Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 6 ноември 2014 година(1)

Дело C-499/13

Marian Macikowski — в качеството му на съдебен изпълнител към Sąd Rejonowy w Chojnicach

срещу

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku

(Преюдициално запитване,
отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Република Полша)

„Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Член 193, член 199, параграф 1, буква ж) и членове 204—206 от Директива 2006/112/ЕО — Доставка на недвижим имот, извършена чрез процедура за публична продан — Задължение на участващия в процедурата за публична продан съдебен изпълнител да изчислява, събира и внася ДДС — Отговорност за невнесен данък — Принцип на пропорционалност — Принцип на данъчен неутралитет“





I –  Въведение

1.        Всеки данъчен закон е безполезен, ако не се гарантира ефективното му прилагане. Ето защо не е учудващо, че държавите членки на Съюза се отнасят с особено внимание към последния аспект. В този смисъл не им липсват идеи във връзка с възлагането на разнообразни задължения с цел действително да гарантират постъпленията от данъци в държавната хазна.

2.        В основата на настоящото преюдициално запитване е облагаема с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) доставка, която е извършена чрез процедурата за публична продан. Съгласно полското право участващият в тази операция съдебен изпълнител има специални задължения по отношения на възникналия данък върху добавената стойност, тъй като не се очаква от самия длъжник в процедурата за публична продан да внесе данъка. В случай че извърши действия в нарушение на задълженията си, съдебният изпълнител носи отговорност.

3.        В настоящото производство Съдът ще трябва да изясни дали подобни задължения на съдебния изпълнител са в съответствие с правото на Съюза в областта на ДДС.

II –  Правна уредба

 A – Правото на Съюза

4.        ДДС е начислен в Съюза към момента на настъпване на фактите по главното производство на основание на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

5.        Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ означава „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.

6.        Дял XI от Директивата за ДДС се отнася до „[з]адължения[та] на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“. В рамките на глава 1 (озаглавена „Задължение за плащане“) от този дял в членове 192а—205 се съдържат разпоредби относно „лица — платци на ДДС на данъчните органи“.

7.        Член 193 от Директивата за ДДС гласи:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202“.

8.        Съгласно член 199, параграф 1 от Директивата за ДДС държавите членки могат да предвидят, че „лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:

[…]

ж)      доставката на недвижими вещи, продадени от длъжник, срещу когото е произнесено съдебно решение за изпълнение при процедура за публична продан“.

9.        Съгласно член 204, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Когато съгласно членове 193—197 и членове 199 и 200 лицето — платец на ДДС, е данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, държавите членки могат да разрешат на това лице да определи данъчен представител в качеството на лице — платец на ДДС.

Освен това, когато облагаема сделка се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС и няма правни инструменти в държавата, в която е установено данъчнозадълженото лице или се намира седалището му, за взаимопомощ, сходна по обхват с тази, предвидена в Директива 76/308/ЕИО и Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета, държавите членки могат да предприемат мерки, за да предвидят, че лицето — платец на ДДС, следва да бъде данъчен представител, определен от неустановеното данъчнозадължено лице“.

10.      Член 205 от Директивата за ДДС предвижда:

„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.

11.      Следващите членове се отнасят до „режими[те] за плащане“. Член 206 от Директивата за ДДС предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.

12.      В рамките на глава 5 (озаглавена „Данъчни декларации“) oт дял XI член 250 от Директивата за ДДС предвижда по-специално:

„1. Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания[,] и стойността на освободените сделки.

[…]“.

13.      Съгласно член 252 от тази директива:

„1.      Справка-декларацията по ДДС се представя в срок, определен от държавите членки. Крайният срок не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период.

2.      Данъчният период се определя от всяка държава членка на един месец, два месеца или три месеца.

Държавите членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година“.

14.      Накрая, в рамките на глава 7 (озаглавена „Други разпоредби“) от дял XI член 273 от Директивата за ДДС предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

 Б – Националното право

15.      Член 18 от Закона за данъка върху стоките и услугите (ustawa o podatku od towarów i usług) от 11 март 2004 г. (наричан по-нататък „полският Закон за ДДС“) предвижда:

„[…] съдебните изпълнители, които осъществяват мерки по принудително изпълнение по смисъла на разпоредбите на Гражданския процесуален кодекс, са задължени да внесат данъка върху направените чрез принудителното изпълнение доставки на стоки, които са собственост на длъжника или се намират в негово владение в нарушение на действащите разпоредби“.

16.      Член 8 от Данъчния кодекс (ustawa Ordynacja podatkowa) от 29 август 1997 г. (наричан по-нататък „полският Данъчен кодекс“) дефинира „лицето — платец на данък“, по-конкретно като „физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, което на основание на разпоредбите на данъчното законодателство е задължено да изчислява данъка, дължим от данъчнозадълженото лице, да го събира и да го внася в данъчния орган в определения срок“.

17.      Член 30 от полския Данъчен кодекс гласи по-специално:

„§ 1 Лицето — платец на данък, което не е изпълнило задълженията, предвидени в член 8, отговаря за несъбрания или за събрания, но невнесен данък“.

[…]

§ 3 Лицето — платец на данък, […] отговаря с цялото си имущество за вземанията, посочени в [§ 1].

§ 4 Ако данъчният орган констатира в данъчното производство обстоятелствата, посочени в [§ 1], той издава акт за установяване на данъчната отговорност на лицето — платец на данък […], като определя размера на вземането за несъбрания или за събрания, но невнесен данък“.

III –  Спорът по главното производство и производството пред Съда

18.      Спорът по главното производство се отнася до отговорността на г-н Macikowski за ДДС, възникнал на основание на публична продан.

19.      През февруари 2007 г. в качеството си на съдебен изпълнител г-н Macikowski е извършил в рамките на производство по принудително изпълнение срещу установено в Полша предприятие публична продан на недвижим имот, който е бил собственост на това предприятие. Получената от публичната продан цена е внесена изцяло от приобретателите по депозитна сметка на съда, а през август 2007 г. с влизането в сила на решение на съда собствеността е прехвърлена.

20.      През юни 2009 г. на основание на член 18 от полския Закон за ДДС във връзка с член 8 и член 30, §§ 1, 3 и 4 от полския Данъчен кодекс данъчният орган издава акт, с който установява отговорността на г-н Macikowski като лице — платец на данък, с мотива че не е внесъл станалия изискуем за продажбата на недвижимия имот ДДС. Според данъчния орган г-н Macikowski е бил длъжен да издаде ДДС фактура за тази операция още през ноември 2007 г. и след това да внесе този данък от името на данъчнозадължения доставчик на недвижимия имот. Най-накрая, през септември 2009 г. г-н Macikowski уведомява данъчния орган за извършеното от него внасяне на данъка.

21.      Г-н Macikowski обжалва по административен ред решението относно установяването на неговата отговорност като лице — платец на данък, пред директора на данъчната дирекция в Гданск, след което това решение е оставено в сила въпреки подадената от него жалба по административен ред пред данъчния орган. Г-н Macikowski поддържа по-специално, че не е можел да разполага с постъплението от публичната продан на недвижимия имот, тъй като то се е намирало по депозитната сметка на съда. Докато представеният от него в края на октомври 2008 г. разпределителен план не бил потвърден от съда с влязло в сила решение, той нямал възможност да внесе данъка.

22.      Сезираният междувременно със спора Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) има съмнения относно съвместимостта на посочените полски разпоредби с правото на Съюза и на 16 септември 2013 г. на основание на член 267 ДФЕС сезира Съда със следните въпроси:

„1.      В светлината на системата за ДДС, основана на Директива 2006/112/ЕО, по-специално с оглед на член 9 и член 193 във връзка с член 199, параграф 1, буква ж), допустима ли е разпоредба от националното право като член 18 от полския Закон за ДДС, която въвежда изключения от общите принципи в правната уредба на ДДС, преди всичко във връзка с правните субекти, които са задължени да изчисляват и събират данъци, като създава правната фигура на лице — платец на данъка, т.е. на правен субект, който е задължен да изчислява размера на данъка вместо данъчнозадълженото лице, да го събира от данъчнозадълженото лице и да го внася своевременно в данъчния орган?

2.      При утвърдителен отговор на първия въпрос:

2.1      В светлината на принципа на пропорционалност, който е общ принцип на правото на Съюза, допустима ли е разпоредба от националното право като тази на член 18 от полския Закон за ДДС, според която по-специално данъците върху доставки на недвижими имоти по пътя на принудителното изпълнение върху стоки, които са собственост на длъжника или се намират в негово владение в нарушение на действащите разпоредби, се изчисляват, събират и внасят от натоварения с извършаването на мерки по принудително изпълнение съдебен изпълнител, който като лице — платец на данъка, отговаря за неизпълнение на това задължение?

2.2      Допустима ли е, с оглед на членове 206, 250 и 252 от Директивата за ДДС и на произтичащия от нея принцип на неутралитет, разпоредба от националното право като член 18 от полския Закон за ДДС, която задължава посоченото в тази разпоредба лице — платец на данъка, да изчислява, събира и внася ДДС върху извършени по пътя на принудителното изпълнение доставки на стоки, които са собственост на длъжника или се намират в негово владение в нарушение на действащите разпоредби, и то в рамките на важащия за данъчнозадълженото лице данъчен период в размер на сумата, която се получава като цената, получена от продажбата на стоката, намалена с ДДС, се умножи по съответната данъчна ставка, без от тази сума да се приспада сумата на данъка, платен по получени доставки от данъчнозадълженото лице от началото на данъчния период до датата на събиране на данъка?“.

23.      В производството пред Съда писмени становища представят г-н Macikowski, Република Полша и Европейската комисия. В съдебното заседание на 4 септември 2014 г. вземат участие директорът на данъчната дирекция в Гданск, Република Полша и Комисията.

IV –  Правен анализ

24.      От решаващо значение за разбирането на настоящото производство е да се направи разграничение между две различни групи от задължения на съдебния изпълнител съгласно полските разпоредби.

25.      От една страна, при публична продан съгласно член 18 от полския Закон за ДДС и член 8 от полския Данъчен кодекс съдебният изпълнител е задължен да изчислява размера на данъка, да го събира от данъчнозадълженото лице и да го внася в срок в данъчния орган. Това означава, че с паричните средства на данъчнозадълженото лице съдебният изпълнител трябва да осигури изпълнението на данъчното задължение (наричано по-нататък „задължение за събиране на данъка“).

26.      От друга страна, освен това съществува, при определени обстоятелства, собствена отговорност на съдебния изпълнител за данъка. Ако не изпълни по-специално задължението си за събиране на данъка съгласно член 30, §§ 1 и 3 от полския Данъчен кодекс съдебният изпълнител е задължен да плати данъка от собственото си имущество (наричано по-нататък „отговорност“).

 А – По задължението за събиране на данъка

27.      С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи в настоящия случай, на първо място, дали разпоредбите на Директивата за ДДС допускат задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка.

1.     По член 193 и член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС

28.      Запитващата юрисдикция изразява съмнения, на първо място, дали разглежданите полски разпоредби са съвместими с член 193 и член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС.

29.      Съгласно основното правило по член 193 от Директивата за ДДС ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки. В допълнение към това обаче разпоредбата предвижда възможността данъкът да е платим и от „друго лице“ съгласно членове 194—199 и член 202 от Директивата за ДДС. Едно от тези изключения е разпоредбата на член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС. Посочената разпоредба оправомощава държавите членки в хипотезата на доставка на недвижими вещи в рамките на процедура за публична продан да определят за лице — платец на ДДС, приобретателя на недвижимата вещ, при условие че той е данъчнозадължено лице.

30.      Според г-н Macikowski в членове 193—205 от Директивата за ДДС изчерпателно е уреден въпросът кой е задължен да плаща ДДС. Държавите членки можели да подведат под отговорност за плащането на данъка само лицата, посочени в тези разпоредби. Съдебният изпълнител обаче, който провежда публична продан, не попадал в приложното поле на тези разпоредби.

31.      Това становище обаче не е съобразено с факта, че съгласно полското право трябва да се направи разграничение между данъчнозадължено лице и лице като „лицето — платец на данъка“, което е задължено само да събира ДДС, дължим от данъчнозадълженото лице. Членове 193—205 от Директивата за ДДС уреждат само въпроса кое е лицето — платец на ДДС.

32.      Следва обаче да се има предвид, че самият съдебен изпълнител не се превръща в данъчнозадължено лице по силата на полските разпоредби относно задължението за събиране на данъка. Той е отговорен единствено за това, със средствата на длъжника, върху чието имущество е насочено принудително изпълнение, да плати дължимия от него ДДС за една-единствена сделка. Данъчнозадължено лице по отношение на доставката на недвижим имот чрез публична продан — а и нищо друго не следва от предоставените от запитващата юрисдикция данни — остава длъжникът по изпълнението в качеството му на доставчик. Следователно полските разпоредби относно задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка не се отклоняват от разпоредбите на член 193 и член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС.

33.      Ето защо член 193 във връзка с член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС допуска национална разпоредба, по силата на която при доставката на недвижим имот в рамките на публична продан на участващия в провеждането на процедурата съдебен изпълнител се възлага задължението за изчисляване, събиране и внасяне на станалия изискуем ДДС от името на данъчнозадълженото лице.

2.     По член 204 от Директивата за ДДС

34.      Г-н Macikowski обаче твърди също, че член 204 от Директивата за ДДС не допуска разглежданата полска правна уредба, тъй като последната определя съдебния изпълнител ex lege за данъчен представител, без тази хипотеза да e предвидена в член 204 от Директивата за ДДС.

35.      Съгласно член 204, параграф 1, алинея 1 от Директивата за ДДС държавите членки могат да разрешат да бъде определен данъчен представител в качеството на лице — платец на ДДС, в случай че самото лице — платец на ДДС, е данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС. Съгласно алинея 2 данъчнозадълженото лице може да бъде задължено да определи данъчен представител само ако в държавата по установяване няма правни инструменти за взаимопомощ, каквото не е положението в рамките на Съюза. Както става ясно от съображение 7 от Директива 2000/65/ЕО(3), на която се основава член 204, данъчният представител извършва действия или вместо данъчнозадълженото лице, неустановено на територията на съответната държава, или само като негов пълномощник. Следователно данъчният представител изпълнява функцията на национално лице за контакти за целите на данъчните органи, когато данъчнозадълженото лице е установено в чужбина(4).

36.      Уредбата на член 204 от Директивата за ДДС е въведена с цел да се опрости системата на ДДС, като, за разлика от предходната правна уредба, държавите членки повече не могат да изискат от данъчнозадълженото лице, установено на територията на вътрешния пазар, да определи данъчен представител(5). Не на последно място, по този начин е отстранена и пречка за достъпа до пазара. Затова член 204 осуетява възможността за установените на територията на Съюза икономически оператори да изпълняват свързаните им с ДДС задължения спрямо чуждестранните данъчни органи не пряко, а само чрез включването на представител(6).

37.      В настоящия случай съдебният изпълнител обаче не се превръща в данъчен представител по смисъла на член 204 от Директивата за ДДС чрез задължението за събиране на данъка. По силата на това задължение самият той не се превръща, както беше посочено(7), в лице — платец на ДДС, нито действа в качеството на генерален пълномощник на данъчнозадълженото лице. Задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка се отнася само до една облагаема сделка. Напротив, той не представлява данъчнозадълженото лице пред националните данъчни органи по всички свързани с ДДС дела. Освен това не е видно по какъв начин задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка може да противоречи на целта на член 204, след като то не налага задължения, що се отнася по-конкретно до чуждестранните данъчнозадължени лица.

38.      Ето защо се налага изводът, че и член 204 от Директивата за ДДС допуска задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка.

3.     По необходимостта от оправомощаване, предоставено от правото на Съюза

39.      Гореизложеното обаче все още не изяснява въпроса за съвместимостта на разглежданата правна уредба с Директивата за ДДС. Както всъщност Комисията правилно посочва, полското право налага на съдебните изпълнители свързани с ДДС задължения, които не са предвидени в Директивата за ДДС.

40.      Разбира се, несъмнено има случаи, в които данъчното задължение — без за това да е налице или да е необходимо собствено правно основание, предвидено в Директивата за ДДС — не се плаща в тесен смисъл от самото лице — платец на ДДС. Така например представителите на юридическо лице по закон или синдиците в рамките на производство по несъстоятелност поради самия факт на представителство, респ. на управление на данъчнозадължения правен субект, са задължени да осигурят изпълнението на данъчното му задължение. Несъмнено по отношение на тези задължения не е необходимо оправомощаване, предвидено от Директивата за ДДС, тъй като тя не се отнася до нехармонизираното гражданско право.

41.      В настоящия случай обаче задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка се основава на отделно данъчно задължение, по което трябва да се изпълни единично възникнало задължение за плащане на данъка във връзка с определена сделка, а не на генерално представително правомощие. В това отношение обаче самият член 206, първо изречение от Директивата за ДДС предвижда, че ДДС трябва да се плати от лицето — платец на ДДС. Поради това в случай че държава членка иска в рамките на задължение за събиране на данъка като разглежданото в настоящия случай да подведе под отговороност за внасянето на ДДС още едно лице наред с данъчнозадълженото лице, е необходимо съответно оправомощаване, предвидено в Директивата за ДДС.

 а) Член 273 от Директивата за ДДС

42.      Член 273 от Директивата за ДДС би могъл да бъде такова правно основание за разглежданото в настоящия случай задължение за събиране на данъка. Съгласно тази разпоредба държавите членки имат право да наложат други задължения извън установените в разпоредбите на Директивата за ДДС, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчни измами. Както става ясно от текста на разпоредбата, налагането на такива задължения обаче не трябва да има за последица засягане на търговията между държавите членки или разлика в третирането между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държавите членки от данъчнозадължени лица. Освен това съгласно член 273, втора алинея не може да се налагат допълнителни задължения относно фактурирането към тези, които вече са установени в това отношение в Директивата за ДДС.

43.      Задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка съставлява задължение по смисъла на член 273, първа алинея от Директивата за ДДС. То има за цел да се осигури плащането на данъка върху доставка, която е извършена чрез процедура на публична продан. Задължението служи на посочената в разпоредбата цел за правилното събиране на ДДС и за предотвратяването на данъчни измами, доколкото внасянето на ДДС от самото лице — платец на ДДС, т.е. от доставчика на недвижимия имот, в тази хипотеза може да бъде постановено под съмнение.

44.      Освен това няма основание да се приеме, че дейността на съдебния изпълнител засяга търговията между държавите членки или води до разлика в третирането между сделки, извършени на територията на страната, и сделки, извършени в чужбина. Нещо повече, доколкото съдебният изпълнител следва да бъде отговорен и за издаването на ДДС фактура за доставката, това не следва да се разглежда като недопустимо допълнително задължение по смисъла на член 273, втора алинея от Директивата за ДДС, след като съществуващото задължение за фактуриране само е възложено на съдебния изпълнител, но не е скрепено с допълнителни изисквания.

45.      Безспорно в решение Federation of Technological Industries и др. във връзка с разпоредбата, предхождаща член 273 от Директивата за ДДС, Съдът е постановил, че на основание на тази разпоредба на лица, различни от „определените съгласно Директивата лица — платци на ДДС и от определените в нея лица, които са солидарно отговорни за плащането на ДДС“, не могат да бъдат налагани други задължения(8). Според този подход на лице като съдебния изпълнител, което не е платец на ДДС, не могат да бъдат налагани задължения на основание на член 273 от Директивата за ДДС. В последващи решения обаче Съдът възприема разбирането за по-широко приложно поле на посочената разпоредба. Така например междувременно Съдът разглежда в този контекст и задължения, наложени на данъчнозадължени лица, които само упражняват право на приспадане на ДДС по получени доставки, но не са лица — платци на ДДС, по отношение на въпросните доставки(9). Съгласно неотдавнашната съдебна практика в приложното поле на член 273 могат да попадат и мерки, които се изискват от данъчнозадължените лица още преди да е осъществена действителна икономическа дейност(10).

46.      Дори и да се приеме, че на основание на член 273 задължения могат да бъдат наложени само на данъчнозадължени лица, това условие е налице в случая, тъй като съдебният изпълнител има не само задължение за събиране на данъка с оглед на задължението за плащане на ДДС на доставчика на недвижимия имот, а напротив, според запитващата юрисдикция, като извършва облагаема доставка на услуги под формата на извършването на публична продан, самият той също така е данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС.

47.      Следователно член 273 от Директивата за ДДС е подходящо правно основание за задължението на съдебния изпълнител за събиране на данъка.

 б) Пропорционалност

48.      Остава да се провери дали правната уредба е съвместима и с принципа на пропорционалност.

49.      В рамките на упражняването на предоставено от правото на Съюза правомощие съгласно принципа на пропорционалност държавите членки следва да използват средства, които, от една страна, позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно, от друга страна, в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза(11). В този смисъл мерките, приети на основание на член 273 от Директивата за ДДС, не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на целите за правилно събиране на ДДС и борба срещу данъчните измами(12).

50.      Що се отнася до необходимостта от задължението за събиране на данъка, безспорно в хипотезите на доставка на недвижими имоти чрез публична продан държавите членки могат по принцип да обърнат данъчното задължение по смисъла на член 199, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС и по този начин да предотвратят доставчикът да избегне данъчното задължение. Тази мярка обаче поначало не представлява също толкова подходящо средство за постигането на целите, преследвани със задължението за събиране на данъка, доколкото приложимостта на разпоредбата по отношение на доставки, направени за данъчнозадължени лица, е ограничена.

51.      Изложените от запитващата юрисдикция съображения обаче пораждат съмнения относно пропорционалността. Според тях за съдебния изпълнител е възможно да изпълни правилно задълженията си само при съгласие със съда, компетентен по местоизпълнението на публичната продан. Този съд трябва първо да освободи депозираното по негова сметка постъпление, което обаче според запитващата юрисдикция не винаги става в рамките на предвидения от данъчното законодателство срок, в който съдебният изпълнител е длъжен да внесе данъка. Самият съд извършва действия единствено по реда на гражданскопроцесуалните разпоредби и не е длъжен да се съобразява със задълженията на съдебния изпълнител във връзка с внасянето на ДДС.

52.      Република Полша категорично оспорва изложеното от запитващата юрисдикция, според което за съдебния изпълнител не винаги е възможно да изпълни в срок задълженията си. Съдът обаче не следва да изяснява посоченото противоречие, което се отнася до националното право. Всъщност в рамките на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и тези на държавите членки трябва да се вземе предвид фактическият и правен контекст, в който се вписват преюдициалните въпроси, очертан в акта за преюдициално запитване(13). С оглед на изложеното от запитващата юрисдикция във всеки случай обаче налагането на задължението за събиране на данъка може да се счита за пропорционално само доколкото съдебен изпълнител, който полага дължимата грижа в действията си, от обективна гледна точка изобщо има възможност да извършва действия съобразно задълженията си. Случаят не е такъв, когато действията на трето лице, като например на съда, върху които той не може да повлияе, са пречка за това. Само по себе си задължение, което не може да бъде изпълнено, не може да се счита за подходяща мярка за ефективно постигане на преследваните с нея цели.

53.      Ето защо държавите членки могат на основание на член 273 от Директивата за ДДС да наложат задължение за събиране на данъка като разглежданото в случая, при условие че съдебен изпълнител, който полага дължимата грижа в действията си, освен това действително може да изпълни това задължение.

4.     Отговор на първия преюдициален въпрос

54.      Следователно на първия преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че Директивата за ДДС допуска национална разпоредба, по силата на която при доставката на недвижим имот в рамките на процедура за публична продан на участващия в осъществяването на тази мярка съдебен изпълнител се възлага задължението за изчисляване, събиране и внасяне на станалия изискуем ДДС, при условие че вследствие на действията на трето лице, върху които той няма никакво влияние, не е възпрепятстван да извършва действия съобразно задълженията си.

 Б – По отговорността

55.      Вторият преюдициален въпрос (въпрос 2.1) се отнася до отговорността на съдебния изпълнител. Ако не изпълни задължението си за събиране на данъка, съдебният изпълнител отговаря с цялото си имущество за плащането на данъка. Запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали тази правна уредба отговаря на изискванията, произтичащи от принципа на пропорционалност.

1.     Правно основание

56.      За отговора на този въпрос е необходимо най-напред да се изясни дали възложената на съдебния изпълнител отговорност попада в обхвата на правно основание, съдържащо се в Директивата за ДДС.

57.      Република Полша и Комисията приемат член 273 от Директивата за ДДС за правно основание на посочената отговорност.

58.      Отговорността на трето лице по отношение на дължим от друго лице данък обаче е уредена в член 205 от Директивата за ДДС. Съгласно тази разпоредба държавите членки могат, по-специално в разглежданата в настоящия случай ситуация по член 193, „да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“. Именно такъв е случаят, когато съдебният изпълнител отговаря със собственото си имущество за данъчното задължение на длъжника, върху чието имущество е насочено принудително изпълнение, ако съдебният изпълнител не изпълни задължението си за събиране на данъка.

59.      В съдебното заседание обаче Република Полша и Комисията отхвърлят приложимостта на член 205 от Директивата за ДДС поради липсата на ситуация, в която данъчните органи могат алтернативно да търсят отговорност от съдебния изпълнител или от лицето — платец да ДДС, т.е. от данъчнозадължения доставчик. Ако данъкът не бил събран или внесен в срок, данъчните органи можели да предявят вземането за този данък само срещу съдебния изпълнител.

60.      Тези доводи сочат, че отговорността за данъчното задължение се прехвърля само върху съдебния изпълнител. Ако случаят е такъв, това би означавало обаче, че полското право нарушава членове 193—205 от Директивата за ДДС. Посочените разпоредби уреждат изчерпателно въпроса кой е лице — платец на ДДС, на данъчните органи и не предвиждат хипотеза, в която даден доставчик може впоследствие да бъде освободен от данъчното му задължение, което съществува по силата на член 193 от Директивата за ДДС, на основание на поемането на отговорността от трето лице в определени случаи. Следователно в настоящия случай доставчикът не може изобщо да бъде освободен от неговата отговорност за плащането на данъчното задължение.

61.      От предоставените от запитващата юрисдикция данни обаче също не следва по никакъв начин, че съгласно полското право данъчното задължение на доставчика се погасява в хипотезата на отговорност на съдебния изпълнител. В резултат на това се налага изводът, че в случай на осъществяване на фактическия състав на отговорност съдебният изпълнител следва всъщност да се разглежда като още едно лице — платец на ДДС.

62.      Следователно член 205 от Директивата за ДДС по принцип допуска полската правна уредба относно отговорността на съдебния изпълнител.

2.     Пропорционалност

63.      При упражняване на своето правомощие по член 205 от Директивата за ДДС обаче държавите членки трябва да спазват по-специално принципа на пропорционалност. Следователно при приемането на мерки, които се предприемат на основание на посочената разпоредба с цел възможно най-ефективна защита на държавната хазна, не трябва да се надхвърля необходимото за тази цел(14). Установяването на режим на обективна отговорност(15) е извън посочените рамки, като се има предвид че съгласно практиката на Съда следва да се счита за явно несъразмерно да се приема дадено лице при всички обстоятелства за отговорно за загубата на данъчни приходи, макар че те са причинени от действията на трето лице, върху които то няма никакво влияние(16).

64.      Според изложеното от Република Полша съдебният изпълнител е длъжностно лице и следователно — лице, което се ползва с обществено доверие. Следователно от него с основание може да се очаква да полага особена дължима грижа, когато в рамките на дейността си събира данъци за данъчните органи. Това е също основание да се поставят високи изисквания към отговорността на съдебния изпълнител и да се предвижда да отговаря със собственото си имущество в случай на действия в нарушение на задълженията му.

65.      Както обаче вече беше посочено по-горе(17), според предоставените от запитващата юрисдикция данни не може да се изключи възможността поради обстоятелства, които не попадат в обхвата на неговата отговорност, съдебният изпълнител да е възпрепятстван да осигури внасянето на данъка в срок. И в такива случаи може да възникне отговорността. Това би означавало съдебният изпълнител да носи отговорност за чуждо задължение, без да е действал виновно. Спорната полска правна уредба обаче може да се приеме за пропорционална само ако отговорността на съдебния изпълнител е свързана с поведение, в което той може лично да бъде упрекнат.

3.     Отговор на втория преюдициален въпрос

66.      Ето защо на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че принципът на пропорционалност допуска национална разпоредба, по силата на която съдебен изпълнител, който е задължен да изчислява, събира и внася данъка върху извършената чрез принудителното изпълнение доставка на недвижими имоти, отговаря с цялото си имущество в случай на неизпълнение на това задължение, освен ако неизпълнението е било причинено от действията на трето лице, върху които той не е имал никакво влияние.

 В – По съобразяването на платения по получени доставки данък

67.      Накрая, с третия си преюдициален въпрос (въпрос 2.2.) запитващата юрисдикция иска да се изясни дали Директивата за ДДС допуска задължението за събиране на данъка на съдебния изпълнител, когато последният е задължен да внася сумата на данъка, с който е обложена доставката на недвижим имот, без да може да приспада от тази сума сумата на данъка, платен от доставчика по получени доставки от началото на данъчния период до датата на събиране на данъка.

68.      Както отбелязва запитващата юрисдикция, възможно е несъобразяването на платения по получени доставки данък да не е съвместимо с членове 206, 250 и 252 от Директивата за ДДС и с принципа на данъчен неутралитет.

69.      От член 206 от Директивата за ДДС следва, че при представянето на уредената по-подробно в членове 250 и 252 справка-декларация лицето — платец на ДДС, трябва да плати само нетния размер на ДДС. След като съдебният изпълнител изпълнява чуждо данъчно задължение, за него трябва по принцип също така да е възможно да приспадне платения по получени доставки данък от сумата на данъка, който трябва да плати. Евентуално той би трябвало реално да извърши плащане в по-малък размер или дори да не извършва плащане, като по този начин би могъл също да намали съответно размера на своята отговорност.

70.      Съгласно член 206, второ изречение обаче държавите членки могат да изискат извършването на междинни плащания на ДДС. В това отношение споделям становището на Република Полша, че внесеният от съдебния изпълнител данък за една-единствена сделка може да се счита за такова междинно плащане. В такава хипотеза посоченото междинно плащане може да бъде взето предвид в рамките на справка-декларацията на доставчика за съответния данъчен период.

71.      Доколкото, за разлика от това, г-н Macikowki излага доводи, че държавите членки нямат свободата да определят условията за междинни плащания, като в тази връзка се позовава на решение Balocchi(18), те не могат да бъдат приети. Прилагането на националните правни разпоредби, предмет на разглеждане по посоченото дело, е можело да има за последица в нарушение на правото на Съюза задължение за данъчнозадължените лица да внасят ДДС за бъдещи сделки(19). В настоящия случай обаче внасянето на ДДС се извършва на основание на вече извършено събитие, а именно доставката на недвижим имот.

72.      На следващо място, принципът на данъчен неутралитет също допуска да не бъде взет предвид платеният по получени доставки данък. Съгласно този принцип режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговите икономически дейности(20). Както обаче Съдът уточнява, този принцип съставлява помощ при тълкуването и няма приоритетно пред законовите норми значение(21). Правомощието на държавите членки обаче да изискат извършването на междинни плащания произтича изрично от член 205, второ изречение от Директивата за ДДС.

73.      Ето защо на третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че членове 206, 250 и 252 от Директивата за ДДС и принципът на данъчен неутралитет допускат национална правна уредба, по силата на която съдебен изпълнител, който е задължен да изчислява, събира и внася данъка върху извършена чрез публична продан доставка на недвижим имот, трябва да внася този данък, без да приспада данъка, платен по получени доставки от лицето — платец на ДДС от началото на данъчния период.

V –  Заключение

74.      С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на поставените от Naczelny Sąd Administracyjny въпроси по следния начин:

„Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност допуска национална правна уредба, по силата на която при доставката на недвижим имот в рамките на публична продан на участващия в осъществяването на тази мярка съдебен изпълнител се възлага задължението за изчисляване, събиране и внасяне на станалия изискуем ДДС, без да бъде взет предвид данъкът, платен по получени доставки от лицето — платец на ДДС от началото на данъчния период, като в случай на неизпълнение на това задължение отговаря с цялото си имущество, при условие че вследствие на действията на трето лице, върху които той няма никакво влияние, не е възпрепятстван да извършва действия съобразно задълженията си“.

1 – Език на оригиналния текст: немски.

2 – ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

3 – Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на определянето на лицето — платец на данъка върху добавената стойност (ОВ L 269, стр. 44).

4 – Вж. решение Athesia Druck (С-1/08, EU:C:2009:108, т. 34) относно член 2, параграф 3 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — Режими за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, стр. 40).О

5 – Вж. съображения 4 и 7 от Директива 2000/65/ЕО (посочена в бележка под линия 3).

6 – Вж. в този смисъл решения Комисия/Финландия (С-249/05, EU:C:2006:411, т. 46) и Комисия/Франция (С-624/10, EU:C:2011:849, т. 36).

7 – Вж. точка 32 по-горе.

8 – Вж. решение Federation of Technological Industries и др. (С-384/04, EU:C:2006:309, т. 44) относно член 22, параграф 8 от Шеста директива (77/388/ЕИО) на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).

9 – Вж. решения Nidera Handelscompagnie (С-385/09, EU:C:2010:627, т. 49—51), Klub (С-153/11, EU:C:2012:163, т. 34, т. 50 и 51) и Mahagében и Dávid (С-80/11 и С-142/11, EU:C:2012:373, т. 57—59). Вж. също решение Gabalfrisa и др. (С-110/98—С-147/98, EU:C:2000:145, т. 52—54).

10 – Вж. решение Ablessio (С-527/11, EU:C:2013:168, т. 29 и 30).

11 – Вж. решения Molenheide и др. (С-286/94, С-401/95 и С-47/96, EU:C:1997:623, т. 46), Teleos и др. (С-409/04, EU:C:2007:548, т. 52), X (С-84/09, EU:C:2010:693, т. 36) и BDV Hungary Trading (С-563/12, EU:C:2013:854, т. 30).

12 – Решения Gabalfrisa и др. (EU:C:2000:145, т. 52), Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (С-188/09, EU:C:2010:454, т. 26), Ablessio (EU:C:2013:168, т. 30) и Maks Pen (С-18/13, EU:C:2014:69, т. 43).

13 –      Вж. по-специално решение Oberbank и др. (С-217/13 и С-218/13, EU:C:2014:2012, т. 52 и цитираната съдебна практика).

14 – Вж. решения Federation of Technological Industries и др. (EU:C:2006:309, т. 29 и 30) и Vlaamse Oliemaatschappij (С-499/10, EU:C:2011:871, т. 20—22).

15 – Вж. решения Federation of Technological Industries и др. (EU:C:2006:309, т. 32) и Mahagében и Dávid (EU:C:2012:373, т. 48).

16 – Вж. решение Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871, т. 24).

17 –      Вж. точка 51 по-горе.

18 – С-10/92, EU:C:1993:846.

19 – Решение Balocchi (С-10/92, EU:C:1993:846, т. 27).

20 – Вж. по-специално решения Zimmermann (С-174/11, EU:C:2012:716, т. 47) и NCC Construction Danmark (С-174/07, EU:C:2009:669, т. 27 и цитираната съдебна практика).

21 – Решение Deutsche Bank (С-44/11, EU:C:2012:484, т. 45).