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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

MACIEJ SZPUNAR

vom 4. Februar 2015(1)

Rechtssache C-584/13

Directeur général des finances publiques

gegen

Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros

und

Mapfre Warranty SpA

gegen

Directeur général des finances publiques

(Vorabentscheidungsersuchen der Cour de cassation [Frankreich])

„Steuern – Mehrwertsteuer – Anwendungsbereich – Befreiungen – Begriff der Versicherungsumsätze – Begriff der Erbringung von Dienstleistungen – Pauschalentgelt für eine Garantie für den Fall des Defekts eines Gebrauchtfahrzeugs“





1.        Die Befreiung von Versicherungsumsätzen von der Mehrwertsteuer war bereits Gegenstand von einigen Urteilen des Gerichtshofs. Wie die vorliegende Rechtssache zeigt, konnten durch diese Urteile jedoch nicht alle Zweifel beseitigt werden, die im Zusammenhang mit dieser Befreiung aufkommen können. Dem Gerichtshof wird somit die Möglichkeit eröffnet, seine Rechtsprechung in diesem Bereich zu präzisieren, insbesondere im Hinblick auf die Definition des Begriffs der Versicherungsumsätze.

 Rechtlicher Rahmen

 Unionsrecht

2.        In zeitlicher Hinsicht finden in der vorliegenden Rechtssache die Vorschriften der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(2) (im Folgenden: Sechste Richtlinie) Anwendung. Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie bestimmt:

„Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1.      Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt“.

3.        Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a)      die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“.

4.        Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen, insbesondere der geltenden Gemeinschaftsbestimmungen über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind.“

 Französisches Recht

5.        Versicherungsumsätze sind im französischen Recht gemäß Art. 261 C des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch) von der Mehrwertsteuer befreit. Gemäß Art. 991 dieses Gesetzbuchs unterliegen die in Frankreich abgeschlossenen Versicherungsverträge einer alljährlich zu entrichtenden Versicherungssteuer.

 Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefrage

6.        Die Mapfre Warranty SpA (ehemals Nuovi Servizi Auto, im Folgenden: Mapfre Warranty) ist eine Gesellschaft nach italienischem Recht, die in Frankreich unter der Firma NSA Sage im Bereich der Erteilung von Garantien(3) für den Fall des Ausfalls von Gebrauchtfahrzeugen tätig ist. In der Praxis bieten professionelle Verkäufer von Gebrauchtfahrzeugen den Kunden beim Kauf dieser Fahrzeuge eine zusätzliche Garantie für den Fall eines Defekts bestimmter Teile innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach dem Kauf an. Tritt der Garantiefall innerhalb der Garantiezeit ein, so wendet sich der Käufer des Fahrzeugs an eine von ihm gewählte Werkstatt (es muss sich dabei nicht um eine Werkstatt des Verkäufers des Fahrzeugs handeln), die einen Voranschlag der Reparaturkosten erstellt und der Mapfre Warranty vorlegt. Nachdem diese den Voranschlag angenommen hat, führt die Werkstatt die Reparatur durch und Mapfre Warranty begleicht deren Kosten. Während eines Teils des Zeitraums, den das Ausgangsverfahren betrifft, war Mapfre Warranty gegen Verluste aus dieser Tätigkeit bei der Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (im Folgenden: Mapfre Asistencia) versichert. Im weiteren Verlauf dieser Schlussanträge werde ich noch auf die Einzelheiten der Tätigkeit von Mapfre Warranty und die Rechtsverhältnisse, die sie mit den einzelnen Beteiligten verbinden, näher eingehen, da diese Frage den Hauptstreitpunkt des Ausgangsverfahrens bildet.

7.        In der Annahme, dass es sich bei ihrer Tätigkeit um Dienstleistungen handele, die nach allgemeinen Grundsätzen besteuert würden, berechnete Mapfre Warranty die Mehrwertsteuer für die von ihr getätigten Umsätze und führte sie ab. Mit Bescheid vom 23. Oktober 2007 betreffend den Zeitraum vom 1. April 2004 bis zum 31. Januar 2005 verpflichtet die zuständige Steuerbehörde sie jedoch dazu, für diese Umsätze die Versicherungssteuer gemäß Art. 991 des Steuergesetzbuchs abzuführen. Sowohl der Einspruch von Mapfre Warranty bei der nächstinstanzlichen Steuerbehörde als auch ihre Klage beim Tribunal de grande instance de Lyon (erstinstanzliches Gericht, Lyon) und die Berufung zur Cour d’appel de Lyon (Berufungsgericht Lyon) blieben erfolglos. Unter diesen Umständen legte Mapfre Warranty Kassationsbeschwerde bei der Cour de cassation (Kassationsgerichtshof, dieses Gericht hat in der vorliegenden Rechtssache das Vorabentscheidungsersuchen eingereicht) ein. Parallel dazu streiten Mapfre Asistencia und die Steuerbehörden über die Höhe des Versicherungssteuersatzes, der auf die Verträge zwischen Mapfre Warranty und Mapfre Asistencia anzuwenden ist; auch mit diesem Rechtsstreit wurde das vorlegende Gericht über eine (in diesem Fall von der Steuerbehörde eingelegte) Kassationsbeschwerde befasst. Dieses Gericht hat beide Verfahren verbunden, die Vorlagefrage ist aber nur im Kontext der Kassationsbeschwerde von Mapfre Warranty gestellt worden, da in dem anderen Rechtsstreit keine Fragen im Zusammenhang mit der Auslegung des Unionsrechts aufgeworfen wurden.

8.        Vor diesem Hintergrund hat das vorlegende Gericht das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Art. 2 und 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass die Leistung eines von dem Gebrauchtwagenhändler unabhängigen Wirtschaftsteilnehmers, die darin besteht, gegen Zahlung eines Pauschalbetrags mechanische Ausfälle, die bestimmte Teile des Gebrauchtwagens betreffen können, zu versichern, in die Kategorie der von der Mehrwertsteuer befreiten Versicherungsumsätze einzuordnen ist, oder ist sie vielmehr in die Kategorie der Dienstleistungen einzuordnen?

9.        Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 19. November 2013 beim Gerichtshof eingegangen. Schriftliche Erklärungen haben eingereicht: die Parteien des Ausgangsverfahrens, die französische Regierung und die Europäische Kommission. Dieselben Beteiligten waren auch in der mündlichen Verhandlung am 12. November 2014 vertreten.

 Würdigung

10.      Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob eine Dienstleistung eines von den Verkäufern von Gebrauchtfahrzeugen unabhängigen Wirtschaftsteilnehmers, die darin besteht, gegen Zahlung eines im Voraus bestimmten Betrags für einen bestimmten Zeitraum die Begleichung der Kosten einer Reparatur dieser Fahrzeuge für den Fall zu garantieren, dass von der Garantie erfasste technische Defekte auftreten, vom Begriff der Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie erfasst wird und deshalb von der Mehrwertsteuer befreit ist.

11.      Zur Würdigung dieser Frage ist es erforderlich, den Begriff der Versicherungsumsätze zu definieren und anschließend die Dienstleistungen, um die es im Ausgangsverfahren geht, im Licht dieser Definition zu prüfen.

 Begriff der Versicherungsumsätze

12.      Nach ständiger Rechtsprechung sind die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe und erfordern daher eine unionsrechtliche Definition, womit eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindert werden soll(4). Auch die Definition des in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie verwendeten Begriffs der Versicherungsumsätze muss daher in autonomer Weise erfolgen und ist nicht darauf zu stützen, wie dieser Begriff möglicherweise im Recht der Mitgliedstaaten verstanden wird.

13.      Die Sechste Richtlinie enthält keine Definition des Begriffs der Versicherungsumsätze. Die Kommission hat allerdings einen Richtlinienentwurf mit einer entsprechenden Definition vorgelegt(5). Sie lautet:

„‚Versicherung und Rückversicherung‘ ist eine vertragliche Verpflichtung, wonach eine Person gegen Zahlung einer anderen Person im Falle des Eintretens des Versicherungsfalls eine in der Verpflichtung festgelegte Entschädigungs- oder Versicherungsleistung zu erbringen hat“.

Dieser Vorschlag wurde aber bisher nicht angenommen. Zudem beseitigt die angeführte Definition nach meiner Ansicht nicht alle Zweifel, die in der vorliegenden Rechtssache bestehen.

14.      Auch die Erste Richtlinie 73/239/EWG des Rates vom 24. Juli 1973 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung)(6) definiert die Begriffe der Versicherungsverträge und Versicherungsumsätze nicht(7).

15.      Auch die Entstehungsgeschichte der Sechsten Richtlinie liefert nicht allzu viele Hinweise, weder zur Definition der Versicherungsumsätze noch zu den Gründen für ihre Befreiung von der Mehrwertsteuer(8).

16.      Gewisse Hinweise zur Auslegung des fraglichen Begriffs hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung ausgearbeitet. Im Urteil BGŻ Leasing(9) werden sie zusammengefasst. Nach dieser Rechtsprechung besteht das Wesen eines Versicherungsumsatzes nach allgemeinem Verständnis darin, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Außerdem setzen Versicherungsumsätze ihrem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsleistung und der Person, deren Risiken die Versicherung abdeckt, d. h. dem Versicherten, voraus. Der in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie enthaltene Begriff der Versicherungsumsätze ist grundsätzlich weit genug, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst Versicherer ist, aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der die Deckung des versicherten Risikos übernimmt(10). In demselben Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherten durch einen Dritten begründet werden kann, der im eigenen Namen, aber für Rechnung des Versicherten tätig wird(11).

17.      Wird also eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende vom so umrissenen Begriff des Versicherungsumsatzes erfasst?

 Prüfung der für den Fall des Ausfalls eines Gebrauchtfahrzeugs erteilten Garantie unter dem Gesichtspunkt des Begriffs des Versicherungsumsatzes

18.      A priori scheint es, dass eine Dienstleistung, die darin besteht, dass ein vom Fahrzeugverkäufer unabhängiger Anbieter sich gegen Zahlung eines im Voraus bestimmten Geldbetrags dazu verpflichtet, im Fall des Auftretens technischer Defekte, die von dem entsprechenden Vertrag erfasst sind, die Kosten für die Reparatur des betreffenden Fahrzeugs zu übernehmen, die ohne diesen Vertrag der Käufer des Fahrzeugs tragen müsste, vom Begriff des Versicherungsumsatzes im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie erfasst wird. Mapfre Warranty wendet sich jedoch sowohl in ihrer – dem Vorabentscheidungsersuchen beigefügten – Argumentation vor dem vorlegenden Gericht als auch in ihren in der vorliegenden Rechtssache vorgelegten Erklärungen gegen diese Einordnung der Umsätze, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind. Es ist zweckmäßig, näher auf ihre Ausführungen einzugehen, weil dies eine eingehendere Analyse der in Rede stehenden Kategorie von Umsätzen ermöglichen wird.

 Rechtsverhältnis zwischen den einzelnen an dem Umsatz beteiligten Parteien

19.      Mapfre Warranty bestreitet vor allem, dass sie ein Vertragsverhältnis mit dem Käufer des Fahrzeugs verbindet. Ein solches Verhältnis bestehe ausschließlich zwischen ihr und dem Fahrzeugverkäufer, der sie nur mit der Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber dem Käufer beauftrage, die ihm als Verkäufer aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder vertraglicher Regelungen oblägen. Nach der Darstellung von Mapfre Warranty ist es auch der Fahrzeugverkäufer, der die Prämie für die von ihr gewährte Garantie entrichtet, die seine Marge insoweit verringert, und dies mit dem Ziel, die Attraktivität des zum Verkauf angebotenen Fahrzeugs zu erhöhen.

20.      Die Feststellung der rechtlichen Verhältnisse, die die einzelnen an dem Umsatz beteiligten Parteien verbinden, ist selbstverständlich Aufgabe der nationalen Gerichte. Meines Erachtens scheinen jedoch zum einen die Umstände des Falls gegen die Ausführungen von Mapfre Warranty zu sprechen. Zum anderen gehe ich nicht davon aus, dass diese Frage von grundlegender Bedeutung für die Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie ist.

21.      Was das Bestehen eines Rechtsverhältnisses zwischen Mapfre Warranty und dem Käufer des Fahrzeugs betrifft, ist auf die folgenden Umstände hinzuweisen. Erstens ist nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts, die die Parteien nicht bestritten haben, der Käufer des Fahrzeugs beim Auftreten eines von dem fraglichen Vertrag erfassten Defekts nicht verpflichtet, die Reparatur in einer Werkstatt durchzuführen, die dem Verkäufer gehört oder die von ihm bestimmt wird; er kann vielmehr eine beliebige Werkstatt wählen. Diese Werkstatt nimmt den Kontakt zu Mapfre Warranty auf, um die veranschlagten Reparaturkosten abzustimmen; Mapfre Warranty begleicht anschließend diese Reparaturkosten. Der Verkäufer nimmt in keiner Weise an der Durchführung des Garantievertrags teil.

22.      Zweitens ersetzt nach dem Formular über den Abschluss der von Mapfre Warranty gewährten Garantie, das von der französischen Regierung in der mündlichen Verhandlung vorgelegt wurde und dessen Echtheit Mapfre Warranty nicht in Frage gestellt hat, die Garantie weder die gesetzlichen Pflichten des Verkäufers noch entbindet sie ihn von anderweitiger Haftung, insbesondere für verdeckte Mängel. Dies widerspricht dem Vortrag von Mapfre Warranty, wonach die von ihr gewährte Garantie nur eine Form der Erfüllung der Pflichten des Verkäufers durch diesen sei, da ihn diese Garantie im Gegenteil ausdrücklich nicht von diesen Pflichten entbindet. Das von der Garantie erfasste Risiko tritt auf Seiten des Fahrzeugkäufers auf und besteht darin, dass im Fall des Auftretens eines Defekts die Kosten für die Reparatur des Fahrzeugs getragen werden müssen. Es wäre unlogisch, dass der Fahrzeugkäufer für eine Leistung zusätzlich zahlt, die ihm schon kraft Gesetzes oder einer anderen Anspruchsgrundlage zusteht(12).

23.      Drittens trägt Mapfre Warranty vor, dass der Fahrzeugverkäufer den Versicherungsbeitrag für die von ihr erteilte Garantie bezahle und ihn von dem erzielten Erlös abziehe. In diesem Fall wäre die hier besprochene Garantie keine fakultative Dienstleistung, die auf Wunsch des Fahrzeugkäufers für eine zusätzliche Vergütung erbracht würde, sondern ein untrennbarer Bestandteil des Verkaufsangebots für das Fahrzeug. Dies scheint mir nicht dem Wesen dieser Art von Dienstleistungen zu entsprechen. Selbst wenn wir annehmen, dass es sich tatsächlich so verhält, bleibt jedoch unstreitig, dass der Beitrag jeweils mit dem konkreten Fahrzeug fest verbunden ist und seine Höhe von Faktoren wie dem Alter und der Laufleistung des Fahrzeugs sowie der Dauer der Garantie abhängt. Letztendlich trägt also in jedem Fall der Fahrzeugkäufer die Beitragskosten, selbst dann, wenn sie in den Kaufpreis des betreffenden Fahrzeugs mit einberechnet werden.

24.      Wie ich bereits dargelegt habe, ist es Aufgabe der nationalen Gerichte, die Rechtsverhältnisse zu prüfen, die in der vorliegenden Rechtssache zwischen den einzelnen Beteiligten bestehen. Dies dürfte aber keinen Einfluss auf die Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie haben. Unabhängig davon, ob der Fahrzeugkäufer einen Vertrag mit Mapfre Warranty abschließt und der Fahrzeugverkäufer lediglich als Vermittler fungiert oder ob dieser Verkäufer den Vertrag im eigenen Namen, aber für den Käufer abschließt oder ob schließlich der Fahrzeugverkäufer die Rechte aus dem Vertrag, den er im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit Mapfre Warranty abgeschlossen hat, auf den Käufer überträgt, ist der Begriff des Versicherungsumsatzes in der angeführten Vorschrift der Richtlinie nämlich weit genug gefasst, um jeden der oben genannten Fälle zu erfassen.

25.      In jedem dieser Fälle liegen nämlich alle charakteristischen Merkmale eines Versicherungsumsatzes vor. Es gibt einen Versicherten, den Käufer des Fahrzeugs, und einen Versicherer, im vorliegenden Fall Mapfre Warranty. Es gibt ein Risiko, nämlich die Notwendigkeit der Tragung der Reparaturkosten durch den Fahrzeugkäufer im Fall eines von der Garantie erfassten Defekts; der Versicherer wiederum verpflichtet sich, diese Kosten zu übernehmen. Es gibt schlussendlich auch einen Versicherungsbeitrag, den der Fahrzeugkäufer entrichtet, entweder als Teil des Kaufpreises des Fahrzeugs oder zusätzlich. Dies reicht nach meiner Ansicht aus, um das Bestehen eines Rechtsverhältnisses zwischen dem Versicherer und dem Versicherten anzunehmen, wie es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs für die Annahme eines Versicherungsumsatzes im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie erforderlich ist.

 Problem der Vergemeinschaftung des Risikos

26.      Mapfre Warranty behauptet zudem, dass es, damit ein Umsatz als Versicherungsumsatz im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie angesehen werden könne, erforderlich sei, dass der Versicherer das versicherte Risiko nach dem Verfahren der Vergemeinschaftung des Risikos (d. h. durch die Verteilung auf die Gesamtheit der Versicherten und den Ausgleich des Risikos durch Reserven, die aus den eingezahlten Beiträgen gebildet werden und deren Höhe sich nach den Regeln der Statistik richtet) verwalte und neutralisiere. Nach Ansicht von Mapfre Warranty besteht die von ihr betriebene Tätigkeit aber lediglich darin, dass sie die Pflicht zur Reparatur des Fahrzeugs von dem Verkäufer übernehme; die Reparatur lasse sie anschließend von einem Nachunternehmer ausführen, also der von dem Käufer des Fahrzeugs ausgewählten Werkstatt.

27.      Diese Argumente überzeugen mich allerdings nicht. Erstens liegt das von der Garantie erfasste Risiko, wie ich bereits dargelegt habe, nicht auf der Seite des Verkäufers des Fahrzeugs, sondern auf der Seite seines Käufers. Die von Mapfre Warranty erteilte Garantie befreit den Verkäufer nicht von seinen gesetzlichen oder vertraglichen Pflichten gegenüber dem Käufer.

28.      Zweitens besteht das Wesen einer Versicherung (zumindest einer Vermögensversicherung) darin, dass der Versicherte sich gegen das Risiko einer zukünftigen ungewissen, aber potenziell beträchtlichen Vermögenseinbuße absichert und im Gegenzug einen bestimmten, aber begrenzten Geldbetrag bezahlt.

29.      Unstreitig ist jedoch, dass die von Mapfre Warranty in der Form von Beiträgen erhobenen Beträge den Fahrzeugkäufern nicht zurückerstattet werden, wenn innerhalb der Garantiezeit keine Defekte auftreten oder wenn die Reparaturkosten niedriger als diese Beiträge sind; zugleich ist der Fahrzeugkäufer im Fall eines Defekts, dessen Kosten den entrichteten Beitrag übersteigen, nicht zur Zahlung von Zusatzbeiträgen verpflichtet. Die von Mapfre Warranty erhobenen Beiträge sind also keine Vorschüsse auf die Kosten einer eventuellen Reparatur, sondern typische Versicherungsbeiträge, deren Entrichtung den Versicherten vollständig gegen das versicherte Risiko absichert.

30.      Mapfre Warranty verteilt das versicherte Risiko also in der Weise, dass die für alle von der Garantie erfassten Fahrzeuge entrichteten Beiträge die Kosten für die Reparatur derjenigen decken, bei denen tatsächlich ein Defekt aufgetreten ist. Andernfalls hätte ihre Tätigkeit keinen wirtschaftlichen Sinn. Die Art und Weise hingegen, wie Mapfre Warranty den Beitragssatz berechnet und die Höhe der Reparaturkosten verwaltet (z. B. durch den Erwerb von Ersatzteilen bei den Herstellern zu Großhandelspreisen oder durch die Vergabe von einigen Reparaturaufträgen an von ihr ausgewählte Werkstätten), ist eine innere organisatorische Angelegenheit dieser Gesellschaft und für die Einordnung der von ihr ausgeübten Tätigkeit als Versicherungstätigkeit völlig ohne Belang. Es wäre mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität unvereinbar, wenn die in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungen von den inneren Aspekten der wirtschaftlichen Funktionsweise der einzelnen Unternehmen, die keinen Einfluss auf das Wesen der von ihnen getätigten Umsätze haben, abhängig gemacht würden.

31.      Dies gilt auch für den Umstand, dass Mapfre Warranty wiederum bei Mapfre Asistencia gegen finanzielle Verluste versichert war. Die Versicherung der ausgeübten Tätigkeit gegen finanzielle Verluste nimmt ihr nicht ihren Charakter als Versicherungstätigkeit. Keine statistischen Verfahren können Fehler vollständig ausschließen, eine Versicherungstätigkeit kann daher auch Verluste einbringen. Zudem gilt gemäß Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie als Mehrwertsteuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, „gleichgültig … mit welchem Ergebnis“. Ich sehe keinen Grund, weshalb dies nicht auch für eine befreite Tätigkeit gelten sollte.

32.      Im Ergebnis ist die Einstufung eines Umsatzes als Versicherungsumsatz im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie meiner Ansicht nach nicht von der Art und Weise abhängig, wie der Versicherer die Höhe des versicherten Risikos verwaltet und den entsprechenden Beitragssatz berechnet.

 Problem der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung ähnlicher Dienstleistungen

33.      Mapfre Warranty behauptet zudem, dass die zusätzlichen von den Herstellern oder Verkäufern von Fahrzeugen gegen eine Zuzahlung gewährten Garantien als Nachverkaufsservice behandelt würden und der Mehrwertsteuerpflicht unterlägen. Sie meint, wenn die von ihr getätigten Umsätze als Versicherungsumsätze von dieser Steuer befreit würden, so verstoße dies daher gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, da dadurch ähnliche Dienstleistungen ungleich behandelt würden.

34.      Meines Erachtens sind diese beiden Arten von Dienstleistungen aber nicht ähnlich. Der Hersteller, der eine Garantie für sein Produkt gewährt, garantiert seinen mangelfreien Betrieb über einen bestimmten Zeitraum. Es ist anzunehmen, dass er darauf maßgeblich – wenn auch nicht vollumfänglich – Einfluss nehmen kann. Durch die Gewährung der Garantie geht er also kein bedeutsames Risiko ein, da er in der Lage ist, sehr genau vorherzusehen, wie lange sein Produkt mit hoher Wahrscheinlichkeit defektfrei bleiben wird. Selbstverständlich muss mit der Garantie, dass an dem Produkt kein Defekt auftritt, die Verpflichtung einhergehen, es unentgeltlich zu reparieren oder umzutauschen, wenn doch ein solcher Defekt auftreten sollte. Andernfalls hätte diese Garantie keinen wirtschaftlichen Sinn. Selbst in diesem Fall trägt der Hersteller aber nicht die Kosten der durch eine beliebige, vom Käufer des Produkts ausgewählte Werkstatt vorgenommenen Reparatur, sondern führt sie selbst durch oder betraut einen autorisierten Servicepartner damit. Er behält also die Kontrolle über die Kosten dieser Reparatur. In ähnlicher Weise können die Verkäufer von Gebrauchtfahrzeugen, denen der technische Zustand der einzelnen Fahrzeuge bekannt ist, garantieren, dass bei einem konkreten Fahrzeug bestimmte Defekte innerhalb einer bestimmten Zeit nicht auftreten werden, und, falls erforderlich, die unentgeltliche Reparatur in der eigenen Werkstatt oder durch einen von ihnen bestimmten Nachunternehmer anbieten. Es handelt sich dabei um sogenannte Nachverkaufskundendienste, die in engem Zusammenhang mit dem verkauften Gegenstand stehen; allein schon deswegen werden sie wie die Lieferung dieses Gegenstands besteuert(13).

35.      Die Hersteller und Verkäufer verpflichten sich daher nicht so sehr zur Erbringung einer bestimmten Leistung im Fall der Verwirklichung eines bestimmten Risikos, sondern garantieren vielmehr, dass dieses Risiko nicht eintritt, und die Zusicherung einer unentgeltlichen Reparatur oder eines Umtauschs des von der Garantie erfassten Produkts ist eines der Elemente der Erfüllung der Verpflichtung gegenüber dem Käufer. Die Verpflichtung aus der Garantie hat demnach einen akzessorischen Charakter gegenüber dem Hauptzweck des Vertrags, nämlich dem Verkauf der Sache.

36.      In einer völlig anderen Lage befindet sich der Versicherer, der weder Hersteller noch Verkäufer des versicherten Fahrzeugs ist und daher keinen Einfluss auf seinen technischen Zustand hat, ihn noch nicht einmal kennt. Er versichert folglich gegen ein Risiko, das von ihm unabhängig ist. Er kann lediglich – für eine hinreichend große Anzahl von Versicherten – die Wahrscheinlichkeit der Risikoverwirklichung und der durchschnittlichen Schadenshöhe statistisch prognostizieren, was ihm die Berechnung des entsprechenden Beitragssatzes ermöglicht. Es handelt sich dabei also um einen völlig anderen Handlungsmechanismus als im Fall von Garantien, die von Herstellern oder Verkäufern gewährt werden. Auch der wirtschaftliche Sinn dieser Tätigkeit ist ein anderer, daher kann sie nach anderen Grundsätzen besteuert werden.

 Zusammenfassung

37.      Nach alledem bin ich der Ansicht, dass eine Dienstleistung eines von den Verkäufern von Gebrauchtfahrzeugen unabhängigen Wirtschaftsteilnehmers, die darin besteht, gegen Zahlung eines im Voraus bestimmten Betrags für einen bestimmten Zeitraum die Begleichung der Kosten einer Reparatur dieser Fahrzeuge für den Fall zu garantieren, dass von der Garantie erfasste technische Defekte auftreten, vom Begriff der Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie erfasst wird und deshalb von der Mehrwertsteuer befreit ist.

38.      In der vorliegenden Rechtssache ist unstreitig, dass Mapfre Warranty ein von den Verkäufern der Gebrauchtfahrzeuge unabhängiger Wirtschaftsteilnehmer ist, und auf diesen Sachverhalt bezieht sich auch die Vorlagefrage. Das oben dargelegte Ergebnis darf aber nicht im Umkehrschluss dahin ausgelegt werden, dass Umsätze, die von Wirtschaftsteilnehmern getätigt werden, die von den Herstellern oder Verkäufern bestimmter Produkte abhängig sind, insbesondere die von Wirtschaftsteilnehmern in der Form von Versicherungsgesellschaften getätigten Umsätze, keine Versicherungsumsätze sind.

 Trennbarkeit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze von den Umsätzen, die die Lieferung von Gebrauchtfahrzeugen betreffen

39.      Schließlich behauptet Mapfre Warranty, dass die von ihr getätigten Umsätze, selbst wenn sie als Versicherungsumsätze einzustufen wären, der Mehrwertsteuerpflicht unterlägen, da sie derart untrennbar mit den Umsätzen in Form des Verkaufs der von der Garantie erfassten Gebrauchtfahrzeuge verbunden seien, dass es sich in Wirklichkeit um einen einheitlichen Umsatz handele, der einheitlich zu besteuern sei. Das vorlegende Gericht wirft dieses Problem in der Vorlagefrage nicht ausdrücklich auf, es ist aber ohne Zweifel für die richtige Besteuerung der Umsätze, die den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bilden, von Bedeutung und daher zu erörtern.

40.      Nach gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofs ist im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten, jedoch sind unter bestimmten Umständen mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn die Trennung der Leistungen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten wirklichkeitsfremd erschiene oder wenn eine Hilfsleistung wie die Hauptleistung besteuert werden sollte. Diese Frage ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des konkreten Falls zu entscheiden und gehört daher zum Aufgabenbereich der nationalen Gerichte. Der Gerichtshof hat jedoch den nationalen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssachen von Nutzen sein können(14).

41.      In Bezug auf Versicherungsumsätze hat der Gerichtshof festgestellt, dass naturgemäß jeder Versicherungsumsatz eine Verbindung zu dem Gegenstand aufweist, auf den er sich erstreckt. Diese Verbindung kann jedoch für sich genommen nicht zur Klärung der Frage ausreichen, ob mehrwertsteuerlich eine einheitliche zusammengesetzte Leistung vorliegt. Wäre für die Mehrwertsteuerpflichtigkeit jedes Versicherungsumsatzes maßgebend, ob Leistungen, die sich auf den versicherten Gegenstand beziehen, dieser Steuer unterliegen, würde nämlich der Zweck der Mehrwertsteuerrichtlinie – die Befreiung der Versicherungsumsätze – in Frage gestellt(15).

42.      In der vorliegenden Rechtssache reicht nach meiner Ansicht die Feststellung, dass die in Rede stehende Garantie eine Zusatzleistung neben der Lieferung des Fahrzeugs ist und einen eigenen selbständigen wirtschaftlichen Sinn hat. Der Käufer des Fahrzeugs kann es ohne die Ausfallgarantie erwerben und nutzen, er kann den Garantievertrag auch mit einem anderen Wirtschaftsteilnehmer als Mapfre Warranty abschließen, ohne die Vermittlung durch den Fahrzeugverkäufer in Anspruch zu nehmen. Bedeutsam ist auch der Umstand, dass die hier in Rede stehende Garantie durch einen von dem Fahrzeugverkäufer unabhängigen Wirtschaftsteilnehmer gewährt wird, so dass sie nicht als eine vom Verkäufer gewährte Garantie angesehen werden kann. Schließlich behält sich Mapfre Warranty das Recht vor, unter bestimmten Umständen von dem Garantievertrag zurückzutreten, ohne dass dies Auswirkungen auf den Kaufvertrag über das Fahrzeug hätte. Meines Erachtens weisen diese Umstände eindeutig darauf hin, dass eine Garantie wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht untrennbar mit der Lieferung des Fahrzeugs verbunden ist und daher nicht in der gleichen Weise wie diese Lieferung besteuert werden muss.

 Ergebnis

43.      Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, die Vorlagefrage der Cour de cassation wie folgt zu beantworten:

Eine Dienstleistung eines von den Verkäufern von Gebrauchtfahrzeugen unabhängigen Wirtschaftsteilnehmers, die darin besteht, gegen Zahlung eines im Voraus bestimmten Betrags für einen bestimmten Zeitraum die Begleichung der Kosten einer Reparatur dieser Fahrzeuge für den Fall zu garantieren, dass von der Garantie erfasste technische Defekte auftreten, wird vom Begriff der Versicherungsumsätze im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage erfasst und ist deshalb von der Mehrwertsteuer befreit.

1 – Originalsprache: Polnisch.

2 – ABl. L 145, S. 1.

3 – Mapfre Warranty bezeichnet die von ihr angebotene Dienstleistung als Garantie (Französisch: „garantie“), und auch ich werde sie in diesen Schlussanträgen so bezeichnen. Es ist aber zu beachten, dass es hierbei um eine Garantie im weiten Sinne geht, die alle Mechanismen umfasst, die vor einem Vermögensschaden schützen (vgl. Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8. Aufl., PUF, Paris 2009, S. 436). Die so verstandene Garantie ist sowohl von der vertraglichen Garantie in Bezug auf die Qualität, die der Verkäufer dem Käufer gewährt, als auch von der Mängelgewährleistung zu unterscheiden. Siehe dazu auch die Nrn. 33 bis 35 der vorliegenden Schlussanträge.

4 – Vgl. insbesondere Urteile Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, Rn. 11) und Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).

5 – Vorschlag für eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der Behandlung von Versicherungs- und Finanzdienstleistungen (KOM[2007] 747 endgültig). Die Richtlinie 2006/112 hat die Sechste Richtlinie ersetzt. Die Befreiung, die der in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie entspricht, findet sich in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112.

6 – ABl. L 228, S. 3.

7 – Im Urteil CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 18) hat der Gerichtshof zwar angenommen, dass der Begriff der Versicherung in der Sechsten Richtlinie nicht anders als in der Richtlinie 73/239 verstanden werden darf. In jener Rechtssache ging es aber ausschließlich um die Reichweite dieses Begriffs, d. h. darum, ob er neben der Entschädigungszahlung auch andere Formen der Beistandsleistungen für Geschädigte umfasst, und nicht um seine Definition. Meines Erachtens muss sich das Verständnis des Begriffs der Versicherungsumsätze zu Zwecken der Anwendung der Vorschriften über die Mehrwertsteuer nicht unbedingt nach den Vorschriften über die Ausübung der Versicherungstätigkeit richten, da mit diesen Regelungen unterschiedliche Ziele verfolgt werden.

8 – Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly in der Rechtssache CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, Nr. 26).

9 – C-224/11, EU:C:2013:15.

10 – Urteil BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 58 und 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).

11 – Ebd. (Rn. 62 und 63).

12 – An dieser Stelle möchte ich anmerken, dass theoretisch selbstverständlich eine Situation denkbar ist, in der sich ein Dritter dazu verpflichtet, für einen Pauschalbetrag die Pflichten des Fahrzeugverkäufers, die sich aus dem Gesetz oder anderen (z. B. vertraglichen) Anspruchsgrundlagen ergeben, zu übernehmen. Dann wären diese Umsätze ebenfalls als Versicherungsumsätze anzusehen, nur wäre dann der Verkäufer des Fahrzeugs und nicht der Käufer versichert. Die Umsätze, die den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bilden, sahen aber anders aus, und auch die Vorlagefrage wurde nicht in diesem Kontext gestellt.

13 – Siehe dazu auch die Nrn. 39 bis 42 der vorliegenden Schlussanträge.

14 – Urteil BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 29 bis 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).

15 – Ebd. (Rn. 36).