Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PEDRA CRUZA VILLALÓNA

przedstawiona w dniu 13 czerwca 2013 r.(1)

Sprawa C-303/12

Guido Imfeld,

Nathalie Garcet

przeciwko

państwu belgijskiemu

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez tribunal de première instance de Liège (Belgia)]

Swobodny przepływ osób – Osoby prowadzące działalność na własny rachunek – Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy – Konwencja dwustronna o unikaniu podwójnego opodatkowania – Zwolnienie dochodów osiąganych w innym państwie członkowskim niż państwo członkowskie zamieszkania – Wspólne opodatkowanie małżonków – Uwzględnienie dochodów zwolnionych w podstawie opodatkowania – Korzyści podatkowe związane z sytuacją osobistą i rodzinną podatników – Korzyści podatkowe związane z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika – Ograniczenie swobody przedsiębiorczości





1.        W niniejszej sprawie Trybunał ponownie rozpatruje kwestię zgodności z prawem Unii uregulowania państwa członkowskiego w sprawie podatku dochodowego, którego przedmiotem jest pozbawienie pary podatników zamieszkałych na jego terytorium korzystania z części korzyści podatkowych, jakie owo uregulowanie przewiduje na rzecz rodzin. Specyfika tej sprawy polega na tym, że jedna z osób tworzących tę parę osiąga wszystkie dochody w innym państwie członkowskim, w którym podlega on indywidualnemu opodatkowaniu i częściowo przysługują mu równoważne korzyści podatkowe.

2.        W ten sposób Trybunał po raz pierwszy stoi przed pytaniem, czy państwo członkowskie może uzasadnić brak przyznania parze rezydentów, z których jeden korzysta z wolności zagwarantowanych przez TFUE, określonej korzyści podatkowej, w niniejszej sprawie zwolnienia z podatku z tytułu dziecka pozostającego na utrzymaniu, w związku z tym, że rzeczonemu rezydentowi przysługuje korzyść równoważna korzyści w ramach opodatkowania go w innym państwie członkowskim. Ponadto Trybunał zostaje wezwany do wyjaśnienia swojego orzecznictwa, zgodnie z którym zasadniczo to do państwa członkowskiego zamieszkania należy uwzględnianie całej sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, poza przypadkiem, gdy podatnik ten osiąga istotną część swoich dochodów w innym państwie członkowskim.

I –    Ramy prawne

A –    Konwencja dwustronna z 1967 r.

3.        Artykuł 14 konwencji pomiędzy Królestwem Belgii a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania i uregulowaniu niektórych innych kwestii w dziedzinie podatku dochodowego i majątkowego, w tym opodatkowania patentów i podatków od nieruchomości, podpisanej w Brukseli w dniu 11 kwietnia 1967 r.(2) stanowi:

„1.      Dochody, które osoba będąca rezydentem jednego z umawiających się państw osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówką w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód jest opodatkowywany w drugim państwie, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany działalności prowadzonej za pomocą owej stałej placówki.

2.      Wyrażenie »wolne zawody« obejmuje w szczególności niezależnie prowadzoną działalność […] lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

[…]”.

4.        Artykuł 23 ust. 2 pkt 1 konwencji dwustronnej z 1967 r., który reguluje warunki, na jakich unikane jest podwójne opodatkowanie rezydentów Królestwa Belgii, przewiduje w szczególności, że dochody pochodzące z Niemiec, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim na podstawie rzeczonej konwencji, są zwolnione z podatku w Belgii. Ten sam przepis wyjaśnia jednak, że owo zwolnienie nie ogranicza prawa Królestwa Belgii do uwzględnienie w trakcie ustalania stawki opodatkowania zwolnionych w ten sposób dochodów.

B –    Prawo belgijskie

5.        Głównymi spornymi w postępowaniu głównym przepisami kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.(3) są art. 155, który określa warunki, na których zwalniane są z podatku dochody zwolnione na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania(4), oraz art. 132–134, które przewidują korzyść podatkową z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka przyznawaną każdemu podatnikowi w postaci kwoty dochodu zwolnionej z podatku.

6.        Artykuł 155 CIR 1992 stanowi:

„Dochody objęte zwolnieniem na mocy międzynarodowych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania są uwzględniane przy obliczaniu podatku, jednakże podatek ten podlega obniżeniu proporcjonalnemu do części, jaką dochody objęte zwolnieniem stanowią w całości dochodów.

Tak samo jest w przypadku:

–        dochodów zwolnionych na podstawie innych traktatów lub umów międzynarodowych, o ile przewidują one klauzulę zastrzegającą progresywność;

[…]

Jeżeli stosuje się wspólne opodatkowanie, obniżenie jest obliczane przez podatnika od ogółu jego dochodów netto”.

7.        Artykuł 134 ust. 1 CIR 1992 stanowi:

„Część dochodu objęta zwolnieniem z podatku jest określana przez podatnika i obejmuje całą kwotę podstawową, ewentualnie powiększoną, oraz dodatki, o których mowa w art. 132 i 133.

W razie stosowania wspólnego opodatkowania dodatki, o których mowa w art. 132, zalicza się na rzecz podatnika, którego dochody podlegające opodatkowaniu są wyższe. […]”.

8.        Ponadto w celu dostosowania się do wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie de Groot(5) Królestwo Belgii przyjęło okólnik nr Ci.RH.331/575.420 z dnia 12 marca 2008 r.(6) przewidujący obniżenie podatku dla dochodów zwolnionych na podstawie konwencji, którego pkt 3 i 4 stanowiły:

„3.      Dodatkowe obniżenie w odniesieniu do dochodów zwolnionych na podstawie konwencji może zostać przyznane po spełnieniu następujących warunków:

–        podatnik uzyskał dochody zwolnione na podstawie konwencji w państwie członkowskim lub państwach członkowskich [Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG)];

–        sytuacja osobista lub rodzinna podatnika nie została uwzględniona przy obliczaniu podatku należnego w tych państwach od dochodów zwolnionych z podatku w Belgii;

–        podatnik nie mógł w Belgii w pełni skorzystać z korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją rodzinną lub osobistą;

–        podatek należny w Belgii powiększony o podatek należny za granicą jest wyższy od podatku, który byłby należny, gdyby dochody zostały uzyskane wyłącznie w Belgii, a podatki ich dotyczące były należne w Belgii.

4.      Podatnik ubiegający się o dodatkowe obniżenie powinien przedstawić dowód spełnienia wymaganych warunków”.

II – Okoliczności leżące u podstaw postępowania głównego

9.        G. Imfeld, obywatel niemiecki, i N. Garcet, obywatelka belgijska, są małżeństwem, mają dwójkę dzieci i mają miejsce zamieszkania w Belgii. Za lata podatkowe 2003 i 2004 złożyli oddzielne deklaracje podatku dochodowego w Belgii, nie zaznaczając, że są małżonkami. G. Imfeld, który wykonywał zawód adwokata w Niemczech, gdzie uzyskiwał wszystkie dochody, nie wskazał żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, ani też żadnej osoby pozostającej na utrzymaniu. Z kolei N. Garcet, która jest pracownikiem najemnym w Belgii, wskazała w deklaracji odsetki hipoteczne i dwójkę pozostających na utrzymaniu dzieci, jak również koszty opieki.

10.      Rzeczone deklaracje leżą u podstaw trzech spraw rozpatrywanych przez sąd odsyłający, które to sprawy spowodowały skierowanie wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego do Trybunału przez sąd odsyłający.

11.      Sytuacja podatkowa skarżącego w postępowaniu głównym również doprowadziła do postępowania w tym państwie członkowskim.

A –    Spór wynikający z traktowania pod względem podatkowym skarżących w postępowaniu głównym w Belgii

1.      Postępowania dotyczące roku podatkowego 2003

12.      W dniu 5 kwietnia 2004 r. belgijski organ podatkowy w pierwszej kolejności ustalił za rok podatkowy 2003 podatek jedynie od skarżącej w postępowaniu głównym.

13.      Niemniej jednak w dniu 16 listopada 2004 r. ów organ podatkowy stwierdził, że skarżąca w postępowaniu głównym nie może być uznawana za niezamężną, i wydał w związku z tym decyzję korygującą ustanawiającą wspólne opodatkowanie skarżących w postępowaniu głównym i określającą nowy podatek na podstawie dochodów zadeklarowanych przez skarżącą w postępowaniu głównym i dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w postępowaniu głównym w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą w Niemczech.

14.      Pismem z dnia 9 grudnia 2004 r. skarżący w postępowaniu głównym wyrazili swój sprzeciw wobec tak ustalonej korekty podatku, nie zgadzając się z wysokością podatku ustalonego dla nich oraz żądając obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich, aby zagwarantować swobodę przedsiębiorczości, a także rzeczywiste i pełne zwolnienie z podatku dochodów pochodzenia niemieckiego uzyskiwanych przez skarżącego w postępowaniu głównym.

15.      W dniu 13 grudnia 2004 r. organ podatkowy doręczył skarżącym w postępowaniu głównym decyzję podatkową, wskazując, że niemieckie dochody skarżącego w postępowaniu głównym zostaną zwolnione w całości, lecz że wspólne opodatkowanie musi uwzględniać koszty opieki nad dziećmi, kwotę dochodu zwolnioną z podatku oraz ulgi w odniesieniu do dochodu zastępczego [dochodu otrzymywanego w miejsce wynagrodzenia, które otrzymuje się, gdy się pracuje, np. zasiłek dla bezrobotnych, chorobowy, macierzyński, emerytury, renty].

16.      W dniu 10 lutego 2005 r. ustalono kwotę podatku jedynie dla skarżącej w postępowaniu głównym na podstawie dochodów, których wysokość ustalona została w kwocie zero, od której skarżący w postępowaniu głównym wnieśli odwołanie w dniu 9 marca 2005 r.

17.      Odwołanie to zostało oddalone decyzją directeur régional des contributions directes de Liège (Belgia) (dyrektora regionalnego ds. podatków bezpośrednich w Liège) w dniu 11 lipca 2005 r.

18.      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę na tę decyzję pismem złożonym w sekretariacie sądu odsyłającego w dniu 29 września 2005 r.

19.      W dniu 13 października 2005 r. ustalono decyzją kwotę podatku za rok 2003 łącznie od skarżących w postępowaniu głównym, od której to decyzji skarżący wnieśli odwołanie w dniu 13 stycznia 2006 r.

20.      Odwołanie to zostało oddalone decyzją directeur régional des contributions directes de Liège z dnia 7 marca 2006 r.

21.      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę na tę decyzję pismem złożonym w sekretariacie sądu odsyłającego w dniu 31 marca 2006 r.

2.      Postępowania dotyczące roku podatkowego 2004

22.      W dniu 24 czerwca 2005 r. ustalono łączną kwotę opodatkowania skarżących w postępowaniu głównym za rok 2004, przeciwko której to decyzji wnieśli oni odwołanie w dniu 15 września 2005 r.

23.      Odwołanie to zostało oddalone decyzją directeur régional des contributions directes de Liège z dnia 19 października 2005 r.

24.      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli odwołanie od tej decyzji pismem złożonym w sekretariacie sądu odsyłającego w dniu 21 listopada 2005 r.

B –    Spory wynikające z  traktowania pod względem podatkowym skarżących w postępowaniu głównym w Niemczech

25.      Z postanowienia odsyłającego, z uwag przedstawionych na piśmie i ustnie, a także z pisemnych odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał wynika, że za rok podatkowy 2003 skarżącemu w postępowaniu głównym odmówiono korzystania z systemu łącznego opodatkowania, z którego mogą korzystać na podstawie art. 1 ust. 2 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) pozostający w związku małżeńskim i niebędący w trwałej separacji podatnicy podlegający opodatkowaniu w Niemczech i mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim(7).

26.      Skarga wniesiona przez skarżącego w postępowaniu głównym od owej odmownej decyzji została oddalona wyrokiem Finanzgericht Köln (Niemcy) z dnia 25 lipca 2007 r.(8), w zakresie, w jakim, po pierwsze, jego dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech były niższe niż 90% łącznego dochodu jego gospodarstwa domowego, i po drugie, dochody jego małżonki przekraczały zarówno bezwzględny próg 12 372 EUR, jak i próg dotyczący 10% wszystkich dochodów, przewidziany przez niemieckie przepisy podatkowe.

27.      Odwołanie wniesione przez skarżącego w postępowaniu głównym przeciwko temu wyrokowi zostało oddalone wyrokiem Bundesfinanzhof (Niemcy) z dnia 17 grudnia 2007 r.(9).

28.      Zarówno Finanzgericht Köln jak i Bundesfinanzhof podkreślili w szczególności, iż Trybunał dopuścił rzeczone progi w wyroku z dnia 14 września 1999 r. w sprawie Gschwind(10).

III – Postępowanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

29.      W tych okolicznościach, łącząc poszczególne spory wniesione do rozpatrzenia przez skarżących w postępowaniu głównym, sąd odsyłający postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 czerwca 2012 r., postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 39 [WE] (obecnie art. 45 TFUE) stoi na przeszkodzie temu, aby belgijski system podatkowy w art. 155 [CIR 1992] i w [art. 134 ust. 1 akapit drugi CIR 1992], niezależnie od stosowania [okólnika z 2008 r.] skutkował tym, że uzyskane w Niemczech dochody powoda z działalności zawodowej, zwolnione na podstawie art. [14] [dwustronnej konwencji z 1967 r.], zostały wliczone przy obliczaniu podatku belgijskiego i służyły jako podstawa dla przyznania ulg podatkowych przewidzianych przez [CIR 1992], a korzyści te, takie jak kwota dochodu zwolniona z podatku ze względu na sytuację rodzinną skarżącego, były ograniczone lub ustalone na niższym poziomie, niż gdyby oboje skarżących uzyskiwało dochody w Belgii i gdyby skarżąca, a nie skarżący, uzyskiwała wyższe dochody, podczas gdy w Niemczech skarżący został opodatkowany z tytułu dochodów z działalności zawodowej jako osoba stanu wolnego i nie może skorzystać ze wszystkich ulg podatkowych związanych ze swoją sytuacją osobistą i rodzinną, którą niemiecki fiskus uwzględnia tylko w części?”.

30.      Skarżący w postępowaniu głównym, Królestwo Belgii, Republika Estonii i Komisja Europejska przedstawili uwagi na piśmie.

31.      Skarżący w postępowaniu głównym, Królestwo Belgii i Komisja zostali wezwani do pisemnej odpowiedzi na pytania Trybunału, do czego się dostosowali.

32.      Skarżący w postępowaniu głównym, Królestwo Belgii i Komisja również wygłosili swoje uwagi na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r.

IV – Uwagi wstępne w przedmiocie treści i zakresu pytania prejudycjalnego

33.      W krótkim podsumowaniu w pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający wnosi do Trybunału o orzeczenie co do zgodności z prawem Unii traktowania pod względem podatkowym zastrzeżonego przez państwo członkowskie, w niniejszej sprawie Królestwo Belgii, dla pary zamieszkałej w tym państwie członkowskim i osiągającej w nim dochody, przy czym jeden z członków tej pary prowadzi niezależną działalność zawodową w innym państwie członkowskim, w niniejszej sprawie w Republice Federalnej Niemiec, gdzie uzyskuje on wszystkie swoje dochody, które stanowią największą część dochodów pary i są opodatkowywane w Niemczech i zwolnione w Belgii na podstawie dwustronnej konwencji.

34.      Owa pozorna prostota kryje niemniej jednak pewne trudności, które należy na wstępie przedstawić i wyjaśnić.

35.      Trudności te wynikają w pierwszej kolejności ze szczególnych cech, żeby nie powiedzieć ze złożoności, belgijskiego uregulowania podatkowego mającego zastosowanie do skarżących w postępowaniu głównym, ale również z konieczności rozpatrzenia traktowania podatkowego zastrzeżonego dla skarżących w postępowaniu głównym przez Królestwo Belgii z uwzględnieniem niemieckiego uregulowania podatkowego.

36.      Samo sformułowanie pytania prejudycjalnego, które odnosi się do charakterystycznych cech dwóch uregulowań, doskonale świadczy o tej złożoności. Aby w pełni określić zakres tego pytania i aby być w stanie udzielić na nie użytecznej odpowiedzi, należy w związku z tym rozpocząć od przedstawienia owych cech charakterystycznych, jak również traktowania pod względem podatkowym zastrzeżonego dla skarżących w postępowaniu głównym.

37.      Owo przedstawienie pozwoli nam następnie na zidentyfikowanie sytuacji, która ma zostać zbadana w świetle postanowień traktatu, która, jak zobaczymy poniżej, stanowi przedmiot odmiennej oceny ze strony skarżących w postępowaniu głównym, rządu belgijskiego i Komisji, a tym samym na zidentyfikowanie swobody, która ma zastosowanie do rzeczonej sytuacji. Sąd odsyłający bowiem odnosi się do swobody przepływu pracowników, podczas gdy jedyny element zagraniczny, jaki zawiera sprawa główna, dotyczy wykonywania przez skarżącego w postępowaniu głównym niezależnej działalności w Niemczech.

A –    Główne cechy charakterystyczne sytuacji podatkowej skarżących w postępowaniu głównym w Belgii i w Niemczech

1.      Traktowanie skarżących w postępowaniu głównym pod względem podatkowym w Belgii

38.      Z postanowienia odsyłającego wyraźnie wynika, że wspólne opodatkowanie skarżących w postępowaniu głównym następuje na podstawie art. 126 ust. 1 CIR 1992, który przewiduje, po pierwsze, że „dochody małżonków inne niż dochody z działalności zawodowej są doliczane do dochodów z działalności zawodowej tego z małżonków, który osiąga wyższe dochody”, i po drugie, „kwota podatku jest ustalana w stosunku do obydwu małżonków”.

39.      Wiadomo, że kwota podatku skarżących w postępowaniu głównym została ustalona w stosunku do nich łącznie, i to właśnie owo połączenie jest przez nich kwestionowane w ramach postępowań toczących się przed sądami odsyłającymi.

40.      W niniejszej sprawie dochody uzyskiwane przez skarżącą w postępowaniu głównym w Belgii i dochody uzyskiwane przez skarżącego w postępowaniu głównym w Niemczech, które są zwolnione w Belgii na podstawie art. 23 konwencji dwustronnej z 1967 r., lecz są uwzględniane przy ustaleniu podatku w Belgii na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów w związku z art. 155 CIR 1992, zostały dodane w celu ustalenia podatku pary małżonków od ich łącznego dochodu według stawki progresywnej, po uwzględnieniu odliczeń podatkowych.

41.      Zwolnienie z tytułu dziecka pozostającego na utrzymaniu, przewidziane w art. 131 pkt 2 CIR 1992, pozwala każdemu małżonkowi na odliczenie od podstawy opodatkowania części dochodu o określonej wysokości. Przepis ten przewiduje, że przy obliczaniu podatku zwolniona jest kwota dochodu dla każdego z małżonków w podstawowej wysokości 4610 EUR (kwota podstawowa). Artykuł 134 ust. 1 akapit pierwszy CIR 1992 stanowi, że owa kwota podstawowa jest odliczana od części dochodu każdego z małżonków wliczanego do podstawy opodatkowania.

42.      Owe kwoty podstawowe są następnie powiększane zgodnie z art. 132 CIR 1992 o dodatki na osoby pozostające na utrzymaniu, w niniejszej sprawie o 1180 EUR na jedno dziecko pozostające na utrzymaniu, i o 3050 EUR na dwójkę pozostających na utrzymaniu dzieci. Artykuł 134 ust. 1 akapit drugi CIR 1992 stanowi, że owo zwiększenie kwoty odliczenia ma zastosowanie w pierwszej kolejności do części dochodu tego z małżonków, którego dochody z działalności zarobkowej są wyższe. To ów „dodatek do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka” odliczony od zwolnionych z podatku dochodów skarżącego w postępowaniu głównym stanowi jedyny przedmiot pytania prejudycjalnego.

2.      Mające znaczenie dla sprawy elementy niemieckiego uregulowania podatkowego

43.      Skarżący w postępowaniu głównym na podstawie konwencji dwustronnej z 1967 r. został indywidualnie opodatkowany w Niemczech od dochodów uzyskiwanych w tym państwie członkowskim, to znaczy bez możliwości skorzystania z systemu „Ehegattensplitting” wobec braku spełniania wymogów przewidzianych przez niemieckie uregulowanie podatkowe.

44.      Niemniej jednak z jego odpowiedzi na pytanie pisemne zadane przez Trybunał wynika, że w ramach podatku dochodowego płaconego w Niemczech korzysta z ulgi podatkowej z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka w postaci kwoty dochodu zwolnionej z podatku („Freibetrag für Kinder”)(11).

B –    W przedmiocie określenia sytuacji, jaką należy zbadać w świetle prawa Unii i wolności mającej zastosowanie do skarżących w postępowaniu głównym

1.      W przedmiocie swobody mającej zastosowanie do sytuacji skarżących w postępowaniu głównym

45.      Sąd odsyłający odnosi się w pytaniu prejudycjalnym do art. 39 WE dotyczącego swobody przepływu pracowników, opierając się wielokrotnie w wyjaśnieniach przedstawionych w postanowieniu odsyłającym o grunt swobody przedsiębiorczości.

46.      Tymczasem skarżący w postępowaniu głównym, który jest obywatelem niemieckim i zamieszkuje w Belgii, pracuje w Niemczech jako adwokat, tak że poza wypadkiem, gdyby wykonywał swój zawód w charakterze pracownika, co nie wynika ani z postanowienia odsyłającego, ani z uwag przedstawionych Trybunałowi, objęty jest on nie swobodą przepływu pracowników, lecz swobodą przedsiębiorczości(12), która obejmuje dostęp do prowadzenia działalności gospodarczej i jej wykonywanie(13). Ponadto postanowienie konwencji dwustronnej z 1967 r., wyraźnie wskazane przez sąd odsyłający jako mające zastosowanie do spraw głównych, dotyczy wolnych zawodów i analogicznej niezależnej działalności.

47.      Po wyjaśnieniu, iż to do sądu odsyłającego należy upewnienie się co do statusu zawodowego skarżącego w postępowaniu głównym, należy zatem rozumieć pytanie prejudycjalne jako odnoszące się do art. 49 TFUE, co do czego zgodni są zarówno rząd belgijski, jak i Komisja(14).

2.      W przedmiocie sytuacji, jaką należy rozważyć w świetle swobody przedsiębiorczości

a)      Podsumowanie uwag

48.      Skarżący w postępowaniu głównym zasadniczo podnoszą, że belgijskie uregulowanie podatkowe stawia ich w mniej korzystnej sytuacji niż pary, które uzyskują wszystkie dochody w Belgii, i stanowi z tego powodu ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W rzeczywistości bowiem, w zakresie, w jakim, po pierwsze, kwota dochodu zwolniona z tytułu dodatku na dziecko pozostające pod opieką jest odliczana od najwyższej części dochodu pary, oraz, po drugie, rzeczone dochody są uzyskiwane w innym państwie członkowskim i zwolnione w Belgii, nie są one objęte materialnie tą korzyścią.

49.      Rząd belgijski kwestionuje zasadniczo ten aspekt oceny. Podnosi, że CIR 1992 przyjmuje „zasady, zgodnie z którymi dochody z działalności zawodowej małżonków są opodatkowywane oddzielnie, niezależnie od wspólnego określenia kwoty opodatkowania”. Wychodząc z założenia, że skarżący w postępowaniu głównym podlegali odrębnemu obliczeniu kwoty podatku, uważa, iż jedynie sytuację podatkową skarżącego w postępowaniu głównym należy rozpatrywać w świetle swobody przedsiębiorczości. W związku z tym, aby można było stwierdzić istnienie przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości, należy porównać sytuację skarżącego w postępowaniu głównym z sytuacją, w jakiej by się znajdował, gdyby nie skorzystał z przysługującej mu swobody i gdyby uzyskał wszystkie dochody z działalności zawodowej w Belgii.

50.      Komisja uważa, iż restrykcyjny charakter belgijskiego uregulowania podatkowego nie polega na mniej korzystnym traktowaniu dochodu skarżącego w postępowaniu głównym, podlegającego opodatkowaniu w Niemczech i zwolnionego w Belgii, lecz na mniej korzystnym traktowaniu dochodu jego małżonki uzyskiwanego w Belgii i podlegającego całkowitemu opodatkowaniu w tym ostatnim państwie członkowskim.

b)      Ocena

51.      Z oceny cech charakterystycznych belgijskiego uregulowania podatkowego wynika, że „dodatek do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka” jest przyznawany parze jako całość.

52.      Tak jak to zauważyła Komisja w odpowiedzi na pytanie zadane jej przez Trybunał, okoliczność, iż rzeczony dodatek jest obliczany poprzez odliczenie stosowane od najwyższych podlegających opodatkowaniu dochodów jednego z dwójki małżonków, jedynie potwierdza ową specyfikę. Belgijskie uregulowanie podatkowe zmierza w ten sposób do zwiększenia skutku rodzinnej ulgi podatkowej i to z punktu widzenia tego celu powinno być ono oceniane.

53.      Z punktu widzenia swobody przedsiębiorczości pojawia się pytanie, czy stosowanie belgijskiego systemu podatkowego stanowi dla skarżących w postępowaniu głównym rozpatrywanych jako para niekorzystną sytuację wynikającą z tego, iż skarżący w postępowaniu głównym uzyskuje wszystkie dochody w innym państwie członkowskim oraz że para zostaje pozbawiona z tego powodu możliwości rzeczywistego skorzystania z „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka”.

C –    W kwestii przeredagowania pytania prejudycjalnego

54.      Powyższe rozważania pozwalają mi na zaproponowanie Trybunałowi przeredagowania pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd odsyłający w bardziej prosty sposób, poprzez ograniczenie go do elementów najbardziej podstawowych z punktu widzenia prawa Unii i tym samym poprzez usunięcie z jego treści różnych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego, które ono zawiera, odnośnie do struktury dochodów skarżących w postępowaniu głównym lub warunków zaliczenia spornej korzyści w sprawach głównych, jaką jest „dodatek do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka”.

55.      Trybunał został bowiem zasadniczo zapytany o to, czy art. 49 TFUE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on stosowaniu uregulowania podatkowego państwa członkowskiego, takiego jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, które skutkuje pozbawieniem pary rezydentów tego państwa, którzy jednocześnie uzyskują dochody w rzeczonym państwie i w innym państwie członkowskim, możliwości korzystania z określonej ulgi podatkowej z powodu warunków jej zastosowania, podczas gdy para ta miałaby do niej prawo, jeżeli jej członkowie uzyskiwaliby wszystkie dochody lub ich większą część w ich państwie zamieszkania.

V –    W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości

56.      W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału bezpośrednie opodatkowanie należy na obecnym etapie rozwoju prawa Unii do kompetencji państw członkowskich, przy czym państwa te powinny jednak czuwać nad tym, aby wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii(15).

57.      Trybunał wielokrotnie podkreślał w szczególności, że w braku wspólnotowych przepisów ujednolicających lub harmonizujących przyjętych przez Unię Europejską państwa członkowskie zachowują kompetencję do określenia, w razie potrzeby w drodze konwencji, kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania. W tym kontekście państwa członkowskie mogą w ramach dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalić elementy łącznika w celu podziału władztwa podatkowego(16).

58.      Taki rozdział władztwa podatkowego nie zezwala jednak państwom członkowskim na stosowanie przepisów sprzecznych z zagwarantowanymi przez traktat swobodami. Państwa członkowskie mają obowiązek przy wykonywaniu władztwa podatkowego rozdzielonego w ten sposób w ramach dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania dostosowania się do zasad Unii(17).

59.      Należy również przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasadniczo to do państwa członkowskiego miejsca zamieszkania należy przyznanie podatnikowi wszystkich korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną, ponieważ owo państwo członkowskie, z zastrzeżeniem wyjątku, znajduje się w najlepszym położeniu, aby ocenić osobistą zdolność podatkową rzeczonego podatnika w zakresie, w jakim na terytorium tego państwa znajduje się centrum jego interesów osobistych i majątkowych(18).

60.      Obowiązek uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej może spoczywać na państwie członkowskim zatrudnienia tylko wtedy, gdy podatnik uzyskuje wszystkie lub prawie wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody z działalności prowadzonej w tym państwie członkowskim i nie osiąga on znacznych dochodów w państwie miejsca zamieszkania, tak że nie może ono przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej(19).

61.      To w świetle tych zasad należy oceniać zgodność ze swobodą przedsiębiorczości stosowania belgijskiego uregulowania do sytuacji w postępowaniu głównym.

62.      Skarżący w postępowaniu głównym zostali opodatkowani łącznie od swoich dochodów w Belgii, gdzie mają miejsce zamieszkania, ponieważ dochody uzyskiwane w Niemczech zostały zwolnione, a skarżący w postępowaniu głównym został opodatkowany indywidualnie od dochodów uzyskanych w Niemczech, gdzie pracuje, na podstawie konwencji dwustronnej z 1967 r.

63.      Zarówno w Belgii jak i w Niemczech uwzględniona została przynajmniej częściowo ich sytuacja osobista i rodzinna. Skarżący w postępowaniu głównym miał prawo na podstawie niemieckiego uregulowania podatkowego do zwolnienia z tytułu pozostających na utrzymaniu dzieci („Freibetrag für Kinder”), nie mógł jednak skorzystać z systemu „Ehegattensplitting”.

64.      Para miała również prawo na podstawie belgijskiego systemu podatkowego do zwolnienia z tytułu pozostających na utrzymaniu dzieci, jak również do odliczenia z tytułu wydatków na opiekę nad dziećmi, jednakże nie mogła ona materialnie skorzystać z dodatkowego zwolnienia „dodatku do zwolnienia z tytułu dzieci pozostających pod opieką” przewidzianego w art. 134 CIR 1992. Dodatkowa kwota dochodu, która mogła zostać zwolniona, została zaliczona na poczet dochodów skarżącego w postępowaniu głównym osiągniętych w Niemczech, ponieważ były one najwyższe spośród dochodów pary, jednakże rzeczone dochody zostały następnie odliczone od podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim zostały one zwolnione na podstawie konwencji dwustronnej z 1967 r., tak że ostatecznie nie została zwolniona żadna kwota dochodu ze szczególnego tytułu dodatku na pozostające pod opieką dzieci.

65.      W związku z tym belgijskie uregulowanie podatkowe, a w szczególności łączne zastosowanie, z jednej strony, art. 23 konwencji dwustronnej z 1967 r. umożliwiającej Królestwu Belgii uwzględnienie zwolnionych dochodów przy obliczaniu podatku i warunki zastosowania „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka”, ustanowione w art. 134 CIR 1992, z drugiej strony, stawia w mniej korzystnej sytuacji pary w sytuacji skarżących w postępowaniu głównym, która charakteryzuje się tym, że większa część ich dochodów jest uzyskiwana w innym państwie członkowskim, w stosunku do par, które uzyskują wszystkie dochody lub ich znaczną część w Belgii.

66.      Skarżący w postępowaniu głównym znaleźli się jako para w rzeczywiście mniej korzystnej sytuacji, jako że nie mogli oni skorzystać z ulgi podatkowej wynikającej z zastosowania „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostającego pod opieką dziecka”, do której mieliby prawo, jeżeli osiągaliby wszystkie dochody w Belgii lub przynajmniej, jeżeli dochody uzyskiwane przez skarżącego w postępowaniu głównym w Belgii byłyby wyższe niż dochody uzyskiwane przez niego w Niemczech.

67.      Belgijskie uregulowanie podatkowe ustanawia w ten sposób odmienne traktowanie pod względem podatkowym par obywateli Unii zamieszkałych na terytorium Królestwa Belgii ze względu na źródło i wysokość ich dochodów, co może wywoływać skutek zniechęcający ich do wykonywania swobód zagwarantowanych przez traktat, a w szczególności swobody przedsiębiorczości(20).

68.      W pierwszej kolejności może ono zniechęcać obywateli rzeczonego państwa członkowskiego do wykonywania ich prawa do zarówno swobodnego przepływu, jak i swobody przedsiębiorczości poprzez stałe wykonywanie ich działalności w innym państwie członkowskim zamieszkując jednak nadal w pierwszym z wymienionych państw członkowskich(21). Może ono również zniechęcać obywateli innych państw członkowskich do wykonywania w charakterze obywateli Unii prawa swobodnego przepływu i swobody ustanowienia miejsca zamieszkania w tym państwie członkowskim, w szczególności w celu zbliżenia rodzinnego, przy jednoczesnej kontynuacji stałego wykonywania działalności w państwie członkowskim, którego są obywatelami(22).

69.      Ogólniej rzecz biorąc, belgijskie uregulowanie podatkowe stanowi przeszkodę w wykonywaniu swobód zagwarantowanych obywatelom Unii przez traktat w zakresie, w jakim nie uwzględnia ono sytuacji transgranicznej, takiej jak w postępowaniach głównych i nie umożliwia kompensaty negatywnych skutków, jakie może ono mieć dla wykonywania rzeczonych wolności.

70.      Jak podkreśliła Komisja w pisemnych uwagach, zasada stosowania „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka” do najwyższej części dochodu pary, ma co do zasady za zadanie maksymalizację korzystnych skutków dla pary jako całości. W związku z tym zasada ta stosowana w sytuacji transgranicznej, takiej jak w postępowaniu głównym, może wywoływać dokładnie odwrotny skutek w pewnych okolicznościach, w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy para uzyskuje dochody w innym państwie członkowskim i udział rzeczonych dochodów we wszystkich ich dochodach jest największy.

71.      Przeciwnie do tego, co podnosi rząd belgijski, ustalona w ten sposób przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości nie jest konieczną konsekwencją rozbieżności uregulowań krajowych w postępowaniu głównym.

72.      Para złożona ze skarżących w postępowaniu głównym została bowiem pozbawiona części zwolnienia przewidzianego dla par będących rezydentami z powodu wykonywania przez jednego z członków tej pary swobody przedsiębiorczości oraz z powodu samych warunków stosowania „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostającego na utrzymaniu dziecka” przewidzianego przez belgijskie uregulowanie podatkowe(23).

73.      Rząd belgijski nie może również twierdzić, że jego uregulowanie podatkowe nie stanowi przeszkody w wykonywaniu swobody przedsiębiorczości, ponieważ wykonanie przez skarżącego w postępowaniu głównym swobody przedsiębiorczości w żaden sposób nie pogarsza jego sytuacji podatkowej w zakresie, w jakim, po pierwsze, nie musiał on zapłacić w Niemczech podatku wyższego niż podatek, który musiałby zapłacić w Belgii i, po drugie, jego sytuacja osobista i rodzinna została uwzględniona w Niemczech, tak że Królestwo Belgii zostało w pełni uwolnione ze wszystkich obowiązków w tym zakresie.

74.      Oczywiście, tak jak to wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych postępowań głównych, skarżący w postępowaniu głównym mógł w niniejszej sprawie skorzystać z częściowego uwzględnienia sytuacji osobistej i majątkowej w Niemczech poprzez przyznanie mu „Freibetrag für Kinder”.

75.      Niemniej jednak nie można uznać, że przyznanie tej korzyści podatkowej w Niemczech mogło skompensować w jakikolwiek sposób utratę korzyści podatkowej przez skarżących w postępowaniu głównym w Belgii. Przyznanie „Freibetrag für Kinder” stanowi bowiem okoliczność koniunkturalną, która może ulec zmianie w każdej chwili, ponieważ Republika Federalna Niemiec mogłaby w szczególności znieść rzeczoną korzyść lub zmniejszyć jej wysokość, przy czym nie zmieniałoby to w żaden sposób warunków przyznania „dodatku do zwolnienia z tytułu pozostających na utrzymaniu dzieci” w Belgii. Otóż zgodność belgijskiego uregulowania podatkowego nie może zależeć od takich okoliczności.

76.      Tak jak wielokrotnie orzekał już Trybunał, mniej korzystne traktowanie pod względem podatkowym sprzeczne z podstawową swobodą przez państwo członkowskie nie może być a priori uzasadnione istnieniem innych korzyści podatkowych(24). Państwo członkowskie nie może dokładniej powoływać się na istnienie korzyści przyznanej jednostronnie przez inne państwo członkowskie, w niniejszej sprawie przez państwo członkowskie, w którym skarżący w postępowaniu głównym pracuje i osiąga wszystkie dochody, w celu uniknięcia obowiązków, które na nim ciążą na podstawie traktatu, w szczególności na podstawie jego przepisów dotyczących swobody przedsiębiorczości(25).

77.      Tymczasem belgijskie uregulowanie podatkowe ustanawia korzyść podatkową na rzecz par, w szczególności w postaci „dodatku do zwolnienia na pozostające na utrzymaniu dzieci”, która to korzyść jest stosowana do dochodów członka pary, który osiąga najwyższe dochody, bez uwzględniania w jakikolwiek sposób okoliczności, iż członek ten może w wyniku wykonywania swobód zagwarantowanych przez traktat nie osiągać indywidualnie dochodów w Belgii, co skutkować będzie w sposób bezpośredni i automatyczny tym, że para utraci wówczas w całości możliwość skorzystania z rzeczonej ulgi. Taki automatyzm owej utraty, niezależnie od traktowania w Niemczech pod względem podatkowym skarżącego w postępowaniu głównym, stanowi naruszenie swobody przedsiębiorczości.

78.      W zakresie, w jakim państwo członkowskie opodatkowuje dochód podatników będących rezydentami z uwzględnieniem ich przynależności do pary, do tego państwa należy zasadniczo uwzględnienie ich całej sytuacji osobistej i rodzinnej.

79.      Tym samym okoliczność, że w niniejszej sprawie sytuacja osobista i rodzinna skarżącego w postępowaniu głównym została częściowo uwzględniona w Niemczech z tytułu jego indywidualnego opodatkowania oraz że nie mógł on w związku z tym zostać objęty ulgą podatkową, nie może zwalniać Królestwa Belgii od obowiązku zagwarantowania identycznego traktowania wszystkich rezydentów znajdujących się w identycznej sytuacji i od zakazu utrzymywania ograniczeń podatkowych w wykonywaniu przez nich swobód zagwarantowanych przez traktat, chyba że ograniczenia te są uzasadnione względami nadrzędnego interesu powszechnego i są całkowicie proporcjonalne, do oceny czego należy teraz przystąpić.

VI – W przedmiocie uzasadnień ograniczenia swobody przedsiębiorczości

A –    Podsumowanie uwag

80.      W odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Trybunał rząd belgijski twierdzi, że jego uregulowanie podatkowe jest w każdym razie uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie.

81.      Rząd estoński uważa, że belgijskie uregulowanie podatkowe ma na celu uniknięcie tego, że sytuacja osobista i rodzinna podatnika zostanie jednocześnie uwzględniona w dwóch państwach członkowskich i doprowadzi w ten sposób do przyznania podwójnej korzyści. Podnosi, że z tej perspektywy Trybunał dopuścił już możliwość, aby państwa członkowskie sprzeciwiły się podwójnemu odliczeniu strat(26).

B –    Ocena

82.      Nawet przy założeniu, iż można by dopuścić, że różne korzyści podatkowe przyznane odpowiednio przez dwa państwa członkowskie są porównywalne i że z punktu oceny ilościowej opartej na okolicznościach faktycznych można stwierdzić, iż skarżący w postępowaniu głównym rzeczywiście skorzystali z podwójnej korzyści, to jednak fakt ten jest w każdym razie wynikiem równoległego zastosowania belgijskiego i niemieckiego uregulowania podatkowego, uzgodnionego pomiędzy dwoma państwami członkowskimi w sposób ustalony w konwencji dwustronnej z 1967 r.(27).

83.      Rzeczone państwa wykonują bowiem swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich, dążąc do osiągnięcia podobnych celów w zakresie ochrony rodziny.

84.      Ponadto konwencja dwustronna z 1967 r. nie nakłada na państwo członkowskie zatrudnienia żadnego obowiązku dotyczącego uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami innego państwa członkowskiego, ani w jednym, ani w drugim państwie(28).

85.      W tych okolicznościach nie można nakładać na Trybunał obowiązku zapewnienia koordynacji krajowych uregulowań podatkowych w celu uniknięcia tego, żeby para podatników, której dwaj członkowie zostają opodatkowani łącznie w jednym z państw członkowskich, przy czym jeden z jej członków jest opodatkowywany również indywidualnie w innym państwie członkowskim, nie korzystała z podwójnej ulgi podatkowej wynikającej z częściowego uwzględnienia przez obydwa państwa członkowskie ich sytuacji osobistej i rodzinnej.

86.      Należy wreszcie zauważyć, że belgijskie uregulowanie podatkowe nie ustanawia żadnego związku pomiędzy korzyściami podatkowymi, jakie przyznaje swoim rezydentom, a ulgami podatkowymi, z jakich mogą oni korzystać w ramach opodatkowania ich w innym państwie członkowskim. Skarżący w postępowaniu głównym nie mogli skorzystać z „dodatku do zwolnienia na pozostające na utrzymaniu dzieci” nie dlatego, że skorzystali oni z ekwiwalentnej korzyści w Niemczech, lecz tylko z tego powodu, iż korzyść jest neutralizowana przez warunki jej zastosowania.

87.      Królestwo Belgii podkreśliło ponadto w tym zakresie, że okólnik z 2008 r., który oceniany jest jako mechanizm ustalający taki związek, nie ma zastosowania do sytuacji skarżącego w postępowaniu głównym, ponieważ nie uzyskał on dochodów podlegających opodatkowaniu w Belgii.

88.      Z powyższego wynika, że art. 49 TFUE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on stosowaniu uregulowania podatkowego państwa członkowskiego, takiego jak w postępowaniu głównym, które skutkuje pozbawieniem pary zamieszkałej w tym państwie i osiągającej jednocześnie dochody w rzeczonym państwie, jak i w innym państwie członkowskim określonej korzyści podatkowej z powodu warunków jej zastosowania, podczas gdy para ta miałaby prawo do tej korzyści, jeżeli jej członkowie uzyskiwaliby wszystkie dochody lub ich znaczną część w państwie zamieszkania.

VII – Wnioski

89.      W związku z tym proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne skierowane przez tribunal de première instance de Liège w następujący sposób:

Artykuł 49 TFUE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on stosowaniu uregulowania podatkowego państwa członkowskiego, takiego jak w postępowaniu głównym, które skutkuje pozbawieniem pary zamieszkałej w tym państwie i osiągającej jednocześnie dochody w rzeczonym państwie, jak i w innym państwie członkowskim, określonej korzyści podatkowej z powodu warunków jej zastosowania, podczas gdy para ta miałaby prawo do tej korzyści, jeżeli jej członkowie uzyskiwaliby wszystkie dochody lub ich znaczną część w państwie zamieszkania.

1 – Język oryginału: francuski.

2 – Moniteur belge z dnia 30 lipca 1969 r., zwanej dalej „konwencją dwustronną z 1967 r.”.

3 – Moniteur belge z dnia 30 lipca 1992 r., zwany dalej „CIR 1992”.

4 – Sąd odsyłający nazywa to „metodą zwolnienia z zastrzeżeniem progresji”.

5 – C-385/00, Rec. s. I-11819.

6 – Zwany dalej „okólnikiem z 2008 r.”.

7 – System „Ehegattensplitting”.

8 – Az. 4 K 4725/05.

9 – Az. 1 B 96/07.

10 – C-391/97, Rec. s. I-5451.

11 – Owa korzyść wyniosła w latach 2002 i 2003 5808 EUR na dziecko i została zmniejszona prorata temporis w stosunku do dziecka, które urodziło się w trakcie roku podatkowego.

12 –      Jeżeli chodzi o sprawę dotyczącą adwokata, zob. wyrok z dnia 7 maja 1991 r. w sprawie C-340/89 Vlassopoulou, Rec. s. I-2357.

13 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. s. I-2409, pkt 40; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03 Ritter-Coulais, Zb.Orz. s. I-1711, pkt 19.

14 – Tak jak wielokrotnie orzekał już Trybunał, nawet jeżeli sąd odsyłający ograniczył swój wniosek prejudycjalny do wykładni swobody przepływu pracowników, to jednak okoliczność ta nie sprzeciwia się temu, aby Trybunał dostarczył sądowi krajowemu wszystkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być użyteczne przy orzekaniu w rozpatrywanej przez niego sprawie, niezależnie od tego czy sąd odsyłający powołał się na nie w sformułowaniu pytania. Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Ritter-Coulais, pkt 29; a także wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-544/07 Rüffler, Zb.Orz. s. I-3389, pkt 57.

15 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 21; z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-123/11 A, pkt 29.

16 – Zobacz w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24, ww. wyrok w sprawie de Groot, pkt 93; wyroki: z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-527/06 Renneberg, Zb.Orz. s. I-7735, pkt 48; a także z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-168/11 Beker, pkt 32.

17 – Wyżej wymienione wyroki: w sprawie de Groot, pkt 94; w sprawie Renneberg, pkt 50; 51’ a także w sprawie Beker, pkt 33, 34.

18 – Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 36; w sprawie Beker, pkt 43; a także wyrok z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-87/99 Zurstrassen, Rec. s. I-3337, pkt 21.

19 – Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Schumacker pkt 36; w sprawie Gschwind pkt 27; w sprawie Zurstrassen, pkt 21–23; w sprawie de Groot, pkt 89.

20 – Zobacz podobnie ww. wyrok w spawie Beker, pkt 52.

21 – Zobacz w szczególności wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C-107/94 Asscher, Rec. s. I-3089, pkt 32–35.

22 – Zobacz ww. wyrok w sprawie Renneberg, pkt 35, 36. Zobacz także wyrok z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C-520/04 Turpeinen, Zb.Orz. s. I-10685, pkt 18–39; a także ww. wyrok w sprawie Rüffler, pkt 55, 56.

23 – Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie de Groot, pkt 87.

24 – Zobacz w szczególności wyroki: ww. w sprawie de Groot, pkt 97; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-182/06 Lakebrink i Peters-Lakebrink, Zb.Orz. s. I-6705, pkt 24.

25 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 78; z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845, pkt 69; z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-43/07 Arens-Sikken, Zb.Orz. s. I-6887, pkt 66; a także z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I-3553, pkt 43.

26 – Zobacz w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 47.

27 – W przedmiocie skutków z punktu widzenia prawa Unii równoległego wykonywania przez państwa członkowskie ich kompetencji podatkowych zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I-10967, pkt 20; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451, pkt 43; z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C-194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I-3747, pkt 37–42, 47; z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 28; z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C-128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I-6823, pkt 27; a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-96/08 CIBA, Zb.Orz. s. I-2911, pkt 25–29.

28 – Zobacz w tym zakresie ww. wyrok w sprawie de Groot, pkt 88.