Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

E. SHARPSTON

представено на 10 април 2014 година(1)

Дело C-92/13

Gemeente ’s-Hertogenbosch

(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad (Нидерландия)

„ДДС — Облагаеми сделки — Възмездна доставка — Пускане за първи път в употреба от местен орган на помещения, построени за него върху негов собствен поземлен имот — Дейности, осъществявани в качеството на публичноправен орган и в качеството на данъчнозадължено лице“





1.        Местен орган (който съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива относно ДДС(2) не трябва да се смята за данъчнозадължено лице по отношение на дейностите или сделките, които извършва в качеството си на публичноправен орган) сключва договор за строителство на административна сграда върху негов собствен поземлен имот. За строителните работи му е начислен ДДС. Сградата се използва основно за дейности, осъществявани в кръга на задълженията му като публичноправен орган, но също и за други облагаеми и освободени икономически дейности. По причини, явно свързани с въвеждането на национален компенсационен фонд за ДДС, благодарение на който общината може да се освободи от заплащането на данък върху получените доставки, тя желае пускането за първи път в употреба на сградата да бъде считано за облагаема доставка, която е извършила сама на себе си („самодоставка“). Данъчният орган не е съгласен. Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) желае да разбере дали подобно третиране като облагаема самодоставка е в съответствие с Шеста директива.

 Правна уредба

 Шеста директива

2.        Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].

3.        Член 4, параграфи 1 и 2 от посочената директива определят данъчнозадълженото лице като всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност. Тази икономическа дейност включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и „използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него“ [неофициален превод].

4.        Съгласно член 4, параграф 5 държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти обикновено не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството им на органи на държавната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки. Въпреки това те се считат за данъчнозадължени лица по отношение такива дейности или сделки, когато третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията. Те също така се разглеждат като данъчнозадължени лица, когато осъществяват някоя от дейностите (всички от които имат търговски или икономически характер), изброени в приложение Г към Шеста директива.

5.        Член 5, параграф 1 определя доставката на стоки като „прехвърляне на правото за разпореждане с материално имущество като собственик“ [неофициален превод]. Съгласно член 5, параграф 5 държавите членки могат да считат за такава доставка предаването на някои строителни работи. Съгласно член 5, параграф 6 „употребата от данъчнозадължено лице на стоки, които са част от неговите стопански активи, за лични нужди, […] или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето“ [неофициален превод] също следва да се третира като възмездна доставка, когато дължимият за получените доставки ДДС е подлежал изцяло или частично на приспадане.

6.        Член 5, параграф 7, буква a) предвижда, че държавите членки могат също да третират като възмездна доставка „употребата от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност на стоки, произведени, изградени, добити, преработени, закупени или внесени в хода на тази дейност, когато дължимият за стоките данък върху добавената стойност, ако са придобити от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане“ [неофициален превод].

7.        Член 6, параграф 1 дефинира доставка на услуги като „всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5“ [неофициален превод]. Съгласно член 6, параграф 2, буква а) това включва „ползването на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи изцяло или частично на приспадане“. Член 6, параграф 3 разрешава на държавите членки в някои случаи да третират като възмездна доставка на услуги доставката на услуга от данъчнозадължено лице за нуждите на неговото предприятие, когато дължимият за такава услуга ДДС, ако тя бъде доставена от друго данъчнозадължено лице, не би подлежал изцяло на приспадане.

8.        (Фиктивните) сделки, посочени в член 5, параграфи 6 и 7 и в член 6, параграфи 2 и 3, понякога са наричани „самодоставки“.

9.        Съгласно член 11, А, параграф 1, букви б) и в) данъчната основа следва да бъде: при доставките, посочени в член 5, параграфи 6 и 7, покупната цена на стоките или на подобни стоки или, когато няма покупна цена, себестойността, определена към момента на доставката; и при доставките, посочени в член 6, параграф 2, стойността на разходите на данъчнозадълженото лице по предоставяне на услугите.

10.      Съгласно член 17, параграф 1 правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Член 17, параграф 2 уточнява, че доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък по-специално дължимия или платен ДДС за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави (член 17, параграф 2, буква а), и ДДС, дължим съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3 (член 17, параграф 2, буква в).

11.      Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, за които ДДС подлежи на приспадане, така и за сделки, за които ДДС не подлежи на приспадане, член 17, параграф 5 предвижда, че „се приспада само частта от данъка върху добавената стойност, която се приписва на първата категория сделки“ [неофициален превод] (подробни правила са предвидени в член 19). Тази част следва да се определи за всяка сделка, извършена от данъчнозадълженото лице. Член 20 гласи, че първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато това е подходящо, и в частност когато приспадната сума е по-голяма или по-малка от сумата, на която данъчнозадълженото лице е имало право, или когато възникнат някои изменения на елементите, въз основа на които е определена сумата за приспадане. За капиталовите стоки корекциите се разпределят за период от пет години. За недвижимите имоти периодът може да бъде удължен до двадесет години.

 Съдебна практика относно самодоставките съгласно член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива

12.      В Решение по дело Gemeente Vlaardingen(3), където община възлага на външен изпълнител да смени настилката на принадлежащи ѝ спортни игрища („предоставените материали“) от тревна в изкуствена, Съдът подчертава по-специално:

„25)      […] член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива се отнася до положения, в които не може да се приложи предвиденият като общо правило с Шеста директива механизъм за приспадане на ДДС. Дотолкова, доколкото стоките се ползват за целите на осъществяването на икономическа дейност, при която с ДДС се облагат извършените доставки, се налага да се приспадне платеният ДДС по получените доставки на тези стоки, за да се избегне двойното данъчно облагане. За разлика от това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се ползват за целите на сделки, които са освободени доставки, не може да се приспада платеният данък по получените доставки (вж. по-специално Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 24, Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, Сборник, стр. I-839, точка 28 и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, все още непубликувано в Сборника, точка 44). […] [Ч]лен 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива се отнася по-специално до хипотези, в които е изключено приспадането на дължимия ДДС по извършени доставки от платения ДДС в определен размер по получени доставки, тъй като съответната икономическа дейност е освободена от ДДС.

26)      [П]о-специално […][член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива] позволява на държавите членки да уредят данъчното си законодателство по такъв начин, че предприятията, които поради осъществяваната от тях освободена от облагане с ДДС дейност нямат възможност да приспадат заплатен от тях ДДС при придобиване на техните стопански активи, да не бъдат поставяни в по-неблагоприятно положение, отколкото техните конкуренти, които упражняват същата дейност, като ползват придобити без заплащане на ДДС стоки, които са произвели сами или, в по-общ план, са придобили „в хода на [тяхната] икономическа дейност“. За да може тези конкуренти да понасят данъчна тежест, идентична с възлаганата на предприятията, придобили стоките си от трети лица, член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива предоставя възможност на държавите членки да третират ползването на стоки, придобити в хода на икономическата дейност за нуждите на осъществяваната от предприятието освободена от облагане с ДДС дейност, като възмездна доставка на стоки по смисъла на член 2, параграф 1 и член 5, параграф 1 от тази директива, като вследствие на това обложат с ДДС посоченото ползване.

27)      Следователно, за да може тази възможност […] да бъде използвана по начин, елиминиращ ефективно всяко неравенство в областта на облагането с ДДС, съществуващо между данъчнозадължените лица, придобили стоки от други данъчнозадължени лица, и онези, придобили стоки в хода на тяхната икономическа дейност, е необходимо […] изразът „стоки, произведени, изградени, добити, преработени, […] в хода на [икономическата] дейност“ да се тълкува в смисъл, че обхваща не единствено стоките, произведени, изградени, добити или преработени изцяло от съответното предприятие, но също и стоките, произведени, изградени, добити или преработени от трети лица с материали, предоставени от посоченото предприятие“.

13.      Съдът постановява, че съгласно член 5, параграф 7, буква а) във връзка с член 11, А, параграф 1, буква б) „ползването от данъчнозадължено лице на негова собствена, но преобразувана за негова сметка от трето лице земя за нуждите на освободена от облагане с ДДС икономическа дейност може да бъде предмет на облагане с ДДС, като за данъчна основа се взема стойността на земята, върху която са разположени игрищата, и разходите за преобразуването на тези игрища, дотолкова, доколкото посоченото данъчнозадължено лице все още не е заплатило ДДС върху стойността на тази земя и върху тези разноски и при условие че разглежданата земя не е обхваната от предвиденото в член 13, Б, буква з) от Шеста директива основание за освобождаване от ДДС“ (отнасящо се до „доставката на незастроена земя с изключение на земята за строеж“ [неофициален превод]).

14.      На един по-ранен етап в точка 33 от Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki(4) Съдът поддържа, че по отношение на дейности на местен орган, които не са изключени от приложното поле на системата на ДДС по силата на член 4, параграф 5 от Шеста директива, „член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 се прилагат само ако въпросните стоки се използват за лични нужди, но не и когато стоките се използват за друга цел при необлагаема дейност“.

 Съдебна практика относно разпределянето на имущество, което е предмет на смесена употреба

15.      Постоянната практика на Съда относно разпределението на имущество, което е предмет на смесена употреба, между стопанските активи и частното имущество, е най-наскоро обобщена в Решение по дело Van Laarhoven(5):

„25)      […] в случай на употреба на капиталови стоки както за целите на икономическата дейност, така и за лични нужди, данъчнозадълженото лице има избор, за нуждите на ДДС, да включи тази стока изцяло в имуществото на предприятието си или да я задържи изцяло в своето частно имущество, като по този начин напълно я изключва от системата на ДДС, или пък да я включи в предприятието само доколкото тя действително се използва за целите на ефективната икономическа дейност (вж. Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C-434/03, Recueil, стр. I-7037, точка 23 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny, C-72/05, Recueil, стр. I-8297, точка 21).

26)      Ако данъчнозадълженото лице избере да третира капиталова стока, използвана едновременно за целите на икономическата дейност и за лични нужди, като стока на предприятието, дължимият ДДС по получени доставки при придобиването на тази стока по принцип се приспада изцяло и незабавно (вж. […] Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, точка 24 и Решение по дело Wollny, точка 22)[(6)].

27)      В този случай обаче правото на пълно и незабавно приспадане на платения при придобиването ДДС води до съответното задължение да бъде внесен ДДС за ползването за лични нужди на стоката на предприятието (вж. Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, точка 30 и Решение по дело Wollny, точка 24). За тази цел член 6, параграф 2, първа алинея, буква а) от Шеста директива третира използването за лични нужди като възмездна доставка на услуги, поради което по силата на член 11, A, параграф 1, буква в) от същата директива данъчнозадълженото лице трябва да плати ДДС за разходите, свързани с това използване (вж. Решение от 8 май 2003 г. по дело Seeling, C-269/00, Recueil, стр. I-4101, точки 42 и 43)“.

16.      Предимствата за данъчнозадълженото лице да действа така са обяснени по следния начин в точка 74 от заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Charles and Charles-Tijmens:

„[…] въпреки че неговото частно потребление се облага с ДДС, както се облага потреблението на всеки друг частен потребител, данъчнозадълженото лице може в някои случаи да извлече известни данъчни предимства от прилагането на член 5, параграф 6 и на член 6, параграф 2, тъй като по-специално:

–        приспадането е незабавно, докато облагането е отложено и разпределено през целия период на употреба за лични нужди, като така е възможно да възникне предимство, свързано с налични парични средства;

–        ДДС се начислява върху стойността на разходите за използваните стоки или услуги, която е вероятно да бъде по-ниска от цената, на която те биха могли да бъдат придобити в качеството на частно лице от друг търговец;

–        в случая на капиталови стоки, включително недвижимо имущество, стойността на разходите, извършени от данъчнозадълженото лице във връзка с предоставяне на „услугата“, състояща се в използване на стоки или имущество (и оттам данъка върху извършените доставки), може да бъде особено ниска в сравнение с цената за придобиване (и оттам подлежащия на приспадане данък върху получените доставки), като така на практика употребата за лични нужди ще понася по-малка данъчна тежест — предимство, което е вероятно да се увеличава с увеличаване частта на употребата за лични нужди“.

17.      Въпреки това в Решение по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (наричано по-нататък „Решението по дело VNLTO“)(7) Съдът приема по същество, че принципите, приложими спрямо възможността за разпределяне на капиталовите стоки между стопанските активи и частното имущество (тоест между активите, използвани в качеството на данъчнозадължено лице, и активите, използвани в качеството на частно лице), не могат да бъдат приложени спрямо ситуация, при която данъчнозадължено лице извършва както икономически дейности, попадащи в приложното поле на режима на ДДС, така и неикономически дейности, които не попадат в това приложно поле. Следователно член 6, параграф 2, буква а) и член 17, параграф 2 от Шеста директива не се прилагат по отношение на използването на стоки и услуги, включени в стопанските активи за нуждите на сделки, различни от облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, като дължимият ДДС за придобиването на тези стоки и услуги, свързани с такива сделки, не подлежи на приспадане.

18.      За разлика от Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, което се отнася до „недвижим имот, включен в имуществото на предприятието, преди да бъде частично използван за лични нужди, които по дефиниция са напълно различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице“, Решение по дело VNLTO се отнася до „сделки, които са различни от облагаемите сделки на VNLTO, изразяващи се в осигуряване на защитата на общите интереси на членовете на последната, и които в случая не могат да се приемат за различни от нейната икономическа дейност, поради това че представляват главният предмет на дейността на тази асоциация“(8).

 Нидерландското право

19.      Съгласно член 3, параграф 1 от Wet op de Omzetbelasting (Закон за данъка върху добавената стойност, в приложимата през 2002 г. редакция) доставките на стоки включват по-специално:

„c)      доставката на недвижими имоти от лицето, което ги е построило, с изключение на незастроена земя, различна от земята за строеж […]

[…]

h)      ползването за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на произведени в предприятието на определен търговец стоки в случаите, когато, ако стоките са придобити от друг търговец, начисленият върху тях ДДС не може да се приспадне изобщо или отчасти; произведените в предприятието на съответния търговец стоки се третират еднакво за целите на данъчното облагане със стоките, произведени от трети лица по възлагане от този търговец след предоставяне на необходимите материали, включително на необходимата земя; от приложното поле на настоящата разпоредба […] се изключва незастроената земя, различна от земята за строеж“(9).

20.      Член 11, параграф 1, буква а), точка 1 от същия закон предвижда, че от една страна, доставките на недвижимо имущество и прехвърлянето на права относно такова имущество с изключение на доставките на сгради или части от сгради заедно със земята, върху която са построени, извършени не по-късно от две години след датата на пускането им в употреба за първи път, и от друга страна, доставките на земя за строеж се освобождават от ДДС.

21.      Съгласно член 3, параграф 1, буква а) от Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (Акт за прилагане във връзка с данъка върху добавената стойност, в приложимата през 2002 г. редакция) публичноправните органи следва да се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на доставките на недвижимо имущество(10).

22.      Wet op het BTW-compensatiefonds (Закон за компенсационния фонд за ДДС) влиза в сила на 1 януари 2003 г. Съгласно член 2 се създава компенсационен фонд за ДДС към Министерството на финансите. Съгласно член 3 публичноправните субекти имат право на плащания от този фонд, за да се финансира ДДС, който им е начислен във връзка със стоки и услуги, използвани за нужди, различни от тези за осъществяване на икономическа дейност. Член 13, параграф 1, буква а) изключва правото на плащане за доставки, извършени преди влизането в сила на закона.

 Факти, производство и преюдициален въпрос

23.      Gemeente ’s-Hertogenbosch (община Херцогенбош, наричана по-нататък „Gemeente“) е местен орган и като такъв съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива не е данъчнозадължено лице по отношение на дейностите или сделките, които извършва в качеството си на публичноправен орган. Общината обаче извършва и определени икономически дейности и сделки, част от които са облагаеми, а друга — освободени от облагане.

24.      Следователно по принцип тя има право да приспадне данъка върху получените доставки на стоки и услуги, придобити за нуждите на облагаемите ѝ икономически дейности, но не и върху доставките на стоки и услуги, придобити за нуждите на дейностите ѝ като публичноправен орган или на освободените ѝ икономически дейности.

25.      През 2000 г. Gemeente сключва договор за строителство на административна сграда върху неин собствен поземлен имот(11). Съгласно справката-декларация по ДДС на общината за юли 2002 г. (преди въвеждането на компенсационния фонд за ДДС) данъкът върху получените доставки във връзка със строителните работи е в размер на 287 999 EUR. Сградата е пусната за първи път в употреба на 1 април 2003 г. (след въвеждането на фонда).

26.      Употребата на сградата от Gemeente се разделя по следния начин: 94 % за дейности в качеството на публичноправен орган (извън приложното поле на системата на ДДС и следователно недаващи право на приспадане на данъка върху получените доставки), 5 % за облагаеми икономически дейности (подлежащи на облагане с ДДС и даващи право на приспадане на данъка върху получените доставки) и 1 % за освободени икономически дейности (подлежащи на облагане с ДДС и недаващи право на приспадане на данъка върху получените доставки)(12).

27.      От становището на Gemeente е видно, че в съответствие с практиката на Съда относно разпределянето на имущество, което е предмет на смесена употреба(13), общината първоначално избира да включи сградата към стопанските си активи с цел да може изцяло да се приспадне ДДС върху получените доставки по време на строителните работи. Впоследствие обаче предвид Решението по дело VNLTO(14) тя стига до извода, че такова включване не е възможно в нейния случай и се отказва от този подход.

28.      Gemeente отново иска да приспадне изцяло данъка върху получените през 2002 г. доставки, който е в размер на 287 999 EUR, но вече на основание, че съгласно член 3, параграф 1, буква h) от Wet op de Omzetbelasting и член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива пускането за първи път в употреба на сградата през 2003 г. представлява облагаема самодоставка и че следователно получените през 2002 г. доставки са били придобити за нуждите на извършена облагаема доставка и предоставяли право на пълно и незабавно приспадане.

29.      Данъчният орган не споделя това становище. Той счита, че могат да бъдат приспаднати само 6 % от начисления през 2002 г. данък върху получените доставки, каквато съответно е частта от дейностите на Gemeente, попадащи в приложното поле на режима на ДДС.

30.      Hoge Raad, разглеждащ спора в производството по обжалване, смята, че Шеста директива може да бъде тълкувана по четири начина(15), но не е сигурен кое тълкуване е правилното. Поради това той отправя до Съда следния преюдициален въпрос:

„Следва ли член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че е налице възмездна доставка, ако дадена община пуска за първи път в употреба сграда, построена за нейна сметка върху неин собствен поземлен имот, ако общината използва 94 % от тази сграда за дейности, осъществявани в кръга на задълженията ѝ като публичноправен орган, а 6 % от същата сграда — за осъществяваните в качеството ѝ на данъчнозадължено лице дейности, като в това число 1 % е за освободени доставки, за които не може да се приспада ДДС?“

 Различните гледни точки

31.      Освен анализа на Hoge Raad, изложен в акта за преюдициално запитване, писмени становища са представени и от Gemeente, от гръцкото и нидерландското правителство и от Комисията, като всички те излагат становищата си устно по време на съдебното заседание на 22 януари 2014 г.

32.      По същество на Съда са предложени два основни подхода.

33.      Първият (който наричам „подход на самодоставката“ и който включва три от считаните от Hoge Raad като възможни подходи) приема, че обстоятелствата по главното производство попадат в приложното поле на член 5. параграф 7, буква а) от Шеста директива. Това виждане се споделя от гръцкото и нидерландското правителство и стои в основата на настоящата позиция на Gemeente.

34.      Вторият подход (който наричам „подход на разпределянето“) приема, че през 2002 г. Gemeente е разпределила сградата между професионалните и личните си стопански активи, като по този начин е предопределила положението си за целите на облагането с ДДС, и че член 5, параграф 7, буква а) не е приложим. Комисията силно подкрепя този подход, който изглежда първоначално е възприет и от Gemeente. Той обаче не може да бъде напълно независим от подхода на самодоставката, като при някои обстоятелства двата подхода биха могли да се комбинират (вж. точка 39, по-долу).

35.      Съгласно подхода на самодоставката следва да се приеме, че Gemeente сама е „произвела“ сградата (тъй като е предоставила земята и старата фасада за окончателната сграда, получавайки останалите стоки и услуги от други лица) през 2002 г. и после я е „доставила“ сама на себе си при пускането ѝ за първи път в употреба през 2003 г. в съответствие с член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива.

36.      Съгласно първия вариант на този подход, представен от Hoge Raad, следва да подлежат на приспадане 6 % от начисления ДДС върху доставките през 2002 г., което отразява степента, в която сградата в крайна сметка е използвана за нуждите на осъществяваната икономическа дейност. При това положение самодоставката от 2003 г. следва да бъде пренебрегната за целите на облагането и приспадането на ДДС, защото се отнася само до тази (пренебрежима) част от използването на сградата за нуждите на икономическата дейност. Никое от становищата, представени пред Съда, не отдава предпочитание на този вариант.

37.      Съгласно втория от трите варианта на Hoge Raad ДДС върху доставките от 2002 г. следва да подлежи изцяло на приспадане, тъй като тези доставки са използвани за извършване на облагаема доставка, а именно самодоставката от 2003 г., върху която също следва изцяло да се начисли ДДС. След това 5 % от ДДС върху самодоставката (съответстващи на 5 % облагаема икономическа дейност) следва да подлежат на приспадане и 95 % (съответстващи на 94 % дейност в качеството на публичноправен орган и 1 % освободена от облагане дейност) да не подлежат на приспадане. Този вариант съответства на възприетата в момента от Gemeente позиция. Комисията също го допуска като възможен анализ, но не му отдава предпочитание. Въпреки това според Комисията, ако този вариант на подхода на самодоставката бъде приет за правилен, той следва да се съчетае с подхода на разпределянето, като последващото използване на сградата от страна на Gemeente за нуждите на дейността ѝ като публичноправен орган се третира като използване за цели, различни от „икономическата дейност“ на Gemeente по смисъла на Шеста директива, и следователно като облагаема възмездна доставка на услуги в съответствие с член 6, параграф 2, буква а) от директивата.

38.      В третия вариант на Hoge Raad самодоставката от 2003 г. следва да се разглежда като облагаема доставка само относно частта от употребата на сградата за нуждите на осъществяваната икономическа дейност, а именно 6 %, като в такъв случай следователно само същата част от данъка върху получените през 2002 г. доставки следва да подлежи на приспадане. Този вариант съответства най-общо на възгледите на гръцкото и на нидерландското правителство.

39.      Съгласно подхода на разпределянето следва да се счита, че Gemeente е придобила през 2002 г. доставки от други лица и ги е включила (както и сградата, за чието изграждане те са били предназначени) в стопанските си активи, което е направило възможно пълното приспадане на ДДС върху получените доставки. След това, тъй като Gemeente е използвала 94 % от сградата за цели, по отношение на които тя е действала като данъчно незадължено лице и следователно като краен потребител, на основание член 6, параграф 2, буква а) от Шеста директива тя следва да си начисли неподлежащ на приспадане ДДС върху стойността на разходите за предоставяне на сградата за тези цели. По отношение на оставащите 6 % от първоначалното приспадане следва да се направи пропорционално разпределение между използване за освободени сделки, свързани с икономическата дейност (1 %), и използване за облагаеми сделки (5 %). Алтернативно Комисията смята, че в съответствие с член 5, параграф 7, буква а) този подход следва да се приложи след самодоставката от 2003 г., ако се приеме, че такава доставка действително е била осъществена (вж. точка 37 по-горе).

40.      Hoge Raad не разглежда самия подход на разпределянето като такъв, но все пак счита, че член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива може въобще да не е приложим, тъй като във връзка с него няма предвиден какъвто и да било механизъм за приспадане от публичноправни органи, като ако това действително се окаже така, разбира се е склонна да възприеме подхода на разпределението. Посоченият подход обаче е предпочитан от Комисията и очевидно съответства на първоначалния основен довод на Gemeente. Трудността — подчертана по-специално от нидерландското правителство, но призната също и от Gemeente — се състои във въпроса дали след Решението по дело VNLTO е възможно прилагането на практиката на Съда спрямо разпределянето между стопанските и частните активи при обстоятелства като тези по главното производство. Комисията счита, че такава трудност не е налице(16).

 Анализ

 Значение на компенсационния фонд за ДДС

41.      От представените становища по делото изглежда, че причините Gemeente да възприеме настоящата си позиция са свързани с въвеждането на компенсационния фонд за ДДС от 1 януари 2003 г. Неподлежащ на приспадане ДДС, заплатен през 2003 г., подлежи на компенсация от този фонд за разлика от подобен ДДС, заплатен през 2002 г. Следователно изглежда, че е в интерес на Gemeente ДДС, начислен върху доставките от 2002 г., да подлежи изцяло на приспадане, а неподлежащ на приспадане ДДС да бъде начислен само през 2003 г.

42.      От документите по преписката обаче първоначално не става ясно в каква степен съществуването на компенсационен фонд за ДДС може да е релевантно за анализа на отправения въпрос. Изглежда възможно компенсацията от този фонд да представлява еквивалент на приспадане и по този начин да изкривява функционирането на общата система на ДДС.

43.      Това съмнение бе разсеяно в голяма степен по време на съдебното заседание. Както сега разбирам положението, държавното финансиране за местните органи в Нидерландия се осъществява основно чрез Gemeentefonds („фонд за общините“), до който местните органи могат да прибягнат, за да покрият разходите си, като съществуват ограничения, въведени на базата на определени критерии, сред които са размерът и населението им. До края на 2002 г. общините получават от този фонд фиксирани плащания във връзка с всички техни разходи, в това число евентуално и за ДДС. През 2003 г. компенсационният фонд за ДДС е отделен от фонда за общините — в резултат на което ДДС сега се разглежда самостоятелно от несвързаните с ДДС разходи — с цел да се гарантира, че целият ДДС върху доставки, придобити за нуждите на дейността като публичноправен орган и следователно попадащи изцяло извън приложното поле на системата на ДДС, и само такъв ДДС, би подлежал на компенсация. Както разяснява по време на съдебното заседание нидерландското правителство, подкрепено от Комисията, тази система е не данъчна, а бюджетна мярка, предвидена само с оглед осигуряване на подходящо финансиране на разходите на местните органи и елиминиране на разликите в разходите при услуги, които те са извършили вътрешно, и такива, които са възложили на външни изпълнители.

44.      Ако това разбиране е правилно, струва ми се, че възможността Gemeente да третира доставките от 2002 г. като получени за целите на облагаема самодоставка през 2003 г. вероятно не би довела до очевидно изкривяване на системата на ДДС в сравнение със ситуация, при която такава възможност не съществува. В първия случай дължимият за тези получени доставки ДДС би подлежал на приспадане през 2002 г. и затова не би бил взет предвид за целите на компенсация от фонда за общините през същата година, докато дължимият за самодоставката данък би подлежал на компенсация от компенсационния фонд за ДДС през 2003 г. Във втория случай свързаните с ДДС разходи биха се отчели при изчисляването на компенсацията от фонда за общините през 2002 г., а през 2003 г. не би имало дължим ДДС.

45.      При тези обстоятелства няма да обсъждам повече релевантността на компенсационния фонд за ДДС и предлагам на Съда също да не го прави, тъй като не е необходимо. Въпреки това, ако националният съд прецени, че прибягването до компенсационния фонд за ДДС може да доведе до изкривяване на системата на ДДС, той следва да вземе предвид това и ако е необходимо, да отправи до Съда нов въпрос в тази връзка.

 Крайният резултат

46.      За 2002 г. на Gemeente е начислен ДДС върху получените доставки, придобити с крайна цел използване на административна сграда, като 94 % от това използване са за дейности, осъществявани в качеството на публичноправен орган (извън приложното поле на режима на ДДС и следователно недаващи право на приспадане на данъка върху получените доставки), 5 % са за облагаеми дейности (попадащи в приложното поле на режима на ДДС и даващи право на приспадане на данъка върху получените доставки) и 1 % са за освободени дейности (попадащи в приложното поле на режима на ДДС и недаващи право на приспадане на данъка върху получените доставки).

47.      Следователно в крайна сметка съвместимо със системата на Шеста директива би било право на приспадане да възникне по отношение на 5 % от използването на сградата, което е за целите на облагаеми извършени доставки, но не и по отношение на останалата част от него(17).

48.      Изглежда, че Hoge Raad и всички страни, представили становища пред Съда, са съгласни с този краен резултат.

49.      Трудността се състои в определянето на правилния начин, по който да се достигне до него въз основа на различните разпоредби на Шеста директива и на практиката на Съда, която ги тълкува, по който въпрос такова съгласие не е налице.

 Релевантност на Решението по дело VNLTO

50.      Според мен първият въпрос следва да бъде дали подходът на разпределянето се изключва от Решение на Съда по дело VNLTO(18). Ако е така, не е необходимо този поход да бъде разглеждан по-нататък. В противен случай ще трябва да се установи дали подходът на самодоставката може също да се приложи и ако може, ще трябва да се провери степента, в която двата подхода биха били съвместими.

51.      При прочита на Решение по дело VNLTO ми се струва трудно да не се съглася с твърдението на Gemeente и на нидерландското правителство, че Съдът действително е постановил, че когато икономическата дейност на данъчнозадължено лице включва както попадащи (независимо дали са облагаеми или освободени), така и непопадащи в приложното поле на режима на ДДС сделки, възможността и механизмът, предвидени в съдебната практика относно разпределянето на капиталови стоки, които са предмет на смесена употреба, не се прилагат. Въпреки че обосновката в решението можеше да бъде по-пълна и по-ясна, тя изглежда следва по-пълния анализ на генералния адвокат Mengozzi в точки 20—57 от заключението му по това дело. Мога в пълна степен да се съглася, че изразът „ползването […] за лични нужди […] или [ползването] за цели, различни от икономическата дейност“ в член 6, параграф 2, буква а) от Шеста директива очевидно не включва използването за цели, свързани с икономическата дейност, но които попадат извън приложното поле на режима на ДДС.

52.      Решението по дело VNLTO се отнася до финансирана от членски внос асоциация на селскостопански предприятия, която подпомага интересите на селското стопанство в някои части на Нидерландия. Тъй като тази дейност се финансира по общ начин от членски внос, а не от специфични плащания, то тя не е възмездна и затова попада извън приложното поле на режима на ДДС. VNLTO обаче предоставя на своите членове и на трети лица също и индивидуални услуги, за които издава фактури и които представляват възмездни доставки, попадащи в приложното поле на режима на ДДС. Отправеният до Съда въпрос е дали член 6, параграф 2, буква а) от Шеста директива може да се приложи спрямо използването за нуждите на сделки, попадащи извън приложното поле на режима на ДДС, на стоки и услуги, придобити от VNLTO и включени към икономическата ѝ дейност. Отговорът е отрицателен. Разглежданите сделки не могат да се приемат за различни от нейната икономическа дейност, „поради това че представляват главният предмет на дейността на тази асоциация“(19).

53.      Настоящото дело се отнася до местен орган, който не е данъчнозадължено лице по отношение на дейностите или сделките, които извършва в качеството на публичноправен орган, и който следователно попада извън приложното поле на режима на ДДС. Тези дейности изглежда представляват „главният предмет на дейността“ му. Освен това общината предоставя както облагаеми, така и освободени услуги, попадащи в приложното поле на режима на ДДС, по отношение на които тя следва да се счита за данъчнозадължено лице.

54.      Струва ми се, че един и същ принцип е приложим и в двете дела.

55.      Не съм разубедена по отношение на това мое мнение от доводите на Комисията, че Решение по дело VNLTO се отнася до услуги, докато настоящото дело — до капиталови стоки, че в Решение по делото VNLTO релевантните дейности или сделки попадат извън приложното поле на режима на ДДС, тъй като няма специфична насрещна престация, докато в настоящото дело това е така, понеже Gemeente не следва да се счита за данъчнозадължено лице, и че в Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki(20) Съдът приема, че за публичноправните органи съществува възможността за включване на капиталови стоки, които са предмет на смесена употреба, към стопанските им активи.

56.      На първо място, обосновката на Съда в Решение по дело VNLTO очевидно се отнася до „стоки и услуги“ и не намирам индикации да се е целяло под „стоки“ да се разбира само „стоки, различни от капиталовите стоки“, а анализът на генералния адвокат Mengozzi води до ясното виждане(21), че член 6, параграф 2, буква а) от Шеста директива не е приложим при обстоятелствата по това дело, дори по отношение на капиталови стоки. На второ място, не считам, че причината, поради която дейностите или сделките попадат извън приложното поле на режима на ДДС, е релевантна за преценката дали те са извършени за „цели, различни от икономическата дейност“, като това, което съгласно Решение по дело VNLTO има значение, е дали те представляват „главният предмет на дейността“ на разглежданото образувание. Накрая, в Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki не намирам индикации Съдът да е възприел схващането, че публичноправните органи могат да включват капиталовите стоки, които са предмет на смесена употреба, към стопанските си активи. Точка 34 от това решение, на която се позовава Комисията, е формулирана по общ начин и се отнася до едно общо възражение на финландското правителство, докато в точка 33 Съдът ясно заявява, че „член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 се прилагат само когато разглежданите стоки се използват за лични нужди, не и когато стоките се използват за други нужди при необлагаема дейност“.

57.      Следователно съм на мнение, че предвид обстоятелствата по настоящото дело Gemeente не е имала право да включи административната сграда към дейността си като данъчнозадължено лице и след това да третира употребата ѝ за дейности в качеството на публичноправен орган като облагаема възмездна доставка на услуги.

 Член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива

58.      На следващо място е необходимо да се провери дали член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива е приложим и ако е така, какво точно е действието му.

59.      Тази разпоредба предоставя възможност на държавите членки. Съгласна съм обаче с нидерландското правителство, че щом веднъж дадена държава членка се възползва от тази възможност — какъвто е случаят с Нидерландия — въпросният режим на ДДС трябва да се прилага спрямо всеки случай, който отговаря на предвидените в тази разпоредба критерии, в съответствие с начина, по който те са били въведени в националното право. Обратно, разбира се, този режим не може да се приложи при обстоятелства, които не отговарят на тези критерии.

60.      При прочита на член 3, параграф 1, буква h) от Wet op de Omzetbelasting във връзка с член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива и с релевантната съдебна практика ми се струва, че когато данъчнозадължено лице (i) произвежда стоки в хода на икономическата си дейност (или осигурява материали, включително земя, за стоки, произведени от трети лица по възлагане) и (ii) използва произведените стоки за нуждите на икономическата си дейност и когато (iii) ДДС върху тези стоки не би подлежал на пълно приспадане, ако бяха изцяло придобити от друго данъчнозадължено лице, то тогава тяхната употреба за нуждите на икономическата дейност трябва да се третира като облагаема доставка.

61.      Тези три условия са кумулативни: ако всички те са изпълнени, употребата за нуждите на икономическата дейност трябва да се третира като облагаема доставка, ако не са — не може да се третира като такава.

62.      На пръв поглед ми се струва, че тези условия са изпълнени в случая на Gemeente. Административната сграда е построена по възлагане, като са използвани (inter alia) предоставени от Gemeente земя и фасада — случай, подобен на този по делото Gemeente Vlaardingen. Смятам също, че трябва да се приеме, че сградата е построена в хода на икономическата дейност на Gemeente и че е използвана за нуждите на тази дейност, като значението на понятието „икономическа дейност“ по член 5, параграф 7 от Шеста директива трябва да бъде същото като по член 6, параграф 2 при подобен контекст относно самодоставките. Освен това, тъй като сградата е била използвана също и за цели, различни от облагаемите сделки, ДДС върху получените доставки не би подлежал изцяло на приспадане, ако сградата беше изцяло придобита от друго данъчнозадължено лице.

63.      Така възниква въпросът дали този първоначален анализ се засяга от факта, че само 6 % от употребата на сградата са били за целите на икономическата дейност на Gemeente като данъчнозадължено лице.

64.      Считам, че отговорът е отрицателен. Член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива цели премахването на нарушения на конкуренцията, предизвикани от факта, че когато данъкът върху получените доставки не подлежи напълно на приспадане, лицата, които сами произвеждат получени от тях доставки, ще имат предимство пред тези, които трябва да получат същите доставки от трети лица, освен ако в двата случая доставките не се облагат по един и същ начин. Тази цел не е поставена в зависимост от специфични стойности. Следователно размерът на предимството не е определящ фактор. При всички случаи предимството не би могло да се оцени посредством пропорция: предимството, получено от 6 % от голяма сума ДДС, може да е по-голямо от това, свързано с 94 % от по-малка сума.

65.      Ето защо ми се струва, че придобиването на владението на административната сграда от страна на Gemeente (без значение точно кога това се е случило) след строителството, при което са използвани предоставени от Gemeente елементи, трябва да се третира като облагаема самодоставка в съответствие с член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива.

66.      Важно е обаче да се има предвид, че такова третиране не е приложимо в случая, когато доставките просто се придобиват в тяхната цялост от друго данъчнозадължено лице и след това се използват за определена цел, независимо каква може да е тази цел. В рамките на общата система на ДДС няма цел, която да оправдае третирането на една и съща доставка първо като придобиване (с пълно облагане и пълно приспадане на данъка върху получената доставка), а впоследствие като самодоставка (с пълно облагане и в зависимост от случая с частично приспадане или без приспадане), вместо като една-единствена доставка, подлежаща на пълно облагане и в зависимост от случая — на никакво или частично приспадане. Следователно ако разглежданият в главното производство данъчен режим се отнасяше само до доставките на стоки и услуги, осигурени от външен изпълнител или от външни изпълнители на Gemeente, независимо от осигурените от самата Gemeente елементи на окончателната сграда, член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива нямаше да може да се приложи(22).

67.      Такова третиране е подходящо (и задължително) само ако и в степента, в която са изпълнени всички условия съгласно член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива. Следователно то не може да се приложи единствено спрямо доставките на стоки и услуги, извършени от външния изпълнител или от външните изпълнители. Самодоставката трябва да се отнася до цялата доставка, като задължително включва земята и съществуващата фасада. Ако това не беше така, нямаше да е налице принос от страна на Gemeente и цялата сделка би се третирала по общите правила. Следователно размерът на ДДС, за който Gemeente следва да се счита задължена по отношение на самодоставката, трябва да се изчисли на базата на цялостната покупна цена (или при липса на такава на базата на себестойността по времето на доставката) на всеки елемент от земята и сградата в съответствие с член 11, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива — стига ДДС да не е вече начислен по отношение на тези елементи(23).

68.      Ако приемем, че член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива може и трябва да се приложи спрямо доставката на цялата сграда, бих се съгласила с Gemeente, че действително трябва да се възприеме вторият вариант на този подход, предложен от Hoge Raad (вж. точка 37 по-горе), виждане, което е прието, макар и да не е предпочетено, и от Комисията.

69.      Член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива се отнася до „употребата от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност“ основно на стоки, произведени в хода на неговата собствена дейност. Когато случаят е такъв, тази употреба може (а в държава членка, която се е възползвала от предоставената възможност, трябва) да се третира като възмездна доставка по смисъла на член 2, параграф 1 от същата директива и следователно да подлежи на облагане с ДДС. Тази разпоредба не разглежда нито употребата на такива стоки за нужди, които са частично свързани с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице и частично извън приложното поле на системата на ДДС, нито третирането на такава употреба като доставка, само част от която е възмездна. Всъщност нуждите, за които се използва дадена доставка, по принцип не са релевантни за определяне дали доставката е облагаема или не (въпреки че са релевантни за определяне дали може да възникне право на приспадане на ДДС, начислен върху доставката).

70.      Следователно, когато е налице самодоставка от вида, предвиден в член 5, параграф 7, буква а), тази доставка задължително се счита за облагаема сделка в нейната цялост, освен ако не подлежи изцяло или частично на освобождаване от ДДС.

71.      В настоящото дело по никакъв начин не личи, че спрямо самодоставката на административната сграда би могло да се приложи някакво освобождаване.

72.      При това положение тя трябва да се третира като изцяло облагаема извършена от Gemeente доставка. От това следва, че пълният размер на ДДС върху получените от Gemeente доставки за нуждите на тази облагаема доставка трябва да подлежи на приспадане в съответствие с член 17, параграф 2 от Шеста директива.

73.      По отношение на самата самодоставка обаче Gemeente ще дължи ДДС върху цялата стойност на сделката. След това съгласно член 17, параграфи 2 и 5 от Шеста директива до степента, в която сградата се използва за облагаемите сделки на Gemeente (5 % в настоящото дело), общината може да приспадне данъка върху получените доставки от данъка върху извършените доставки, за който отговаря пред данъчния орган. Не е възможно приспадане на останалите 95 %, отнасящи се до употребата за нуждите на други сделки.

74.      В обобщение, тълкуването, което предлагам, ще доведе до следния резултат в настоящото дело. Пускането за първи път в употреба на сградата от страна на Gemeente през 2003 г. следва да се третира като възмездна доставка и съгласно член 11, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива данъчната основа трябва да се изчисли за цялата стойност на доставката, включително тази на земята, при условие че ДДС не е вече начислен върху последната. Когато заплаща дължимия ДДС върху тази считана за възмездна доставка, Gemeente може да приспадне ДДС върху всички получени за тази цел доставки, включително евентуално ДДС върху земята. Когато в хода на дейността си общината използва сградата за нови доставки, тя може да приспадне от данъка за извършените нови доставки, съгласно член 17, параграфи 2 и 5 от Шеста директива, само такава част от дължимия ДДС върху считаната за възмездна доставка съгласно член 5, параграф 7, буква а), която съответства на употребата на сградата за облагаеми сделки, а именно 5 % в случая по главното производство.

 Заключение

75.      С оглед на предходните съображения считам, че Съдът трябва да отговори на отправения от Hoge Raad въпрос по следния начин:

Член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа следва да се тълкува в смисъл, че е приложим в случаи, когато дадена община пуска за първи път в употреба сграда, построена за нейна сметка върху неин собствен поземлен имот, ако общината използва 94 % от тази сграда за дейности, осъществявани в кръга на задълженията ѝ като публичноправен орган, а 6 % от същата сграда — за осъществяваните в качеството ѝ на данъчнозадължено лице дейности, като в това число 1 % е за освободени доставки, за които не може да се приспада ДДС.

1 – Език на оригиналния текст: английски.

2 – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1; наричана по-нататък „Шеста директива“). Шеста директива е в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, но впоследствие е заменена, без да се въвеждат съществени промени, от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

3 – Решение от 8 ноември 2012 г. (C-299/11, все още непубликувано в Сборника).

4 – Цитирано в точка 25 от Решение по дело Gemeente Vlaardingen, посочено по-горе в точка 12.

5 – Решение от 16 февруари 2012 г. (C-594/10, все още непубликувано в Сборника). Вж. също Решение от 23 април 2009 г. по дело Puffer (C-460/07, Сборник, стр. I-3251, точка 39 и сл.).

6 –      Това положение е променено с член 168а, параграф 1 от Директива 2006/112, въведен от 1 януари 2011 г. с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 година за изменение на различни разпоредби от Директива 2006/112 (ОВ L 10, 2010 г., стр. 14), съгласно който по-специално: „Когато недвижим имот, който представлява част от стопанските активи на данъчнозадължено лице и се използва както за целите на стопанската му дейност, така и за лични [нужди] от него или неговите служители, или по-общо, за цели извън предмета на стопанската му дейност, ДДС върху разходите за този имот се приспада […] само пропорционално на неговото използване за целите на стопанската дейност на данъчнозадълженото лице“. Съгласно член 168а, параграф 2 държавите членки могат да прилагат същото правило по отношение на други стоки. Ratione temporis обаче новото законодателство няма действие по отношение на главното производство.

7 – Цитирано в точка 25 от Решение по дело Gemeente Vlaardingen (посочено по-горе, точка 12), точки 26—40. Вж. също Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta (C-437/06, Сборник, стр. I-1597, точки 26—31).

8 – Точка 39 от решението.

9 –      Член 3, параграф 1, буква h) е основан на член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива.

10 – Съгласно член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива.

11 – Според Gemeente това включва събарянето на съществуваща сграда с изключение на фасадата и построяването след това зад нея на нова сграда.

12 – По това разделение явно няма спор между Gemeente и данъчния орган.

13 – Вж. точка 15 от настоящото заключение.

14 – Вж. точка 17 от настоящото заключение.

15 – Вж. точки 35—38 от настоящото заключение.

16 – Вж. точка 55 и сл. от настоящото заключение.

17 – Вж. също Решение по дело Securenta, посочено в бележка под линия 7, точка 37.

18 – Вж. точки 17 и 18 от настоящото заключение.

19 – Решение по дело VNLTO, точка 39.

20 – Посочено в бележка под линия 4 от настоящото заключение.

21 – Точка 57 от заключението.

22 – Вж. също бележка под линия 10 от заключението на генералния адвокат Mazák по дело Gemeente Vlaardingen и, a contrario, точка 27 от решението по това дело.

23 – Вж. Решение по дело Gemeente Vlaardingen, точка 30 и сл.