Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

PAOLO MENGOZZI

της 18ης Νοεμβρίου 2014 (1)

Υπόθεση C-559/13

Finanzamt Dortmund-Unna

κατά

Josef Grünewald

[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άμεση φορολογία – Φόρος εισοδήματος – Δυνατότητα εκπτώσεως των προσόδων που καταβλήθηκαν σε γονέα κατόπιν μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο – Αποκλεισμός για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής»





1.        Με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία), το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να λάβει θέση επί της συμβατότητας με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εθνικής ρυθμίσεως βάσει της οποίας μόνον οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής έχουν δικαίωμα εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματά τους των προσόδων διατροφής που καταβλήθηκαν κατόπιν μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο.

2.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του J. Grünewald, φυσικού προσώπου μη κατοίκου Γερμανίας, και της γερμανικής εφορίας λόγω της αρνήσεως της τελευταίας να δεχθεί την έκπτωση, από τα εισοδήματα που ο J. Grünewald απέκτησε στη Γερμανία, των προσόδων διατροφής που κατέβαλε στους γονείς του κατόπιν μεταβιβάσεως, εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, μεριδίων αστικής εταιρείας με οπωροκηπευτική δραστηριότητα.

3.        Στην πραγματικότητα, το ζήτημα της συμβατότητας της επίμαχης εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως με τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων έχει ήδη απασχολήσει το Δικαστήριο. Πράγματι, στην απόφαση Schröder (2) το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι είναι ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των προσόδων που καταβλήθηκαν σε γονέα κατόπιν μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, εφόσον η υποχρέωση καταβολής των προσόδων αυτών απορρέει από την επίμαχη σύμβαση.

4.        Παρά ταύτα, για διάφορους λόγους οι οποίοι εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής και θα αναλυθούν στη συνέχεια, το Bundesfinanzhof έχει αμφιβολίες ως προς το αν η λύση που το Δικαστήριο δέχθηκε στην απόφαση Schröder διασαφήνισε οριστικά την έννομη κατάσταση κατά το δίκαιο της Ένωσης και, επομένως, μπορεί να δώσει διεξοδική απάντηση στο νομικό ζήτημα που εκκρεμεί ενώπιόν του. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν υπάρχουν επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος ικανοί να δικαιολογήσουν την επίμαχη εθνική ρύθμιση. Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να θέσει εκ νέου το ζήτημα στο Δικαστήριο με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

I –    Εθνικό νομοθετικό πλαίσιο

5.        Μολονότι το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο έχει ήδη εκτεθεί στο πλαίσιο της υποθέσεως Schröder (3), θεωρώ αναγκαίο να το υπενθυμίσω λεπτομερώς στη συνέχεια, επειδή τόσο το Bundesfinanzhof όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμούν ότι η διάταξη περί παραπομπής, η οποία οδήγησε στην προδικαστική απόφαση στην υπόθεση Schröder, περιέγραψε ανεπαρκώς την εθνική ρύθμιση και ότι αυτό μπορεί να επέδρασε στη λύση που το Δικαστήριο δέχθηκε στην υπόθεση εκείνη. Κατά συνέπεια, θα παρουσιάσω πρώτα το νομοθετικό πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, ακολούθως το κατά το γερμανικό δίκαιο νομικό καθεστώς της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο και, τέλος, τη φορολογική μεταχείριση των μεταβιβάσεων περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο.

6.        Πρώτον, όσον αφορά το νομοθετικό πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο γερμανικός νόμος περί του φόρου αυτού (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG) (4) διακρίνει μεταξύ φορολογουμένων που έχουν και φορολογουμένων που δεν έχουν κατοικία ή συνήθη διαμονή στη Γερμανία. Οι πρώτοι έχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος. Αντιθέτως, οι δεύτεροι έχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο αυτόν, η οποία καταλαμβάνει μόνο τα εισοδήματα που αποκτώνται στη Γερμανία. Στα φορολογητέα εισοδήματα των προσώπων που έχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση περιλαμβάνονται τα προερχόμενα από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας στο εν λόγω κράτος (5).

7.        Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, του EStG, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από το φορολογητέο εισόδημα μπορούν να εκπέσουν ως «ειδικές δαπάνες» οι πρόσοδοι και τα περιοδικά βάρη που απορρέουν από ειδικές υποχρεώσεις, εφόσον δεν πρόκειται ούτε για λειτουργικά έξοδα ούτε για επαγγελματικά έξοδα (6).

8.        Το άρθρο 50 του EStG περιέχει ειδικές διατάξεις για τα πρόσωπα που έχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο αυτόν. Κατά την παράγραφο 1, οι φορολογούμενοι αυτοί έχουν δυνατότητα εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων ή των επαγγελματικών εξόδων μόνο στο μέτρο που αυτά συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στην ημεδαπή. Αντιθέτως, για τους εν λόγω φορολογούμενους αποκλείεται η εφαρμογή του άρθρου 10 του EStG, και επομένως η έκπτωση των ειδικών δαπανών.

9.        Δεύτερον, όσον αφορά την κατά το γερμανικό δίκαιο μεταβίβαση εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, αυτή περιλαμβάνει περιουσιακή μεταβίβαση μέσω της οποίας, λαμβανομένης υπόψη μιας μελλοντικής κληρονομικής διαδοχής, ένας ή περισσότεροι διαθέτες μεταβιβάζουν σε ένα ή περισσότερους μελλοντικούς κληρονόμους την περιουσία τους, και ειδικότερα την επιχείρηση ή τα ακίνητά τους. Συνήθως, στο πλαίσιο μιας τέτοιας μεταβιβάσεως, ο μεταβιβάζων διατηρεί επαρκή μέσα για τη συντήρησή του, τα οποία μπορούν να συνίστανται σε περιοδική πρόσοδο (η λεγόμενη «ιδιωτική πρόσοδος διατροφής»). Κατά τη γερμανική νομολογία, η ratio της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο έγκειται στο ότι η μεταβίβαση αυτή πρέπει να παρέχει στα μέλη της επόμενης γενιάς τη δυνατότητα να λάβουν, πριν από την επαγωγή της κληρονομίας, μια οικονομική μονάδα γενεσιουργό εισοδήματος καθιστώντος δυνατή την τουλάχιστον εν μέρει ικανοποίηση των υλικών αναγκών τους, διασφαλιζομένης όμως της συντηρήσεως του μεταβιβάζοντος. Κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof, μέσω της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ο μεταβιβάζων διατηρεί, υπό μορφή περιοδικής προσόδου, εισοδήματα που στην πραγματικότητα απορρέουν από τη δική του περιουσία, αλλά που πλέον πρέπει να δημιουργηθούν από τον προς ον η μεταβίβαση (7).

10.      Στη σύμβαση μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, την οποία η νομολογία χαρακτηρίζει ως δωρεά, το ύψος της προσόδου δεν καθορίζεται σε σχέση με την αξία της μεταβιβαζόμενης περιουσίας, αλλά σε συνάρτηση με τις ανάγκες διατροφής του μεταβιβάζοντος και τη δυνατότητα συνεισφοράς του οφειλέτη (8). Το στοιχείο αυτό διαφοροποιεί την εν λόγω σύμβαση από τις περιουσιακές μεταβιβάσεις εξ επαχθούς αιτίας και με αντιπαροχή, στις οποίες οι τυχόν συμφωνηθείσες περιοδικές παροχές αποτελούν αντιθέτως τη χρηματοοικονομική αντιπαροχή για τα μεταβιβασθέντα περιουσιακά αγαθά.

11.      Τρίτον, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μεταβιβάσεων περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, όταν έχει συμφωνηθεί η παροχή ιδιωτικών προσόδων διατροφής από τον προς ον η μεταβίβαση στον μεταβιβάζοντα, κατά πάγια νομολογία του Bundesfinanzhof οι εν λόγω παροχές δεν θεωρούνται ούτε αντιπαροχή για τη μεταβίβαση ούτε έξοδα κτήσεως του προς ον η μεταβίβαση, αλλά κατατάσσονται, για φορολογικούς σκοπούς, ως ειδικές δαπάνες και περιοδικές απολαβές (9). Η κατάταξη αυτή στηρίζεται στη ratio του νομικού καθεστώτος της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, όπως η ratio αυτή προαναφέρθηκε στο σημείο 9. Κατά το άρθρο 10 του EStG, για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής, ως ειδικές δαπάνες επειδή συνιστούν περιοδικό βάρος, μπορούν ναι εκπέσουν πλήρως για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, αρκεί να μπορούν να μεταβληθούν. Αντιθέτως, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής δεν έχουν δυνατότητα εκπτώσεως των προσόδων αυτών, επειδή το άρθρο 50 του EStG ρητώς αποκλείει τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 10 του EStG στα πρόσωπα που έχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο αυτόν.

12.      Ακριβώς λόγω της ratio του νομικού καθεστώτος της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, όπως η ratio αυτή προαναφέρθηκε στο σημείο 9, η οποία συνεπάγεται ότι η διατήρηση των εισοδημάτων υπό μορφή περιοδικών προσόδων υπέρ του μεταβιβάζοντος επιφέρει «μεταβίβαση φοροδοτικής ικανότητας» (10), στην υπέρ του προς ον η μεταβίβαση/οφειλέτη έκπτωση της ιδιωτικής προσόδου διατροφής αντιστοιχεί η εις βάρος του έχοντος απεριόριστη φορολογική υποχρέωση μεταβιβάζοντος/δικαιούχου φορολόγηση των παροχών ως «λοιπών εσόδων» (η λεγόμενη «Korrespondenzprinzip»).

II – Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και προδικαστικό ερώτημα

13.      Με σύμβαση της 17ης Ιανουαρίου 1989, στο πλαίσιο μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ο J. Grünewald, αναιρεσίβλητος στην κύρια δίκη, και ο αδελφός του απέκτησαν από τον πατέρα τους το 50 %, ο κάθε ένας, αστικής εταιρείας με οπωροκηπευτική δραστηριότητα. Στο πλαίσιο της πράξεως αυτής, οι αδελφοί ανέλαβαν την υποχρέωση να καταβάλλουν, υπέρ του πατέρα ή των γονέων, ιδιωτική πρόσοδο διατροφής υπό τους όρους που καθορίζονται στην προαναφερθείσα σύμβαση.

14.      Μεταξύ του 1999 και του 2002, ο J. Grünewald, ο οποίος δεν έχει ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αλλά κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απέκτησε χάρη στην εν λόγω συμμετοχή ορισμένα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά την ίδια περίοδο, ο J. Grünewald απέκτησε και άλλα εισοδήματα στη Γερμανία.

15.      Θεωρώντας τον J. Grünewald ως έχοντα περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, το Finanzamt Dortmund-Unna, αναιρεσείον στην κύρια δίκη, αρνήθηκε βάσει του άρθρου 50 του EStG τη δυνατότητα εκπτώσεως των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που καταβλήθηκαν στον πατέρα.

16.      Ο J. Grünewald άσκησε κατά της αποφάσεως του Finanzamt Dortmund-Unna προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Münster (πρωτοβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου του Münster), η οποία ευδοκίμησε. Στη συνέχεια, το Finanzamt Dortmund-Unna κατέθεσε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αίτηση αναιρέσεως με αίτημα την αναίρεση της αποφάσεως του Finanzgericht Münster και την απόρριψη της προσφυγής που ο J. Grünewald είχε ασκήσει ενώπιον του Finanzgericht Münster.

17.      Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, βάσει του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, ορθώς το Finanzamt αρνήθηκε στον J. Grünewald τη δυνατότητα εκπτώσεως των επίμαχων ιδιωτικών προσόδων διατροφής ως ειδικών δαπανών, οι οποίες δεν μπορούν να εκπέσουν από πρόσωπο που έχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όπως ο J. Grünewald. Παρά ταύτα, το αιτούν δικαστήριο σημειώνει, παραπέμποντας στην προαναφερθείσα απόφαση Schröder, ότι εξακολουθούν να υπάρχουν αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του φορολογικού αυτού καθεστώτος με το δίκαιο της Ένωσης.

18.      Το Bundesfinanzhof διατυπώνει ειδικότερα σειρά αμφιβολιών ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής της αποφάσεως Schröder στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν του. Πρώτον, η εκδοθείσα στην υπόθεση Schröder διάταξη περί παραπομπής δεν έδειξε επαρκώς την ύπαρξη, στο εθνικό καθεστώς, της προαναφερθείσας «Korrespondenzprinzip» (11) μεταξύ της υπέρ του οφειλέτη εκπτώσεως των προσόδων και της φορολογήσεως του δικαιούχου. Δεύτερον, οι φορολογικές αρχές έχουν την άποψη ότι, στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο αποφάνθηκε μόνον όσον αφορά μια κατάσταση σχετικά με μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας, η οποία δεν μπορεί να συντρέχει σε περίπτωση μεταβιβάσεως εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο. Επιπλέον, σε μια τέτοια περίπτωση, η καταβολή τυχόν προσόδων δεν θα μπορούσε να εκπέσει πλήρως, αλλά θα έπρεπε να επιμεριστεί στο κόστος κτήσεως (ποσοστιαία έκπτωση) και στους τόκους (άμεση έκπτωση). Τρίτον, η απόφαση Schröder αφορά εισοδήματα από ιδιωτικής φύσεως εκμίσθωση, και όχι, όπως στην παρούσα υπόθεση, εισοδήματα από εμπορικής φύσεως συμμετοχή.

19.      Στη συνέχεια, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει δύο κρίσιμες πτυχές για την ανάλυση με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης. Αφενός, το εν λόγω δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες ως προς τη διαπίστωση του Finanzgericht Münster σχετικά με την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ της πραγματοποιήσεως των εμπορικών εισοδημάτων από τη συμμετοχή στην αστική εταιρεία και των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που καταβλήθηκαν από τον J. Grünewald. Πράγματι, το Finanzgericht δεν έλαβε υπόψη ότι οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής προορίζονται για τις ανάγκες συντηρήσεως των δικαιούχων (δηλαδή των γονέων του αναιρεσίβλητου), περίσταση η οποία καθιστά δυνατή την κατάταξη των εν λόγω προσόδων στην προσωπική σφαίρα. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η επίμαχη ρύθμιση δύναται να δικαιολογηθεί βάσει της αρχής της εδαφικότητας, δηλαδή για τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

20.      Υπό το πρίσμα των ανωτέρω εκτιμήσεων, το αιτούν δικαστήριο, με διάταξη της 14ης Μαΐου 2013, θεώρησε αναγκαίο να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία προκειμένου να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιτίθεται το άρθρο 63 ΣΛΕΕ σε ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής που καταβλήθηκαν από φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής, οι οποίες συνδέονται με μεταβίβαση, εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, προσοδοφόρας περιουσίας ευρισκόμενης στην ημεδαπή, ενώ εκπίπτουν αντίστοιχες καταβολές τέτοιων προσόδων σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, πλην όμως η έκπτωση έχει ως συνέπεια αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής φόρου για τον (έχοντα απεριόριστη φορολογική υποχρέωση) δικαιούχο της προσόδου;».

III – Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

21.      Η διάταξη περί παραπομπής περιήλθε στη Γραμματεία στις 30 Οκτωβρίου 2013. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία έλαβε χώρα στις 16 Σεπτεμβρίου 2014, παρενέβησαν το Finanzamt Dortmund-Unna, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

22.      Με έγγραφο της 18ης Φεβρουαρίου 2014, η Γερμανική Κυβέρνηση, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου, ζήτησε από το Δικαστήριο να αναθέσει την παρούσα υπόθεση σε τμήμα μείζονος συνθέσεως.

IV – Νομική ανάλυση

23.      Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, αλλά όχι στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής, δυνατότητα εκπτώσεως των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που κατέβαλε κατόπιν της μεταβιβάσεως, εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, προσοδοφόρας περιουσίας ευρισκόμενης στην ημεδαπή και η οποία ορίζει ότι στην εν λόγω έκπτωση αντιστοιχεί ανάλογη φορολογική υποχρέωση του έχοντος απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος δικαιούχου των προσόδων.

 Α –      Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας

24.      Πρέπει να σημειωθεί κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει εν γένει όλους τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών.

25.      Ελλείψει ορισμού, στη Συνθήκη, της έννοιας των «κινήσεων κεφαλαίων», το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ονοματολογία του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361 έχει ενδεικτικό χαρακτήρα, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το εισαγωγικό κείμενο του παραρτήματος αυτού, ο κατάλογος που περιέχει δεν είναι εξαντλητικός (12).

26.      Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι δωρεές και οι κληρονομίες, οι οποίες εμπίπτουν στην κατηγορία XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία τους βρίσκονται εντός μόνον ενός κράτους μέλους (13). Επομένως, εκτός τέτοιων συγκεκριμένων περιπτώσεων, η φορολόγηση των κληρονομιών ή δωρεών, ανεξαρτήτως του αν αφορούν χρηματικά ποσά, κινητά ή ακίνητα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της ΣΛΕΕ σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων (14).

27.      Πρέπει επιπλέον να παρατηρηθεί ότι στην προαναφερθείσα απόφαση Schröder το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι οι με διασυνοριακό χαρακτήρα μεταβιβάσεις περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ (15). Κατά την άποψή μου, αυτό καθ’ εαυτό το γεγονός ότι εν προκειμένω το αντικείμενο της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο είναι μερίδια αστικής εταιρείας και όχι ακίνητα, όπως στην υπόθεση που οδήγησε στην απόφαση Schröder, δεν αποτελεί στοιχείο ικανό να μεταβάλει την ανάλυση όσον αφορά την ελευθερία κυκλοφορίας που έχει εφαρμογή στην επίμαχη εθνική ρύθμιση (16).

28.      Πάντως, κατάσταση στην οποία κάτοικος Γερμανίας μεταβιβάζει εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο μερίδια αστικής εταιρείας γερμανικού δικαίου, η οποία ασκεί γεωργική δραστηριότητα στη Γερμανία, στον γιο του, κάτοικο άλλου κράτους μέλους, συνιστά πράξη έχουσα διασυνοριακά στοιχεία και, κατ’ αρχήν, εμπίπτουσα στην έννοια των κινήσεων κεφαλαίων κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

 Β –      Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

29.      Στη συνέχεια, πρέπει να υπομνησθεί ότι στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνονται, ειδικότερα, εκείνα που είναι ικανά να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση ή διατήρηση επενδύσεων σε κράτος μέλος (17) ή να αποτρέψουν τους κατοίκους κράτους μέλους από την πραγματοποίηση ή διατήρηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (18).

30.      Κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν έχει ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή στη Γερμανία υπόκειται, βάσει του άρθρου 49 του EStG, σε φόρο για τα εισοδήματα που απέκτησε στο εν λόγω κράτος μέλος, στα οποία περιλαμβάνονται τα εισοδήματα από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας στη Γερμανία (19). Παρά ταύτα, σε αντίθεση με τον φορολογούμενο κάτοικο Γερμανίας, αυτός ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει, βάσει του άρθρου 50 του EStG, δυνατότητα εκπτώσεως από τα εν λόγω εισοδήματα –ως ειδικής δαπάνης κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 1, του EStG− ιδιωτικής προσόδου διατροφής, όπως αυτή που ο J. Grünewald κατέβαλλε στον πατέρα ή στους γονείς του κατόπιν της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο.

31.      Πάντως, μια τέτοια λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τις ιδιωτικές προσόδους διατροφής θα μπορούσε να τους αποτρέψει να αποκτήσουν, στο πλαίσιο της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ή να διατηρήσουν μερίδια σε γερμανικές εταιρείες οι οποίες ασκούν βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα στη Γερμανία (20). Θα μπορούσε επίσης να αποθαρρύνει τους κατοίκους Γερμανίας να ορίσουν ως δικαιούχους μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νομίμους κληρονόμους πρόσωπα που είναι κάτοικοι κράτους μέλους άλλου από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας (21).

32.      Από τα πιο πάνω συνάγεται ότι ρύθμιση προβλέπουσα τέτοια δυσμενή μεταχείριση για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

 Γ –      Επί της υπάρξεως ενδεχόμενου λόγου δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

33.      Παρά ταύτα, πρέπει να εξεταστεί αν εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ακόμη και αν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δύναται να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

34.      Πράγματι, κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ, οι διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ «δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]». Πάντως, η διάταξη αυτή, εφόσον εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά και τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, κατά την οποία οι εθνικές διατάξεις τις οποίες αφορά η προπαρατεθείσα παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (22).

35.      Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη, η οποία διακρίνει μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, δημιουργεί άνιση μεταχείριση επιτρεπόμενη από το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ ή συνιστά αυθαίρετη διάκριση ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό απαγορευόμενο από την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου. Εν προκειμένω, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι εθνική ρύθμιση του είδους αυτού δύναται να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μόνο σε δύο περιπτώσεις: αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (23). Επιπλέον, για να είναι δικαιολογημένη, η διαφορετική μεταχείριση δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη ρύθμιση (24).

1.      Σχετικά με το συγκρίσιμο των επίμαχων καταστάσεων

36.      Από πάγια νομολογία, η οποία ανάγεται στην απόφαση Schumacker (25), προκύπτει ότι, στην περίπτωση των άμεσων φόρων, κατά κανόνα η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής και αυτή των κατοίκων αλλοδαπής δεν είναι συγκρίσιμες, επειδή το εισόδημα που αποκτά στο έδαφος ενός κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί, τις περισσότερες φορές, μόνο μέρος του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο κατοικίας του, και επειδή η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία απορρέει από τον συνυπολογισμό όλων των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και οικονομικών συμφερόντων του, ο οποίος εν γένει αντιστοιχεί με τη συνήθη διαμονή του (26).

37.      Επομένως, κατά τη νομολογία, το γεγονός ότι κράτος μέλος δεν παρέχει στους κατοίκους αλλοδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία αντιθέτως παρέχει στους κατοίκους ημεδαπής δεν θεωρείται, κατά κανόνα, δυσμενής διάκριση (27).

38.      Συνεπώς, κατ’ αρχήν δεν είναι θεμιτό φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής να προσάψει στο κράτος μέλος στο οποίο αποκτά μικρό μόνο μέρος των εισοδημάτων του το γεγονός ότι το κράτος αυτό αρνείται να του παράσχει φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του, όπως είναι η έκπτωση μιας οφειλόμενης από αυτόν προσόδου διατροφής, επειδή η υποχρέωση αυτή βαρύνει το κράτος μέλος στο οποίο αυτός έχει την κατοικία του. Η υποχρέωση συνυπολογισμού της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής βαρύνει το κράτος μέλος πηγής των εισοδημάτων μόνον όταν ο εν λόγω φορολογούμενος αποκτά εντός του κράτους αυτού το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εσόδων του (28).

39.      Παρά ταύτα, επίσης από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, όσον αφορά τα έξοδα όπως τα επαγγελματικά έξοδα που ευθέως συνδέονται με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα σε ένα κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση στο κράτος αυτό, οπότε φορολογική ρύθμιση τέτοιου κράτους αρνούμενη στους κατοίκους αλλοδαπής δικαίωμα εκπτώσεως των εξόδων αυτών, ενώ παρέχει το δικαίωμα αυτό στους κατοίκους ημεδαπής, ενέχει τον κίνδυνο να θέσει σε δυσμενή μοίρα κυρίως τους πολίτες άλλων κρατών μελών και, επομένως, εισάγει έμμεσες διακρίσεις λόγω ιθαγένειας (29).

40.      Ακριβώς υπό το πρίσμα των νομολογιακών αρχών που εκτέθηκαν στα προηγούμενα σημεία πρέπει να καθοριστεί αν η κατάσταση ενός φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής, όπως ο J. Grünewald, ο οποίος καταβάλλει ιδιωτικές προσόδους διατροφής κατόπιν της μεταβιβάσεως μεριδίων εταιρείας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, είναι συγκρίσιμη με εκείνη ενός φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής, όπως ο αδελφός του J. Grünewald, ο οποίος για τον ίδιο λόγο έλαβε τα ίδια περιουσιακά στοιχεία και καταβάλλει τις ίδιες ιδιωτικές προσόδους διατροφής.

41.      Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να παρατηρηθεί ότι, εν προκειμένω, από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει σαφώς ποιο μέρος του συνολικού εισοδήματος του J. Grünewald αποτελείται από τα έσοδα που αυτός είχε στη Γερμανία κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη.

42.      Αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι, κατά τα εν λόγω έτη, ο J. Grünewald απέκτησε στη Γερμανία το ουσιώδες μέρος του συνολικού εισοδήματός του, θα πρέπει να συναγάγει ότι η κατάστασή του είναι συγκρίσιμη με εκείνη του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής, οπότε κατ’ αρχήν δεν θα είναι αποδεκτή διαφορετική φορολογική μεταχείριση όσον αφορά την έκπτωση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής.

43.      Αντιθέτως, στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι τα εισοδήματα που απέκτησε στη Γερμανία ο J. Grünewald δεν αποτελούν το ουσιώδες μέρος του συνολικού εισοδήματός του, η κατάστασή του θα είναι συγκρίσιμη με αυτή του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής αν οι καταβληθείσες ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία που προαναφέρθηκε στο σημείο 39, να χαρακτηριστούν ως έξοδα ευθέως συνδεόμενα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα.

44.      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ως επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται ευθέως με τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος μέλος ασκήσεως της δραστηριότητας, πρέπει να νοούνται τα έξοδα που από οικονομικής απόψεως έχουν άμεση σχέση με την παροχή που οδήγησε στην επιβολή φόρου εντός του κράτους αυτού και τα οποία, επομένως, είναι άρρηκτα συνδεδεμένα με αυτήν (30).

45.      Πάντως, στην υπόθεση Schröder το Δικαστήριο ρητώς έκρινε ότι, στο μέτρο που η υποχρέωση καταβολής ιδιωτικής προσόδου διατροφής κατόπιν της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο απορρέει από τη μεταβίβαση των επίμαχων περιουσιακών αγαθών, πράγμα που στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει, η εν λόγω πρόσοδος αποτελεί έξοδο που συνδέεται ευθέως με την εκμετάλλευση των εν λόγω αγαθών, οπότε ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής που είναι υποχρεωμένος να καταβάλλει τις εν λόγω προσόδους βρίσκεται, από την άποψη αυτή, σε κατάσταση ανάλογη με εκείνη ενός φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής (31).

46.      Εφαρμοζόμενη στην παρούσα υπόθεση, η εν λόγω προσέγγιση συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει, όπως φαίνεται να πρόκειται (32), ότι η υποχρέωση του J. Grünewald να καταβάλλει την ιδιωτική πρόσοδο διατροφής απορρέει από τη μεταβίβαση προς αυτόν εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο του μεριδίου της αστικής εταιρείας από το οποίο προκύπτουν, τουλάχιστον εν μέρει, τα φορολογητέα εισοδήματα στη Γερμανία, τότε οι εν λόγω πρόσοδοι θα χαρακτηριστούν ως έξοδα ευθέως συνδεόμενα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα και η κατάσταση του J. Grünewald θα πρέπει να θεωρηθεί συγκρίσιμη με εκείνη ενός φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής, όπως ο αδελφός του.

47.      Πάντως, στη διάταξη περί παραπομπής το Bundesfinanzhof αναφέρει σειρά λόγων, οι οποίοι προαναφέρθηκαν στο σημείο 18, που θα μπορούσαν να θέσουν εν αμφιβολία τη δυνατότητα εφαρμογής εν προκειμένω της λύσεως που έγινε δεκτή στην απόφαση Schröder. Ουδείς όμως από τους λόγους αυτούς με πείθει.

48.      Το Bundesfinanzhof αναφέρει, πρώτον, ενδεχόμενα κενά στη διάταξη περί παραπομπής με την οποία κινήθηκε η προδικαστική διαδικασία στην υπόθεση Schröder, η οποία διάταξη δεν έδειξε, ειδικότερα, την ύπαρξη της «αρχής της αντιστοιχίας» (33) μεταξύ της εκπτώσεως για τον οφειλέτη των προσόδων και της φορολογήσεως για τον δικαιούχο. Συναφώς, θεωρώ, όπως η Επιτροπή, ότι, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι έχει κενά ο τρόπος που το αιτούν δικαστήριο εξέθεσε στο Δικαστήριο το εθνικό νομικό πλαίσιο στην υπόθεση εκείνη, η ενδεχόμενη μη αναφορά της «Korrespondenzprinzip» ουδόλως μεταβάλλει τη με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης ανάλυση της γενεσιουργού δυσμενών διακρίσεων φορολογικής μεταχειρίσεως του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής. Πράγματι, αφενός, η αρχή αυτή δεν διαδραματίζει κανένα ρόλο για τον χαρακτηρισμό των ιδιωτικών προσόδων διατροφής ως «εξόδων που συνδέονται ευθέως» με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα, κατά την προαναφερθείσα νομολογία. Αφετέρου, δεν συντρέχει λόγος −και, με επιφύλαξη των εκτιμήσεων σχετικά με τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος οι οποίες εκτίθενται στα σημεία 66 επ. κατωτέρω, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Γερμανική Κυβέρνηση ανέφεραν οποιονδήποτε λόγο− να αποδοθεί στη φορολογική μεταχείριση των ιδιωτικών προσόδων του δικαιούχου το αποτέλεσμα του καθορισμού διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως του οφειλέτη της εν λόγω προσόδου ανάλογα με το αν αυτός είναι ή όχι φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής.

49.      Δεύτερον, όσον αφορά την άποψη των γερμανικών φορολογικών αρχών, στην οποία αναφέρεται το Bundesfinanzhof, ότι στην απόφαση Schröder το Δικαστήριο αποφάνθηκε μόνο για μια κατάσταση σχετικά με μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας και όχι μεταβίβαση εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, οπότε, σε περίπτωση που αντιστοιχεί στην πρώτη κατάσταση, θα έχει σημασία η διάκριση μεταξύ εκπτώσεως των εξόδων κτήσεως και των τόκων, δεν μπορώ να μη πω ότι η άποψη αυτή μάλλον προκαλεί κατάπληξη. Πράγματι, από απλή ανάγνωση της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Schröder, και των σχετικών προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Y. Bot, προκύπτει πέρα πάσης αμφιβολίας ότι το Δικαστήριο στην απόφαση εκείνη, ακριβώς όπως στην παρούσα υπόθεση, ασχολείται με μια μεταβίβαση περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο (34). Άλλωστε, η ίδια η Γερμανική Κυβέρνηση ανέφερε με σαφήνεια κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι οι δύο υποθέσεις είναι όμοιες όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά.

50.      Τρίτον, όσον αφορά τις αμφιβολίες του Bundesfinanzhof σχετικά με την πηγή των φορολογητέων εισοδημάτων, θεωρώ ότι το γεγονός ότι στην παρούσα υπόθεση αντικείμενο της μεταβιβάσεως εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο είναι μερίδια αστικής εταιρείας ασκούσας οικονομική δραστηριότητα και όχι ακίνητα, όπως στην υπόθεση Schröder, είναι άνευ σημασίας για την ανάλυση με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης. Πράγματι, σε αμφότερες τις υποθέσεις πρόκειται για μεταβίβαση αγαθών τα οποία παράγουν εισόδημα φορολογητέο στη Γερμανία, το δε γεγονός ότι τα εν λόγω εισοδήματα απορρέουν από εμπορική δραστηριότητα και όχι από εκμίσθωση ακινήτων δεν συνεπάγεται καμία διαφορά σχετικά με τη φορολογική τους μεταχείριση για τους σκοπούς της παρούσας υποθέσεως, και ειδικότερα όσον αφορά τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής.

51.      Στη διάταξη περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof φαίνεται να προσάπτει στο Finanzgericht ότι δεν έλαβε υπόψη ότι οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής προορίζονται για τη συντήρηση των δικαιούχων, περίσταση που καθιστά δυνατή την κατάταξη των εν λόγω προσόδων στην προσωπική σφαίρα του προς ον η μεταβίβαση, οπότε οι πρόσοδοι αυτές πρέπει να ληφθούν υπόψη από το κράτος κατοικίας του χωρίς υποχρέωση εκπτώσεως για το κράτος στο οποίο δημιουργήθηκε το εισόδημα (35).

52.      Επίσης η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει με τις παρατηρήσεις της ότι οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής πρέπει να χαρακτηριστούν, όπως στο γερμανικό δίκαιο, ως εκπτώσεις προσωπικής φύσεως, επειδή στηρίζονται σε οικογενειακούς δεσμούς (36). Η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει ότι η συγκεκριμένη κατάταξη των ιδιωτικών προσόδων διατροφής στο εθνικό δίκαιο πρέπει να είναι καθοριστική επίσης για την αξιολόγηση της φορολογικής μεταχειρίσεως των εν λόγω προσόδων κατά το δίκαιο της Ένωσης. Πράγματι, ελλείψει εναρμονίσεως του καθεστώτος των άμεσων φόρων, ο εθνικός νομοθέτης και τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να έχουν τη δυνατότητα καθορισμού της νομικής φύσεως των φορολογικών εκπτώσεων.

53.      Συναφώς, όσον αφορά το γεγονός που ανέφερε το Bundesfinanzhof ότι οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής προορίζονται για τις ανάγκες συντηρήσεως των δικαιούχων, το Δικαστήριο, στην απόφαση Schröder, απορρίπτοντας παρόμοια επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως, διαπίστωσε ότι η περίσταση αυτή δεν θέτει εν αμφιβολία την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου κατά την έννοια της νομολογίας, επειδή ο άμεσος αυτός σύνδεσμος απορρέει όχι από κάποια σχέση μεταξύ του ύψους των συγκεκριμένων εξόδων και του ύψους των φορολογητέων εισοδημάτων, αλλά από το γεγονός ότι τα έξοδα είναι άρρηκτα συνδεδεμένα με τη δραστηριότητα από την οποία προκύπτουν τα εισοδήματα αυτά (37).

54.      Αντιθέτως, όσον αφορά το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως σχετικά με τον αναγκαίο συνυπολογισμό του κατά το εθνικό δίκαιο χαρακτηρισμού των επίμαχων εκπτώσεων, παρατηρώ ότι οποιοσδήποτε κατά το εθνικό δίκαιο χαρακτηρισμός δαπάνης ή εκπτώσεως (είτε ως προσωπικής είτε ως επαγγελματικής ή άλλης), ακόμη και αν σε εθνικό επίπεδο έχει τη σημασία που επιθυμούν να του δώσουν ο εθνικός νομοθέτης και τα εθνικά δικαστήρια, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να δικαιολογήσει μια δυσμενή διάκριση μεταξύ Ευρωπαίων πολιτών λόγω του τόπου κατοικίας τους, κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.

55.      Εν προκειμένω, πρέπει άλλωστε να υπομνησθεί ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, ναι μεν στο παρόν στάδιο τα κράτη μέλη διατηρούν τις αρμοδιότητές τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, πλην όμως οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητες αυτές τηρώντας τις υποχρεώσεις που έχουν αναλάβει στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης (38).

56.      Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει επικουρικά ότι εν προκειμένω δεν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των εξόδων των οποίων ζητείται η έκπτωση και των φορολογητέων εισοδημάτων. Πράγματι, κατά την κυβέρνηση αυτή, δεν αρκεί για να αιτιολογήσει την ύπαρξη «άμεσου συνδέσμου» μεταξύ των προσόδων και των εισοδημάτων από εμπορική δραστηριότητα η περίσταση ότι ο J. Grünewald δεν θα είχε μπορέσει να αποκτήσει το μερίδιο της εταιρείας αν δεν υπήρχε υποχρέωση καταβολής της προσόδου. Καθοριστική για τη διαπίστωση της υπάρξεως τέτοιου συνδέσμου είναι, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η περίσταση ότι τα έξοδα των οποίων έγινε επίκληση πραγματοποιήθηκαν ακριβώς λόγω της φορολογητέας στη Γερμανία οικονομικής δραστηριότητας, δηλαδή μέσω της εκμεταλλεύσεως της επιχειρήσεως, ή συνδέονται άρρηκτα με την οικονομική αυτή δραστηριότητα.

57.      Στο ίδιο πνεύμα, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, ο σύνδεσμος μεταξύ των επίμαχων προσόδων και εμπορικών εισοδημάτων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως άμεσος, επειδή οι πρόσοδοι δεν συνδέονται ειδικά με τα εμπορικά αυτά εισοδήματα. Η Γαλλική Κυβέρνηση επικαλείται δύο πρόσφατες αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Φινλανδίας (39) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (40), όπου, κατά την κυβέρνηση αυτή, το Δικαστήριο διευκρίνισε την έννοια και την έκταση του όρου «άμεσος σύνδεσμος».

58.      Παρά ταύτα, εν προκειμένω πρέπει να παρατηρηθεί ότι δεν συντρέχει λόγος να μην επικυρωθεί η κρίση του Δικαστηρίου στην απόφαση Schröder, δηλαδή ότι, αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι η υποχρέωση καταβολής της ιδιωτικής προσόδου διατροφής απορρέει, δηλαδή αποτελεί συνέπεια ή ανάγεται, από τη μεταβίβαση των προσοδοφόρων περιουσιακών στοιχείων, τα έξοδα σχετικά με την εκπλήρωση της υποχρεώσεως αυτής είναι έξοδα ευθέως συνδεόμενα με την εκμετάλλευση των στοιχείων αυτών (41).

59.      Πάντως, εν προκειμένω, και με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων που απόκεινται στο αιτούν δικαστήριο, φαίνεται ότι, ακριβώς όπως στην υπόθεση Schröder, η υποχρέωση καταβολής των ιδιωτικών προσόδων διατροφής απορρέει από τη μεταβίβαση των μεριδίων της εταιρείας από την οποία προέρχεται το φορολογητέο εισόδημα. Πράγματι, η μεταβίβαση των μεριδίων και οι πρόσοδοι αποτελούν μέρη της ίδιας συμβάσεως και μεταξύ τους έχουν σχέση παροχής και αντιπαροχής. Το ίδιο το Bundesfinanzhof αναφέρει στη διάταξη περί παραπομπής ότι από την παράγραφο 2 της συμβάσεως αυτής προκύπτει ότι συμφωνήθηκε ότι οι πρόσοδοι παρέχονται ως «αντιπαροχή» (Gegenleistung). Τούτο δείχνει ότι, αν ο J. Grünewald δεν είχε δεχθεί την υποχρέωση καταβολής της προσόδου στον πατέρα του, δεν θα είχε λάβει τα μερίδια στην αστική εταιρεία.

60.      Από την άλλη πλευρά, η ύπαρξη «άμεσου συνδέσμου» σε περιπτώσεις μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο προκύπτει από τον νομολογιακό χαρακτηρισμό, από το ίδιο το Bundesfinanzhof, του νομικού καθεστώτος της μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο. Πράγματι, όπως προκύπτει από το σημείο 9 ανωτέρω, κατά τη νομολογία του εν λόγω δικαστηρίου οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής είναι εισοδήματα τα οποία απορρέουν από το μεταβιβασθέν περιουσιακό στοιχείο και τα οποία διατηρεί ο μεταβιβάζων, αλλά τα οποία πρέπει να δημιουργηθούν από τον προς ον η μεταβίβαση. Επομένως, στην ουσία, η πρόσοδος ταυτίζεται τουλάχιστον με μέρος του εισοδήματος που παράγεται από το μεταβιβασθέν αγαθό. Τούτο αποδεικνύει ότι υπάρχει όχι μόνον άμεσος σύνδεσμος, αλλά επίσης πραγματική και γνήσια ταύτιση μεταξύ των εξόδων των οποίων ζητείται η έκπτωση (της ιδιωτικής προσόδου διατροφής) και των φορολογητέων εισοδημάτων (των εσόδων που προέρχονται από το μερίδιο στην εταιρεία).

61.      Όσο για τις αποφάσεις που παρέθεσε η Γαλλική Κυβέρνηση, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Φινλανδίας το Δικαστήριο είχε κληθεί να αξιολογήσει τη συμβατότητα με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ του φινλανδικού καθεστώτος φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονταν στα ταμεία συντάξεων, το οποίο εισήγε δυσμενείς διακρίσεις για τα αλλοδαπά ταμεία συντάξεων (42). Πάντως, από την απόφαση εκείνη, κατά την άποψή μου, δεν μπορεί να συναχθεί, όπως φαίνεται να συνάγει η Γαλλική Κυβέρνηση, ότι το Δικαστήριο θέλησε να παραπέμψει σε ένα μοναδικό κριτήριο, εκείνο της βουλήσεως του νομοθέτη, το οποίο υποκατέστησε εκείνο του άρρηκτης συνδέσεως μεταξύ εξόδων και εισοδημάτων που αναπτύχθηκε στην προηγούμενη νομολογία για τον καθορισμό της υπάρξεως άμεσου συνδέσμου. Πράγματι, στις σκέψεις 41 έως 43 της αποφάσεως εκείνης, το Δικαστήριο δεν ανέπτυξε κανένα νέο κριτήριο, αλλά περιορίστηκε να απορρίψει το επιχείρημα της Φινλανδικής Κυβερνήσεως σχετικά με το μη συγκρίσιμο των καταστάσεων των ημεδαπών και των αλλοδαπών ταμείων λόγω ελλείψεως άμεσου συνδέσμου, διαπιστώνοντας ότι ο νομοθέτης ήταν εκείνος που με την επίμαχη εθνική ρύθμιση δημιούργησε άμεσο σύνδεσμο μεταξύ των δυναμένων να εκπέσουν εξόδων (δηλαδή των ποσών που μεταφέρονται σε αποθέματα για να καλυφθεί η υποχρέωση καταβολής συντάξεων) και των φορολογητέων εισοδημάτων (δηλαδή των μερισμάτων) προκειμένου να ληφθεί υπόψη ο ειδικός σκοπός των ταμείων (43), ο οποίος είναι κοινός για τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά ταμεία.

62.      Αντιθέτως, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας το Δικαστήριο είχε κληθεί να αξιολογήσει τη συμβατότητα με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ του γερμανικού φορολογικού καθεστώτος κατά το οποίο τα αλλοδαπά ταμεία συντάξεων δεν είχαν δυνατότητα εκπτώσεως από τους τόκους και τα μερίσματα που εισέπρατταν στη Γερμανία ορισμένων εξόδων τα οποία, κατά την Επιτροπή, έπρεπε να θεωρηθούν ως ευθέως συνδεόμενα με αυτούς. Πάντως, σε αντίθεση με αυτό που φαίνεται να υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, στην απόφαση εκείνη το Δικαστήριο δεν τροποποίησε την προσέγγιση που ακολούθησε στην απόφαση Schröder, στην οποία μάλιστα στηρίχθηκε (44), αλλά περιορίστηκε να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής επειδή η τελευταία δεν απέδειξε την παράβαση κράτους μέλους για την οποία έφερε το βάρος αποδείξεως. Ειδικότερα, το Δικαστήριο επέκρινε την Επιτροπή ως μη έχουσα προσκομίσει επαρκή στοιχεία για να αποδείξει ότι τα έξοδα (τραπεζικά έξοδα και έξοδα συναλλαγών, καθώς και έξοδα για τους ανθρώπινους πόρους), τα οποία κατ’ αυτήν είχαν άμεσο σύνδεσμο με τα φορολογητέα εισοδήματα (τα μερίσματα και τους τόκους), ήσαν αναγκαία ειδικά για την πραγματοποίηση των εισοδημάτων αυτών. Με άλλα λόγια, χρησιμοποιουμένης της ορολογίας της αποφάσεως Schröder, η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς ότι τα έξοδα αυτά απορρέουν, ή ανάγονται, από τη δραστηριότητα που δημιουργεί τα φορολογητέα εισοδήματα.

63.      Η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται περαιτέρω ότι, αν επίσης το κράτος κατοικίας του J. Grünewald οφείλει να λάβει υπόψη για σκοπούς προσωπικής εκπτώσεως τις καταβληθείσες από αυτόν ιδιωτικές προσόδους διατροφής, θα υπάρχει κίνδυνος διπλής εκπτώσεως των προσόδων αυτών με επακόλουθο μια πιο ευνοϊκή μεταχείριση για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής σε σχέση με εκείνη που διασφαλίζεται για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής. Πάντως, η ενδεχόμενη ύπαρξη τέτοιου κινδύνου, η οποία εν προκειμένω φαίνεται αρκετά θεωρητική, δεν είναι ικανή να δικαιολογήσει μια γενεσιουργό δυσμενών διακρίσεων μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής. Πράγματι, τόσο η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (45), η οποία ήταν σε ισχύ κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, όσο και η οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799 (46), προβλέπουν την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των ενδιαφερομένων φορολογικών αρχών, οπότε το γερμανικό Υπουργείο Οικονομικών δύναται, προς αποφυγή της διπλής εκπτώσεως, να ενημερώσει το κράτος κατοικίας του έχοντος περιορισμένη φορολογική υποχρέωση για την υποβληθείσα από αυτόν αίτηση εκπτώσεως (47).

64.      Τέλος, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει επικουρικά ότι, στην περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι αντίκειται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ εθνική ρύθμιση η οποία εμποδίζει την από τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής έκπτωση των καταβληθεισών ιδιωτικών προσόδων διατροφής, η έκπτωση δεν θα πρέπει να καταλογίζεται στο συνολικό εισόδημα που αυτός απέκτησε στο κράτος στο οποίο δεν κατοικεί, αλλά θα πρέπει να γίνει δεκτή μόνον όσον αφορά τα επιμέρους εισοδήματα που σχετίζονται με τη δραστηριότητα που ευθέως συνδέεται με τις προσόδους, δηλαδή εν προκειμένω μόνο με τα εισοδήματα που ο J. Grünewald απέκτησε στη Γερμανία λόγω της συμμετοχής του στην αστική εταιρεία.

65.      Εν προκειμένω όμως θεωρώ, σύμφωνα με αυτό που η Επιτροπή προέβαλε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι, στο μέτρο που η επιλεγείσα προσέγγιση δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, στις εθνικές φορολογικές αρχές απόκειται να αποφασίσουν τον ακριβή τρόπο υπολογισμού των εκπτώσεων ή το ποια είναι η φορολογική βάση επί της οποίας αυτές μπορούν να πραγματοποιηθούν.

2.      Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος

66.      Κατά πάγια νομολογία, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δύναται να γίνει δεκτός αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (48). Ενώ στην υπόθεση Schröder η Γερμανική Κυβέρνηση δεν επικαλέστηκε και το αιτούν δικαστήριο δεν ανέφερε κανέναν επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (49), αντιθέτως εδώ προβάλλονται δύο τέτοιοι λόγοι.

 Επί της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών

67.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ αρχάς, αν η άρνηση στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής της δυνατότητας εκπτώσεως των οφειλομένων από αυτόν προσόδων μπορεί να δικαιολογηθεί για τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας. Παραπέμποντας στην προαναφερθείσα Korrespondenzprinzip (50), από την οποία συνάγει ότι η με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης αξιολόγηση της επίμαχης ρυθμίσεως δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη η φορολογική κατάσταση του δικαιούχου της προσόδου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το κράτος πηγής των εισοδημάτων δικαιούται να διατηρήσει τη φορολογική νομοθεσία του μέσω απαγορεύσεως εκπτώσεων για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής όταν, για αντικειμενικούς λόγους, δεν είναι εφικτή η φορολόγηση του δικαιούχου, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση που αυτός έχει την κατοικία του εκτός της ημεδαπής.

68.      Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι η διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο, και, αφετέρου, ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως εχόντων θεσπιστεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας τους, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (51).

69.      Παρά ταύτα, στην παρούσα υπόθεση, πρέπει, πρώτον, να παρατηρηθεί ότι ούτε από τη διάταξη περί παραπομπής ούτε από οποιοδήποτε άλλο στοιχείο της δικογραφίας προκύπτει ότι οι πρόσοδοι που ο J. Grünewald κατέβαλε στον δικαιούχο πατέρα του δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογήσεως στη Γερμανία. Πράγματι, δεν υπάρχει κανένα στοιχείο που να δείχνει ότι ο πατέρας κατοικεί εκτός γερμανικού εδάφους ή ότι οι πρόσοδοι που εισπράττει δεν μπορούν να φορολογηθούν για οποιονδήποτε άλλο λόγο. Επομένως, φαίνεται να πρόκειται για υποθετικό επιχείρημα το οποίο, πλην εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να δικαιολογήσει in concreto την εν προκειμένω διάκριση εις βάρος του J. Grünewald.

70.      Δεύτερον, σε κάθε περίπτωση, όπως προεκτέθηκε στο σημείο 48, ανεξάρτητα από την Korrespondenzprinzip (52), η φορολογική μεταχείριση του δικαιούχου των προσόδων δεν δύναται να δικαιολογήσει τη δυσμενή διάκριση του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής. Η επίμαχη ρύθμιση, και ειδικά το άρθρο 50 του EStG, δεν επιτρέπει καμία έκπτωση ως «ειδική δαπάνη», γενικά, στην περίπτωση που ο οφειλέτης έχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση. Επομένως, άρνηση εκπτώσεως των ιδιωτικών προσόδων διατροφής αντιτάσσεται στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής σε κάθε περίπτωση και ανεξάρτητα τόσο από τον τόπο κατοικίας του δικαιούχου όσο και από το γεγονός ότι ο δικαιούχος φορολογείται για τις εν λόγω προσόδους. Η ρύθμιση αυτή κατ’ ουδένα τρόπον έχει ως σκοπό τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας και εν ουδεμία περιπτώσει δύναται να θεωρηθεί αναλογικό μέτρο για την επίτευξη του συγκεκριμένου σκοπού.

 Επί της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος

71.      Στηριζόμενη ακριβώς στα ίδια επιχειρήματα στα οποία αναφέρθηκε το Bundesfinanzhof για να διατυπώσει τις αμφιβολίες του ως προς τον λόγο που σχετίζεται με την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται ως λόγο δικαιολογήσεως της επίμαχης φορολογικής μεταχειρίσεως επίσης την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Κατά την κυβέρνηση αυτή, λόγω της Korrespondenzprinzip και της συνακόλουθης μεταβιβάσεως φοροδοτικής ικανότητας μεταξύ οφειλέτη και δικαιούχου των προσόδων (53), τα πρόσωπα των δύο γενεών που εμπλέκονται στην κληρονομική διαδοχή (Generationennachfolgeverbund) σχετικά με την οποία συνάπτεται η σύμβαση μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο (εν προκειμένω, οι γονείς και οι δύο γιοι) πρέπει να θεωρηθούν ενιαία φορολογική οντότητα και, επομένως, να φορολογηθούν με ομοιόμορφο τρόπο (54). Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, αν η έκπτωση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής επιτρεπόταν στη Γερμανία χωρίς ταυτόχρονη φορολόγηση του δικαιούχου για τις εν λόγω προσόδους, η ενιαία φορολογική οντότητα θα ετύγχανε διπλού πλεονεκτήματος και τούτο θα έθετε σε κίνδυνο τη συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος.

72.      Εν προκειμένω πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο αναγνωρίζει την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής των εθνικών φορολογικών συστημάτων ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (55). Παρά ταύτα, για να γίνει δεκτός ένας τέτοιος λόγος δικαιολογήσεως πρέπει να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να αξιολογείται με γνώμονα τον σκοπό της επίμαχης ρυθμίσεως (56). Επιπλέον, τέτοιος άμεσος σύνδεσμος λείπει ειδικά όταν πρόκειται για διαφορετικά είδη φορολογήσεως ή για φορολογική μεταχείριση διαφορετικών φορολογουμένων (57).

73.      Πάντως, εν προκειμένω είναι πρόδηλο ότι η επίμαχη φορολογική μεταχείριση αφορά διαφορετικούς φορολογούμενους, δηλαδή, αφενός, τον οφειλέτη των ιδιωτικών προσόδων διατροφής ο οποίος, αν είναι κάτοικος ημεδαπής, έχει δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω προσόδων, και, αφετέρου, τον δικαιούχο των προσόδων, ο οποίος θα φορολογηθεί σύμφωνα με την Korrespondenzprinzip.

74.      Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί όμως ότι ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος και επιβαρύνσεως, τον οποίο απαιτεί η νομολογία, μπορεί να υπάρχει έστω και αν πρόκειται για διαφορετικούς φορολογούμενους, επειδή, λόγω της Korrespondenzprinzip, ο «Generationennachfolgeverbund» πρέπει να αντιμετωπίζεται ως ενιαία φορολογική οντότητα.

75.      Το επιχείρημα αυτό ουδόλως με πείθει.

76.      Πράγματι, πρώτον, νομίζω ότι αυτό έρχεται σε προφανή αντίφαση με το επιχείρημα που προέβαλε η ίδια η Γερμανική Κυβέρνηση –και εξετάστηκε στα σημεία 56 επ. ανωτέρω– ότι δεν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των εξόδων των οποίων ζητείται η έκπτωση (δηλαδή των ιδιωτικών προσόδων διατροφής για τις οποίες φορολογείται ο δικαιούχος) και των φορολογητέων εισοδημάτων. Πράγματι, αν προβάλλεται ότι δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των δυναμένων να εκπέσουν εξόδων και των φορολογητέων εισοδημάτων, διερωτώμαι πώς μπορεί να προβληθεί ότι τέτοιος σύνδεσμος υπάρχει μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της επιβαρύνσεως.

77.      Δεύτερον, τούτο έρχεται σε αντίθεση με την πρακτική των γερμανικών φορολογικών αρχών οι οποίες, βάσει της επίμαχης φορολογικής ρυθμίσεως, δεν αντιμετωπίζουν πάντοτε τον Generationennachfolgeverbund ως ενιαία φορολογική οντότητα, αλλά μόνον αν ο φορολογούμενος οφειλέτης είναι κάτοικος Γερμανίας. Πράγματι, μόνο στην περίπτωση αυτή υπάρχει αντιστοιχία μεταξύ φορολογήσεως των προσόδων και εκπτώσεώς τους. Αντιθέτως, κατά το άρθρο 50 του EstG, έκπτωση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής δεν επιτρέπεται σε καμία περίπτωση στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής, είτε οι πρόσοδοι φορολογούνται στη Γερμανία είτε όχι.

78.      Επιπλέον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ίδια η Γερμανική Κυβέρνηση δέχθηκε ότι αν ο δικαιούχος των προσόδων είναι κάτοικος αλλοδαπής –ενδεχόμενο που, όπως είδαμε, μάλλον είναι υποθετικό εν προκειμένω– η έκπτωση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής επιτρέπεται για τον φορολογούμενο οφειλέτη κάτοικο ημεδαπής έστω και αν οι εν λόγω πρόσοδοι δεν φορολογούνται στη Γερμανία, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός έχει προσκομίσει βεβαίωση από το κράτος μέλος κατοικίας του δικαιούχου των προσόδων από την οποία προκύπτει ότι αυτές φορολογούνται στο εν λόγω κράτος μέλος.

79.      Έτσι, από τα πιο πάνω προκύπτει ότι η Korrespondenzprinzip δεν αποτελεί το βάθρο οποιασδήποτε συνοχής η οποία, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, πρέπει να διαφυλαχθεί στο εθνικό φορολογικό σύστημα και θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη γενεσιουργό δυσμενών διακρίσεων μεταχείριση του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής.

80.      Επομένως, κατά την άποψή μου, ουδείς από τους προβαλλόμενους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος δύναται να δικαιολογήσει τον διαπιστωθέντα περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

V –    Πρόταση

81.      Κατά συνέπεια, για τους προαναφερθέντες λόγους προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα του Bundesfinanzhof την ακόλουθη απάντηση:

«Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, αλλά όχι στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής, δυνατότητα εκπτώσεως των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που καταβλήθηκαν κατόπιν μεταβιβάσεως, εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ευρισκόμενης στην ημεδαπή προσοδοφόρας περιουσίας, εφόσον η υποχρέωση καταβολής των προσόδων αυτών απορρέει από τη μεταβίβαση του περιουσιακού αυτού στοιχείου, ακόμη και αν η εν λόγω ρύθμιση ορίζει ότι στην έκπτωση αντιστοιχεί ανάλογη φορολογική επιβάρυνση του έχοντος απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος δικαιούχου των προσόδων.»

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.

2 –      C-450/09, EU:C:2011:198.

3 – Βλ. σκέψεις 5 έως 7 της αποφάσεως Schröder (EU:C:2011:198) καθώς και σημεία 13 έως 23 των σχετικών προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Y. Bot (EU:C:2010:761).

4 – Στην εφαρμοστέα στην κύρια δίκη έκδοση BGBl. 2002 I, σ. 4210.

5 – Βλ. άρθρα 1 και 49 του EStG.

6 – Όπως ορίζονται αντιστοίχως στα άρθρα 4 και 9 του EStG.

7 – Αποφάσεις του Bundesfinanzhof της 5ης Ιουλίου 1990, GrS 4/89 έως 6/89, παράγραφος C.II.1.C, και της 12ης Μαΐου 2003, GrS 1/00, παράγραφος C.II.3.

8 – Απόφαση του Bundesfinanzhof της 5ης Ιουλίου 1990, GrS 4/89 έως 6/89, παράγραφος C.I.1.

9 – Αποφάσεις του Bundesfinanzhof της 5ης Ιουλίου 1990, GrS 4/89 έως 6/89, παράγραφος C.II.1.C, και της 12ης Μαΐου 2003, GrS 1/00, παράγραφος C.II.1.C.

10 – Απόφαση του Bundesfinanzhof της 31ης Μαρτίου 2004, X R 66/98, παράγραφος II.3 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

11 – Βλ. σημείο 12 ανωτέρω.

12 – Βλ. απόφαση Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 19).

13 – Βλ. αποφάσεις Welte (EU:C:2013:662, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 26).

14 – Αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 53), και Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

15 – Στην προαναφερθείσα απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 27), το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο μεταβίβαση ακινήτων, που βρίσκονται σε ένα κράτος μέλος, σε φυσικό πρόσωπο που είναι κάτοικος άλλου κράτους μέλους εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

16 – Συναφώς, αφενός το Δικαστήριο έχει ήδη επισημάνει ότι συνιστά κίνηση κεφαλαίων η μεταξύ φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής και φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής μεταβίβαση μεριδίων εταιρείας εγκαταστημένης στην ημεδαπή (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, σκέψη 43). Αφετέρου, έχω την άποψη ότι εν προκειμένω δεν τίθεται ζήτημα ενδεχόμενης εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, στην οποία άλλωστε δεν αναφέρθηκε κανένας από όσους υπέβαλαν παρατηρήσεις. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, για να καθοριστεί αν εθνική ρύθμιση εμπίπτει στη μία ή στην άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, πρέπει να ληφθεί υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω ρυθμίσεως (βλ. απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 90 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πάντως, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση αφορά τη φορολογική μεταχείριση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που οφείλονται στο πλαίσιο συμβάσεως μεταβιβάσεως εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, και ειδικότερα τη δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω προσόδων ως «ειδικών δαπανών», και τούτο ανεξάρτητα από το αν η εν λόγω σύμβαση έχει ή όχι ως αντικείμενο τη μεταβίβαση συμμετοχών σε εταιρεία (το στοιχείο αυτό διαφοροποιεί την επίμαχη φορολογική ρύθμιση από εκείνη που αποτέλεσε αντικείμενο της αποφάσεως Scheunemann, EU:C:2012:481, σκέψη 21). Επομένως, υπό το πρίσμα του αντικειμένου της, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η επίμαχη ρύθμιση δύναται να έχει αποτελέσματα που περιορίζουν την ελευθερία εγκαταστάσεως, και ειδικότερα στην περίπτωση που το αντικείμενο της μεταβιβάσεως εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο συνίσταται σε μερίδια εταιρείας, τα οποία παρέχουν δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της και καθορισμού των δραστηριοτήτων, τα αποτελέσματα αυτά δεν είναι τίποτε άλλο παρά η αναπόφευκτη συνέπεια ενός δυνητικού εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και, επομένως, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση της εν λόγω ρυθμίσεως υπό το πρίσμα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Εξάλλου, πρέπει να σημειωθεί επίσης ότι, στην παρούσα υπόθεση, από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει σαφώς ποιον ρόλο στη διαχείριση της εταιρείας δίνουν οι συμμετοχές που αποτελούν αντικείμενο της μεταβιβάσεως.

17 – Αποφάσεις Halley (C-132/10, EU:C:2011:586, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 30).

18 – Αποφάσεις Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688, σκέψη 28), και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-600/10, EU:C:2012:737, σκέψη 14).

19 – Βλ., όσον αφορά εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων, απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 31).

20 – Βλ., κατ’ αναλογία, όσον αφορά την απόκτηση ακινήτων, απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 31). Σχετικά με την αποτροπή από την απόκτηση μεριδίων σε εταιρεία, βλ. αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel (C-436/08 και C-437/08, EU:C:2011:61, σκέψεις 52 και 53), καθώς και Glaxo Wellcome (EU:C:2009:559, σκέψεις 57 και 58).

21 – Βλ. απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 32).

22 – Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Γερμανίας (EU:C:2014:2148, σκέψεις 45 και 46), καθώς και Welte (EU:C:2013:662, σκέψεις 42 και 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

23 – Απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24 – Αποφάσεις Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Επιτροπή κατά Γερμανίας (EU:C:2014:2148, σκέψη 47).

25 – C-279/93, EU:C:1995:31.

26 – Αποφάσεις Schumacker (EU:C:1995:31, σκέψεις 31 και 32), καθώς και Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

27 – Τούτο λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών διαφορών μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τόσο την πηγή των εισοδημάτων όσο και την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή ακόμη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση. Βλ. απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

28 – Απόφαση Schumacker (EU:C:1995:31, σκέψη 32). Βλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην υπόθεση Schröder (EU:C:2010:761, σημεία 44 και 45).

29 – Αποφάσεις Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688, σκέψη 37), και Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

30 – Βλ. απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 25).

31 – Βλ. απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 46).

32 – Βλ. σημείο 59 κατωτέρω.

33 – Δηλαδή η «Korrespondenzprinzip» που προαναφέρθηκε στο σημείο 12.

34 – Βλ. σκέψεις 9, 12 καθώς και 42 και 43 της αποφάσεως Schröder (EU:C:2011:198), και, για ακόμη πιο έκδηλο τρόπο, σημεία 20 έως 23 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην εν λόγω υπόθεση (EU:C:2010:761).

35 – Βλ. νομολογία που προπαρατέθηκε στην υποσημείωση 25.

36 – Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ειδικότερα ότι η προσωπική φύση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής συνάγεται από τη φύση της συμβάσεως που εμπίπτει στο οικογενειακό και στο κληρονομικό δίκαιο, από το αντικείμενο της μεταβιβάσεως που είναι η από οικονομικής απόψεως εξασφάλιση των γονέων που γηράσκουν, από το γεγονός ότι η πρόσοδος δεν αποτιμάται σε συνάρτηση με την αξία της αντιπαροχής, αλλά σε συνάρτηση με τις ανάγκες διατροφής του μεταβιβάζοντος και την ικανότητα συνεισφοράς του οφειλέτη των παροχών, και από το γεγονός ότι οι συμβαλλόμενοι οδηγούνται από την αντίληψη να παραμείνει στα χέρια της οικογένειας η μεταβιβαζόμενη παραγωγική δραστηριότητα.

37 – Βλ. απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 43).

38 – Βλ. αποφάσεις Schumacker (EU:C:1995:31, σκέψη 21)· Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, σκέψη 14 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

39 – Απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688).

40 – C-600/10, EU:C:2012:737.

41 – Βλ. σημείο 45 ανωτέρω και απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψεις 45, 46 και 49).

42 – Ενώ τα ημεδαπά ταμεία είχαν δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των ποσών που μεταφέρονταν σε αποθέματα για την κάλυψη των υποχρεώσεών τους όσον αφορά τις συντάξεις, με αποτέλεσμα την εκ των πραγμάτων φοροαπαλλαγή των εισπραττομένων μερισμάτων, η δυνατότητα αυτή δεν παρεχόταν στα αλλοδαπά ταμεία. Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688, σκέψεις 25 και 26).

43 – Ο σκοπός αυτός προσδιορίστηκε από το Δικαστήριο, στην απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (EU:C:2012:688, σκέψη 42), ως η σώρευση κεφαλαίων μέσω επενδύσεων οι οποίες ειδικότερα, δημιουργούν εισόδημα υπό τη μορφή μερισμάτων, για την κάλυψη των μελλοντικών υποχρεώσεών τους από τις συμβάσεις ασφαλίσεως.

44 – Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (EU:C:2012:737, σκέψη 17).

45 – ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86.

46 – ΕΕ L 64, σ. 1.

47 – Βλ., στο ίδιο πνεύμα, επίσης αποφάσεις Centro Equestre da Lezíria Grande (EU:C:2007:96, σκέψη 36), και van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, σκέψη 55).

48 – Βλ., αντί πολλών, απόφαση DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

49 – Βλ. απόφαση Schröder (EU:C:2011:198, σκέψη 48).

50 – Βλ. σημείο 12 ανωτέρω.

51 – Βλ. απόφαση DMC (EU:C:2014:20, σκέψεις 46 και 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

52 – Στη διάταξη περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof αναφέρεται στην απόφαση Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446). Πάντως, μου φαίνεται ότι η αναφορά αυτή δεν ασκεί επιρροή εφόσον η υπόθεση εκείνη αφορούσε την αδυναμία εκπτώσεως σε ένα κράτος μέλος διατροφής καταβληθείσας εντός άλλου κράτους μέλους και, επομένως, αφορούσε τη σχέση μεταξύ δύο διαφορετικών φορολογικών ρυθμίσεων (βλ., ειδικότερα, σκέψη 35), ενώ το ζήτημα της δυνατότητας εκπτώσεως των ιδιωτικών προσόδων διατροφής και της αντίστοιχης φορολογήσεως του δικαιούχου αφορά αποκλειστικά το γερμανικό φορολογικό σύστημα.

53 – Βλ. σημεία 10 και 12 ανωτέρω.

54 – Η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται επίσης ότι, σε ανάλογες περιπτώσεις, όπως αυτές των ομίλων εταιρειών, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει διαφορετικά υποκείμενα δικαίου ως ενιαία φορολογική οντότητα. Η κυβέρνηση αυτή αναφέρεται ειδικότερα στην απόφαση Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659).

55 – Βλ., αντί πολλών, αποφάσεις Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 42), και Papillon (EU:C:2008:659, σκέψη 43).

56 – Βλ., αντί πολλών, απόφαση Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 92 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

57 – Βλ. απόφαση DI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C-380/11, EU:C:2012:552, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συναφώς, παραπέμπω επίσης στα σημεία 35 επ. των προτάσεών μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-493/09, EU:C:2011:344).