Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

Juliane Kokott

od 3. srpnja 2014.(1)

Predmet C-446/13

Société Fonderie 2A

protiv

Ministre de l'Économie et des Finances

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Francuska Republika))

„Porezno pravo – Porez na dodanu vrijednost – Članak 8. stavak 1. točka (a) prva rečenica Šeste direktive 77/388/EEZ – Mjesto isporuke robe kod otpreme ili prijevoza – Trenutak kad počinje otprema robe kupcu kod prethodne obrade robe u državi članici kupca – Članak 28.a stavci 5., 6. i 7. Šeste direktive 77/388/EEZ – Oporezivi događaji prijenosa i korištenja robe unutar Zajednice – Članak 28.c dio A točka (a) Šeste direktive 77/388/EEZ – Izuzeće za isporuke unutar Zajednice“





I –    Uvod

1.        Ovaj predmet ponovno pokazuje svu složenost sustava oporezivanja prekogranične trgovine porezom na dodanu vrijednost unutar Unije. Budući da su pravila prava Unije o porezu na dodanu vrijednost teško razumljiva, čak i rješenje jasnih činjeničnih stanja nije lako.

2.        U ovom je predmetu jedno društvo prodavalo metalne dijelove iz Italije u Francusku. Budući da su metalni dijelovi još u Francuskoj bili bojani na svojem putu prema kupcu, nije nažalost lako odgovoriti na pitanje gdje se prodaja sada mora oporezovati − u Italiji ili Francuskoj.

3.        Međutim, ovim se predmetom Sudu pruža mogućnost da upotpuni svoju sudsku praksu u vezi s početkom, krajem, trajanjem i pripisivanjem takozvanog prijevoza unutar Zajednice(2).

II – Pravni okvir

4.        U vremenskom razdoblju, koje je mjerodavno u glavnom postupku, zaračunat je porez na dodanu vrijednost na temelju Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje(3) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

 Oporezivi događaji

5.        U skladu s člankom 2. stavkom 1. Šeste direktive, porezu na dodanu vrijednost načelno podliježe „isporuka robe […] u tuzemstvu, [koju] uz naknadu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav“. Članak 5. stavak 1. Šeste direktive definira isporuku robe kao „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“.

6.        „Prijelazni uvjeti oporezivanja trgovine među državama članicama“ (Odjeljak XVI.a Šeste direktive) stvorili su jedan dodatni oporezivi događaj sukladno članku 28.a stavku 1. točki (a) Šeste direktive:

„(a)      stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju određene države članice uz naknadu od strane poreznog obveznika koji djeluje kao takav ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, kad je prodavatelj porezni obveznik koji djeluje kao takav […]“

7.        Na temelju prijelaznih uvjeta određene su transakcije također izjednačene s oba navedena oporeziva događaja iz članka 2. točke 1. i iz članka 28.a stavka 1. točke (a) Šest direktive.

8.        Tako članak 28.a stavak 5. Šeste direktive predviđa:

„5.      Isporukom robe uz naknadu smatra se:

(a)      [brisan]

(b)      prijenos robe koji provodi porezni obveznik, a koja čini dio njegove poslovne imovine, u drugu državu članicu.

Smatra se da je porezni obveznik iz druge države članice prenio ili da je za njegov račun prenesena sva poslovna imovina koja je isporučena ili prevezena iz druge države članice izvan teritorija iz članka 3., ali unutar Zajednice, za potrebe njegova poduzeća, osim za koju od sljedećih transakcija:

–      […]

–      […]

–      isporuka te robe koju porezni obveznik obavi u tuzemstvu pod uvjetima […] iz članka 28.c dijela A,

[…]“

9.        Članak 28.a stavak 6. podstavak 1. Šeste direktive određuje:

„6.      Korištenje poreznog obveznika za vlastito poslovanje robe koju je otpremio ili prevezao taj porezni obveznik ili netko drugi za njegov račun iz druge države članice u kojoj je roba proizvedena, izvađena, prerađena, kupljena ili stečena u smislu stavka 1. ili u koju ju je taj porezni obveznik uvezao za svoje poslovanje smatra se stjecanjem robe uz naknadu unutar Zajednice.“

10.      Naposljetku, članak 28.a stavak 7. Šeste direktive određuje:

„7.      Države članice donose mjere kojima osiguravaju, da se stjecanjem robe unutar Zajednice smatraju one transakcije, koje bi se bile smatrale isporukom robe u smislu stavka 5. i u smislu članka 5., da ih je u tuzemstvu bio izvršio porezni obveznik koji djeluje kao takav.“

 Mjesto isporuke i stjecanja robe unutar Zajednice

11.      Na temelju mjesta transakcije u svrhu poreza na dodanu vrijednost utvrđuje se kojoj državi članici pripada porez na dodanu vrijednost koji treba zaračunati zbog nastanka oporezivog događaja.

12.      Mjestom isporuke robe u skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (a) Šest direktive smatra se:

„(a)      u slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu. […]“

13.      Nasuprot tome, mjesto stjecanja robe unutar Zajednice određuje članak 28.b glave A stavak 1. Šeste direktive kako slijedi:

„1.      Mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se mjesto u kojem se nalazi roba u trenutku završetka otpreme ili prijevoza robe kupcu.“

 Izuzeće

14.      U trgovini između država članica prekogranična isporuka robe u određenim je slučajevima izuzeta od poreza na dodanu vrijednost u skladu s člankom 28.c dijela A Šeste direktive:

„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice i u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, države članice dužne su izuzeti:

(a)      isporuku robe, u smislu članka 5., koju otprema ili prevozi prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njihovo ime, izvan teritorija iz članka 3., ali unutar Zajednice, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik i koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.

      […]

[…]“

 Odbitak

15.      U ovom su slučaju naposljetku bitne i odredbe o pravu na odbitak, a osobito o postupku njegovog ostvarivanja.

16.      Prema članku 17. stavku 2. točki (a) kako je izmijenjen člankom 28.f točkom 1. Šeste direktive, svaki porezni obveznik ima, među ostalim, pravo na odbitak s obzirom na „[PDV] koji […] je plaćen u tuzemstvu za robu koju mu je drugi porezni obveznik isporučio […] i za usluge koje je za njega izvršio […]“ (ulazne transakcije), „[a]ko se roba ili usluge koriste u svrhu njegovih oporezovanih transakcija poreznog obveznika“ (izlazne transakcije).

17.      Prema članku 17. stavku 3. točki (a) kako je izmijenjen člankom 28.f točkom 1. Šeste direktive, to pravo na odbitak postoji i ako su izlazne transakcije „u vezi s gospodarskim aktivnostima […] koje se provode u inozemstvu, u pogledu kojih bi PDV bilo dopušteno odbiti da su bile provedene u tuzemstvu“.

18.      Porezni obveznik načelno ostvaruje pravo na odbitak u skladu s člankom 18. stavkom 2. podstavkom 1. Šeste direktive „tako da od iznosa poreza, koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos poreza za koji ima pravo odbitka“. Ako je iznos odbitka viši od iznosa dugovanog poreza, poreznom obvezniku se načelno vraća višak u skladu s člankom 18. stavkom 4. Šeste direktive.

19.      Doduše, za „povrat poreza na dodanu vrijednost“ prema članku 17. stavku 3., članak 17. stavak 4. podstavak 1. prva alineja kako je izmijenjen člankom 28.f točkom 1. Šeste direktive predviđa da se isti provodi „poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u tuzemstvu, ali koji imaju poslovni nastan u drugoj državi članici, u skladu s detaljnim provedbenim pravilima utvrđenima u Direktivi Vijeća 79/1072/EEZ“.

20.      U skladu s člankom 1. navedene Osme direktive Vijeća 79/1072/EEZ od 6. prosinca 1979. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezu na promet – Postupci za povrat poreza na dodanu vrijednost poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan na području države(4) (u daljnjem tekstu: Osma direktiva), „[...] porezni obveznik koji nema poslovni nastan na području Zajednice znači porezni obveznik [...] koji tijekom razdoblja [za povrat] nije u toj državi imao ni sjedište ni gospodarsku aktivnost ni stalni poslovni nastan [...] i koji tijekom tog razdoblja nije isporučivao nikakvu robu ni usluge za koje se smatra da su bile isporučene u toj državi[...]“.

III – Glavni postupak

21.      Društvo Fonderie 2A (u daljnjem tekstu: Fonderie 2A) ima sjedište u Italiji. Ono je tamo sporne 2001. proizvelo metalne dijelove i prodalo ih iste godine društvu Atral koje je imalo sjedište u Francuskoj (u daljnjem tekstu: Atral).

22.      Metalni dijelovi su od Fonderie 2A u Italiji do Atrala u Francuskoj dospjeli na sljedeći način: prvo je Fonderie 2A poslao metalne dijelove društvu Saunier-Plumaz, koje je također imalo poslovni nastan u Francuskoj. Ovo potonje je za račun Fonderie 2A obavilo poslove bojenja metalnih dijelova. Nakon toga su metalni dijelovi poslani iz poslovne jedinice društva Saunier-Plumaz kupcu Atralu.

23.      Glavni postupak tiče se povrata francuskog poreza na dodanu vrijednost u visini od 44.348,49 eura koji je društvo Saunier-Plumaz zaračunalo Fonderie 2A za radove bojenja. Nesporno je da s tim u vezi Fonderie 2A načelno ima pravo na odbitak poreza. Sporno je, međutim, ovlašćuje li to pravo Fonderie 2A na povrat tog novčanog iznosa u ovom slučaju.

24.      Fonderie 2A temelji svoj zahtjev prema Francuskoj Republici na postupku za povrat u skladu s Osmom direktivom. Doduše, prema njezinom članku 1. uvjet za primjenu tog postupka je da Fonderie 2A tijekom ovdje mjerodavnog razdoblja nije u Francuskoj izvršio oporezive transakcije.

25.      Francuska porezna uprava, međutim, smatra da je Fonderie 2A daljnjim slanjem obojenih metalnih dijelova iz poslovne jedinice društva Saunier-Plaumaz Atralu obavio oporezivu isporuku robe u Francuskoj. Ako je to slučaj, Fonderie 2A je radi ostvarivanja svojeg prava na odbitak morao u Francuskoj podnijeti poreznu prijavu, u kojoj je morao također prijaviti oporezivu isporuku robe u Francuskoj. Tada bi Fonderie 2A od poreza na dodanu vrijednost, koji bi po toj osnovi morao platiti, mogao odbiti samo iznos za koji ima pravo na odbitak.

IV – Postupak pred Sudom

26.      U tim je okolnostima Conseil d’État, pred kojim se sada vodi spor, uputio Sudu sljedeće pitanje na temelju članka 267. UFEU-a:

„Treba li se prema odredbama Šeste direktive kojima se određuje mjesto isporuke unutar Zajednice smatrati da je isporuka robe, koju je društvo izvršilo kupcu u drugoj državi Europske unije nakon njezine obrade koja je za račun prodavatelja izvršena u poslovnoj jedinici drugog društva koje se nalazi u državi kupca, isporuka između države prodavatelja i države krajnjeg primatelja ili isporuka unutar države posljednje navedenog koja je izvršena iz poslovne jedinice u kojoj je izvršena obrada?“

27.      Francuska Republika i Komisija su u postupku pred Sudom podnijele pisana i usmena očitovanja u okviru rasprave. Tužitelj u glavnom postupku Fonderie 2A i Helenska Republika ograničili su se na pisana očitovanja.

V –    Pravna ocjena

28.      Sud koji je uputio zahtjev želi znati gdje se, u okviru glavnog postupka, u svrhu poreza na dodanu vrijednost nalazi mjesto isporuke metalnih dijelova talijanskog prodavatelja Fonderie 2A francuskom kupcu Atralu.

29.      Fonderie 2A je mišljenja da se to mjesto nalazi u Italiji.

30.      U tom bi slučaju Fonderie 2A u Italiji iskoristio izuzeće za isporuke unutar Zajednice sukladno članku 28.c dijela A točki (a) Šeste direktive. Kupac Atral bi u tom slučaju sukladno članku 28.a stavku 1. točki (a) Šeste direktive morao u Francuskoj platiti porez na stjecanje unutar Zajednice, ali bi također načelno u vezi s tim porezom na dodanu vrijednost mogao ostvariti pravo na odbitak(5).

31.      U sustavu oporezivanja trgovine unutar Zajednice porezom na dodanu vrijednost ovo izuzeće od poreza u državi porijekla i oporezivanje stjecanja u državi članici odredišta služe tome da se roba oslobodi svakog poreznog opterećenja u državi članici porijekla te da se premjesti isključivo u poreznu nadležnost države članice odredišta(6). Tim bi se sustavom istovremeno trebalo dobavljača s poslovnim nastanom u državi članici porijekla osloboditi ispunjavanja poreznih obveza u državi članici odredišta. Umjesto toga te obveze mora ispuniti stjecatelj robe putem oporezivanja stjecanja unutar Zajednice.

32.      Nasuprot tome, Francuska i Helenska Republika, kao i Komisija smatraju da se mjesto isporuke metalnih dijelova u svrhu poreza na dodanu vrijednost nalazi u Francuskoj.

33.      U tom bi slučaju Fonderie 2A morao u skladu s člankom 2. točkom 1. Šeste direktive u Francuskoj platiti porez za isporuku robe uz naknadu, na koju se ne bi primjenjivalo izuzeće. Doduše, Fonderie 2A je mogao bez daljnjega svojem kupcu Atralu zaračunati nastali porez na dodanu vrijednost jer bi Atralu u tom pogledu načelno pripadalo pravo na odbitak(7). Budući da bi Fonderie 2A morao u Francuskoj platiti porez na isporuku, Atral ne bi morao platiti porez za stjecanje robe.

34.      Ako se mjesto isporuke metalnih dijelova nalazi u Francuskoj, a ne u Italiji, tada s gospodarskog stajališta ni za Fonderie 2A a ni za Atral obično ne proizlazi razlika u pogledu njihovog poreznog opterećenja. Oporezivanje prodaje bi i ovdje pripadalo državi odredišta, to jest Francuskoj. Bitna razlika sastoji se samo u tome da bi u tom slučaju Fonderie 2A kao prodavatelj s poslovnim nastanom izvan Francuske sam morao u Francuskoj prijaviti transakciju i platiti porez na dodanu vrijednost.

35.      Također smatram da se u svrhu poreza na dodanu vrijednost mjesto isporuke metalnih dijelova nalazi u Francuskoj. Ovo ću obrazložiti pomoću tumačenja članka 8. Šeste direktive koji određuje mjesto isporuke robe (vidjeti o tome u dijelu A).

36.      Komisija je svoje stajalište, koje se u konačnici podudara s mojim, izvela doduše ne iz članka 8. Šeste direktive nego iz oporezivih događaja prijenosa i korištenja robe sukladno članku 28.a stavku 5. i 6. Šeste direktive. Budući da je ovaj pristup osobito podrobno iznesen na raspravi, dodatno ću se očitovati i u odnosu na njega (vidjeti o tome u dijelu B).

A –    Mjesto isporuke robe u skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (a) prvom rečenicom Šest direktive

37.      U kontekstu glavnog postupka mjesto isporuke robe u svrhu poreza na dodanu vrijednost određuje se na temelju članka 8. stavka 1. točke (a) prve rečenice Šeste direktive. Prema toj odredbi mjestom isporuke u slučaju otpreme robe smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu. Francuska i Helenska Republika su u tom pogledu s pravom ukazale na to da se ova odredba mora primijeniti neovisno o tome je li riječ o prekograničnoj ili o nacionalnoj isporuci robe.

38.      Slijedom toga valja odrediti gdje je u ovom slučaju počela otprema metalnih dijelova kupcu Atralu. Je li ona počela već u Italiji kada je dobavljač Fonderie 2A otpremio tu robu u Francusku društvu Saunier-Plumaz radi njezinog bojenja ili je počela tek u Francuskoj kada su već obojeni metalni dijelovi prevezeni dalje kupcu Atralu?

39.      Francuska i Helenska Republika su u vezi s time zastupale stajalište da otprema kupcu ne može početi prije nego što roba postane gotov proizvod, odnosno prije nego što se nađe u upotrebljivom stanju. Budući da su metalni dijelovi dospjeli u to stanje tek nakon što su bili obojeni kod društva Saunier-Plumaz u Francuskoj, početak otpreme kupcu moguć je tek od tog trenutka. Slijedom toga se mjesto isporuke metalnih dijelova nalazi u Francuskoj.

40.      U bitnome se slažem s ovim stajalištem.

41.      Budući da članak 8. stavak 1. točka (a) prva rečenica Šeste direktive govori o početku otpreme robe „kupcu“, roba zapravo mora u tom trenutku biti usklađena s ugovornim obvezama. Ovo ne mora doduše značiti da se radi o gotovom ili upotrebljivom proizvodu jer i pretproizvodi mogu biti predmet isporuke. Međutim, ako se roba još ne nalazi u stanju koje zahtijevaju ugovorne obveze, njezina otprema nije ni započela u svrhu prijenosa na kupca u smislu članka 5. stavka 1. Šeste direktive, nego samo u svrhu, ovisno o okolnostima, pripreme njezina usklađivanja s ugovornim obvezama, kao što je u ovom slučaju bojenje metalnih dijelova.

42.      Takvo oslanjanje na uvjet o usklađenosti robe s ugovornim obvezama nudi jasan kriterij za određivanje početka otpreme ili prijevoza. Jasan kriterij je potreban jer o tome ovisi mjesto isporuke robe u svrhu poreza na dodanu vrijednost, i na temelju tog se mjesta odlučuje kojoj državi pripada porez na dodanu vrijednost za isporuku robe. Stoga ovdje postoji posebna potreba za pravnom sigurnošću. Inače bi zbog moguće različite ocjene države članice porijekla i odredišta postojala opasnost od dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja. One se moraju izbjegavati u zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(8).

43.      Nadalje, Sud je s obzirom na dopušteno trajanje prijevoza unutar Zajednice već utvrdio da kvalificiranje transakcije kao isporuke unutar Zajednice zahtijeva postojanje vremenske i materijalne veze između isporuke robe i njezine otpreme(9). I u ovom se kontekstu mora zahtijevati materijalna veza prekogranične otpreme s isporukom robe stjecatelju.

44.      Dovoljna materijalna veza nedostaje međutim ako prekogranična otprema služi ponajprije za obradu robe. Stoga prije svega postoji materijalna veza između otpreme i obrade robe, a ne njezine isporuke kupcu. Budući da je tu obradu u ovom slučaju mogao obaviti ličilac u drugoj državi članici, vjerojatnije je dakle da su metalni dijelovi slučajno već bili otpremljeni u državu članicu kupca.

45.      Dovoljna materijalna veza između otpreme robe i njezine isporuke nastaje stoga tek onda kada se roba koja je u skladu s ugovornim obvezama otpremi kupcu. Budući da je to u ovom slučaju uslijedilo tek u Francuskoj, nakon bojenja metalnih dijelova, otprema kupcu time je tek tamo i počela. Stoga je u skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (a) prvom rečenicom Šeste direktive mjesto isporuke robe u Francuskoj i roba se zbog toga tamo mora i oporezovati.

46.      Ne smije se doduše zanemariti da ovdje predloženo rješenje stvara probleme funkcioniranju unutarnjeg tržišta. Tako u ovom slučaju dobavljač Fonderie 2A može izbjeći teret upravljanja povezan s oporezivanjem u Francuskoj tako da izabere ličioca s poslovnim nastanom u Italiji i da odatle otprema metalne dijelove kupcu u Francusku. U tom bi slučaju mjesto isporuke robe u svrhu poreza na dodanu vrijednost bilo u Italiji, gdje bi Fonderie 2A imao pravo na izuzeće za isporuke unutar Zajednice prema članku 28.c dijela A Šeste direktive(10). Time bi Fonderie 2A ostao oslobođen obveze plaćanja poreza za isporuku metalnih dijelova u Francuskoj. Stoga bi se, ovisno o okolnostima, poticalo sklapanje ugovora s pružateljima usluga u vlastitoj državi članici kako bi se izbjeglo ispunjavanje poreznih obveza u drugoj državi članici.

47.      Alternativa tom rješenju bila bi međutim ta da bi se u konačnici potencijalno svaki prekogranični prijevoz ili otprema robe usred proizvodnog postupka, a koji treba završiti prijevozom kupcu, mogao izuzeti za isporuke unutar Zajednice. Ovdje bi se međutim posebno izgubila uska vremenska veza između prekograničnog prijevoza ili otpreme, koji bi za posljedicu imali izuzeće, i prijave stjecanja unutar Zajednice od strane kupca robe. Time bi se moglo naškoditi nadzoru nad prometom robe unutar Zajednice, posebice u vezi sa suzbijanjem prijevara. Komisija je stoga s pravom ukazala na to da u sustavu oporezivanja trgovine unutar Zajednice porezom na dodanu vrijednost posebnu važnost valja pridati djelotvornom poreznom nadzoru(11).

48.      Zaključno valja na prethodno pitanje odgovoriti da prijevoz ili otprema kupcu u smislu članka 8. stavka 1. točke (a) prve rečenice 1. Šeste direktive može početi tek onda kad je roba usklađena s ugovornim obvezama. Iz toga proizlazi da se u okviru glavnog postupka mjesto isporuke metalnih dijelova u svrhu poreza na dodanu vrijednost nalazi u Francuskoj.

B –    Značenje oporezivih događaja prijenosa i korištenja robe unutar Zajednice sukladno članku 28.a stavku 5. i 6. Šeste direktive

49.      Prema mišljenju Komisije ovaj zaključak ne proizlazi doduše iz tumačenja članka 8. stavka 1. točke (a) prve rečenice Šeste direktive. Taj zaključak proizlazi prije iz uvažavanja oporezivih događaja prijenosa i korištenja robe unutar Zajednice sukladno članku 28.a stavcima 5. i 6. Šeste direktive o kojima se u glavnom postupku neopravdano nije vodilo računa.

50.      Otpremu metalnih dijelova iz Italije radi njihovog bojenja kod društva Saunier-Plumaz u Francuskoj Komisija smatra prijenosom unutar Zajednice u skladu s člankom 28.a stavkom 5. točkom (b) Šeste direktive, koji načelno podliježe porezu na dodanu vrijednost u državi članici porijekla, to jest Italiji. Istovremeno u državi članici odredišta Francuskoj postoji korištenje unutar Zajednice za koje Fonderie 2A također mora platiti porez sukladno članku 28.a stavku 6. podstavku 1. Šeste direktive. Isporuka te robe Atralu oporezuje se tek nakon prijenosa i korištenja metalnih dijelova, i to u Francuskoj.

51.      Oporezivi događaji, koje je navela Komisija, ipak nisu od značenja za ovaj postupak.

52.      Naime, prodaja metalnih dijelova od strane Fonderie 2A Atralu u svakom je slučaju oporezivi događaj isporuke robe uz naknadu u skladu s člankom 2. točkom 1. Šeste direktive. Stoga i za tu transakciju valja utvrditi mjesto u svrhu poreza na dodanu vrijednost. Mjesto isporuke robe određuje se, međutim, samo na temelju odredaba iz članka 8. Šeste direktive. Slijedom toga, na utvrđivanje mjesta isporuke robe koja se mora oporezovati sukladno članku 2. točki 1. Šeste direktive ne utječe okolnost eventualnog nastanka drugih oporezivih događaja kao što su prijenos ili korištenje unutar Zajednice.

53.      Osim toga u ovom se slučaju, s jedne strane, nastanak oporezivog događaja prijenosa unutar Zajednice sukladno članku 28.a stavku 5. točki (b) Šeste direktive uopće ne može ocijeniti a da se prije ne utvrdi mjesto isporuke metalnih dijelova. Naime, sukladno članku 28.a stavku 5. točki (b) trećoj alineji Šeste direktive ovaj oporezivi događaj nije nastao ako je porezni obveznik otpremio robu u svrhu njezine isporuke u tuzemstvu pod uvjetima iz članka 28.c dijela A Šeste direktive. Prijenos unutar Zajednice posebno se ne može oporezovati kada se prijenos obavlja u okviru izuzete isporuke robe unutar Zajednice u skladu s člankom 28.c dijela A točkom (a) Šeste direktive.

54.      Međutim, takva bi izuzeta isporuka unutar Zajednice postojala kada bi se u Italiji nalazilo mjesto isporuke metalnih dijelova u skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (a) prvom rečenicom Šeste direktive. Suprotno stajalištu Komisije, činjenica da je prijenos vlasništva na Atral uslijedio tek nakon trenutka u kojem su metalni dijelovi prešli granicu, ne sprječava u ovom slučaju primjenu izuzeća sukladno članku 28.c dijela A točki (a) Šeste direktive. Međutim, ni iz teksta članka 28.c dijela A točke (a) podstavka 1. Šeste direktive niti iz sudske prakse(12) ne proizlazi zahtjev u vezi s trenutkom prijenosa vlasništva(13). Nasuprot tome, ta odredba izričito predviđa mogućnost da sam prodavatelj obavi prijevoz robe. Ako, međutim, prodavatelj sam prevozi robu preko granice, kupac još nije u mogućnosti u tom trenutku raspolagati robom kao vlasnik.

55.      S druge je strane pitanje je li Fonderie 2A u ovom slučaju u Francuskoj ispunio pretpostavke za nastanak oporezivog događaja korištenja unutar Zajednice u skladu s člankom 28.a stavkom 6. podstavkom 1. Šeste direktive. U tom pogledu postoji značajna sumnja u vezi s nejasnim tekstom odredbe(14) kao i u vezi s njezinim odnosom prema oporezivom događaju iz članka 28.a stavka 7. Šeste direktive. U svakom slučaju razjašnjenje ovog pitanja nije od značenja ni za odgovor na prethodno pitanje niti za odluku u glavnom postupku zato što je postupak povrata na temelju Osme direktive u ovom slučaju ionako isključen jer je isporuka metalnih dijelova obavljena u Francuskoj, kao što je opisano(15).

VI – Zaključak

56.      Slijedom navedenog predlažem da se na prethodno pitanje Conseil d’État odgovori kako slijedi:

Članak 8. stavak 1. točku (a) prvu rečenicu Šeste direktive treba tumačiti na način da prijevoz ili otprema kupcu može početi tek kada je roba usklađena s ugovornim obvezama. Stoga se u okviru glavnog postupka mjesto isporuke metalnih dijelova u svrhu poreza na dodanu vrijednost nalazi u Francuskoj.

1 –      Izvorni jezik: njemački

2  –      Vidjeti presude EMAG Handel Eder (C-245/04, EU:C:2006:232), X (C-84/09, EU:C:2010:693), Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786) i VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592).

3  –      SL L 145, str. 1. [neslužbeni prijevod]

4  –      SL L 331, str. 11.

5  –      Sukladno članku 17. stavku 2. točki (d) kako je izmijenjen člankom 28.f točkom 1. Šeste direktive.

6  –      U tom pogledu detaljnije vidjeti moje mišljenje u predmetu EMAG Handel Eder (C-245/04, EU:C:2005:675, t. 19. do 25.).

7  –      Sukladno članku 17. stavku 2. točki (a) kako je izmijenjen člankom 28.f točkom 1. Šeste direktive.

8  –      O određivanju mjesta pružanja usluge vidjeti moje mišljenje u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Welmory (C-605/12, EU:C:2014:340, t. 23. do 26. i navedenu sudsku praksu).

9  –      Presuda X (C-84/09, EU:C:2010:693, t. 33.).

10  –      Vidjeti točku 30. ovog mišljenja.

11  –      Vidjeti osobito uvodnu rečenicu članka 28.c dijela A Šeste direktive kao i uvodnu izjavu 12. Direktive Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991. kojom se dopunjuje Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost te izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ s ciljem ukidanja fiskalnih granica (SL L 376, str. 1.) kojom su uvedeni prijelazni uvjeti za oporezivanje trgovine između država članica.

12  –      Vidjeti presude Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 70.) i VSTR (EU:C:2012:592, t. 29. i 30.).

13  –      Pitanje kada i gdje je prenesena ovlast raspolaganja robom kao vlasnik može prema sudskoj praksi biti od značenja samo ako se dvije uzastopne isporuke robe mogu pripisati jedinstvenom prijevozu unutar Zajednice (vidjeti presudu Euro Tyre Holding, EU:C:2010:786, t. 45.). U ovom slučaju riječ je međutim samo o jednoj isporuci robe.

14  –      Vidjeti samo razliku u tekstu između njemačke i francuske jezične verzije članka 28.a stavka 6. Šeste direktive gdje je s jedne strane riječ o korištenju robe od strane poreznog obveznika za „vlastito poslovanje“, a s druge strane o puno dalekosežnijem korištenju „za potrebe njegova poduzeća“ („aux besoins de son entreprise“).

15  –      Vidjeti točke 37. do 48. ovog mišljenja.