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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 4 de fevereiro de 2015 (1)

Processo C-584/13

Directeur général des finances publiques

contra

Mapfre Asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros

e

Mapfre Warranty SpA

contra

Directeur général des finances publiques

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour de cassation (França)]

«Fiscalidade – IVA – Âmbito de aplicação – Isenções – Conceito de operações de seguro – Conceito de prestação de serviços – Quantia fixa destinada a garantir a avaria de um veículo usado»





1.        A isenção do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») sobre as operações de seguro já foi objeto de vários acórdãos do Tribunal de Justiça. Todavia, como demonstra o presente processo, esses acórdãos não permitiram dissipar totalmente as dúvidas relativas a essa isenção. O Tribunal de Justiça terá portanto a possibilidade de precisar a sua jurisprudência na matéria, nomeadamente no que respeita à definição do próprio conceito de operação de seguro.

 Quadro jurídico

 Direito da União

2.        As disposições da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (2) (a seguir «Sexta Diretiva») aplicam-se ratione temporis ao presente processo. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva:

«Estão sujeitas ao [IVA]:

1.      As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»

3.        Nos termos do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

a)      As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros.»

4.        O artigo 33.°, n.° 1, da Sexta Diretiva dispõe:

«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, designadamente nas disposições comunitárias em vigor relativas ao regime geral da detenção, circulação e controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, as disposições da presente diretiva não impedem que um Estado-Membro mantenha ou introduza impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos especiais, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que esses impostos, direitos e taxas não deem origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

 Direito francês

5.        As operações de seguro estão, no direito francês, isentas de IVA nos termos do artigo 261.°-C do code général des impôts (Código Tributário). Por força do artigo 991.° deste código, os contratos de seguro celebrados no território francês estão sujeitos a impostos sobre os contratos de seguro que devem ser pagos anualmente.

 Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais

6.        A Mapfre Warranty Spa (anteriormente Nuovi Servizi Auto, a seguir «sociedade Mapfre Warranty»), é uma sociedade de direito italiano que exerce em França, sob a denominação NSA Sage, uma atividade no domínio da prestação de garantias (3) em caso de avaria de automóveis usados. Na prática, profissionais da revenda de automóveis usados propõem aos clientes, na compra desses automóveis, uma garantia complementar em caso de avaria relativa a certas peças por um determinado período a partir da data de compra. Em caso de avaria abrangida pela garantia durante o período coberto, o comprador do automóvel dirige-se à oficina escolhida (que não pode pertencer ao revendedor do automóvel), que elabora um orçamento para as reparações e o apresenta à sociedade Mapfre Warranty. Uma vez aceite o orçamento por essa sociedade, a oficina efetua as reparações e a sociedade Mapfre Warranty cobre o seu custo. Durante uma parte do período em causa no processo principal, a sociedade Mapfre Warranty estava segura contra as perdas resultantes dessas atividades na sociedade Mapfre Asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros (a seguir «sociedade Mapfre Asistencia»). Terei oportunidade, nas presentes conclusões, de voltar às atividades da sociedade Mapfre Warranty e suas relações jurídicas com as diferentes partes na operação, uma vez que esta questão está no cerne do litígio no processo principal.

7.        Considerando as suas atividades prestações de serviços tributadas segundo as regras gerais, a sociedade Mapfre Warranty aplicou e pagou o IVA relativo às operações que efetuou. Todavia, por decisão de 23 de outubro de 2007 relativa ao período de 1 de abril de 2004 a 31 de janeiro de 2005, a autoridade tributária competente ordenou-lhe que aplicasse a essas operações o imposto sobre os contratos de seguro, nos termos do artigo 991.° do Código Tributário. Assim como as reclamações da sociedade Mapfre Warranty junto da mais alta autoridade fiscal foram indeferidas, os recursos que interpôs no tribunal de grande instance de Lyon (tribunal de primeira instância de Lyon) e os recursos que interpôs na cour d’appel de Lyon (tribunal de recurso de Lyon) foram julgados improcedentes. Esta sociedade recorreu então para a Cour de cassation (tribunal de apelação, que é o órgão jurisdicional de reenvio no caso em apreço). Um outro processo está também pendente no órgão jurisdicional de reenvio entre a sociedade Mapfre Asistencia e as autoridades tributárias, no que respeita à taxa do imposto sobre os contratos de seguro que se deve aplicar aos contratos celebrados entre as sociedades Mapfre Warranty e Mapfre Asistencia (neste caso foram as autoridades tributárias que recorreram para a Cour de cassation). Este órgão jurisdicional apensou os dois processos mas a questão prejudicial foi submetida apenas no atinente ao recurso interposto pela sociedade Mapfre Warranty, já que o segundo processo não implica nenhuma questão ligada à interpretação do direito da União.

8.        Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 2.° e 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva [...], ser interpretados no sentido de que a prestação por meio da qual um operador económico independente do revendedor de veículos usados, através do pagamento de um montante fixo, cobre uma avaria mecânica suscetível de afetar certas peças do veículo usado se enquadra na categoria das operações de seguro isentas de imposto sobre o valor acrescentado, ou, pelo contrário, deve ser interpretada no sentido de que essa prestação pertence à categoria das prestações de serviços?»

9.        O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de novembro de 2013. Foram apresentadas observações pelas partes no processo principal, pelo Governo francês e pela Comissão Europeia. Os mesmos interessados estiveram representados na audiência de 12 de novembro de 2014.

 Análise

10.      O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o serviço que consiste no fornecimento, por uma entidade independente do revendedor de automóveis usados, durante um certo período e mediante o pagamento de uma quantia determinada à partida, de uma garantia que cobre os custos de reparação desses automóveis em caso de avaria técnica abrangida por essa garantia, cabe na categoria das operações de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva e beneficia a esse título da isenção do IVA.

11.      Para analisar esta questão, importa definir o conceito de operação de seguro, e depois examinar, à luz desta definição, o tipo de serviço em causa no processo principal.

 Conceito de operação de seguro

12.      Segundo jurisprudência constante, as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Diretiva constituem conceitos autónomos do direito da União e devem, portanto, ser objeto de uma definição do ponto de vista desse direito, que tenha por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (4). O conceito de operação de seguro utilizado no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva deve portanto ser também definido de forma autónoma, e não a partir de conceções deste conceito eventualmente adotadas pelo direito dos Estados-Membros.

13.      A Sexta Diretiva não define o conceito de operação de seguro. A Comissão apresentou, de facto, uma proposta de diretiva contendo essa definição (5). Tinha a seguinte redação:

«‘Seguro e resseguro’, o compromisso mediante o qual uma pessoa é obrigada, em contrapartida de um pagamento, a prestar a outra pessoa, em caso de ocorrência de um risco, a indemnização ou prestação prevista no compromisso».

Todavia, esta proposta ainda não foi adotada. Além disso, a definição citada não dissipa, em minha opinião, todas as dúvidas que existem no caso em apreço.

14.      A Primeira Diretiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à atividade de seguro direto não vida e ao seu exercício (6), também não contém uma definição do conceito de contrato de seguro, nem de operação de seguro (7).

15.      A génese da Sexta Diretiva também não dá indicações, nem sobre a questão da definição das operações de seguro, nem sobre a razão pela qual estão isentas de IVA (8).

16.      O Tribunal de Justiça desenvolveu na sua jurisprudência um certo número de orientações relativas à interpretação do conceito em questão. Estão resumidas no acórdão BGŻ Leasing (9). Nos termos desta jurisprudência, uma operação de seguros carateriza-se, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato. Além disso, as operações de seguro implicam, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado. O conceito de operações de seguro, conforme figura no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva, é, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não é, ele próprio, segurador, mas que, no âmbito de um seguro coletivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro (10). Neste mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que esta relação contratual entre o segurador e o segurado podia ser constituída por um terceiro, agindo em seu nome mas por conta do segurado (11).

17.      O tipo de serviço em causa no processo principal inclui-se, por conseguinte, no conceito de operação de seguro assim definido?

 Apreciação da garantia fornecida em caso de avaria de um automóvel usado à luz do conceito de operação de seguro

18.      A priori, o serviço que consiste no compromisso por parte de uma entidade independente do revendedor do automóvel, mediante o pagamento de uma quantia de dinheiro determinada à partida, de cobrir os custos de reparação desse automóvel em caso de avaria abrangida pelo contrato, custos que, na falta dessa convenção, seriam suportados pelo comprador do automóvel, parece incluído na categoria das operações de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva. A sociedade Mapfre Warranty, nos argumentos que apresentou ao órgão jurisdicional de reenvio, cuja exposição está anexada ao pedido de decisão prejudicial, assim como nas observações apresentadas no caso em apreço, contesta todavia a qualificação das operações em causa no processo principal. O exame desta argumentação é útil porque permite ir mais longe na análise desta categoria de operações.

 Vínculo jurídico existente entre os diferentes intervenientes na operação

19.      A sociedade Mapfre Warranty nega antes de mais a existência de um vínculo contratual entre si e o comprador do automóvel. Considera que esse vínculo só existe entre si e o revendedor do automóvel, que simplesmente lhe confia a tarefa de executar para com os compradores as obrigações que lhe incumbem, enquanto revendedor, nos termos de disposições legais ou contratuais. Segundo as afirmações da sociedade Mapfre Warranty, é também o revendedor do automóvel que cobre o montante do prémio a título da garantia fornecida por esta sociedade, deduzindo-o da margem realizada, a fim de aumentar a atratividade do automóvel em venda.

20.      Incumbe evidentemente aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar os vínculos jurídicos entre os diferentes participantes na operação. Não é menos certo, por um lado, que as circunstâncias do processo não vão, parece-me, no sentido dos argumentos da sociedade Mapfre Warranty. Por outro lado, não penso que esta questão seja essencial para a interpretação do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva.

21.      Quanto à existência de um vínculo jurídico entre a sociedade Mapfre Warranty e o comprador do automóvel, importa salientar as seguintes circunstâncias. Em primeiro lugar, devido às constatações do órgão jurisdicional de reenvio, não contestadas pelas partes, em caso de avaria coberta pela garantia, o comprador do automóvel não é obrigado a repará-lo numa oficina pertencente ao vendedor ou que este lhe tenha indicado, podendo escolher livremente a sua oficina. Esta põe-se em contacto com a sociedade Mapfre Warranty a fim de chegar a um acordo sobre os custos de reparação, que esta última cobrirá em seguida. O revendedor do automóvel não participa de modo nenhum na aplicação da convenção de garantia.

22.      Em segundo lugar, de acordo com o formulário de adesão à garantia fornecida pela sociedade Mapfre Warranty, que o Governo francês apresentou na audiência e cuja veracidade a sociedade não discutiu, a garantia não exonera o vendedor das suas obrigações legais nem de qualquer outra responsabilidade, nomeadamente em matéria de vícios ocultos. Tal vai ao encontro das afirmações da sociedade Mapfre Warranty, no sentido de que a garantia que fornece seria simplesmente para o vendedor uma maneira de se eximir das obrigações que lhe incumbem, quando, pelo contrário, esta garantia não o libera manifestamente dessas obrigações. O risco coberto pela garantia respeita ao comprador do automóvel e resulta da necessidade de cobrir os custos da sua reparação em caso de avaria. Não seria lógico que o adquirente da viatura pagasse um suplemento por prestações de que já beneficiaria por força da lei ou com base noutro fundamento (12).

23.      Em terceiro lugar, a sociedade Mapfre Warranty afirma que o prémio a título de garantia que fornece é pago pelo vendedor do automóvel que o deduz do preço recebido. Neste caso, a garantia em questão não seria um serviço facultativo, fornecido a pedido do comprador do automóvel mediante o pagamento de um suplemento, mas um elemento indissociável da oferta do vendedor de automóveis. Tal não parece conforme à natureza deste tipo de serviço. No entanto, mesmo admitindo que seja esse o caso, não é menos verdade que o prémio está estreitamente ligado a cada automóvel e que o seu montante depende de fatores como a idade e a quilometragem do automóvel, bem como da duração da garantia. Na prática, o prémio é, portanto, sistematicamente pago pelo comprador do automóvel, ainda que incluído no preço do mesmo.

24.      Como já salientei, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais apreciar os vínculos jurídicos que existem entre os diferentes atores de um processo em particular. Tal não deveria, no entanto, influenciar a interpretação do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva. Com efeito, independentemente da questão de saber se uma convenção é celebrada entre o comprador do automóvel e a sociedade Mapfre Warranty, tendo o vendedor apenas um simples papel de intermediário, ou se esse vendedor celebra a convenção em seu nome próprio mas por conta do comprador, ou por fim se o vendedor do automóvel transfere para o comprador os direitos resultantes da convenção que celebrou em seu nome próprio e por sua própria conta com a sociedade Mapfre Warranty, o conceito de operação de seguro utilizado nas já referidas disposições da diretiva é suficientemente amplo para cobrir cada uma destas situações.

25.      Com efeito, todos os elementos característicos da operação de seguro estão presentes em cada uma dessas situações: o segurado, que é o comprador do automóvel, e o segurador, que é, neste caso, a sociedade Mapfre Warranty. O risco existe na forma da necessidade do comprador do automóvel de pagar as reparações em caso de avaria abrangida pela garantia, custo que o segurador se compromete a cobrir. Encontramos por fim o prémio, que é pago pelo comprador do automóvel, ou no preço de compra desse automóvel ou como complemento. Considero que é o suficiente para se afirmar que o vínculo jurídico exigido pelo Tribunal de Justiça na sua jurisprudência para considerar uma transação uma operação de seguro nos termos do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva existe entre o segurador e o segurado.

 Problema da designada mutualização dos riscos

26.      A sociedade Mapfre Warranty afirma também que para considerar a operação uma operação de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva, o segurador deve gerir e neutralizar o risco segurado através da técnica da mutualização (ou seja, repartindo-o por todos os segurados e equilibrando-o com o auxílio das reservas constituídas pelos prémios pagos, até ao montante que resulte das leis estatísticas). A sociedade Mapfre Warranty considera que a atividade que exerce não é a aquisição ao revendedor de automóveis da obrigação de reparação, reparação de que encarrega em seguida um subcontratante, que é a oficina escolhida pelo comprador do automóvel.

27.      Não estou, no entanto, convencido por estes argumentos. Em primeiro lugar, como já recordei, o risco coberto pela garantia não impende sobre o vendedor do automóvel, mas sobre o comprador. A garantia oferecida pela sociedade Mapfre Warranty não isenta o vendedor das suas obrigações legais e contratuais relativamente aos compradores.

28.      Em segundo lugar, a própria essência do seguro (e de qualquer modo do seguro não vida) reside no facto de o segurado se proteger do risco de perdas financeiras futuras, incertas mas potencialmente graves, através de uma quantia de dinheiro cujo pagamento é certo mas limitado.

29.      Ora, é pacífico que os montantes faturados pela sociedade Mapfre Warranty sob a forma de prémios não são reembolsados aos compradores de automóveis se, após o período de garantia, nenhuma avaria se tiver verificado, ou se o custo das reparações foi inferior a esse prémio, mas no caso de avaria cujo custo ultrapasse o montante do prémio pago, o comprador do automóvel não tem de pagar os custos suplementares. Os prémios faturados pela sociedade Mapfre Warianty não constituem, portanto, uma forma de adiantamento dos custos de uma eventual reparação, sendo verdadeiros prémios de seguro cujo pagamento libera totalmente o segurado do risco coberto pelo seguro.

30.      A sociedade Mapfre Warranty reparte assim o risco segurado de forma a que os prémios pagos por todos os automóveis cobertos pela garantia cubram os custos de reparação dos automóveis que efetivamente avariaram. Se assim não fosse, a sua atividade não teria qualquer sentido do ponto de vista económico. Todavia, a questão de saber como a sociedade Mapfre Warranty calcula os prémios e gere o montante dos custos de reparação (por exemplo ao comprar aos fabricantes peças separadas a preço de grossista ou ao mandar fazer certas reparações em oficinas que escolheu) é uma questão que respeita à organização interna dessa sociedade sem qualquer relevância no que concerne à qualificação das atividades que exerce enquanto segurador. Seria mesmo contrário ao princípio da neutralidade fiscal subordinar a aplicação das isenções previstas pela Sexta Diretiva a aspetos internos do modelo de funcionamento económico das diferentes empresas, que são irrelevantes para as operações que efetuam.

31.      O mesmo resulta da circunstância de a sociedade Mapfre Warranty estar, por sua vez, segurada contra as perdas financeiras junto da sociedade Mapfre Asistencia. O facto de a atividade exercida ser segurada contra os riscos financeiros nada lhe retira da sua natureza de atividade de seguro. Nenhum cálculo estatístico é infalível, pelo que a atividade de seguro também é suscetível de gerar perdas. Além disso, nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, entende-se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça uma atividade económica «independentemente do […] resultado dessa atividade». Não vejo por que razão tal não se aplicaria às atividades isentas.

32.      Em conclusão, considero que a qualificação de operação de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva, não depende da maneira como o segurador gere a importância do risco segurado e calcula o montante exato dos prémios.

 Problema do tratamento fiscal diferente de serviços semelhantes

33.      A sociedade Mapfre Warranty defende também que as garantias suplementares concedidas pelos construtores ou pelos vendedores de automóveis mediante o pagamento de um prémio são tratadas como serviços pós-venda e sujeitos a IVA. O facto de isentar deste imposto as operações efetuadas pela sociedade Mapfre Warranty constitui portanto, em sua opinião, uma violação do princípio da neutralidade fiscal, por implicar um tratamento diferente de serviços semelhantes.

34.      Em meu entender, estas dois tipos de serviços não são, no entanto, semelhantes. O construtor que fornece uma garantia sobre o seu produto garante o seu bom funcionamento durante um período determinado. Isso implica que tem nesse aspeto uma influência essencial, se não total. Ao oferecer uma garantia, não assume, portanto, riscos significativos, uma vez que pode prever muito precisamente a duração do período durante o qual é muito provável que o seu produto não avarie. Obviamente, a garantia de que o produto não avaria deve ser acompanhada do compromisso de o reparar ou de o substituir gratuitamente, se essa avaria, no entanto, se verificar. Se assim não fosse, essa garantia não teria qualquer sentido do ponto de vista económico. No entanto, mesmo nesse caso, o construtor não assume os custos de uma reparação efetuada numa oficina escolhida livremente pelo comprador do bem, reparando-o ele próprio ou confiando-o a um centro de assistência certificado. Mantém, por conseguinte, o controlo do preço dessa reparação. Da mesma maneira, os revendedores de automóveis usados, na medida em que conhecem o estado técnico de cada um deles, podem garantir que uma certa avaria não se verificará num determinado prazo num dado automóvel e, se necessário, propor a reparação gratuita na sua própria oficina ou num subcontratante que designaram. Isto constitui o que se designa serviço pós-venda, estreitamente ligado aos bens vendidos e logo, tributado da mesma maneira do que o fornecimento desses bens (13).

35.      Os construtores e os revendedores não se comprometem tanto, portanto, a efetuar certas prestações se um risco determinado se realizar, mas antes a garantir que esse risco não se realizará, constituindo a garantia de reparação ou de troca gratuitas do bem coberto um dos elementos de aplicação das obrigações para com os compradores. As obrigações que decorrem da garantia são portanto de natureza acessória em relação ao objeto principal do contrato que é vender os bens.

36.      A situação do segurador que não é o construtor nem o revendedor do automóvel segurado, e que não tem, portanto, qualquer influência sobre o seu estado técnico, ou nem sequer o conhece, é totalmente diferente. Com efeito, garante contra um risco que não depende de todo dele. Apenas pode prever estatisticamente, para um número suficientemente grande de segurados, a probabilidade de realização desse risco e o montante médio dos prejuízos, o que lhe permite calcular o montante adequado do prémio. É, por conseguinte, um mecanismo totalmente diferente do relativo à garantia fornecida pelos fabricantes ou pelos revendedores. A sua lógica económica também é diferente, de modo que lhe podem ser aplicáveis outras regras de tributação.

 Resumo

37.      Tendo em conta as considerações expostas, sou de opinião de que o serviço que consiste no fornecimento, por uma entidade independente do revendedor de automóveis usados, durante um certo período e mediante o pagamento de uma quantia determinada à partida, de uma garantia que cobre os custos de reparação desses automóveis em caso de avaria técnica abrangida por essa garantia, cabe na categoria das operações de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva e beneficia a esse título da isenção do IVA.

38.      No caso em apreço, é pacífico que a sociedade Mapfre Warranty é uma entidade independente do revendedor de automóveis usados e a questão prejudicial respeita também a essa situação. Não se pode, no entanto, interpretar esta conclusão a contrario, no sentido de que as operações efetuadas por certas entidades que dependem dos fabricantes ou dos revendedores de certos produtos, nomeadamente as que operam sob a forma de sociedades de seguros, não constituem operações de seguro.

 Diferença de natureza das operações em causa no processo principal e das operações de entrega de automóveis usados

39.      A sociedade Mapfre Warranty defende, por fim, que, ainda que as suas operações fossem qualificadas de operações de seguro, deviam estar sujeitas a IVA, porque estão ligadas de forma tão indissociável às operações de venda de automóveis usados cobertas pela garantia que formam, na realidade, uma operação única, que deve ser tributada de maneira uniforme. O órgão jurisdicional de reenvio não suscita explicitamente este problema na questão prejudicial, mas ele tem, sem qualquer dúvida, influência na tributação correta das operações em causa no processo principal, pelo que merece, portanto, ser examinado.

40.      Nos termos de uma jurisprudência constante, para efeitos de IVA, cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente; todavia, em determinadas circunstâncias, várias operações formalmente distintas, suscetíveis de ser realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes. É nomeadamente o caso quando a decomposição da prestação reveste um carácter artificial do ponto de vista económico ou quando uma prestação acessória deve ser tributada da mesma maneira que a prestação principal. Importa examinar esta questão em função das circunstâncias concretas do processo, tarefa que incumbe portanto aos órgãos jurisdicionais nacionais. Todavia, cabe ao Tribunal de Justiça fornecer aos referidos órgãos jurisdicionais todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhes foi submetido (14).

41.      Quanto às operações de seguro, o Tribunal de Justiça considerou que todas as operações de seguro apresentam, por natureza, um nexo com o bem que visam cobrir. Não obstante, esse nexo não pode bastar, por si só, para determinar se existe ou não uma prestação única complexa para efeitos de IVA. Com efeito, se todas as operações de seguro estivessem sujeitas a IVA em função da sujeição, a esse imposto, das prestações que têm por objeto o bem que essas operações de seguro cobrem, o próprio objetivo da isenção das operações de seguro, seria posto em causa (15).

42.      No caso em apreço, basta, em minha opinião, observar que esta garantia constitui um serviço complementar relativamente à operação de entrega do automóvel e que se insere numa lógica económica diferente e autónoma. O comprador de um automóvel pode comprá-lo e utilizá-lo sem garantia em caso de avaria, pode também celebrar uma convenção de garantia com outra empresa que não a sociedade Mapfre Warranty, sem passar pelo intermediário do revendedor do automóvel. O facto de a garantia aqui descrita ser fornecida por uma empresa independente do revendedor de automóveis, de modo que não a podemos considerar uma garantia fornecida pelo vendedor, também é importante. Por fim, a sociedade Mapfre Warranty reserva-se, em certas circunstâncias, o direito de rescindir a convenção de garantia, o que não afeta de modo nenhum o contrato de venda do automóvel. Estas circunstâncias demonstram, em meu entender muito claramente, que uma garantia do tipo da examinada no processo principal não está indissociavelmente ligada à operação de entrega do automóvel, pelo que não tem de ser tributada da mesma maneira que essa entrega.

 Conclusão

43.      Tendo em conta as considerações expostas, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma à questão prejudicial submetida pela Cour de cassation:

O serviço que consiste no fornecimento, por uma entidade independente do revendedor de automóveis usados, durante um certo período e mediante o pagamento de uma quantia determinada à partida, de uma garantia que cobre os custos de reparação desses automóveis em caso de avaria técnica abrangida por essa garantia, cabe na categoria das operações de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, e beneficia a esse título da isenção do imposto sobre o valor acrescentado.

1 – Língua original: polaco.

2 – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

3 – A sociedade Mapfre Warranty qualifica as suas prestações de serviços de garantias (em francês «garantie») e é assim que as designarei nas presentes conclusões. Importa todavia ter em conta o facto de que se trata aqui de garantias em sentido lato, incluindo todos os mecanismos que precavem uma pessoa contra uma perda pecuniária (v. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8ème édition, PUF Paris, 2009, p. 436). Importa distinguir este conceito da garantia contratual de qualidade fornecida pelo vendedor dos bens adquiridos e também da garantia dos vícios ocultos. V. também sobre este tema os n.os 33 a 35 das presentes conclusões.

4 – V. nomeadamente acórdãos Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, n.° 11, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, n.° 38 e jurisprudência aí referida.

5 – Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito aos serviços financeiros e de seguros (COM/2007/747 final). A Diretiva 2006/12 substituiu a Sexta Diretiva. Uma isenção equivalente à contida no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva está prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112.

6 – JO L 228, p. 3; EE 6 F1 p. 143.

7 – No acórdão CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, n.° 18), o Tribunal de Justiça considerou, na verdade, que o conceito de seguro não devia ser interpretado de forma diferente no âmbito da Sexta Diretiva e da Diretiva 73/239. Todavia, neste processo, tratava-se apenas do alcance desse conceito, ou seja, da questão de saber se incluía, além do pagamento de indemnizações, também outras formas de auxílio às vítimas, e não da sua definição. Em minha opinião, a compreensão do conceito de operação de seguro para efeitos da aplicação das disposições sobre o IVA não deve necessariamente ser determinada pelas disposições relativas às regras de exercício das atividades de seguro, uma vez que os objetivos dessas regulamentações são diferentes.

8 – V. neste sentido as conclusões do advogado-geral N. Fennely no processo CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, n.° 26).

9 – C-224/11, EU:C:2013:15.

10 – Acórdão Wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n.os 58-59 e jurisprudência aí referida.

11 – Ibidem, n.os 62-63.

12 – Gostaria de salientar aqui que é evidentemente possível, em teoria, que um terceiro adquira por uma quanta fixa as obrigações que incumbem aos vendedores de automóveis por força da lei ou a qualquer outro título (por exemplo através de um contrato). Importa também considerar que estas operações são operações de seguro, sendo que o segurado seria o vendedor do automóvel e não o seu comprador. Não é todavia nisso que consistem as operações em causa no processo principal e não foi neste contexto que a questão prejudicial foi colocada.

13 – V. também este tema nos n.os 39 a 42 das presentes conclusões.

14 – Acórdão BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n.os 29-33 e jurisprudência aí referida.

15 – Ibidem, n.° 36.