Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 5 martie 2015(1)

Cauza C-526/13

Fast Bunkering Klaipėda UAB

împotriva

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[cerere de decizie preliminară formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lituania)]

„TVA – Scutirea livrării de bunuri pentru alimentarea şi aprovizionarea navelor utilizate pentru navigaţia în largul mării – Aplicabilitate în cazul livrărilor efectuate către intermediari care acţionează în nume propriu – Destinaţia finală a bunurilor cunoscută şi stabilită în mod corespunzător prin elemente de probă justificative prezentate autorităţii fiscale înainte de livrare”





1.        Articolul 148 din Directiva TVA(2) impune statelor membre să scutească, inter alia, livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea anumitor nave utilizate pentru navigația în largul mării. Un litigiu aflat în faţa Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale din cadrul Guvernului Republicii Lituania; denumită în continuare „Comisia pentru litigii fiscale”)(3) implică livrări de combustibil care nu au fost facturate direct operatorilor unor astfel de nave, ci intermediarilor, deşi destinaţia finală a combustibilului este stabilită în avans şi acesta este livrat direct navelor în cauză. Comisia pentru litigii fiscale urmăreşte să afle dacă scutirea se aplică într-o asemenea situaţie.

 Directiva TVA

2.        Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare este supusă TVA-ului.

3.        Articolul 14 alineatul (1) defineşte o astfel de livrare ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. Potrivit articolului 14 alineatul (2) litera (c), „transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare” trebuie de asemenea să fie considerat o livrare de bunuri(4).

4.        În capitolul intitulat „Scutiri legate de transportul internațional”, articolul 148 din Directiva TVA prevede în special:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(a)      livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea navelor utilizate pentru navigația în largul mării […];

[…]

(c)      livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea și închirierea navelor prevăzute la litera (a) și livrarea, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor, inclusiv echipamente de pescuit, încorporate sau utilizate pe navele respective;

(d)      prestarea de servicii altele decât cele prevăzute la litera (c), pentru satisfacerea nevoilor directe ale navelor prevăzute la litera (a) sau ale încărcăturilor lor;

[…]”

5.        În conformitate cu articolul 131, scutirile se aplică în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura „aplicarea corectă și directă” a acestora și de „a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz”.

6.        Articolul 148 litera (a) din Directiva TVA este succesorul direct al articolului 15 alineatul (4) din A șasea directivă(5), pe care Curtea l-a interpretat în Hotărârea Velker(6) în sensul că se aplică doar livrării de bunuri către un operator de navă care urmează să le utilizeze pentru alimentare şi aprovizionare, iar nu şi în cazul livrării lor într-o etapă anterioară a procesului de comercializare. Motivul a fost în special acela că extinderea scutirii la etapele de dinainte de livrarea finală a bunurilor către operatorul de navă ar impune statelor membre să instituie sisteme de supraveghere şi control pentru a se asigura în privinţa utilizării finale a bunurilor livrate fără taxă.

7.        Articolul 148 literele (e), (f) şi (g) din Directiva TVA conţin dispoziţii comparabile cu cele de la literele (a), (c) şi, respectiv, (d), care scutesc livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea aeronavelor utilizate de companiile aeriene care efectuează în principal transport internațional cu plată. Aceste dispoziţii sau predecesoarele lor din A șasea directivă au fost interpretate în jurisprudenţa Curţii, care poate fi relevantă şi pentru articolul 148 litera (a)(7).

 Dreptul lituanian

8.        Articolul 44 din Legea nr. IX 751 a Republicii Lituania privind taxa pe valoarea adăugată (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751; denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede, inter alia:

„1.      Livrarea de bunuri pentru aprovizionarea navelor prevăzute la articolul 43 alineatul (1) din prezenta lege [și anume, navele care navighează în largul mării, destinate transportului internațional de călători și/sau de mărfuri și/sau prestării altor servicii cu plată”] […] este taxată cu cota de TVA de 0 %.

[…]

3.      În înţelesul prezentei legi, sunt considerate provizii […] combustibilul (carburantul) şi lubrifianţii.”

9.        Diverse norme care reglementează aprovizionarea şi alimentarea navelor şi aeronavelor impun o serie de cerinţe administrative stricte care implică, inter alia, trasabilitatea completă a tuturor livrărilor de combustibil pentru nave, în special din antrepozite vamale, sub controlul şi supravegherea autorităţilor vamale.

 Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară

10.      Fast Bunkering Klaipėda UAB (denumită în continuare „FBK”) este înregistrată în scopuri de TVA în Lituania. Aceasta este în litigiu cu autoritatea fiscală competentă cu privire la livrările de combustibil realizate între 2008 şi 2011 pentru alimentarea navelor utilizate pentru navigația în largul mării.

11.      Combustibilul provenea din afara Uniunii Europene şi a fost depozitat în Lituania în regim de antrepozit vamal, astfel încât TVA-ul datorat pentru importul său nu a fost încă perceput. FBK a primit comenzi pentru livrarea de combustibil unor nave utilizate pentru navigarea în largul mării, pe care l-a vândut FOB Klaipėda şi pe care l-a încărcat ea însăşi în rezervoarele vaselor, îndeplinind formalitățile vamale de reexport.

12.      Comenzile nu au fost însă făcute direct de către proprietarii sau operatorii navelor, ci de intermediari cu sediul în diferite state membre. De asemenea, FBK a facturat combustibilul intermediarilor, iar nu proprietarilor sau operatorilor. Intermediarii au acţionat în nume propriu atât faţă de FBK, cât şi faţă de proprietari sau operatori – atunci când au cumpărat de la societatea respectivă şi au vândut acestora din urmă –, dar niciodată nu au recepționat ei înşişi, fizic, combustibilul. În temeiul articolului 44 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul, FBK a aplicat cota de TVA de 0 % pe facturile eliberate intermediarilor.

13.      Invocând, în mare măsură, hotărârile pronunţate de Curte în cauzele Velker şi Elmeka, autoritatea fiscală a adoptat punctul de vedere potrivit căruia livrările în cauză, fiind făcute intermediarilor, a fost „efectuate într-o etapă anterioară de comercializare” şi, în consecinţă, nu puteau să fie scutite de TVA.

14.      Litigiul se află acum în faţa Comisiei pentru litigii fiscale, care a exprimat unele îndoieli cu privire la aplicabilitatea raţionamentului din Hotărârile Velker şi Elmeka într-o situaţie în care combustibilul a fost de fapt livrat de FBK direct navelor în cauză şi existau suficiente mecanisme de control pentru identificarea cu certitudine a destinaţiei finale. Comisia pentru litigii fiscale mai arată că, în Hotărârea A(8)Curtea a adoptat în mod expres o abordare mai puţin strictă cu privire la livrarea de aeronave, în care a considerat că cerinţa ca utilizarea preconizată a aeronavei să fie cunoscută şi stabilită în momentul achiziţiei sale, iar utilizarea sa efectivă să fie verificată ulterior nu pare a fi de natură să genereze constrângeri care ar fi incompatibile cu aplicarea corectă şi directă a scutirii.

15.      În consecinţă, Comisia pentru litigii fiscale adresează următoarea întrebare:

„Articolul 148 litera (a) din [Directiva TVA] trebuie interpretat în sensul că dispoziţia privind scutirea de TVA cuprinsă în acesta este aplicabilă nu numai livrărilor de provizii către operatorul unei nave utilizate pentru navigaţia în largul mării, care utilizează aceste bunuri pentru aprovizionarea navei, ci şi altor livrări către alte persoane decât operatorul navei, şi anume unor intermediari care acţionează în nume propriu, în cazul în care în momentul livrării destinaţia finală a bunurilor este cunoscută dinainte şi este stabilită în mod corespunzător, iar autorităţii fiscale îi sunt prezentate elemente de probă justificative în conformitate cu cerinţele legislative?”

16.      FBK, guvernele italian și lituanian, precum şi Comisia Europeană au depus observaţii scrise. În ședința din 4 decembrie 2014, FBK, guvernul lituanian și Comisia au prezentat observații orale.

 Apreciere

 Considerații introductive

 Situația de fapt

17.      Considerăm că este important ca decizia Curţii cu privire la interpretarea articolului 148 litera (a) din Directiva TVA să fie adecvată situaţiei de fapt concretă aflată în discuţie în procedura principală. În observaţiile sale scrise şi în cadrul şedinţei, FBK a completat prezentarea situaţiei de fapt din decizia de trimitere. Guvernul lituanian şi Comisia şi-au expus de asemenea punctul de vedere asupra faptelor. Chiar şi astfel, nu a fost posibil să se stabilească detaliile exacte ale tranzacţiilor şi raporturile dintre intermediari şi proprietarii sau operatorii navelor respective, însă nu considerăm că lipsa de informaţii este atât de gravă, încât să împiedice Curtea să răspundă la întrebarea preliminară.

18.      Toate părţile prezente la şedinţă erau însă de acord că modul în care au fost efectuate diferitele tranzacţii din prezenta cauză reflectă o practică internaţională obişnuită. Prin urmare, este probabil ca hotărârea Curţii să fie relevantă nu doar pentru procedura principală, ci şi pentru toate situaţiile în care o astfel de practică este urmată în cadrul Uniunii. Este posibil însă ca practica respectivă să nu fie universală sau ca detaliile sale să difere de la un port la altul în statele membre, astfel încât soluţia corectă în prezenta cauză să nu fie întotdeauna soluţia corectă în alte cazuri.

19.      În acest context, considerăm că aspectele cele mai importante ale prezentei cauze sunt cele prezentate în continuare. Niciunul dintre ele pare să fie contestat.

20.      FBK achiziţionează combustibil din afara Uniunii Europene şi îl depozitează în regim de antrepozit vamal, perceperea TVA-ului datorat pentru import fiind astfel suspendată până la momentul în care combustibilul poate fi pus în liberă circulație în Uniune.

21.      Atunci când o navă trebuie să se realimenteze cu combustibil, operatorul contactează un intermediar, identificând nava, cantitatea (aproximativă) de combustibil necesar şi portul (sau eventual porturile) în care nava va fi ancorată şi disponibilă pentru realimentare. Intermediarul selectează apoi un furnizor (în cazul de faţă, FBK) şi plasează o comandă pentru combustibilul care trebuie să fie livrat la bordul navei.

22.      Se procedează astfel atât pentru a simplifica situaţia, cât şi pentru a oferi garanţii ambelor părţi. Este posibil ca operatorii să nu aibă contacte cu furnizori în fiecare port. Furnizorii ar putea fi reticenți în privinţa livrării de combustibil dacă nu sunt siguri de solvabilitatea operatorului. Intermediarii specializaţi, care întreţin relaţii regulate cu ambele părţi şi care se pot angaja astfel să plătească furnizorul întrucât au încredere în capacitatea de a plăti a operatorului, oferă un serviciu util prin faptul că centralizează tranzacţiile şi se ocupă de aspectele financiare.

23.      Comanda plasată de intermediar specifică atât calitatea, cât şi cantitatea de combustibil care trebuie să fie livrată unei anumite nave, dar cantitatea livrată în mod efectiv poate să difere (cu până la 10 %, potrivit FBK), în funcţie de nivelul de combustibil existent în rezervoarele navei la momentul livrării, de condiţiile meteorologice şi, eventual, de alți factori.

24.      FBK livrează combustibilul comandat în rezervoarele navei în cauză şi îl scoate din regimul de antrepozit vamal prin îndeplinirea procedurilor de reexport necesare. Abia după livrarea combustibilului FBK poate să factureze intermediarul, care este singurul său partener contractual la realizarea vânzării, pentru cantitatea efectiv livrată. Plecând de la premisa că vânzarea era scutită în temeiul dispoziţiilor lituaniene de punere în aplicare a articolului 148 litera (a) din Directiva TVA, FBK a facturat fără TVA livrările aflate în discuţie în procedura principală.

25.      Intermediarul facturează combustibilul operatorului navei(9). În privinţa acestui aspect – care, desigur, nu priveşte FBK –, Curtea deţine cele mai puţine informaţii. Înțelegerile dintre diferiții intermediari şi operatori pot diferi. Este însă clar că, după ce a achiziţionat combustibilul de la FBK, intermediarul trebuie apoi să îl vândă operatorului şi urmăreşte să obţină un profit în urma înţelegerii în întregul său. Acest lucru ar fi posibil, de exemplu, pur şi simplu prin vânzarea combustibilului la un preţ mai mare sau prin vânzarea sa la acelaşi preţ şi adăugarea unui tarif separat pentru serviciile sale administrative, comerciale şi financiare. În lipsa unor informaţii suplimentare, nu se poate presupune, așadar, că intermediarii acţionează întotdeauna pe baza unui anumit tip de înţelegere. Cu toate acestea, pare să fie acceptat faptul că, în cazul tranzacţiilor care fac obiectul procedurii principale, ei au acţionat în nume propriu, cumpărând combustibilul de la FBK şi vânzându-l operatorului, iar nu pur şi simplu ca brokeri care au mijlocit între cele două părţi.

26.      Pe aceste elemente de fapt se întemeiază analiza noastră.

 Jurisprudenţa

27.      Prima dintre hotărârile pronunțate de Curte în acest domeniu şi, aparent, cea mai asemănătoare cu prezenta cauză este Hotărârea Velker, care privea articolul 15 alineatul (4) din A șasea directivă, dispoziție care a precedat articolul 148 litera (a) din prezenta Directivă TVA. Situaţia de fapt din cauza respectivă era, în esenţă, cea prezentată în continuare.

28.      Forsythe a achiziţionat de la Velker două loturi de hidrocarburi utilizate pentru propulsia navei, destinate navelor sale utilizate pentru navigația în largul mării; Velker a achiziţionat anterior ambele loturi de la Verhoeven; Verhoeven a cumpărat, la rândul său, unul dintre aceste loturi de la Olie Verwerking Amsterdam (denumită în continuare „OVA”). La momentul vânzării lor de către Velker către Forsythe, loturile erau încă deţinute de Verhoeven, respectiv OVA. În urma acestei vânzări, loturile au fost livrate de Verhoeven si OVA către Forsythe.

29.      În acest lanţ de tranzacţii, OVA nu a facturat cu TVA vânzarea sa către Verhoeven, nici Verhoeven vânzările sale către Velker şi nici Velker vânzările sale către Forsythe. O problemă controversată în procedura principală a fost dacă, presupunând că vânzările efectuate de Velker către Forsythe au fost în mod corect scutite de TVA în temeiul fostului articol 15 alineatul (4) din A șasea directivă, vânzările anterioare realizate de OVA către Verhoeven şi de Verhoeven către Velker îndeplineau de asemenea condiţiile pentru această scutire(10).

30.      Curtea a observat că scutirea prevăzută în dispoziţia menţionată trebuie să fie interpretată în sens strict şi că aceasta se aplică în cazul alimentării și al aprovizionării navelor utilizate pentru navigația în largul mării întrucât astfel de operaţiuni au fost echivalate cu exporturile. În consecinţă, la fel cum scutirea obligatorie pentru exporturi „se aplică exclusiv în cazul ultimei livrări de bunuri exportate de vânzător sau în numele său, tot astfel, scutirea prevăzută la articolul 15 alineatul (4) se aplică doar livrării de bunuri către un operator de navă care urmează să utilizeze aceste bunuri pentru alimentare şi aprovizionare şi, prin urmare, nu poate fi extinsă asupra livrării acestor bunuri într-o etapă anterioară a procesului de comercializare”. Curtea a explicat în continuare, ca răspuns la argumentul potrivit căruia extinderea scutirii asupra tuturor etapelor comerciale ale livrării ar permite o simplificare administrativă, că, dimpotrivă, aceasta ar impune statelor membre să stabilească sisteme de supraveghere şi control împovărătoare, incompatibile cu „aplicarea corectă şi directă” a scutirii(11).

31.      Aceste considerații au fost confirmate în Hotărârea Elmeka, în privinţa serviciilor de transport de combustibil pentru nave, prestate nu direct operatorilor navelor utilizate pentru navigaţie în largul mării, ci unei societăţi de buncheraj care livra unor astfel de operatori. Nici în împrejurările respective nu se putea aplica scutirea prevăzută de fostul articol 15 alineatul (8) din A șasea directivă(12).

32.      Abordarea nu a fost însă aceeaşi în Hotărârea A. Cauza menţionată implica livrarea pentru alimentarea unei aeronave, nu direct către o companie aeriană „care efectuează în principal transport internațional cu plată”(13), ci către o societate care închiria aeronava unei asemenea companii aeriene. Curtea a considerat că neaplicarea scutirii în astfel de împrejurări ar fi de natură să aducă atingere principiului neutralităţii fiscale. Aceasta a făcut distincţie între situaţia respectivă și de cele din cauzele Velker şi Elmeka pentru motivul că, „[a]stfel, faptul de a supune scutirea, într-un caz similar, condiției ca destinația respectivă să fie cunoscută și stabilită în mod corespunzător din momentul la care a avut loc achiziționarea aeronavei și verificării ulterioare a utilizării efective a aeronavei de către o astfel de companie nu pare a fi de natură, ținând seama de tipul de bun în cauză în speță, precum și, printre altele, de mecanismele de înregistrare și de autorizare la care este supusă utilizarea acestuia, să genereze, pentru statele și pentru operatorii afectați, complicații incompatibile cu aplicarea directă și corectă a scutirilor prevăzute de A șasea directivă”(14).

33.      Un alt aspect al jurisprudenţei Curţii pe care îl considerăm relevant priveşte noţiunea „transfer al dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”, care constituie o „livrare de bunuri” în sensul Directivei TVA. Potrivit unei jurisprudenţe constante, noţiunea respectivă „nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun” şi, în principiu, „revine instanței naționale sarcina să stabilească, de la caz la caz, în funcție de situația de fapt în speță, dacă există un transfer al dreptului de a dispune de bunul respectiv în calitate de proprietar”(15).

34.      În Hotărârea Auto Lease Holland, Curtea a procedat ea însăși la o astfel de stabilire pe baza unor fapte necontestate. Această cauză a avut ca obiect un acord de leasing de autovehicule potrivit căruia locatarul putea să achiziţioneze combustibil, în numele şi pe seama locatorului (Auto Lease) prin utilizarea unui card de credit pentru benzină în numele şi pe cheltuiala locatorului, locatarul avansând în fiecare lună o doisprezecime din costurile anuale probabile, cu decontare la sfârşitul anului în funcţie de consumul efectiv şi plata unui tarif pentru gestionarea combustibilului. Curtea a statuat că nu a existat nicio livrare de combustibil efectuată de locator către locatar care să determine aplicarea TVA-ului. Aceasta a afirmat: „[…] este necesar să se determine dacă societăţile petroliere au transferat locatorului sau locatarului […] dreptul respectiv de a dispune efectiv de combustibil în calitate de proprietar. […] Este cert că locatarul este abilitat să dispună de combustibil ca şi cum ar fi proprietarul său. El obţine combustibilul direct de la staţiile de alimentare, iar Auto Lease nu are în niciun moment dreptul de a decide în ce fel trebuie să fie utilizat acesta sau în ce scop. […] Argumentul potrivit căruia combustibilul este livrat către Auto Lease, având în vedere că locatarul îl achiziţionează în numele şi pe cheltuiala societăţii respective, care plăteşte prețul acestui bun, nu poate fi reţinut. […] [L]ivrările au fost efectuate pe cheltuiala Auto Lease numai în aparenţă. […] responsabilitatea financiară pentru consumul efectiv stabilit la sfârşitul anului revine locatarului, care, prin urmare, suportă în totalitate costurile livrării de combustibil. […] În consecinţă, acordul de gestionare a combustibilului nu este un contract pentru livrarea de combustibil, ci mai degrabă un contract de finanţare a achiziţionării sale. Auto Lease nu cumpără combustibilul pentru a-l revinde ulterior locatarului; locatarul achiziţionează carburantul alegând în mod liber calitatea şi cantitatea sa, precum şi momentul achiziţiei. Auto Lease acţionează, de fapt, ca un furnizor de credit faţă de locatar”(16).

35.      Considerăm că această hotărâre poate oferi un reper util pentru analizarea împrejurărilor prezentei cauze în raport cu cele din cauza Velker.

 Interpretarea articolului 148 litera (a) din Directiva TVA din perspectiva situaţiei din procedura principală şi a jurisprudenţei Curţii

36.      Faptele care fac obiectul procedurii principale prezintă similarităţi cu cauza Velker. În ambele situaţii, combustibilul a fost livrat fizic de proprietarul iniţial către operatorul de navă, iar dreptul de proprietate a trecut prin patrimoniul mai multor terţi.

37.      Totuşi, nu avem convingerea că aceste similarităţi implică în mod necesar un tratament TVA identic în cele două situaţii. Cele două cauze diferă de asemenea sub anumite aspecte.

38.      Considerăm în special că este important faptul că, în cauza Velker, titularul dreptul de proprietate asupra combustibilului s-a schimbat înainte de livrarea către operatorul de nave respectiv, în timp ce în prezenta cauză pare probabil ca dreptul de proprietate să fie transferat doar după livrarea combustibilului, întrucât doar în acest moment cantitatea livrată poate fi determinată şi facturată(17).

39.      În aceste condiții, pare necesar să se analizeze în ce etapă se transferă „dreptul de a dispune de [combustibil] în calitate de proprietar” întrucât, după cum rezultă cu claritate din jurisprudenţă, etapa respectivă – care este decisivă pentru tratamentul TVA – nu coincide în mod necesar cu transferul dreptului de proprietate.

40.      Prin urmare, în opinia noastră, Comisia pentru litigii fiscale trebuie să verifice faptele relevante pe lângă cele prezentate deja Curţii înainte ca aceasta să se poată pronunța.

41.      În cazul în care, potrivit diferitelor contracte care guvernează tranzacţiile şi legislaţiei aplicabile contractelor respective (aspecte care pot varia de la o tranzacţie la alta şi care este posibil să nu fie uşor de identificat), părţile (altele decât operatorii navelor în cauză) către care şi între care a fost transferat dreptul de proprietate asupra combustibilului au devenit şi/sau au rămas, atât în drept, cât şi în fapt, împuternicite să dispună în mod efectiv de acesta în calitate de proprietari atunci când a fost deja livrat în rezervoarele navelor, atunci situaţia este, din punctul de vedere al TVA-ului, pe deplin comparabilă cu situaţia din cauza Velker(18). Dacă aceasta este situația, considerăm lipsit de relevanță faptul că, în cauza Velker, combustibilul a rămas în posesia unei părţi, alta decât operatorul navelor, în timp ce în prezenta cauză el a fost deja transferat în rezervoarele navelor.

42.      Cu toate acestea, trebuie să se analizeze cu atenţie identitatea părţii sau a părţilor împuternicite să dispună efectiv de combustibil în acelaşi mod ca un proprietar. După livrarea combustibilului în rezervoarele unei nave utilizate pentru navigația în largul mării, este extrem de dificil de conceput un alt mod de a „dispune” de acesta decât prin consumarea sa de nava respectivă (și astfel de operatorul ei) în vederea acoperirii cerinţelor sale de energie. Orice alt act de dispoziţie efectivă efectuat de proprietarul legal al combustibilului, altul decât operatorul navei, pare să necesite o intervenţie fizică care nu este ușor de realizat(19). Este improbabil ca, în practică, combustibilul să nu fie consumat pentru necesităţile navei şi nu pare plauzibil ca intermediarul, în perioada în care poate fi proprietarul legal, să dorească să îşi asume responsabilităţile aferente dreptului de proprietate (de exemplu sub forma costurilor de depozitare şi de asigurare) pentru a putea să dispună de el în alt mod. În schimb, în cauza Velker era clar că, până la vânzarea către Forsythe, Velker era în măsură, atât în fapt, cât şi în drept, să dispună de loturile deţinute de Verhoeven şi OVA cedându-le oricărei alte părți cu care ar fi dorit să contracteze.

43.      În aceste împrejurări, considerăm că analiza cea mai corectă în ceea ce privește „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” menţionat la articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA este cea prezentată în continuare.

44.      Până în momentul în care toate aspectele vânzării au fost finalizate şi sub rezerva clauzelor concrete ale contractului, furnizorul (în prezenta cauză, în mod succesiv, FBK şi intermediarul sau intermediarii) este titularul dreptului legal de proprietate şi, desigur, al dreptului de a solicita plata prețului combustibilului (care eventual implică, în funcţie de împrejurări şi de dreptul aplicabil, o ipotecă maritimă asupra navei)(20). Totuşi, din momentul livrării în rezervoarele navei, operatorul este de fapt în măsură să dispună de combustibil ca şi cum ar fi proprietarul său şi, din punctul de vedere al TVA-ului, în acest moment are loc livrarea de bunuri şi este taxată sau scutită, în funcție de împrejurări.

45.      Faptul că livrarea implică două sau mai multe transferuri ale dreptului legal de proprietate nu afectează obligaţia fiscală sau scutirea. Ceea ce contează este să existe un singur „transfer al dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, astfel cum a fost interpretat în jurisprudenţă, iar respectivul transfer să constituie o singură livrare de bunuri. Un astfel de punct de vedere nu intră în contradicţie cu obiectivele articolului 148. În acest context, „dreptul de a dispune” de un bun trebuie să fie interpretat în sensul că se referă la dreptul unei persoane de a utiliza, de a consuma şi/sau de a beneficia în alt mod de bunul în cauză, indiferent dacă dreptul său este sau nu este însoţit de obligaţii contractuale suplimentare, în special obligaţia de a plăti bunul respectiv.

46.      Considerăm că această abordare nu numai că este în concordanţă cu dispoziţiile Directivei TVA astfel cum au fost interpretate în jurisprudenţă (ea se inspiră din definiţia „transferului dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” în practica decizională pe care o reflectă Hotărârea Safe şi nu intră în contradicţie, datorită împrejurărilor diferite, cu jurisprudenţa ilustrată de Hotărârea Velker), ci favorizează totodată „aplicarea corectă şi directă” a scutirii care (deşi se referă în mod formal la condiţiile care trebuie să fie stabilite de statele membre, iar nu la cele prevăzute de directiva însăşi) este unul dintre scopurile enunţate la articolul 131 din Directiva TVA. După cum a arătat FBK, procesul de percepere a TVA-ului şi ulterior de rambursare a sa către persoanele impozabile cu sediul în alte state membre este complicat, fiind totodată inutil atunci când combustibilul a fost livrat în rezervoarele navelor utilizate pentru navigaţia în largul mării şi nu poate fi folosit în practică în alt mod decât acela vizat de scutire. Mai mult, astfel de considerații sunt în concordanţă cu cele expuse de Curte în Hotărârea A; în sfârșit, din Hotărârea Auto Lease Holland, deşi împrejurările cauzei respective nu sunt identice, rezultă acelaşi lucru.

47.      Cu toate acestea, alte considerații, care pledează în favoarea unui punct de vedere diferit, au fost prezentate în special de guvernul lituanian şi de Comisie şi este necesar să le analizăm pe cele care par să prezinte relevanță.

 Considerente prezentate în susținerea unei analize diferite

48.      În primul rând, se susţine că, potrivit unei jurisprudenţe constante, principiul neutralităţii fiscale presupune că operatorii economici care efectuează aceleaşi tranzacţii nu pot fi trataţi diferit în ceea ce priveşte perceperea TVA-ului şi, din această perspectivă, scutirile trebuie să fie interpretate în mod strict, întrucât constituie excepţii de la principiul general potrivit căruia TVA-ul trebuie să fie perceput pentru toate livrările de bunuri și pentru toate serviciile prestate cu titlu oneros de o persoană impozabilă; cerinţa referitoare la interpretarea strictă nu înseamnă totuși că termenii utilizați pentru a defini scutirile trebuie interpretați într-un mod care le-ar priva de efecte(21). În consecinţă, se consideră că articolul 148 litera (a) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în mod strict ca fiind limitat la ultima tranzacţie din procesul de comercializare – care, după cum au arătat atât Comisia, cât şi guvernul lituanian, este etapa în care combustibilul este „exportat”.

49.      În opinia noastră, nu există nicio contradicţie reală între acest punct de vedere şi analiza pe care am propus-o mai sus.

50.      Atunci când, ca în cauza Velker, există livrări succesive, iar fiecare dintre proprietarii legali care se succedă are dreptul deplin de a dispune de combustibil în această calitate, atât legal, cât şi fizic, înainte de a se ajunge la momentul tranzacţiei care este echivalat cu exportul(22), suntem de acord în totalitate că, potrivit unei interpretări stricte – şi care este singura raţională –, doar în momentul respectiv se poate aplica scutirea de la articolul 148 litera (a) din Directiva TVA. Dimpotrivă, când dreptul de a dispune efectiv de combustibil în calitate de sau în acelaşi mod ca un proprietar se transferă o singură dată, la momentul procesului comercial care este echivalat cu un export, şi când orice tranzacţie legală intermediară sau subsecventă implică de fapt doar transferul creanţei asupra plăţii împotriva operatorului navei, o interpretare în sensul că livrarea combustibilului include şi astfel de tranzacţii legale intermediare sau subsecvente nu este, în realitate, mai puţin strictă. O astfel de interpretare nu încalcă nici principiul neutralităţii fiscale, întrucât intermediarii existenţi, în prezenta cauză, între FBK şi operatorul navei nu sunt implicați în aceleaşi tranzacţii precum cele efectuate de OVA sau de Verhoeven în cauza Velker. Aceştia din urmă vindeau pe o piaţă în care destinaţia finală a combustibilului nu era încă stabilită şi este posibil să fi fost diferită; cei dintâi efectuează o tranzacție având ca obiect un drept asupra combustibilului a cărui destinaţie finală a fost deja stabilită.

51.      În al doilea rând, guvernul lituanian invocă Orientările Comitetului TVA din 1 iulie 2011, în care comitetul a stabilit „aproape în unanimitate” că scutirea prevăzută la articolul 148 litera (c) din Directiva TVA trebuie să se aplice exclusiv serviciilor de reparaţii prestate direct în favoarea operatorului navei şi nu poate fi extinsă asupra niciunui serviciu conex furnizat într-o etapă anterioară a procesului de comercializare, în special de subcontractanți(23). În şedinţă, acelaşi guvern a menţionat Orientările din 24-25 februarie 2014, în care, în urma Hotărârii A, Comitetul TVA a stabilit, din nou „aproape în unanimitate”, inter alia, că aceeaşi scutire nu trebuie să se aplice, indiferent de împrejurări, în cazul livrărilor realizate într-o etapă a procesului de comercializare anterioară livrării efectuate către o persoană impozabilă care achiziţionează o navă în vederea închirierii sale imediate(24).

52.      Trebuie să se aibă în vedere faptul că respectivele orientări sunt „simple puncte de vedere ale unui comitet consultativ. Acestea nu constituie o interpretare oficială a dreptului Uniunii şi nu sunt aprobate în mod necesar de Comisia Europeană. Ele nu creează obligații pentru Comisia Europeană sau pentru statele membre, care sunt libere să nu le urmeze”. Astfel, publicarea lor „se face cu menţionarea acestui avertisment”(25).

53.      Totuşi, chiar dacă trebuie să se țină seama de orientări, considerăm că două aspecte sunt relevante. Primul set de orientări la care s-a făcut referire în mod expres privește în special prestarea de servicii de reparaţii de subcontractanți, iar nu livrări de bunuri (în cazul de faţă, combustibil). Al doilea set de orientări specifică în continuare că, atunci când sunt livrate bunuri pentru alimentare şi aprovizionare direct persoanei impozabile care utilizează o navă pentru activităţi comerciale în largul mării, scutirea de la articolul 148 litera (a) din Directiva TVA trebuie să se aplice, indiferent dacă nava este sau nu este folosită în comun cu alte persoane, care nu o utilizează exclusiv pentru activităţile lor comerciale(26). Deşi acest aspect este legat în mod special de folosirea în comun a navei, iar nu de locul unei tranzacţii în procesul de comercializare, considerăm că referirea la bunurile „livrate direct persoanei impozabile care utilizează nava pentru activităţi comerciale în largul mării”, sugerează faptul că livrarea directă către operator este cea care atrage aplicabilitatea scutirii de la articolul 148 litera (a).

54.      Prin urmare, nu vedem în orientările Comitetului TVA nimic care să pună sub semnul întrebării punctul nostru de vedere prezentat la punctul 44 de mai sus.

55.      În al treilea rând, din articolul 14 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA(27), interpretat în special din perspectiva articolului 28(28), a articolului 311 alineatul (1) punctul 5(29) din aceeaşi directivă şi a jurisprudenţei Curţii(30), Comisia a concluzionat că trebuie să se considere că intermediarii din prezenta cauză au achiziţionat mai întâi combustibilul respectiv, iar apoi l-au livrat operatorului navei, în două tranzacţii separate, dintre care doar cea din urmă îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea scutirii de la articolul 148 litera (a).

56.      Deşi înţelegem raţionamentul pe care se întemeiază această poziţie, considerăm că a fost deja în mare măsură analizat în interpretarea noastră privind articolul 148 litera (a) din Directiva TVA. Interpretarea menţionată se bazează pe necesitatea de a determina numărul de transferuri ale „dreptului de a dispune de bunurile corporale în calitate de proprietar” în scopuri de TVA care au existat şi care, în funcţie de împrejurări, poate să fie sau să nu fie identic cu numărul de transferuri ale dreptului legal de proprietate asupra bunurilor. Împrejurările cauzei care face obiectul procedurii principale, în care combustibilul este livrat direct în rezervoarele unei nave utilizate pentru navigaţie în largul mării şi ulterior (sub rezerva verificării de către instanţa naţională) doar operatorul navei poate să dispună de el, nu sunt în mod necesar comparabile cu cele ale unei prestări de servicii care implică un intermediar sau cu cele ale activităţii unui comerciant de bunuri de ocazie, de opere de artă, de obiecte de colecţie sau de antichităţi.

57.      Totuşi, subliniem din nou că, atunci când va aplica articolul 148 litera (a) din Directiva TVA în conformitate cu interpretarea pe care o propunem, instanţa naţională va trebui să stabilească în detaliu împrejurările reale ale tranzacţiilor respective şi că nu întotdeauna diferitele tranzacţii efectuate în cadrul livrării de combustibil care implică unul sau mai mulţi intermediari vor trebui în mod necesar să fie scutite de TVA potrivit acestei dispoziţii.

 Concluzie

58.      Având în vedere toate considerațiile de mai sus, apreciem că răspunsul Curții la întrebarea adresată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar trebui să fie următorul:

„Dacă se stabileşte, în condiţiile definite la articolul 148 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, că un vânzător livrează bunuri pentru alimentarea şi aprovizionarea unei nave (a) direct către operatorul navei astfel încât (b) acesta din urmă dobândeşte, iar vânzătorul pierde în mod simultan, imediat şi necondiţionat, dreptul de a dispune de bunurile respective în calitate de proprietar şi (c) nicio altă persoană nu dobândește sau pierde un astfel de drept asupra aceloraşi bunuri, atunci tranzacţia prin care vânzătorul transferă dreptul menţionat, tranzacţia prin care operatorul navei dobândeşte acelaşi drept şi orice tranzacţii intermediare prin care terţii pot să dobândească şi să transmită drepturi printre care nu se află acela de a dispune de bunuri în calitate de proprietari trebuie să fie scutite de TVA.

În alte împrejurări, numai tranzacţia prin care operatorul navei dobândeşte dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar trebuie să fie scutită de TVA potrivit acestei dispoziţii.

În toate situaţiile, revine instanţei naţionale competente să stabilească, în lumina tuturor elementelor de fapt pertinente, care dintre părţi şi în ce etapă dobândeşte dreptul de a dispune efectiv de bunuri ca şi cum ar fi proprietarul lor, iar o astfel de decizie nu depinde exclusiv de transferul dreptului legal de proprietate asupra bunurilor în conformitate cu legea aplicabilă.”

1 – Limba originală: engleza.

2 – Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

3 – Curtea a statuat că Comisia pentru litigii fiscale este o instanţă în sensul articolului 267 TFUE; a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09 (EU:C:2010:627, punctele 34-40).

4 – A se vedea în continuare punctul 55 și urm..

5 – A șasea directivă (77/388/CEE) a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1).

6 – Hotărârea Velker International Oil Company (C-185/89, EU:C:1990:262, denumită în continuare „Hotărârea Velker”, punctele 22 şi 24); a se vedea şi Hotărârea Elmeka (C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, denumită în continuare „Hotărârea Elmeka”, punctul 23).

7 – A se vedea de exemplu Hotărârea Cimber Air (C-382/02, EU:C:2004:534) şi Hotărârea A (C-33/11, EU:C:2012:482, denumită în continuare „Hotărârea A”).

8 – În special la punctele 51-56.

9 – S-a sugerat că ar putea să existe un lanţ de mai mulţi intermediari între FBK şi operator. Chiar dacă aceasta este situaţia, tratamentul TVA al tranzacţiilor trebuie să fie acelaşi, indiferent cât de mulţi intermediari au fost implicaţi. Aspectul în discuţie este acela dacă scutirea se aplică întregii serii de tranzacţii sau doar ultimei dintre ele.

10 – O altă problemă a fost aceea dacă vânzările către Forsythe au fost într-adevăr scutite în mod corect, dat fiind că Forsythe a depozitat combustibilul pe uscat înainte de a-l încărca la bordul navelor cărora le era destinat. Curtea a statuat că aplicarea scutirii a fost corectă în împrejurările respective, dar acest fapt nu este relevant pentru cauza de faţă.

11 – Hotărârea Velker, punctele 20-24.

12 – În prezent articolul 148 litera (d) din Directiva TVA; Hotărârea Elmeka, punctele 17-25.

13 – Articolul 15 alineatul (6) din A şasea directivă, în prezent articolul 148 litera (f) din Directiva TVA.

14 – Hotărârea A, în special punctele 41-57.

15 – Hotărârea Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, denumită în continuare „Hotărârea Safe”, punctele 7 şi 13); a se vedea, cel mai recent, Hotărârea Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punctele 33 şi 34, precum și jurisprudența citată).

16 – Hotărârea Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, denumită în continuare „Hotărârea Auto Lease Holland”, în special punctele 33-36).

17 – A se vedea punctele 23 și 24 de mai sus. Există o similaritate cu situaţia în discuție în cauza Auto Lease Holland în sensul că, până la efectuarea şi facturarea livrării, partea care plăteşte iniţial combustibilul nu poate decât să aproximeze cantitatea de combustibil care va fi livrată.

18 – A se vedea punctele 28 și 29 de mai sus.

19 – Astfel, nu pare plauzibil să se presupună că (în mod profitabil pentru cei în cauză) combustibilul introdus în rezervorul navei A va fi apoi descărcat pentru a fi livrat navei B înainte de plecarea navei A, toate acestea fără ca autorităţile portuare sau vamale să afle.

20 – A se vedea de exemplu Clauza 10 din Contractul-tip privind aprovizionarea cu combustibil al BIMCO (Baltic and International Maritime Council) („Standard Bunker Contract”) şi documentul „Bunker Non-Lien Clause for Time Charter Parties” al BIMCO (https://www.bimco.org). A se vedea, cu privire la privilegiile maritime în general, de exemplu, Baatz, Maritime Law, Routledge, 2014 (ediția a treia), p. 490 și 491.

21 – A se vedea de exemplu Hotărârea Navicon (C-97/06, EU:C:2007:609, punctele 21 şi 22, precum și jurisprudența citată).

22 – Şi trebuie să fie avut în vedere că motivul scutirii este tocmai acela că tranzacţia este asimilată exportului; a se vedea Hotărârea Velker, punctul 21.

23 – Orientările stabilite în cadrul celei de a 93-a reuniuni din 1 iulie 2011 Document E – taxud.c.1(2012)553296−722 REV.

24 – Orientările stabilite în cadrul celei de a 100-a reuniuni din 24-25 februarie 2014 Document D – taxud.c.1(2014)2716782−803, punctul 1.

25 – Avertismentul şi condiţia sunt redate pe fiecare pagină a orientărilor.

26 – Punctul 3 din orientări.

27 – A se vedea punctul 3 de mai sus.

28 – „Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”

29 – „«[C]omerciant persoană impozabilă» înseamnă orice persoană impozabilă care, în cursul activității sale economice, cumpără sau afectează pentru nevoile întreprinderii sale sau importă, în scopul revânzării, bunuri second-hand, obiecte de artă, articole de colecție sau antichități, fie că respectiva persoană impozabilă acționează în nume propriu sau în contul altei persoane, în temeiul unui contract pe baza căruia se plătește un comision la cumpărare sau la vânzare.”

30 – Hotărârea Henfling, Davin, Tanghe și alții (C-464/10, EU:C:2011:489, punctele 34-36): în temeiul „ficțiunii juridice a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv […] se consideră că operatorul, care […] are calitatea de comisionar, a primit, într-o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează […] înainte de a furniza personal aceste servicii clientului, într-o a doua etapă. Întrucât dispoziţia în cauză „este formulată în termeni generali, fără a conține limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele sale, ficțiunea [respectivă] […] privește și aplicarea scutirilor de TVA […]”.