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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 5 de septiembre de 2013 (1)

Asunto C-385/12

Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft.

contra

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Székesfehérvári Törvényszék (Hungría)]

«Legislación tributaria – Libertad de establecimiento – Artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE – Impuesto nacional sobre la actividad de comercio al por menor en establecimientos en determinados sectores económicos – Tipo impositivo progresivo con base imponible en función del volumen de negocios – Comparación entre las empresas vinculadas en un grupo y en un régimen de franquicia»





I.      Introducción

1.        A raíz de la crisis financiera y económica de los últimos años, los Estados miembros están volviendo cada vez más a una fuente de ingresos tradicional: la recaudación de impuestos. Y no siempre lo hacen mediante el incremento de los tipos impositivos de los tributos ya existentes. También se observa la introducción de nuevas clases de impuestos.

2.        Sobre uno de esos nuevos impuestos versa la petición de decisión prejudicial del caso de autos. Para hacer frente a la creciente necesidad de financiación pública, Hungría ha aplicado durante un tiempo limitado un impuesto que atendía al volumen de negocios de determinadas empresas, con un tipo impositivo extraordinariamente progresivo para un impuesto de esta clase.

3.        Obviamente, a nadie sorprende que se critique un nuevo impuesto. Pero ahora el Tribunal de Justicia debe ocuparse de la cuestión de si está justificada la crítica en lo que concierne a la admisibilidad de tal impuesto conforme al Derecho de la Unión. A este respecto, los contribuyentes alegan en particular que, debido al tipo progresivo, el impuesto distorsiona la competencia en perjuicio de las empresas extranjeras. Procede aclarar, pues, en qué medida dichas distorsiones de la competencia simplemente producen efectos económicos cuestionables o si, además, son incompatibles con el Derecho de la Unión.

II.    Marco jurídico

4.        Mediante la Ley nº XCIV de 2010, relativa al impuesto específico que grava determinados sectores (en lo sucesivo, «Ley nº XCIV»), se introdujo en Hungría un impuesto que gravaba, entre otras, la actividad de comercio al por menor en establecimientos en determinados sectores económicos (en lo sucesivo, «impuesto específico»). La Ley entró en vigor el 4 de diciembre de 2010 y se aplicó retroactivamente a la actividad de los contribuyentes durante todo el año natural 2010, más un limitado período inmediatamente posterior.

5.        La base imponible de dicho impuesto es el volumen de negocios neto realizado en el ejercicio fiscal por el contribuyente. El tipo impositivo depende del importe de la base imponible. Hasta un volumen de negocios de 500 millones de HUF (unos 1,7 millones de euros), el tipo es del 0 %; a partir de ahí, el tipo asciende en tres tramos, desde el 0,1 %, pasando por el 0,4 % y hasta el 2,5 % a partir de un volumen de negocios de 100.000 millones de HUF (unos 333 millones de euros). Por lo tanto, debido a esta tarifa escalonada, hasta un cierto volumen de negocios no se aplica ningún impuesto. Cuando resulta aplicable el impuesto, el tipo medio y, por ende, la carga tributaria porcentual, es mayor cuanto mayor es el volumen de negocios.

6.        Con arreglo al artículo 7 de la Ley nº XCIV, en el caso de las empresas vinculadas en el sentido de la normativa húngara sobre el impuesto de sociedades, la deuda tributaria se calcula aplicando en primer lugar la tarifa del impuesto a la suma de los volúmenes de negocios de todos los contribuyentes vinculados. A continuación, la deuda tributaria de cada uno de ellos se calcula en función de su participación en la suma de los volúmenes de negocios de todos los contribuyentes vinculados. Conforme a la normativa húngara sobre el impuesto de sociedades, aplicable a estos efectos, se consideran empresas vinculadas, entre otras, aquellos contribuyentes entre los cuales uno ejerce una influencia dominante sobre el otro.

III. Procedimiento principal y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

7.        La sociedad húngara Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft. (en lo sucesivo, «Hervis») comercializa artículos deportivos y está sujeta por dicha actividad al impuesto específico.

8.        Hervis está vinculada, en el sentido del artículo 7 de la Ley nº XCIV, a una sociedad matriz establecida en la República de Austria, la cual realiza operaciones en Hungría, especialmente en el comercio minorista de la alimentación, bien por sí misma o bien mediante otras empresas vinculadas, también sujetas al impuesto específico. A consecuencia de la consideración del volumen de negocios total del grupo de empresas al aplicar la tarifa del impuesto, para Hervis resulta un tipo medio del impuesto sustancialmente mayor al que le correspondería si sólo se considerase su propio volumen de negocios para calcular el impuesto.

9.        Hervis impugna su tributación correspondiente al año 2010, alegando que la aplicación del impuesto específico infringe diversas disposiciones del Derecho de la Unión. A su parecer, el impuesto discrimina a las empresas de titularidad extranjera frente a las empresas de titularidad húngara, y discrimina a las empresas individuales frente a las empresas que funcionan en régimen de franquicia. Afirma que, precisamente en el comercio minorista de la alimentación, las empresas con participación húngara en el capital operan en régimen de franquicia, de modo que eluden la totalización de sus volúmenes de negocios a efectos del impuesto específico, pues en el cálculo del impuesto sólo se tienen en cuenta las operaciones de cada una de las empresas franquiciadas.

10.      Ante esta situación, el Székesfehérvári Törvényszék (Tribunal de Székesfehérvár), que conoce actualmente de la demanda interpuesta por Hervis, ha remitido al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE:

¿Es compatible con las disposiciones de los Tratados de la CE que regulan el principio de [prohibición] general de discriminación (artículos 18 TFUE y 26 TFUE), el principio de libertad de establecimiento (artículo 49 TFUE), el principio de igualdad de trato (artículo 54 TFUE), el principio de igualdad de las participaciones financieras en el capital de las sociedades definidas en el artículo 54 (artículo 55 TFUE), el principio de libre [prestación] de servicios (artículo 56 TFUE), el principio de libre circulación de capitales (artículos 63 TFUE y 65 TFUE) y el principio de igualdad en la imposición de tributos a las empresas (artículo 110 TFUE) que los contribuyentes que ejerzan la actividad de comercio al por menor en establecimientos deban abonar un impuesto específico si su volumen de negocios neto anual es superior a 500 millones de HUF?

11.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones por escrito y han participado en la vista celebrada el 18 de junio de 2013 Hervis, Hungría, la República de Austria y la Comisión.

IV.    Apreciación jurídica

A.      Admisibilidad de la petición de decisión prejudicial

12.      En primer lugar, procede examinar la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial, cuestionada por Hungría.

13.      Hungría critica que, en contra de lo exigido por la jurisprudencia, la resolución de remisión no contiene ninguna explicación de por qué el órgano jurisdiccional remitente considera necesaria la interpretación de las disposiciones del Derecho de la Unión mencionadas en la cuestión prejudicial. En particular, alega que no se aclara de qué modo puede producir efectos discriminatorios el impuesto específico húngaro.

14.      De una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que el juez nacional debe definir el contexto fáctico y normativo en el que se inscriben las cuestiones que plantea o, al menos, explicar las premisas fácticas en que se basan tales cuestiones. Además, la resolución de remisión debe indicar las razones que han conducido al juez nacional a plantearse la interpretación del Derecho de la Unión y debe explicar la relación que establece entre las disposiciones del Derecho de la Unión y la legislación nacional aplicable al litigio principal. (2)

15.      Con dichos requisitos se persigue un doble objetivo. Por un lado, se pretende garantizar que el Tribunal de Justicia ofrezca al órgano jurisdiccional nacional una interpretación útil del Derecho de la Unión. Por otro, un mínimo de explicaciones debe permitir a los Estados miembros y demás intervinientes en el procedimiento con arreglo al artículo 267 TFUE formarse una opinión fundada. Puesto que a los intervinientes sólo se les notifica la resolución de remisión, ésta debe contener toda la información que les permita presentar observaciones conforme al artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia. (3)

16.      Ciertamente, es dudoso que la presente petición de decisión prejudicial por sí sola satisfaga las exigencias de un mínimo de explicaciones. En particular, el órgano jurisdiccional remitente no expone íntegramente los elementos de hecho y de Derecho en que Hervis basa la supuesta discriminación en el procedimiento principal. No sólo falta información sobre el artículo 7 de la Ley nº XCIV, sino también acerca de la integración de Hervis en la estructura de un grupo empresarial y acerca de la carga tributaria que recae en las empresas de capital nacional y extranjero y en las empresas que operan dentro o fuera de un régimen de franquicia.

17.      Sin embargo, en determinadas circunstancias, el contenido de una resolución de remisión puede completarse acudiendo a otras fuentes de información, sin afectar sustancialmente a los objetivos que se persiguen con las exigencias formales impuestas a las resoluciones de remisión.

18.      Especialmente las observaciones escritas de los intervinientes pueden permitir al Tribunal de Justicia efectuar una interpretación útil del Derecho de la Unión. (4) En el presente procedimiento, los datos facilitados por el órgano jurisdiccional remitente han sido completados suficientemente, tanto desde el punto de vista jurídico como fáctico, por las observaciones escritas de Hervis y de Hungría.

19.      Por otro lado, los demás intervinientes también han podido formarse una opinión fundada acerca de la petición de decisión prejudicial. Así lo confirma, en primer lugar, el hecho de que la República de Austria y la Comisión hayan formulado una opinión fundada en sus observaciones escritas. (5) Además, parte de las cuestiones jurídicas aquí relevantes han sido objeto de debate público, concretamente en forma de preguntas parlamentarias y respuestas de la Comisión. (6) Por último, dado que en el presente caso se ha celebrado asimismo una vista, los demás intervinientes también han tenido ocasión, a más tardar tras conocer las observaciones escritas formuladas en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, de exponer su opinión fundada en el marco de la fase oral. (7)

20.      Por lo tanto, debe considerarse admisible la petición de decisión prejudicial.

B.      Respuesta a la cuestión prejudicial

21.      El órgano jurisdiccional remitente desea saber si es compatible con diversas disposiciones del TFUE que los contribuyentes deban pagar el impuesto específico húngaro cuando su volumen de negocios neto anual supere los 500 millones de HUF.

22.      Hervis y la República de Austria observan que la cuestión prejudicial no se ha planteado de forma suficientemente matizada y sugieren una reformulación. En particular, consideran que la cuestión planteada omite el carácter especial del impuesto, que, debido a la acusada progresividad del tipo y al diferente trato para los sistemas de franquicias y de filiales, perjudica a las empresas de comercio minorista participadas por extranjeros.

23.      Pero esto no es motivo para reformular la cuestión prejudicial. Al interpretar el Derecho de la Unión habrán de tenerse debidamente en cuenta las repercusiones prácticas de la aplicación del impuesto específico a que se refieren Hervis y la República de Austria.

24.      No obstante, además de las disposiciones mencionadas en la cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia debería examinar también la relevancia, para el presente procedimiento, del artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (8) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), a fin de ofrecer una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, (9) pues dicha disposición se ocupa especialmente de la admisibilidad en el Derecho de la Unión de los impuestos sobre el volumen de negocios. (10)

25.      Ahora bien, primero voy a referirme a las disposiciones de Derecho primario mencionadas por el órgano jurisdiccional remitente.

1.      Prohibición de discriminación fiscal de los productos

26.      En primer lugar se ha de analizar si el principio de no discriminación del artículo 110 TFUE prohíbe la aplicación del impuesto específico. Conforme a dicha disposición, los Estados miembros tienen prohibido gravar directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos superiores a los que graven los productos nacionales similares.

27.      Dado que esto comprende también los tributos indirectos sobre los productos, dicha disposición contempla no sólo los tributos que graven un producto como tal, sino que el artículo 110 TFUE también se aplica a los tributos que graven una actividad necesaria en relación con el producto, en la medida en que repercutan directamente en el precio de éste. (11)

28.      Ciertamente, es posible que el impuesto específico, dado que su base imponible está vinculada al volumen de negocios, haya repercutido directamente en el precio de los productos en la parte en que no se aplicaba retroactivamente al año natural 2010. No obstante, un tributo sólo es contrario al artículo 110 TFUE, párrafo primero, si se calcula de modo diferente para los productos importados y para los productos nacionales similares (al menos indirectamente), (12) dando lugar, aunque sólo sea en ciertos casos, a una tributación más elevada del producto importado. (13) Pues bien, en el presente caso no se aprecia que el impuesto específico suponga una mayor carga para los productos procedentes de otros Estados miembros que para los productos nacionales, ya que, aunque las empresas de capital extranjero estuvieran sometidas a una tributación mayor que las empresas de capital nacional, no consta que las empresas de capital extranjero afectadas en el caso de autos comercialicen preferentemente productos de origen extranjero.

29.      En consecuencia, el artículo 110 TFUE no se opone a un impuesto específico como el descrito por el órgano jurisdiccional remitente.

2.      Derecho de establecimiento

30.      A continuación, procede analizar si el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE se oponen a la aplicación del impuesto específico húngaro. Con arreglo a dichas disposiciones, se prohíbe a los Estados miembros restringir la libertad de establecimiento en un Estado miembro de las sociedades residentes en otro Estado miembro. Conforme al artículo 49 TFUE, párrafo segundo, la libertad de establecimiento comprende también el ejercicio de actividades económicas.

31.      En el presente caso, la sociedad matriz de Hervis podría sufrir una restricción prohibida de su libertad de establecimiento en Hungría a causa de la aplicación del impuesto específico. En tal caso, también Hervis podría invocar la libertad de establecimiento de su sociedad matriz para evitar que se le aplique a la propia Hervis un impuesto específico contrario al Derecho de la Unión. (14)

a)      Discriminación

32.      La libertad de establecimiento prohíbe, en principio, toda discriminación basada en el domicilio de las sociedades. (15) Existe discriminación cuando se aplican normas distintas a situaciones comparables o cuando se aplica la misma norma a situaciones diferentes. (16) Por eso, el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE prohíben una diferencia de trato fiscal entre sociedades residentes y no residentes cuando dichas sociedades se encuentran en una situación objetivamente comparable a efectos de la medida nacional de que se trate. (17)

33.      A primera vista, en virtud de la normativa que regula el impuesto específico, no se aprecia una diferencia de trato entre las sociedades húngaras sujetas al impuesto, como Hervis, en función del domicilio de su sociedad matriz. En efecto, las modalidades de aplicación del impuesto no establecen ninguna diferenciación en función del domicilio de la sociedad matriz. Desde un punto de vista meramente formal, la Ley húngara nº XCIV no trata de modo diferente a las filiales de sociedades nacionales que a las filiales de sociedades establecidas en otros Estados miembros.

34.      No obstante, el artículo 49 TFUE prohíbe también toda discriminación indirecta o encubierta basada en el domicilio de las sociedades. La discriminación encubierta consiste en la aplicación de un criterio de diferenciación distinto del domicilio de la sociedad pero que en la práctica conduzca al mismo resultado discriminatorio. (18)

35.      Hervis, la República de Austria y la Comisión han expuesto diferentes aspectos de los que supuestamente se deduce una discriminación encubierta de la actividad de las sociedades extranjeras en Hungría. En concreto, se trata de una supuesta diferencia de trato entre los contribuyentes de capital extranjero y los de capital nacional en función de que estén organizados en un sistema de filiales o de franquicias y en razón de que se integren en una estructura de grupo empresarial o en un régimen de franquicia. A este respecto, los intervinientes sólo han analizado parcialmente las disposiciones de la Ley nº XCIV y, en lugar de ello, han comentado principalmente las consecuencias económicas que el impuesto específico tiene en la práctica para los distintos sistemas de comercialización.

36.      Sin embargo, los criterios de diferenciación que establece la normativa del impuesto específico son lo único decisivo para la apreciación de una discriminación encubierta. Dicha normativa no trata de forma diferente a los sistemas de filiales y de franquicias en cuanto tales, sino que los distintos resultados fiscales se deben a una normativa que diferencia en función del importe del volumen de negocios del contribuyente y que computa los volúmenes de negocios de todos sus comercios. Por consiguiente, atendiendo a los criterios de diferenciación establecidos en la Ley nº XCIV, que dan lugar a los aspectos expuestos por los intervinientes, analizaré a continuación los criterios relativos al volumen de negocios del contribuyente [inciso ii)], a la vinculación de los contribuyentes [inciso iii)] y a la fase de comercialización [inciso iv)] para comprobar si existe una discriminación encubierta.

i)      Requisitos de la discriminación encubierta

37.      No obstante, en primer lugar se han de aclarar los requisitos concretos de la discriminación encubierta. En efecto, de la jurisprudencia dictada hasta la fecha por el Tribunal de Justicia sobre la libertad de establecimiento no se deduce de forma concluyente cuándo un criterio de diferenciación distinto del domicilio de la sociedad conduce en la práctica a un resultado igualmente discriminatorio.

38.      Por un lado, se suscita la cuestión acerca de la correlación que debe existir entre el criterio de diferenciación seleccionado y el domicilio de la sociedad para poder hablar de una diferencia de trato basada en el domicilio. Hasta ahora, el Tribunal de Justicia ha considerado determinantes tanto la concordancia en la mayoría de los casos (19) como el hecho de que sólo se afecte de forma mayoritaria a no residentes, (20) o incluso ha hablado simplemente de un mero riesgo de perjuicio. (21) De momento, solamente está claro que no es preciso exigir una concordancia al 100% del criterio con el domicilio de la sociedad. (22)

39.      Por otro lado, no sólo es incierto el grado de correlación que exige la jurisprudencia, sino también la cuestión de si dicha correlación debe derivarse de la propia naturaleza del criterio de diferenciación (23) o se puede basar también en circunstancias de hecho más bien aleatorias. (24) Una relación entre la propia naturaleza del criterio de diferenciación y el domicilio de una sociedad exigiría que tal criterio guardara una correlación habitual con dicho domicilio. En cambio, para una relación de hecho más bien aleatoria basta con que dicha correlación se dé efectivamente en una situación actual. Este punto de vista implica que, con cualquier cambio de la situación actual en cualquier momento, desaparecería la discriminación encubierta.

40.      Propongo al Tribunal de Justicia que establezca un baremo estricto para la apreciación de la discriminación encubierta, ya que ésta no debe representar una ampliación del supuesto de hecho de la discriminación, sino que simplemente debe comprender aquellos casos que no constituyan discriminación desde un punto de vista puramente formal, pero que tengan los mismos efectos.

41.      Por un lado, la correlación entre el criterio de diferenciación y el domicilio de la sociedad debe poder apreciarse en la gran mayoría de los casos. Por tanto, no basta con que sólo afecte de forma mayoritaria a no residentes.

42.      Por otro lado, no es factible reducir de manera general los casos de discriminación encubierta a aquellos en que la correlación se derive de la propia naturaleza del criterio de diferenciación y no se base solamente en circunstancias de hecho más bien aleatorias.

43.      En efecto, la correlación entre un criterio de diferenciación y el domicilio de la sociedad siempre tiene su fundamento en las circunstancias de hecho. Así sucede también con el clásico criterio de diferenciación en el caso de las discriminaciones encubiertas por razón de la nacionalidad: el domicilio de las personas físicas. (25) La correlación entre el domicilio y la nacionalidad sólo se deriva de la propia naturaleza del criterio de diferenciación relativo al domicilio porque, en las actuales circunstancias de hecho, en cada Estado miembro residen de forma predominante ciudadanos de esa nacionalidad. Sin embargo, no se puede valorar en qué medida ello se debe a la esencia o naturaleza de la relación entre el domicilio y la nacionalidad sin tener en cuenta las circunstancias de hecho actuales en cuanto a la movilidad de los ciudadanos de la Unión y a la relevancia de los derechos que asisten al nacional. Tales circunstancias están sujetas a cambios, de manera que, en último término, también en este caso, una diferencia de trato que, de forma reconocida, se deriva de la propia naturaleza del criterio de diferenciación está basada en las circunstancias de hecho actuales.

44.      La toma en consideración de las circunstancias de hecho actuales no se desvirtúa por el hecho de que, a raíz de un cambio en dichas circunstancias, una normativa nacional que en el momento de su adopción no suscitaba dudas desde el punto de vista del Derecho de la Unión, súbitamente adquiera carácter discriminatorio. En efecto, a los efectos del mercado interior sólo es relevante que exista una restricción a la libertad de establecimiento, y no si ésta se le puede reprochar al que fue en su momento legislador nacional.

45.      Por lo tanto, de una relación meramente de hecho, más bien aleatoria, entre el criterio de diferenciación y el domicilio de la sociedad puede derivarse una diferencia de trato entre las sociedades residentes y no residentes.

46.      En resumen, existe una diferencia de trato encubierta basada en el domicilio de la sociedad cuando, en las circunstancias de hecho actuales, el criterio de diferenciación utilizado por la normativa nacional implica en la gran mayoría de los casos que la sociedad esté domiciliada en el extranjero.

47.      No obstante, para poder apreciar una discriminación encubierta, además de la diferencia de trato encubierta es necesaria una situación objetivamente comparable entre los grupos diferenciados por el criterio. (26) Con ello se examina si una diferencia de trato constatada se basa en situaciones de hecho diferentes, en cuyo caso no existe discriminación. (27) Este requisito adicional evita que los Estados miembros no puedan establecer diferenciaciones objetivamente justificadas en sus normativas por el mero hecho de que el criterio de diferenciación se corresponde, a veces de forma casual, con el domicilio de la sociedad.

ii)    Criterio del volumen de negocios del contribuyente

48.      En vista de lo expuesto, procede examinar ahora, en primer lugar, si el criterio del volumen de negocios del contribuyente, en el que se basa el impuesto específico húngaro para determinar el tipo impositivo, constituye una discriminación encubierta de las sociedades no residentes.

49.      Con arreglo a la normativa reguladora del impuesto específico, el tipo impositivo aumenta por tramos en función del importe del volumen de negocios. La consecuencia es que las empresas con un volumen de negocios alto sufren un tratamiento más desfavorable en cuanto al tipo impositivo aplicable que las empresas con un volumen de negocios bajo. La normativa también tiene como consecuencia que los contribuyentes que explotan un gran número de establecimientos en el marco de un sistema de filiales tienden a pagar un tipo medio mayor sobre su volumen de negocios que los contribuyentes que sólo explotan un único establecimiento, como por ejemplo, los franquiciados.

–       Diferencia de trato

50.      El primer requisito para apreciar una discriminación encubierta es la existencia de una diferencia de trato encubierta de los contribuyentes en función del domicilio de su sociedad matriz. Estaremos ante una diferencia de trato entre sociedades residentes y no residentes si, en la gran mayoría de los casos, los contribuyentes con un volumen de negocios alto están en manos de no residentes y, en cambio, los contribuyentes con un volumen de negocios bajo están en manos de residentes.

51.      A mí no me parece evidente que sea así. Es cierto que, por lo general, las empresas con mayor volumen de negocios pueden tener mayor tendencia a operar en el mercado interior, más allá de las fronteras nacionales, y, por ese motivo, posiblemente exista una cierta probabilidad de que tales empresas también pretendan y consigan altos volúmenes de negocios en otros Estados miembros. Sin embargo, las empresas con alto volumen de negocios también pueden estar perfectamente en manos de residentes.

52.      Por lo tanto, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente examinar si existe una diferencia de trato encubierta atendiendo asimismo a las circunstancias de hecho que imperaban en Hungría en el año controvertido.

53.      Los datos aportados por Hervis acerca del sector de la alimentación no bastan para efectuar tal apreciación. Ciertamente, con ellos podría quedar acreditado que, en el sector del comercio de la alimentación, los contribuyentes de capital extranjero se organizan mediante sistemas de filiales, mientras que las grandes cadenas de alimentación en manos de propietarios nacionales funcionan en régimen de franquicia. Pero estos datos sólo afectan a una parte del ámbito de aplicación del impuesto específico, parte en la que precisamente no está incluido el sector en que opera Hervis. Ahora bien, la diferencia de trato encubierta entre residentes y no residentes debe observarse, en principio, en el conjunto de la normativa, y no puede limitarse a un determinado sector de su ámbito de aplicación.

54.      Por otro lado, a efectos de la admisibilidad del criterio del volumen de negocios por el Derecho de la Unión no es relevante en qué medida constituye una diferencia de trato encubierta la totalización del volumen de negocios de Hervis con el que obtiene su sociedad matriz en el comercio de la alimentación. Este extremo deberá examinarse al tratar el criterio de vinculación de las empresas. (28)

55.      Por lo tanto, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente llegue a una conclusión diferente, la información que obra en poder del Tribunal de Justicia no permite apreciar que la determinación del tipo impositivo en función del volumen de negocios constituya una diferencia de trato encubierta entre residentes y no residentes.

–       Situación objetivamente comparable

56.      Si, no obstante, el órgano jurisdiccional remitente comprobase que existe una diferencia de trato encubierta, procedería examinar seguidamente si los contribuyentes con alto y con bajo volumen de negocios se encuentran en una situación objetivamente comparable a efectos del impuesto específico húngaro.

57.      A este respecto, la Comisión sólo está dispuesta a negar que exista una situación objetivamente comparable, en particular, en relación con el trato diferente entre los sistemas de filiales y de franquicias si dicho trato diferente se corresponde con una diferente capacidad contributiva. Pero, a su parecer, un tipo impositivo más elevado como consecuencia de la totalización de los volúmenes de negocios de las filiales de empresas de comercio minorista integradas no significa que tales empresas tengan una mayor capacidad económica. Una mayor capacidad económica, a juicio de la Comisión, sólo se deduce de unos mayores beneficios, pues los beneficios reflejan no sólo el volumen de negocios, sino también los costes.

58.      En primer lugar, se ha de tener en cuenta que la diferencia de trato entre contribuyentes con alto y con bajo volumen de negocios es precisamente consustancial a un impuesto cuya cuota depende del volumen de negocios. En efecto, también existirá una diferencia de trato el caso de que un impuesto de esta clase prevea un único tipo impositivo general, ya que los contribuyentes con alto volumen de negocios siempre pagarán un impuesto mayor, en términos absolutos, que los contribuyentes con bajo volumen de negocios.

59.      Pero en el presente caso se suscita, además, la cuestión de si los contribuyentes con alto y con bajo volumen de negocios se encuentran en una situación objetivamente comparable en cuanto al tipo impositivo. En otras palabras, procede aclarar si, desde el punto de vista de la igualdad, es conforme a Derecho que un diferente volumen de negocios dé lugar a la aplicación de distintos tipos del impuesto. En definitiva, se trata de examinar si existe algún aspecto que justifique la diferencia de trato. Tal examen es normalmente el objeto de análisis de las causas de justificación. (29)

60.      Sin embargo, con independencia de la calificación dogmática de dicho examen, estoy de acuerdo con la Comisión en que la diferente capacidad económica de un contribuyente en principio puede justificar la aplicación de un tipo impositivo diferente.

61.      La progresividad del tipo impositivo constituye una diferenciación reconocida en materia de los impuestos sobre las ganancias, es decir, de los impuestos que se calculan en función de los beneficios. Sin embargo, a diferencia de la Comisión, yo no excluyo de antemano la justificación de un tipo progresivo en el caso de un impuesto referido al volumen de negocios. En efecto, el importe del volumen de negocios puede constituir un indicador característico de la capacidad contributiva, porque, por ejemplo, sin un alto volumen de negocios es imposible obtener altos beneficios, o porque, debido a los costes fijos decrecientes por unidad, el rendimiento de cada operación adicional (rendimiento marginal) es cada vez mayor.

62.      No obstante, no se puede dilucidar si, en estas circunstancias, las diferencias en el volumen de negocios justifican la aplicación de tipos impositivos diferentes sin examinar previamente la proporcionalidad de la progresividad del tipo. Para ello, el órgano jurisdiccional remitente deberá averiguar y ponderar una serie de circunstancias de hecho. En particular, procederá aclarar cómo se distribuye la carga tributaria media de todos los contribuyentes teniendo en cuenta el tipo aplicable en los diferentes tramos de la tarifa del impuesto, y cómo evolucionan correlativamente, en general, los límites del volumen de negocios de los contribuyentes.

63.      Ahora bien, con independencia de que, como consecuencia de lo anteriormente expuesto, los contribuyentes con alto y con bajo volumen de negocios se encuentren en una situación objetivamente comparable en cuanto al tipo impositivo, al no apreciarse una diferencia de trato a las sociedades no residentes,(30) el criterio del volumen de negocios del contribuyente no constituye un criterio de diferenciación que pueda generar una discriminación encubierta de las sociedades no residentes.

iii) Criterio de vinculación de los contribuyentes

64.      Por otro lado, se ha de analizar si el trato diferenciado a los contribuyentes que estén vinculados con otros contribuyentes de una determinada forma constituye una discriminación encubierta basada en el domicilio de la sociedad.

65.      En efecto, el impuesto específico húngaro prevé un tipo impositivo diferenciado en función no sólo del volumen de negocios del contribuyente. En ciertas circunstancias, a efectos de determinar el tipo impositivo se totalizan los volúmenes de negocios de distintos contribuyentes. Así sucede con los contribuyentes vinculados a otros contribuyentes en un grupo empresarial, pero no con los que están vinculados mediante un régimen de franquicia. Dado que Hervis está integrada en una estructura de grupo empresarial que opera en Hungría, en particular, en el comercio de la alimentación, se le aplica un tipo mayor que el que se aplica a los contribuyentes que sólo están integrados en un régimen de franquicia.

66.      Por lo tanto, el criterio de diferenciación consiste en este caso en el modo de vinculación del contribuyente, bien como sociedad filial o bien como franquiciado, con una empresa que ejerce influencia sobre la actividad empresarial del contribuyente. En el primer caso, dicha empresa es el socio dominante del contribuyente; en el segundo, en ocasiones asisten a dicha empresa amplias facultades en virtud del contrato de franquicia.

67.      En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente deberá determinar, a la vista de las circunstancias de hecho, si realmente existe una diferencia de trato encubierta entre las empresas residentes y las no residentes. Este será el caso si, en el año controvertido, la integración del contribuyente en una estructura de grupo estaba ligada, en la gran mayoría de los casos, al hecho de que su sociedad matriz estuviese domiciliada en el extranjero.

68.      A continuación, se suscita la cuestión de si los contribuyentes integrados en una estructura de grupo y los integrados en un régimen de franquicia se encuentran en una situación objetivamente comparable. A este respecto, lo decisivo es si, en lo relativo al cálculo del impuesto específico en función del volumen de negocios, los vínculos que unen a una sociedad filial con su sociedad matriz son objetivamente comparables con los vínculos que unen a un franquiciado con su franquiciador.

69.      Pues bien, al menos en el presente caso de influencia dominante de una sociedad matriz sobre una sociedad filial, no se puede decir que las estructuras de grupo y de franquicia sean comparables a este respecto. Debido a dicha influencia dominante, el volumen de negocios de las filiales es imputable a la sociedad matriz, pues ésta puede optar en gran medida entre realizar por sí misma el volumen de negocios o hacerlo mediante una sociedad filial sujeta a tributación. En cambio, esta posibilidad no asiste a los franquiciadores, debido a la autonomía jurídica y económica de sus franquiciados.

70.      Por lo tanto, a efectos del cálculo del impuesto específico húngaro en función del volumen de negocios, los contribuyentes que están integrados en un régimen de franquicia y los que pertenecen a una estructura de grupo no se hallan en una situación objetivamente comparable.

71.      En consecuencia, el criterio de diferenciación relativo a la vinculación de los contribuyentes no permite apreciar una discriminación encubierta.

iv)    Criterio de la fase de comercialización

72.      Por último, se ha de examinar si el hecho de que se someta a tributación únicamente la última fase de comercialización constituye una discriminación encubierta de las sociedades con domicilio en otro Estado miembro.

73.      En efecto, la normativa del impuesto específico sólo somete a tributación la actividad de comercio al por menor en establecimientos, pero no la de comercio al por mayor en la etapa de comercialización anterior. Dicha diferenciación es el motivo por el que los contribuyentes con filiales reciben un tratamiento fiscal diferente en comparación con el sistema de franquiciadores y franquiciados, pues el volumen de negocios de los franquiciadores no tributa en absoluto.

74.      Esta diferencia es el elemento central de la crítica formulada concretamente por Hervis, según la cual en el sector de la alimentación, al cual está ligada Hervis mediante su sociedad matriz a efectos del impuesto específico, se produce una diferencia de trato entre las empresas de titularidad nacional y las de titularidad extranjera.

75.      También a este respecto, para poder apreciar una diferencia de trato encubierta, el órgano jurisdiccional remitente deberá averiguar, en primer lugar, si en la gran mayoría de los casos los no residentes operan en Hungría mediante un sistema de filiales y los residentes lo hacen directamente o actúan indirectamente como franquiciadores en un régimen de franquicia.

76.      En caso de que se aprecie así, habrá que examinar si las empresas que operan mediante un sistema de filiales y los franquiciadores se encuentran en una situación objetivamente comparable en cuanto al impuesto específico húngaro.

77.      A este respecto, Hervis y la República de Austria alegan que el régimen de franquicia húngaro apenas se diferencia de las empresas de comercio minorista integradas que operan mediante filiales. Afirman que ello se desprende, en particular, de la actuación uniforme en el uso de marcas, la adquisición de mercancías, la configuración de precios, el fomento de ventas y el tratamiento informático de datos.

78.      No obstante, para valorar si existe una situación objetivamente comparable no es determinante si los grupos comparados son similares en uno o más aspectos. Lo decisivo es si se encuentran en una situación comparable a los efectos de la normativa nacional.

79.      Y este no es el caso de los franquiciadores y las empresas que operan mediante un sistema de filiales. Los franquiciadores no están sujetos al impuesto específico porque no realizan operaciones con consumidores finales, sino sólo con sus franquiciados. Por lo tanto, se pueden comparar más bien con los mayoristas o los productores, a cuyos servicios también recurren las empresas que operan un sistema de filiales y que tampoco están sujetos al impuesto específico. Si se sometiese también a los franquiciadores al impuesto específico con su volumen de negocios, se produciría una doble imposición de los productos, pues éstos tributarían tanto en la fase del franquiciador como en la del franquiciado. En cambio, las empresas que operan mediante un sistema de filiales no están expuestas a una doble imposición comparable.

80.      Por lo tanto, el criterio de diferenciación relativo a la fase de comercialización tampoco permite apreciar una discriminación encubierta.

v)      Conclusión parcial

81.      En conclusión, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, la normativa que regula el impuesto específico húngaro no contiene ninguna disposición que, de forma abierta o encubierta, discrimine a las sociedades por razón de su domicilio en el extranjero a efectos de su libertad de establecimiento.

b)      Restricción no discriminatoria

82.      Conforme a jurisprudencia reiterada, además de las discriminaciones deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos atractivo el ejercicio de dicha libertad. (31)

83.      Sin embargo, como ya expuse en otro momento, en el ámbito del Derecho tributario no se puede recurrir a este criterio de examen, pues de lo contrario todos los tributos nacionales deberían someterse permanentemente a un examen a la luz del Derecho de la Unión. (32)

84.      Este punto de vista lo comparte, por un lado, el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia, pues aún no ha examinado ninguna restricción no discriminatoria a la libertad de establecimiento en el campo del Derecho tributario. Por otro lado, la especial situación del Derecho tributario en cuanto a la aplicación de las libertades fundamentales tiene respaldo también en los Tratados. Numerosas disposiciones del TFUE relativas a la legislación en la Unión prevén requisitos formales cualificados en materia de Derecho tributario, (33) con lo que recalcan la soberanía fiscal de los Estados miembros.

c)      Conclusión parcial

85.      Por lo tanto, procede declarar que, atendiendo a la información de que dispone el Tribunal de Justicia, mediante la aplicación del impuesto específico no se ha restringido de forma indebida la libertad de establecimiento en Hungría de la sociedad matriz de Hervis.

3.      Libre prestación de servicios y libre circulación de capitales

86.      Puesto que en el presente caso se ve afectada la libertad de establecimiento de la sociedad matriz dominante de Hervis, la libre circulación de capitales pasa a un segundo plano, (34) tal y como han expuesto acertadamente los intervinientes en el procedimiento. Por su parte, con independencia de la relación de concurrencia entre la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento, en el presente caso no veo que esté afectada la primera de ellas, ya que el objeto de la actividad de Hervis es la comercialización de productos.

4.      Principio general de no discriminación

87.      Dado que el principio general de no discriminación por razón de la nacionalidad tiene su expresión, en materia de establecimiento, en el actual artículo 49 TFUE, (35) en el presente caso no resulta de aplicación el artículo 18 TFUE en virtud del principio de especialidad.

5.      Admisibilidad de los impuestos sobre el volumen de negocios con arreglo a la Directiva del IVA

88.      Por último, me voy a ocupar de la relevancia del artículo 401 de la Directiva del IVA para la admisibilidad de la aplicación del presente impuesto específico conforme al Derecho de la Unión.

89.      Con arreglo a dicha disposición, la Directiva del IVA no se opone a que los Estados miembros apliquen impuestos que no tengan carácter de impuesto sobre el volumen de negocios. De ahí se deduce que está prohibido a los Estados miembros aplicar impuestos que sí tengan dicho carácter. (36)

90.      De hecho, en el presente caso se suscita la cuestión de si el impuesto específico húngaro, que se calcula en función del volumen de negocios, tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA y, por tanto, está prohibido por el Derecho de la Unión. Debido a su tipo progresivo, el impuesto específico produce una considerable distorsión de la competencia entre las empresas con alto y con bajo volumen de negocios. Sin embargo, como ya se ha visto, dicha distorsión no constituye una discriminación transfronteriza, (37) de manera que las libertades fundamentales no se oponen al impuesto específico. No obstante, en el Derecho de la Unión no sólo las disposiciones en materia de ayudas tienen por objeto evitar tales distorsiones de la competencia, sino también (especialmente en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios) las disposiciones del sistema común del IVA.

91.      Soy consciente de que ni el órgano jurisdiccional remitente plantea una cuestión relativa a la interpretación del artículo 401 de la Directiva del IVA ni los intervinientes se han pronunciado al respecto ante el Tribunal de Justicia. Y no ha de extrañar que sea así, si se piensa que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se debe descartar toda infracción del actual artículo 401 de la Directiva del IVA desde el momento en que el impuesto nacional carezca de una sola de las cuatro características esenciales del IVA. (38) Esas cuatro características esenciales son su aplicación con carácter general, su cálculo en función del precio, su aplicación en cada fase del proceso de producción y de comercialización y la posibilidad de deducir el impuesto soportado, de manera que el impuesto se aplique sólo al valor añadido en cada fase y su carga recaiga en definitiva en el consumidor. (39) Pues bien, es evidente que el impuesto específico húngaro no cumple ni la tercera ni la cuarta característica, dado que se aplica únicamente en la fase de comercialización al por menor.

92.      No obstante, voy a plantear la importancia del artículo 401 de la Directiva del IVA para el presente procedimiento, por un lado porque estoy convencida de que es preciso corregir los requisitos abstractos para la aplicación de dicha disposición con el fin de garantizar su eficacia práctica [véase la letra a)], y por otro porque, tras una eventual corrección de dichos requisitos por el Tribunal de Justicia, no está claro si el impuesto específico húngaro sería compatible con el artículo 401 de la Directiva del IVA [letras b) y c)].

a)      Sentido y finalidad del artículo 401 de la Directiva del IVA

93.      El sentido de la prohibición de aplicar impuestos que tengan carácter de impuesto sobre el volumen de negocios se explica como sigue: el sistema común del IVA en la Unión tiene la finalidad de sustituir a los diferentes impuestos sobre el volumen de negocios anteriormente vigentes en los distintos Estados miembros. (40) Tal como evidencian el cuarto y el octavo considerando de la Directiva 67/227/CEE, (41) antes la mayoría de los Estados miembros aplicaban impuestos sobre el volumen de negocios en forma de sistemas cumulativos en cascada, es decir, no en la forma de un impuesto sobre el valor añadido. Con el sistema común del IVA se pretendía sustituir todos los impuestos sobre el volumen de negocios vigentes en la Unión por una determinada forma de impuesto sobre el volumen de negocios, a saber, el actual IVA.

94.      En consecuencia, el sistema común del IVA no armoniza el ámbito de los impuestos sobre el valor añadido, sino el ámbito más amplio de los impuestos sobre el volumen de negocios, al establecer como obligatoria una determinada modalidad de tal impuesto: el actual IVA. Obviamente, sería contrario a dicha armonización que los Estados miembros, además del sistema común del IVA, mantuvieran otros impuestos sobre el volumen de negocios, cualquier que fuera su modalidad.

95.      En este contexto, resulta demasiado estricto el punto de vista sostenido hasta ahora por la jurisprudencia, según el cual un impuesto nacional sólo incurre en la prohibición de aplicar impuestos sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA, cuando cumple las características esenciales del impuesto sobre el valor añadido. (42) El Abogado General Léger ya comentó que este punto de vista del Tribunal de Justicia permite paradójicamente a los Estados miembros restablecer un sistema cumulativo en cascada, cuando el sistema común del IVA pretende precisamente su supresión. (43) En efecto, un sistema cumulativo en cascada no cumple las características esenciales de un impuesto sobre el valor añadido, ya que no prevé la deducción del impuesto soportado.

96.      A esto se añade que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un impuesto nacional tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA y, por tanto, está prohibido por el Derecho de la Unión cuando entorpece el funcionamiento del sistema común del IVA. (44) Dicho funcionamiento se basa precisamente en que una determinada forma de impuesto sobre el volumen de negocios (el actual IVA) debe procurar las mismas condiciones de competencia en todos los Estados miembros. Según se desprende del cuarto considerando de la Directiva del IVA, el objetivo de la introducción del sistema común del IVA consiste en que los Estados miembros apliquen legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios que no falseen las condiciones de competencia y que no obstaculicen la libre circulación de bienes y servicios. Asimismo, se trata de eliminar, en la medida de lo posible, y tanto en el plano nacional como en el plano de la Unión, los factores susceptibles de falsear las condiciones de competencia.

97.      En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha exigido, incluso en sus últimas resoluciones en esta materia, que al comparar un impuesto nacional con las características del IVA se preste una atención particular a la exigencia de que se garantice en todo momento la neutralidad del sistema común del IVA. (45) Pero no queda claro por qué solamente un impuesto que cumpla las características esenciales del IVA puede entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA mediante un falseamiento de las condiciones de competencia. Como argumentó acertadamente la Abogado General Stix-Hackl, interfiere más en el sistema común del IVA un tributo que, si bien revestido de los rasgos esenciales del IVA, también tenga rasgos opuestos a éste. (46)

98.      Por consiguiente, en contra del punto de vista estricto de la jurisprudencia se puede aducir, por un lado, el tenor del artículo 401 de la Directiva del IVA, que no atiende al carácter de impuesto sobre el valor añadido sino al carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, que se ha de diferenciar de aquél. Por otro lado, resulta aún más relevante que la interpretación estricta de dicha disposición priva a ésta de su eficacia en la práctica, pues permite la aplicación de impuestos nacionales sobre el volumen de negocios que (como sucede con los sistemas de impuestos cumulativos en cascada) entorpecen el funcionamiento del sistema común del IVA al falsear las condiciones de competencia.

99.      La propia jurisprudencia ofrece un punto de partida para una interpretación más amplia del artículo 401 de la Directiva del IVA, en la medida en que, en cierto modo, siempre ha dejado abierta la cuestión de si el Derecho de la Unión no prohíbe también otros impuestos aparte de los que cumplen las características esenciales de un impuesto sobre el valor añadido. En efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia puede entenderse en el sentido de que al menos un impuesto que cumpla las características esenciales del IVA es incompatible con el actual artículo 401 de la Directiva del IVA. (47) Según esta lectura, no se descartaría que también fueran incompatibles con dicha Directiva otros impuestos. (48)

100. En conclusión, para mí está claro que la prohibición de un impuesto con arreglo al artículo 401 de la Directiva del IVA requiere que el impuesto nacional cumpla las características esenciales, no de un impuesto sobre el valor añadido, sino de un impuesto sobre el volumen de negocios. Además, según una interpretación teleológica y conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicha disposición sólo prohíbe los impuestos que entorpezcan el funcionamiento del sistema común del IVA, al falsear las condiciones de competencia en el plano nacional o en el de la Unión.

101. A continuación procederé a examinar brevemente qué repercusiones puede tener esta interpretación modificada de la jurisprudencia en el presente asunto.

b)      Características esenciales del impuesto sobre el volumen de negocios

102. Para empezar, habría que analizar si el impuesto específico húngaro cumple las características esenciales de un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA.

103. Como punto de partida para definir las características esenciales de un impuesto sobre el volumen de negocios se puede atender a las características esenciales de un impuesto sobre el valor añadido conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, pues éstas han de incluir las características del impuesto sobre el volumen de negocios, al tratarse de un concepto más general, y, además, las características especiales del impuesto sobre el valor añadido.

i)      Deducción del impuesto soportado y repercusión del impuesto

104. En primer lugar, siguiendo a los Abogados Generales Mischo y Stix-Hackl, procede constatar que la deducción del impuesto soportado no puede formar parte de las características esenciales de un impuesto sobre el volumen de negocios. (49) Precisamente esta característica impediría que a los Estados miembros les estuviese vedado restablecer un sistema cumulativo en cascada, cuando el sistema común del IVA pretende precisamente su supresión.

105. Tampoco la repercusión del impuesto al consumidor final, (50) que exige el Tribunal de Justicia y que se presenta siempre como una consecuencia de la deducción del impuesto soportado, (51) constituye un requisito para apreciar el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA. Precisamente en un sistema cumulativo en cascada es dudoso que se pueda repercutir el impuesto, pues no existen condiciones de competencia equiparables. Por otro lado, exigir que se pueda repercutir del impuesto implicaría, en último término, que queden excluidas de la prohibición del artículo 401 de la Directiva del IVA precisamente aquellos impuestos que distorsionan especialmente la competencia y que, por lo tanto, no se pueden repercutir porque las condiciones de competencia de los contribuyentes son muy diferentes.

ii)    Aplicación en cada fase del proceso de producción y de comercialización

106. La aplicación del impuesto en cada fase del proceso de producción y de comercialización tampoco constituye una característica esencial de los impuestos sobre el volumen de negocios. (52)

107. Por un lado, el Tribunal de Justicia se ha pronunciado en este sentido en jurisprudencia recaída ya hace tiempo. (53) Por otro, los sistemas de fase única son una alternativa al actual sistema del IVA, pues al aplicarse sobre las operaciones con consumidores finales conducen en principio al mismo resultado tributario.

iii) Cálculo en función del precio

108. La característica del cálculo del impuesto en función del precio es la que realmente define la esencia de los impuestos sobre el volumen de negocios. Sólo cuando la base imponible del impuesto depende del volumen de negocios como tal puede hablarse en propiedad de un impuesto sobre el volumen de negocios.

109. Sin embargo, es irrelevante que el cálculo se efectúe respecto de una operación individual o respecto del total de las operaciones de un determinado período, como sucede en el presente caso con el impuesto específico húngaro, pues, aun cuando un impuesto se calcule respecto del total de las operaciones de un ejercicio, sus efectos se producen sobre cada una de tales operaciones. (54)

110. Es cierto que el Tribunal de Justicia, en asuntos resueltos hace ya algún tiempo, negó la aplicación de la prohibición a un impuesto que gravaba, de forma similar al presente impuesto específico, a determinados grupos de empresas basándose únicamente en el volumen de negocios total anual. (55) Ahora bien, tal conclusión puede deberse a la errónea idea, que a veces se encuentra en la jurisprudencia, de que el IVA se aplica al valor añadido obtenido en cada operación. (56) Desde el punto de vista técnico-tributario no sucede así, ya que, con arreglo al artículo 73 de la Directiva del IVA, la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación.

111. Por lo tanto, el impuesto específico húngaro cumpliría la característica del cálculo en función del precio.

iv)    Aplicación general

112. Por último, la aplicación general es igualmente una de las características esenciales del impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA.

113. Así se deduce directamente de la interpretación del artículo 401 de la Directiva del IVA, que, como ejemplos de tributos que no tienen carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, cita algunas clases de tributos que gravan el contenido de determinadas prestaciones, como los seguros, los inmuebles o los juegos y apuestas. Por lo tanto, tras la introducción del sistema común del IVA, estos tributos de carácter especial sobre el volumen de negocios siguen siendo lícitos. Únicamente están prohibidos los impuestos generales sobre el volumen de negocios. Además, son los únicos que tienen un alcance suficiente como para entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA.

114. Hasta ahora, el Tribunal de Justicia sólo ha calificado de impuestos generales sobre el volumen de negocios aquellos que abarcan la totalidad de las operaciones económicas realizadas en un Estado miembro. (57)

115.  No obstante, procede constatar que ni siquiera el actual IVA grava todas las operaciones. En particular, los artículos 132 y 135 de la Directiva del IVA contienen múltiples exenciones para prestaciones concretas o incluso para sectores enteros. Así las cosas, la aplicación general de un impuesto no puede implicar que realmente estén gravados todos los tipos de prestaciones. Además, tal interpretación privaría de cualquier ámbito de aplicación relevante a la prohibición del artículo 401 de la Directiva del IVA. (58)

116. En particular, en el caso de un impuesto como el controvertido, que sólo se aplica sobre la última fase de comercialización, no se puede exigir que comprenda todos los tipos de operaciones. A efectos de la aplicación general del impuesto sobre el volumen de negocios, en el caso del impuesto controvertido se plantea únicamente la cuestión de si tiene carácter general respecto a las operaciones realizadas con consumidores finales.

117. Independientemente de la cuestión de cuándo se ha de considerar que existe una aplicación general, (59) en el presente procedimiento no se dispone de la información necesaria acerca del ámbito de aplicación del impuesto. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente simplemente señala que el impuesto específico comprende actividades de comercio al por menor en determinados sectores, designados con números, de la nomenclatura unificada de actividades económicas vigente en Hungría. Pero de ahí no se puede inferir el alcance de la tributación de las operaciones realizadas con consumidores finales.

118. Por lo tanto, con la información disponible no se puede valorar si un tributo como el impuesto específico húngaro constituye un impuesto general sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA.

c)      Falseamiento de las condiciones de competencia

119. En caso de que se apreciase que el impuesto específico húngaro es un impuesto general sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA, la prohibición establecida por el Derecho de la Unión requeriría, además, que dicho impuesto entorpeciese el funcionamiento del sistema común del IVA, al falsear las condiciones de competencia en el plano nacional o en el de la Unión.

120. Este podría ser el caso del impuesto específico, pues, debido al carácter progresivo del tipo impositivo, la venta de un mismo producto está sometida, en definitiva, a una carga tributaria diferente según el contribuyente. Ahora bien, no sucede así en lo relativo a la aplicación retroactiva del impuesto específico, dado que, como no se conocía en el momento de la operación, no podía falsear la competencia.

121. Por otro lado, debido a la manera en que se aplica el impuesto específico, la longitud del proceso de producción y de comercialización resulta relevante para la carga tributaria, y ello en contra del principio fundamental del artículo 1, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva del IVA. En efecto, cuando un mayorista suministra a pequeños minoristas, conforme a la tarifa escalonada del impuesto específico no se genera ninguna carga tributaria. Pero cuando el proceso de comercialización se reduce en una fase, porque el anterior mayorista actúa ahora como gran minorista, se genera una carga tributaria debido a la progresividad de la tarifa. Asimismo, el trato diferenciado de los sistemas de filiales y de franquicias es resultado de dicha aplicación del impuesto específico, no acorde con los principios del sistema común del IVA. (60)

122. Por lo tanto, el impuesto específico húngaro entorpecería en principio, debido a su tarifa escalonada, el funcionamiento del sistema común del IVA, al falsear las condiciones de competencia en el plano nacional. A diferencia de lo que sucede con las libertades fundamentales, a este respecto no se requiere una distorsión transfronteriza de la competencia.

d)      Conclusión parcial

123. A la vista de la insuficiente información que aporta la petición de decisión prejudicial en cuanto al carácter general del impuesto específico, y teniendo en cuenta la circunstancia de que la interpretación del artículo 401 de la Directiva del IVA hasta ahora no parece haber tenido ninguna relevancia en el procedimiento principal, propongo al Tribunal de Justicia que no ordene la reapertura de la fase oral del procedimiento para permitir que los intervinientes se pronuncien al respecto.

124. Me parece más acertado en el presente procedimiento aclarar únicamente la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente en relación con el Derecho primario y, por lo demás, tan sólo indicar al órgano jurisdiccional remitente que procede tener debidamente en cuenta el artículo 401 de la Directiva del IVA. Si, a la vista de la jurisprudencia dictada hasta la fecha por el Tribunal de Justicia y de las consideraciones aquí expuestas, el órgano jurisdiccional remitente no considerase excluida la posibilidad de que el impuesto específico húngaro sea incompatible con el artículo 401 de la Directiva del IVA, debería formular una nueva petición de decisión prejudicial.

6.      Conclusión

125. Por lo tanto, procede responder a la cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE, aplicables al presente asunto, no se oponen al impuesto específico húngaro tal como lo ha descrito el órgano jurisdiccional remitente. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente debe examinar si el impuesto específico es compatible con el artículo 401 de la Directiva del IVA.

V.      Conclusión

126. En consecuencia, propongo que se responda de la siguiente manera a la cuestión prejudicial del Székesfehérvári Törvényszék:

El artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE, aplicables al procedimiento principal, no se oponen a un impuesto como el descrito por el órgano jurisdiccional remitente. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente debe examinar si dicho impuesto es compatible con el artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

1 – Lengua original: alemán.

2 – Véase, entre otras, la sentencia de 21 diciembre de 2011, Enel Produzione (C-242/10, Rec. p. I-13665), apartado 32 y la jurisprudencia citada. Estos requisitos están regulados actualmente en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, de 25 de septiembre de 2012 (DO L 265, p. 1), si bien éste aún no resulta aplicable al presente procedimiento.

3 – Véase, entre otras, la sentencia de 27 de noviembre de 2012, Pringle (C-370/12), apartados 84 y 85 y la jurisprudencia citada.

4 – Véase, en este sentido, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Vaneetveld (C-316/93, Rec. p. I-763), apartado 14.

5 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Brentjens’ (C-115/97 a C-117/97, Rec. p. I-6025), apartado 40, y de 10 de marzo de 2009, Heinrich (C-345/06, Rec. p. I-1659), apartado 35.

6 – Véanse, en particular, las preguntas parlamentarias de 20 de diciembre de 2010 (E-010535/2010), de 2 de febrero de 2011 (E-000576/2011) y de 19 de enero de 2012 (O-000009/2012), así como la respuesta de la Comisión de 15 de marzo de 2011 a las preguntas E-000576/11 y E-000955/11.

7 – Véanse, en este sentido, las sentencias Brentjens’, citada en la nota 5, apartado 42, y de 11 de abril de 2000, Deliège (C-51/96 y C-191/97, Rec. p. I-2549), apartado 38.

8 – DO L 347, p. 1.

9 – Sobre esta facultad del Tribunal de Justicia, véanse, entre muchas, las sentencias de 20 de marzo de 1986, Tissier (35/85, Rec. p. 1207), apartado 9, y de 30 de mayo de 2013, Worten (C-342/12), apartado 30.

10 – Véase a este respecto la respuesta de la Comisión de 15 de marzo de 2011 a las preguntas E-000576/11 y E-000955/11, conforme a la cual la Comisión ya ha estudiado, a raíz de una queja, la posibilidad de que el impuesto específico constituya una infracción del artículo 401 de la Directiva del IVA.

11 – Véanse las sentencias de 8 de noviembre de 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten y Gemeindebetriebe Frohnleiten (C-221/06, Rec. p. I-9643), apartado 43, y de 17 de julio de 2008, Essent Netwerk Noord y otros (C-206/06, Rec. p. I-5497), apartado 44, referidas ambas al artículo 90 CE.

12 – Véase la sentencia de 9 de mayo de 1985, Humblot (112/84, Rec. p. 1367), apartado 14, en relación con el artículo 95 CEE; véanse en este sentido también las sentencias de 17 de septiembre de 1987, Feldain (433/85, Rec. p. 3521), apartado 16, y de 3 de marzo de 1988, Bergandi (252/86, Rec. p. 1343), apartado 28, en relación con el artículo 95 CEE.

13 – Sentencia Stadtgemeinde Frohnleiten y Gemeindebetriebe Frohnleiten, citada en la nota 11, apartado 49 y la jurisprudencia allí citada, referida al artículo 90 CE.

14 – Véase en este sentido la sentencia de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137).

15 – Véanse, entre muchas, las sentencias de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767), apartado 32, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-5145), apartado 38 y la jurisprudencia citada.

16 – Véanse, entre otras, las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 30; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 46, y de 2 de abril de 2009, Elshani (C-459/07, Rec. p. I-2759), apartado 36.

17 – Véanse en este sentido las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 16, apartado 46, y Truck Center, citada en la nota 15, apartado 36.

18 – Véanse, entre otras, las sentencias de 5 de diciembre de 1989, Comisión/Italia (C-3/88, Rec. p. 4035), apartado 8; de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4017), apartado 14; de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), apartado 10; de 25 de enero de 2007, Meindl (C-329/05, Rec. p. I-1107), apartado 21, y de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C-570/07 y C-571/07, Rec. p. I-4629), apartados 117 y 118.

19 – Véanse las sentencias de 7 de julio de 1988, Stanton/Inasti 1905 (143/87, Rec. p. 3877), apartado 9; Commerzbank, citada en la nota 18, apartado 15; Baxter y otros, citada en la nota 18, apartado 13, y de 22 de marzo de 2007, Talotta (C-383/05, Rec. p. I-2555), apartado 32; véanse también las sentencias Bergandi, citada en la nota 12, apartado 28, sobre el artículo 95 CEE, y de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C-97/09, Rec. p. I-10465), apartado 48, sobre la libre prestación de servicios.

20 – Véase la sentencia Blanco Pérez y Chao Gómez, citada en la nota 18, apartado 119.

21 – Véanse las sentencias Talotta, citada en la nota 19, apartado 32, y Blanco Pérez y Chao Gómez, citada en la nota 18, apartado 119; véase también la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), apartado 14, sobre la libre circulación de trabajadores.

22 – Véase, en este sentido, la sentencia de 28 de junio de 2012, Erny (C-172/11), apartado 41, sobre la libre circulación de trabajadores.

23 – Véanse las sentencias Baxter y otros, citada en la nota 18, apartado 13, y Blanco Pérez y Chao Gómez, citada en la nota 18, apartado 119.

24 – Véase la sentencia Comisión/Italia, citada en la nota 18, apartado 9; véase también la sentencia Humblot, citada en la nota 12, apartado 14, en relación con el artículo 95 CEE.

25 – Véase la sentencia Schumacker, citada en la nota 16, apartado 28.

26 – Véase el punto 32 de las presentes conclusiones.

27 – Véase en este sentido, entre otras, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 16, apartado 46.

28 – Véanse los puntos 64 y ss. de las presentes conclusiones.

29 – Véanse mis conclusiones presentadas el 19 de julio de 2012 en el asunto A (C-123/11), puntos 40 y 41.

30 – Véanse los puntos 48 y ss. de las presentes conclusiones.

31 – Véanse, entre otras, las sentencias Truck Center, citada en la nota 15, apartado 33; Blanco Pérez y Chao Gómez, citada en la nota 18, apartado 53, y de 6 de septiembre de 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C-380/11), apartado 33 y la jurisprudencia citada.

32 – Véanse, en particular, mis conclusiones presentadas el 21 de diciembre de 2011 en el asunto X (C-498/10), punto 28.

33 – Véanse, en lo relativo a la legislación en materia de mercado interior, los artículos 114 TFUE, apartado 2, y 115 TFUE; de política industrial, el artículo 173 TFUE, apartado 3, párrafo segundo; de política de medio ambiente, el artículo 192 TFUE, apartado 2, párrafo primero, letra a), y de política energética, el artículo 194 TFUE, apartado 3.

34 – Véase al respecto la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11), apartados 91 y 94.

35 – Véase la sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartado 39.

36 – Véanse, entre muchas, las sentencias de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading (C-200/90, Rec. p. I-2217), apartado 10 y la jurisprudencia allí citada, y de 17 de septiembre de 1997, UCAL (C-347/95, Rec. p. I-4911), apartado 32.

37 – Véanse los puntos 48 y ss. de las presentes conclusiones.

38 – Véanse, entre otras, las sentencias de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co (C-437/97, Rec. p. I-1157), apartado 23; de 19 de septiembre de 2002, Tulliasiamies y Siilin (C-101/00, Rec. p. I-7487), apartado 105; de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, Rec. p. I-9373), apartados 27 y 28, y de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros (C-283/06 y C-312/06, Rec. p. I-8463), apartado 36; véase, en sentido similar, la sentencia de 7 de mayo de 1992, Bozzi (C-347/90, Rec. p. I-2947), apartado 10.

39 – Véanse, entre otras, las sentencias de 8 de junio de 1999, Pelzl y otros (C-338/97, C-344/97 y C-390/97, Rec. p. I-3319), apartado 21; Banca popolare di Cremona, citada en la nota 38, apartado 28, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartado 37.

40 – Véanse, entre otras, las sentencias Banca popolare di Cremona, citada en la nota 38, apartado 23, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartado 31.

41 – Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (DO L 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3).

42 – Véase, entre otras, la sentencia KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartado 36 y la jurisprudencia allí citada.

43 – Véanse las conclusiones del Abogado General Léger presentadas el 13 de marzo de 1997 en el asunto Solisnor-Estaleiros Navais (C-130/96, Rec. p. I-5053), punto 42.

44 – Véanse, entre otras, las sentencias Banca popolare di Cremona, citada en la nota 38, apartados 23 a 25, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartados 31 y 34; véase también la anterior sentencia de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot/Organic (295/84, Rec. p. 3764), apartado 16.

45 – Sentencias Banca popolare di Cremona, citada en la nota 38, apartado 29, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartado 38.

46 – Conclusiones de la Abogado General Stix-Hackl presentadas el 14 de marzo de 2006 en el asunto Banca popolare di Cremona, sentencia citada en la nota 38, punto 36.

47 – Véanse en este sentido las sentencias Dansk Denkavit y Poulsen Trading, citada en la nota 36, apartado 11; de 26 de junio de 1997, Careda y otros (C-370/95 a C-372/95, Rec. p. I-3721), apartado 14; de 19 de febrero de 1998, SPAR (C-318/96, Rec. p. I-785), apartado 22; Pelzl y otros, citada en la nota 39, apartado 20, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartados 34 y 35.

48 – Véanse a este respecto la sentencia de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros (93/88 y 94/88, Rec. p. 2671), apartado 11, sobre los sistemas cumulativos en cascada, y las conclusiones del Abogado General Alber presentadas el 18 de marzo de 1999 en el asunto Pelzl y otros, sentencia citada en la nota 39, punto 85.

49 – Conclusiones del Abogado General Mischo presentadas el 27 de abril de 1989 en el asunto Wisselink y otros, punto 50, y conclusiones de la Abogado General Stix-Hackl presentadas en el asunto Banca popolare di Cremona, citadas en la nota 46, punto 110.

50 – Véanse, entre otras, las sentencias Careda y otros, citada en la nota 47, apartados 14 y 15, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartados 50 y 57.

51 – Véanse, entre otras, las sentencias Pelzl y otros, citada en la nota 39, apartado 21; Banca popolare di Cremona, citada en la nota 38, apartado 28, y KÖGÁZ y otros, citada en la nota 38, apartado 37.

52 – Conclusiones Wisselink y otros, citadas en la nota 49, punto 50.

53 – Véase la sentencia Wisselink y otros, citada en la nota 48, apartados 11 y 12.

54 – Conclusiones Pelzl y otros, citadas en la nota 48, puntos 44 y 57; véanse también las conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 17 de marzo de 2005 en el asunto Banca popolare di Cremona, sentencia citada en la nota 38, puntos 46 y ss., y las conclusiones de la Abogado General Stix-Hackl en el asunto Banca popolare di Cremona, citadas en la nota 46, punto 79.

55 – Véanse las sentencias Rousseau Wilmot/Organic, citada en la nota 44, apartado 16, y Pelzl y otros, citada en la nota 39, apartado 25; sin embargo, con diferente resultado, véase la sentencia Dansk Denkavit y Poulsen Trading, citada en la nota 36.

56 – Véanse las sentencias de 19 de marzo de 1991, Giant (C-109/90, Rec. p. I-1385), apartado 14, y de 16 de diciembre de 1992, Beaulande (C-208/91, Rec. p. I-6709), apartado 18.

57 – Sentencias Beaulande, citada en la nota 56, apartado 16; de 17 de septiembre de 1997, Solisnor-Estaleiros Navais (C-130/96, Rec. p. I-5053), apartado 17, y Tulliasiamies y Siilin, citada en la nota 38, apartado 101; véase también la sentencia EKW y Wein & Co, citada en la nota 38, apartado 24.

58 – Véanse en este sentido las conclusiones del Abogado General Saggio presentadas el 1 de julio de 1999 en el asunto EKW y Wein & Co, sentencia citada en la nota 38, punto 21.

59 – Véanse a este respecto las diferentes propuestas de solución formuladas en las conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 19 de marzo de 1992 en el asunto Bozzi, sentencia citada en la nota 38, punto 14, y en las del Abogado General Alber presentadas el 20 de noviembre de 1997 en el asunto SPAR, sentencia citada en la nota 47, punto 33.

60 – Véanse los puntos 72 y ss. de las presentes conclusiones.