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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ Szpunar

presentadas el 4 de febrero de 2015 (1)

Asunto C-584/13

Directeur général des finances publiques

contra

Mapfre Asistencia compañía internacional de seguros y reaseguros

y

Mapfre Warranty SpA

contra

Directeur général des finances publiques

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour de cassation (Francia)]

«Fiscalidad — Impuesto sobre el volumen de negocios — Ámbito de aplicación — Exención — Concepto de operaciones de seguro — Concepto de prestaciones de servicios — Cantidad a tanto alzado destinada a cubrir las averías de un vehículo de ocasión»





1.        La exención del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») que grava las operaciones de seguro ya ha sido objeto de diversas sentencias del Tribunal de Justicia. No obstante, como pone de manifiesto el presente asunto, dichas sentencias no han permitido disipar por completo las dudas relativas a esta exención. Así pues, el Tribunal de Justicia tendrá la posibilidad de precisar su jurisprudencia en la materia, en particular, en cuanto atañe a la definición del propio concepto de operación de seguro.

 Marco normativo

 Derecho de la Unión

2.        Las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva») se aplican ratione temporis al presente asunto. En virtud del artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva:

«Estarán sujetas al [IVA]:

1.      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.»

3.        En virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

a)      las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».

4.        El artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones comunitarias vigentes relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»

 Derecho francés

5.        Conforme al Derecho francés, las operaciones de seguro están exentas del IVA en virtud del artículo 261 C del code général des impôts (Código general tributario). Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 991 de dicho Código, los contratos de seguro celebrados en territorio francés estarán sujetos al impuesto sobre los contratos de seguro, que deberá abonarse cada año.

 Hechos, procedimiento y cuestiones perjudiciales

6.        Mapfre Warranty SpA (antes denominada Nuovi Servizi Auto; en lo sucesivo, «sociedad Mapfre Warranty») es una sociedad italiana que desarrolla en Francia, bajo el nombre comercial NSA Sage, una actividad en el ámbito de la prestación de servicios de garantía (3) en caso de avería de vehículos de ocasión. En la práctica, los profesionales de la reventa de vehículos de ocasión proponen a los clientes, en el momento de la compra de dichos vehículos, una garantía complementaria en caso de avería de determinadas piezas durante un determinado período que se inicia con la fecha de compra. En caso de que se produzca una avería cubierta por la garantía durante el período de cobertura, el adquirente del vehículo se dirigirá al taller elegido (que no deberá ser un taller perteneciente al revendedor del vehículo), el cual elaborará un presupuesto de la reparación y lo presentará a la sociedad Mapfre Warranty. Una vez que esta sociedad acepte el presupuesto, el taller efectuará la reparación y la sociedad Mapfre Warranty cubrirá su coste. Durante parte del período sobre el que versa el litigio principal, la sociedad Mapfre Warranty estaba asegurada contra las pérdidas derivadas de estas actividades con la sociedad Mapfre Asistencia compañía internacional de seguros y reaseguros (en lo sucesivo, «sociedad Mapfre Asistencia»). En las presentes conclusiones habrá ocasión de examinar con detalle las actividades de la sociedad Mapfre Warranty y sus vínculos jurídicos con las distintas partes de la operación ya que dicha cuestión ocupa un lugar central en el litigio principal.

7.        Al considerar sus actividades como prestaciones de servicios gravadas conforme a las normas generales, la sociedad Mapfre Warranty aplicó y pagó el IVA por las operaciones que efectuó. No obstante, mediante resolución de 23 de octubre de 2007 relativa al período comprendido entre el 1 de abril de 2004 y el 31 de enero de 2005, la autoridad tributaria competente le ordenó aplicar a estas operaciones el impuesto sobre los contratos de seguro, en virtud del artículo 991 del Código general tributario. Tanto las reclamaciones presentadas por la sociedad Mapfre Warranty ante la autoridad tributaria superior como los recursos que interpuso ante el tribunal de grande instance de Lyon y los recursos de apelación interpuestos ante la cour d’appel de Lyon fueron desestimados. En consecuencia, la referida sociedad interpuso recurso de casación ante la Cour de cassation (que es el órgano jurisdiccional remitente en el caso de autos). También se halla pendiente ante el órgano jurisdiccional remitente un litigio entre la sociedad Mapfre Asistencia y las autoridades tributarias en relación con el tipo del impuesto sobre los contratos de seguro que debe aplicarse a los contratos suscritos entre las sociedades Mapfre Warranty y Mapfre Asistencia (en esta ocasión, quien interpuso recurso ante la Cour de cassation fueron las autoridades tributarias). Dicho órgano jurisdiccional ha acumulado los dos asuntos pero la cuestión prejudicial sólo concierne al recurso de casación interpuesto por la sociedad Mapfre Warranty; en efecto, el segundo asunto no entraña ninguna cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión.

8.        En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente ha suspendido el procedimiento y planteado al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Deben interpretarse los artículos 2 y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Directiva 77/388/CEE), en el sentido de que la prestación consistente en cubrir las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de un vehículo de ocasión llevada a cabo por un operador económico independiente del revendedor de vehículos de ocasión a cambio del pago de una cantidad a tanto alzado está comprendida en la categoría de operaciones de seguro exentas del pago del impuesto sobre el valor añadido o si, por el contrario, está comprendida en la categoría de prestaciones de servicio?»

9.        La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 19 de noviembre de 2013. Han presentado observaciones las partes del litigio principal, el Gobierno francés y la Comisión Europea. Estas mismas partes estuvieron representadas en la vista celebrada el 12 de noviembre de 2014.

 Análisis

10.      El órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el servicio consistente en que una entidad independiente del revendedor de vehículos de ocasión confiera, por un determinado período y a cambio del pago de una cantidad a tanto alzado determinada de antemano, una garantía que cubra los costes de reparación de estos vehículos en caso de que se produzca una avería técnica cubierta por dicha garantía, está incluido en la categoría de operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y se beneficia por ello de la exención del IVA.

11.      Al objeto de analizar esta cuestión, ha de definirse el concepto de operación de seguro, para a continuación examinar, a la luz de esta definición, el tipo de servicio sobre el que versa el litigio principal.

 El concepto de operación de seguro

12.      Según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que han de definirse desde el punto de vista de tal Derecho, al objeto de evitar que se produzcan divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA. (4) Así pues, el concepto de operación de seguro utilizada en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe definirse igualmente de forma autónoma, y no a partir de las concepciones eventualmente adoptadas para ese término en el Derecho de los Estados miembros.

13.      La Sexta Directiva no define el concepto de operación de seguro. En efecto, la Comisión presentó una propuesta de Directiva que contenía una definición de esa expresión, (5) redactada en los siguientes términos:

«“seguro y reaseguro”: un compromiso en virtud del cual una persona se obliga, a cambio de una contraprestación económica, a conceder a otra persona, en el supuesto de que se materialice un riesgo, una indemnización o prestación, según se determine en el compromiso».

Sin embargo, esta propuesta no ha sido adoptada a fecha de hoy. Además, a mi juicio, la definición citada no disipa todas las dudas que existen en el caso de autos.

14.      La Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio, (6) tampoco contiene una definición del concepto de contrato de seguro ni del de operación de seguro. (7)

15.      La génesis de la Sexta Directiva tampoco ofrece indicaciones sobre la cuestión de la definición de las operaciones de seguro ni sobre el motivo por el que están exentas del IVA. (8)

16.      El Tribunal de Justicia ha desarrollado en su jurisprudencia diversas directrices relativas a la interpretación del concepto en cuestión. Éstas se resumen en la sentencia BGŻ Leasing. (9) En virtud de dicha jurisprudencia, una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato. Asimismo, las operaciones de seguro implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado. El concepto de operaciones de seguro del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, es, en principio, lo suficientemente amplio como para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado. (10) En esa misma sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que la relación contractual entre el asegurador y el asegurado podía ser entablada por un tercero, actuando en nombre propio pero por cuenta del asegurado. (11)

17.      Así pues, ¿queda comprendido el tipo de servicio controvertido en el litigio principal en el concepto de operación de seguro así definido?

 Apreciación de la garantía conferida en caso de avería de un vehículo de ocasión a la luz del concepto de operación de seguro

18.      A priori, el servicio consistente en que una entidad independiente del revendedor del vehículo se comprometa, a cambio del pago de un importe de dinero determinado de antemano, a cubrir los gastos de reparación de dicho vehículo en caso de que se produzca una avería comprendida en el ámbito de aplicación del contrato, gastos que, a falta de tal contrato, correrían por cuenta del adquirente del vehículo, parece estar comprendido en la categoría de operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. La sociedad Mapfre Warranty rebate no obstante la calificación de las operaciones controvertidas en el litigio principal tanto en las alegaciones que formuló ante el órgano jurisdiccional remitente, cuya exposición se adjunta a la petición de decisión prejudicial, como en las observaciones que formuló en el caso de autos. El examen de estas alegaciones es de utilidad porque permite profundizar en el análisis de esta categoría de operaciones.

 Vínculo jurídico existente entre los diferentes actores que participan en la operación

19.      Antes de nada la sociedad Mapfre Warranty niega la existencia de un vínculo contractual entre ella y el adquirente del vehículo. Considera que este vínculo sólo existe entre ella y el revendedor del vehículo, quien únicamente le confía la misión de cumplir frente a los adquirentes las obligaciones que le incumben en su condición de revendedor en virtud de disposiciones legales o estipulaciones contractuales. Según las afirmaciones de la sociedad Mapfre Warranty, es también el revendedor del vehículo quien cubre el importe de la prima abonada en virtud de la garantía conferida por dicha sociedad, deduciéndola del margen obtenido, con el fin de aumentar el interés que suscite el vehículo puesto a la venta.

20.      Es evidente que corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar los vínculos jurídicos entre los diferentes actores que participan en la operación. Sin embargo, por un lado, también es cierto que las circunstancias del presente asunto no parecen avalar, a mi juicio, las alegaciones formuladas por la sociedad Mapfre Warranty. Por otro lado, no creo que esta cuestión sea esencial para la interpretación del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

21.      En cuanto atañe a la existencia de un vínculo jurídico entre la sociedad Mapfre Warranty y el adquirente del vehículo, han de subrayarse las circunstancias siguientes. En primer lugar, en virtud de las comprobaciones efectuadas por el órgano jurisdiccional remitente, no rebatidas por las partes, en caso de avería cubierta por la garantía, el adquirente del vehículo no está obligado a ordenar su reparación en un taller perteneciente al vendedor o que este último le haya indicado, sino que puede elegir libremente el taller. Dicho taller se pone en contacto con la sociedad Mapfre Warranty al objeto de llegar a un acuerdo sobre los costes de la reparación, que ésta abonará a continuación. El revendedor del vehículo no participa en modo alguno en la ejecución del contrato de garantía.

22.      En segundo lugar, según el impreso de adhesión a la garantía facilitado por la sociedad Mapfre Warranty, que el Gobierno francés presentó en la vista y cuya veracidad no ha discutido la sociedad, la garantía no exime al vendedor de sus obligaciones legales ni de ninguna otra responsabilidad, en particular, en materia de vicios ocultos. Ello refuta las afirmaciones de la sociedad Mapfre Warranty de que la garantía que ofrece es únicamente una manera en la que el vendedor puede dar cumplimiento a las obligaciones que le incumben, puesto que, por el contrario, esta garantía no le libera en modo alguno de tales obligaciones. El riesgo cubierto por la garantía afecta al adquirente del vehículo y se deriva de la necesidad de cubrir los gastos de su reparación en caso de avería. No sería lógico que el adquirente del vehículo pagase un suplemento por prestaciones que ya le corresponden en virtud de la ley o por otro concepto. (12)

23.      En tercer lugar, la sociedad Mapfre Warranty afirma que la prima correspondiente a la garantía que ella confiere es abonada por el vendedor del vehículo, que la deduce del precio percibido. En tal caso, la garantía en cuestión no sería un servicio facultativo, prestado a solicitud del adquirente del vehículo a través del pago de un suplemento, sino un elemento indisociable de la oferta del vendedor de vehículos. A mi juicio, ello no se ajusta a la naturaleza de este tipo de servicio. No obstante, aun suponiendo que sea así, no es menos cierto que la prima está estrechamente vinculada a cada vehículo y que su importe depende de factores tales como la antigüedad y el kilometraje del mismo, así como de la duración de la garantía. En definitiva, es el adquirente del vehículo quien paga sistemáticamente la prima, aun cuando ésta esté incluida en el precio de dicho vehículo.

24.      Como ya se ha señalado, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar los vínculos jurídicos que existen entre los diferentes actores de un litigio concreto. Ahora bien, ello no debería repercutir en modo alguno sobre la interpretación del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. En efecto, con independencia de que se haya celebrado un contrato entre el adquirente del vehículo y la sociedad Mapfre Warranty y de que el papel del vendedor se limite al de mero intermediario, o de que el vendedor celebre el contrato en nombre propio pero por cuenta del adquirente o, por último, de que el vendedor del vehículo ceda al adquirente los derechos derivados del contrato que haya celebrado en nombre y por cuenta propios con la sociedad Mapfre Warranty, el concepto de operación de seguro utilizado en las disposiciones antes citadas de la Directiva es suficientemente amplio como para abarcar todas esas situaciones.

25.      En efecto, todos los elementos característicos de la operación de seguro están presentes en cada una de estas situaciones: el asegurado, que es el adquirente del vehículo, y el asegurador, que en este caso es la sociedad Mapfre Warranty. El riesgo consiste en la necesidad de que el adquirente del vehículo pague las reparaciones en caso de avería cubierta por la garantía, gasto que se compromete a cubrir el asegurador. Por último, también está presente la prima, que es abonada por el adquirente del vehículo, ya esté incluida en el precio de compra del mismo o se abone con carácter complementario. Considero que esto basta para afirmar que entre el asegurador y el asegurado existe el vínculo jurídico exigido por el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia para considerar que una operación es una operación de seguro en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

 El problema de la denominada mutualización de los riesgos

26.      La sociedad Mapfre Warranty afirma asimismo que para considerar que la operación es una operación de seguro en el sentido de del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, el asegurador debe gestionar y neutralizar el riesgo asegurado según la técnica de la mutualización (es decir, repartiéndolo entre todos los asegurados y equilibrándolo con la ayuda de las reservas constituidas por las primas abonadas, en la cuantía que resulte de las leyes estadísticas). La sociedad Mapfre Warranty estima que la actividad que desarrolla se limita a asumir frente al revendedor de vehículos la obligación de reparación, reparación que encarga a continuación a un subcontratista, que es el taller elegido por el adquirente del vehículo.

27.      Sin embargo, estos argumentos no me convencen. En primer lugar, como ya he recordado, el riesgo cubierto por la garantía no recae sobre el vendedor del vehículo, sino sobre el adquirente. La garantía ofrecida por la sociedad Mapfre Warranty no exime al vendedor de sus obligaciones legales y contractuales frente a los adquirentes.

28.      En segundo lugar, la propia esencia del seguro (y, en todo caso, la del seguro de daños) reside en el hecho de que el asegurado se protege del riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero potencialmente graves, mediante un importe de dinero cuyo pago es cierto pero limitado.

29.      Pues bien, ha quedado acreditado que los importes facturados por la sociedad Mapfre Warranty en forma de primas no se reembolsan a los adquirentes de los vehículos si, tras la expiración del período de garantía, no se ha registrado ninguna avería, o si el coste de la reparación ha sido inferior a dicha prima, mientras que en el supuesto de avería cuyo coste supere el importe de la prima pagada, el adquirente del vehículo no está obligado a pagar los costes suplementarios. Las primas facturadas por la sociedad Mapfre Warranty no constituyen, pues, una forma de pago a cuenta de los costes de una eventual reparación, sino que son verdaderas primas de seguro cuyo pago libera totalmente al asegurado del riesgo cubierto por el seguro.

30.      La sociedad Mapfre Warranty reparte así el riesgo asegurado de forma que las primas pagadas por todos los vehículos comprendidos en la garantía cubren los costes de reparación de los vehículos que han sufrido efectivamente una avería. Si fuera de otro modo, su actividad no tendría ningún sentido desde el punto de vista económico. No obstante, la cuestión del modo en que la sociedad Mapfre Warranty calcula las primas y gestiona el importe de los costes de reparación (por ejemplo, comprando a los fabricantes piezas de repuesto a precios mayoristas o bien ordenando la realización de determinadas reparaciones en talleres de su elección) es una cuestión que afecta a la organización interna de esta sociedad que carece de toda pertinencia para la calificación de las actividades que desarrolla en su condición de asegurador. Sería incluso contrario al principio de neutralidad fiscal supeditar la aplicación de las exenciones previstas en la Sexta Directiva a aspectos internos del modelo de funcionamiento económico de las diferentes empresas, que no inciden en las operaciones que realizan.

31.      Lo mismo cabe decir de la circunstancia de que la sociedad Mapfre Warranty estuviera asegurada contra las pérdidas financieras por la sociedad Mapfre Asistencia. El hecho de que la actividad desarrollada esté asegurada frente a los riesgos financieros no le priva en absoluto de su naturaleza de actividad de seguro. Ningún cálculo estadístico es infalible, de modo que la actividad de seguro también puede generar pérdidas. Además, en virtud del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen una actividad económica «cualesquiera que sean […] los resultados de esta actividad». No veo porqué ello no ha de aplicarse a las actividades exentas.

32.      En conclusión, considero que la calificación de operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no depende del modo en que el asegurador gestione la magnitud del riesgo asegurado y calcule el importe exacto de las primas.

 El problema de la diferencia de trato fiscal entre servicios similares

33.      La sociedad Mapfre Warranty sostiene igualmente que las garantías suplementarias conferidas por los fabricantes o por los vendedores de vehículos a cambio del pago de una prima se consideran servicios postventa y están sujetos al IVA. A su parecer, eximir de este impuesto a las operaciones efectuadas por la sociedad Mapfre Warranty constituye pues una violación del principio de neutralidad fiscal: en efecto, ello equivale a tratar de modo diferente servicios similares.

34.      Sin embargo, a mi juicio, estos dos tipos de servicios no son similares. El fabricante que ofrece una garantía de su producto garantiza su buen funcionamiento durante un período determinado. Ello implica que tiene una influencia fundamental, o incluso total, al respecto. Así pues, al ofrecer una garantía no asume un riesgo significativo, puesto que está en condiciones de prever con gran precisión la duración del período durante el cual existe una elevada probabilidad de que su producto no sufra una avería. Evidentemente, la garantía de que el producto no se averíe debe ir acompañada del compromiso de repararlo o de sustituirlo de forma gratuita si, no obstante, esta avería se produjera. De no ser así, esta garantía no tendría ningún sentido desde el punto de vista económico. No obstante, aun en tal caso, el fabricante no asume los costes de una reparación efectuada en un taller libremente elegido por el adquirente del bien, sino que lo repara él mismo o bien encarga la reparación a un centro de servicios acordado. Mantiene, pues, el control sobre el precio de esa reparación. De igual modo, puesto que los revendedores de vehículos de ocasión conocen el estado técnico de cada uno de estos vehículos, están en condiciones de garantizar que no se producirá una avería concreta durante un período determinado en un vehículo dado y, si es necesario, proponer la reparación gratuita en su propio taller o en el de un subcontratista que hayan designado. Ello constituye lo que se denomina servicio postventa, que está estrechamente vinculado a los bienes vendidos y, por tanto, gravado del mismo modo que la entrega de estos bienes. (13)

35.      Por lo tanto, los fabricantes y revendedores no se comprometen a prestar determinados servicios si se materializa un riesgo determinado, sino más bien a garantizar que este riesgo no se producirá, y la garantía de reparación o de sustitución gratuita del bien cubierto constituye uno de los elementos del cumplimiento de sus obligaciones frente a los adquirentes. Por lo tanto, las obligaciones que se derivan de la garantía son de carácter accesorio respecto al objeto principal del contrato, que consiste en vender los bienes.

36.      La situación del asegurador que no es ni fabricante ni revendedor del vehículo asegurado y que, por tanto, no puede influir en su estado técnico, pudiendo incluso desconocerlo, es totalmente diferente. En efecto, éste asegura contra un riesgo que no depende en absoluto de él. Sólo puede prever estadísticamente, en relación con un número suficientemente elevado de asegurados, la probabilidad de que ese riesgo se materialice y el importe medio de los daños, lo cual le permite calcular el importe adecuado de la prima. En consecuencia, se trata de un mecanismo totalmente distinto del de la garantía conferida por los fabricantes o los revendedores. Su lógica económica también es diferente, de modo que se le pueden aplicar normas de tributación distintas.

 Resumen

37.      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, estimo que el servicio consistente en que una entidad independiente del revendedor de vehículos de ocasión confiera, por un determinado período y a cambio del pago de una cantidad a tanto alzado determinada de antemano, una garantía que cubra los costes de reparación de estos vehículos en caso de que se produzca una avería técnica cubierta por dicha garantía, está incluido en la categoría de operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, y se beneficia por ello de la exención del IVA.

38.      En el caso de autos, ha quedado acreditado que la sociedad Mapfre Warranty es una entidad independiente del revendedor de vehículos de ocasión y que la cuestión prejudicial versa asimismo sobre tal situación. No obstante, no cabría interpretar esta conclusión sensu contrario, en el sentido de que las operaciones efectuadas por determinadas entidades que dependen de los fabricantes o de los revendedores de determinados productos, en particular aquellas que operan como sociedades de seguros, no constituyen operaciones de seguro.

 La distinta naturaleza de las operaciones controvertidas en el litigio principal y de las operaciones de entrega de vehículos de ocasión

39.      Por último la sociedad Mapfre Warranty sostiene que, aun cuando sus operaciones pudieran calificarse de operaciones de seguro, deberían estar sujetas al IVA pues están vinculadas de forma tan indisociable a las operaciones de venta de vehículos de ocasión cubiertas por la garantía que forman en realidad una operación única que debe ser gravada de modo uniforme. El órgano jurisdiccional remitente no plantea explícitamente este problema en la cuestión prejudicial, pero es evidente que éste incide en la correcta tributación de las operaciones controvertidas en el asunto principal, así pues, ha de ser examinado.

40.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA, no obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Así ocurre en particular cuando el desglose de la prestación reviste un carácter artificial desde el punto de vista económico o cuando una prestación accesoria está sujeta al mismo tratamiento fiscal que la prestación principal. Ha de examinarse esta cuestión en función de las circunstancias concretas del asunto, tarea que corresponde, pues, a los órganos jurisdiccionales nacionales. No obstante, incumbe al Tribunal de Justicia proporcionar a dichos órganos jurisdiccionales todos los elementos de interpretación correspondientes al Derecho de la Unión que puedan ser útiles para resolver el asunto de que conocen. (14)

41.      En cuanto atañe a las operaciones de seguro, el Tribunal de Justicia ha declarado que toda operación de seguro tiene, por su naturaleza, una relación con el bien que protege. Sin embargo, tal conexión no basta, en sí misma, para determinar si existe o no una prestación única compleja a efectos del IVA. En efecto, si todas las operaciones de seguro estuvieran sujetas al IVA en función de la sujeción a dicho impuesto de las prestaciones relativas al bien que aseguran, se cuestionaría el propio objetivo de la exención de las operaciones de seguro. (15)

42.      A mi juicio, en el caso de autos basta observar que esta garantía constituye un servicio complementario respecto de la operación de entrega del vehículo y que responde a una lógica económica diferente y autónoma. El adquirente de un vehículo puede comprarlo y utilizarlo sin garantía en caso de avería, y también puede celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. El hecho de que la garantía aquí descrita sea conferida por una empresa independiente del revendedor de vehículos, por lo que no cabe considerarla una garantía conferida por el vendedor, es igualmente relevante. Por último, la sociedad Mapfre Warranty se reserva en determinadas circunstancias el derecho a resolver el contrato de garantía, lo cual no afecta en modo alguno al contrato de venta del vehículo. A mi juicio, estas circunstancias demuestran claramente que una garantía como la examinada en el litigio principal no está indisociablemente vinculada a la operación de entrega del vehículo, de modo que no debe someterse al mismo gravamen que dicha entrega.

 Conclusión

43.      A la vista de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por la Cour de cassation del modo siguiente:

«El servicio consistente en que una entidad independiente del revendedor de vehículos de ocasión confiera, por un determinado período y a cambio del pago de una cantidad a tanto alzado determinada de antemano, una garantía que cubra los costes de reparación de estos vehículos en caso de que se produzca una avería técnica cubierta por dicha garantía está incluido en la categoría de operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, y se beneficia por ello de la exención del impuesto sobre el valor añadido.»

1 –      Lengua original: polaco.

2 –      DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.

3 –      La sociedad Mapfre Warranty califica sus prestaciones de servicios de garantía, y es así como las designaré en las presentes conclusiones. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que el presente asunto versa sobre las garantías en sentido amplio, lo cual incluye todo mecanismo que protege a una persona frente a una pérdida pecuniaria (véase Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8ª ed., PUF, Paris, 2009, p. 436). Ha de distinguirse este concepto de la garantía contractual de calidad conferida por el vendedor de los bienes adquiridos y también del saneamiento por vicios ocultos. Véanse asimismo, sobre este particular, los puntos 33 a 35 de las presentes conclusiones.

4 –      Véanse, en particular, las sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), apartado 11, y Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289), apartado 38 y jurisprudencia citada.

5 –      Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al régimen de los servicios financieros y de seguros [COM(2007) 747 final]. La Directiva 2006/112 ha sustituido a la Sexta Directiva. En el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 se prevé una exención equivalente a la contenida en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

6 –      DO L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143.

7 –      Es cierto que en la sentencia CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), apartado 18, el Tribunal de Justicia declaró que el concepto de seguro no debía interpretarse en el marco de la Sexta Directiva de un modo distinto que en el de la Directiva 73/239. Ahora bien, dicho asunto sólo trataba del alcance del referido concepto, es decir, de la cuestión de si comprendía, además del pago de indemnizaciones, otras formas de ayuda a las víctimas, y no de su definición. A mi juicio, la comprensión del concepto de operación de seguro a efectos de la aplicación de las disposiciones en materia del IVA no tiene que estar necesariamente determinada por las disposiciones relativas a las reglas de ejercicio de las actividades de seguro, puesto que los objetivos de tales normas son diferentes.

8 –      Véanse, en este sentido, las conclusiones presentadas por el Abogado General Fennelly en la sentencia CPP (C-349/96, EU:C:1998:281), punto 26.

9 –      Asunto C-224/11, EU:C:2013:15.

10 –      Ibídem, apartados 58 y 59 y jurisprudencia citada.

11 –      Ibídem, apartados 62 y 63.

12 –      Ha de subrayarse aquí que evidentemente es posible, en teoría, que un tercero se haga cargo por un importe a tanto alzado de las obligaciones que incumben a los vendedores de vehículos en virtud de la ley o por otro título (por ejemplo, en virtud de un contrato). Procedería entonces considerar que dichas operaciones constituyen operaciones de seguro, sólo que el asegurado sería el vendedor del vehículo y no su adquirente. No obstante, no es en eso en lo que consisten las operaciones controvertidas en el litigio principal ni es éste el contexto en el que se ha planteado la cuestión prejudicial.

13 –      Véanse, asimismo, sobre este particular, los puntos 39 a 42 de las presentes conclusiones.

14 –      Sentencia BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15), apartados 29 a 33 y jurisprudencia citada.

15 –      Ibidem, apartado 36.