Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 4 februarie 2015(1)

Cauza C-584/13

Directeur général des finances publiques

împotriva

Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros

și

Mapfre Warranty SpA

împotriva

Directeur général des finances publiques

[cerere de decizie preliminară formulată de Cour de cassation (Franța)]

„Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Domeniu de aplicare – Scutiri – Noțiunea de operațiuni de asigurare – Noțiunea de prestări de servicii – Sumă forfetară plătită pentru garanție în caz de defecțiuni ale unui autovehicul de ocazie”





1.        Scutirea de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a operațiunilor de asigurare a făcut deja obiectul mai multor hotărâri ale Curții. Cu toate acestea, după cum dovedește prezenta cauză, astfel de hotărâri nu au permis eliminarea tuturor îndoielilor care ar putea fi ridicate în legătură cu o asemenea scutire. Curtea va avea, așadar, ocazia să își precizeze jurisprudența în această materie, în special în ceea ce privește definiția noțiunii de operațiuni de asigurare.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

2.        În prezenta cauză sunt aplicabile, ratione temporis, prevederile cuprinse în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”). Potrivit articolului 2 punctul 1 din directiva în discuție:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată [denumită în continuare «TVA»]:

(1)    livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]

3.        Potrivit articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:

(a)    operațiunile de asigurare și de reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de către brokerii și de agenții de asigurări.” [traducere neoficială]

4.        Articolul 33 alineatul (1) din directivă prevede următoarele:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, în special celor prevăzute la dispozițiile comunitare în vigoare privind acordurile generale pentru deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor, prezenta directivă nu împiedică un stat membru să mențină și să introducă impozite asupra contractelor de asigurări, impozite asupra pariurilor și a jocurilor de noroc, accize, taxe de timbru și, în general, taxe și impozite care nu pot fi caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri, cu condiția ca taxele și impozitele în cauză să nu conducă la impunerea unor formalități la trecerea frontierei în schimburile comerciale dintre statele membre.”

 Dreptul francez

5.        În dreptul francez, operațiunile de asigurare sunt scutite de TVA în temeiul articolului 261 C din Codul general al impozitelor (code général des impôts). Potrivit articolului 991 din același cod, contractele de asigurare încheiate pe teritoriul francez sunt supuse taxei pe contractele de asigurare, care se plătește anual.

 Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

6.        Societatea Mapfre Warranty SpA (fostă Nuovi Servizi Auto, denumită în continuare „societatea Mapfre Warranty”) este o societate de drept italian care desfășoară în Franța, sub denumirea de NSA Sage, o activitate în domeniul prestațiilor de garanție(3) în caz de defecțiuni ale autovehiculelor de ocazie. În practică, revânzătorii profesioniști de autovehicule de ocazie propun clienților care cumpără astfel de autovehicule o garanție complementară pentru defecțiunile anumitor piese produse într-o perioadă de timp determinată de la data cumpărării. În cazul în care în perioada de garanție se produce o defecțiune acoperită de garanție, cumpărătorul autovehiculului o semnalează unui atelier mecanic ales de el (nu în mod necesar atelierului care aparține persoanei care revinde autovehiculul), care întocmește un deviz estimativ privind costul reparațiilor și îl comunică societății Mapfre Warranty. După acceptarea devizului estimativ de către societate, atelierul efectuează reparațiile, iar societatea Mapfre Warranty achită costul acestora. Pentru o parte din perioada la care se referă cauza principală, societatea Mapfre Warranty era asigurată împotriva pierderilor rezultate din această activitate la societatea Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (denumită în continuare „societatea Mapfre Asistencia”). La punctele următoare din prezentele concluzii, vom reveni asupra particularităților activității societății Mapfre Warranty, precum și asupra raporturilor juridice care intervin între aceasta din urmă și persoanele implicate în operațiune, dat fiind că chestiunea menționată mai sus se află în centrul litigiului care face obiectul procedurii principale.

7.        Considerând că activitatea sa este o prestare de servicii impozitată potrivit regimului general, societatea Mapfre Warranty a aplicat și a achitat TVA-ul asupra operațiunilor efectuate. Cu toate acestea, prin decizia din 23 octombrie 2007 referitoare la perioada cuprinsă între 1 aprilie 2004 și 31 ianuarie 2005, autoritatea fiscală competentă a dispus ca aceasta din urmă să supună operațiunile în discuție taxei pe contractele de asigurare în temeiul articolului 991 din Codul general al impozitelor. Atât reclamația introdusă de societatea Mapfre Warranty la autoritatea fiscală ierarhic superioară, cât și acțiunea introdusă de aceasta la tribunal de grande instance di Lyon (Tribunalul de Mare Instanță din Lyon), precum și apelul introdus la cour d’appel de Lyon (Curtea de Apel din Lyon) au fost respinse. În consecință, societatea a introdus recurs la Cour de cassation (Curtea de Casație, care este instanța de trimitere din prezenta cauză). În plus, este pendinte un litigiu între societatea Mapfre Asistencia și autoritățile fiscale cu privire la rata taxei pe contractele de asigurare aplicabilă contractelor dintre societățile Mapfre Warranty și Mapfre Asistencia, cu care instanța de trimitere a fost de asemenea sesizată prin recurs (de această dată introdus de autoritatea fiscală). Instanța de trimitere a conexat cele două cauze, însă întrebarea preliminară a fost adresată numai în cadrul recursului formulat de societatea Mapfre Warranty, dat fiind că în a doua cauză nu au fost ridicate întrebări legate de interpretarea dreptului Uniunii.

8.        În aceste condiții, instanța de trimitere a suspendat procedura și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 2 și articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că prestația care constă în garanția pentru defecțiunea mecanică a anumitor piese ale autovehiculului de ocazie acordată de un operator economic independent de persoana care revinde autovehicule de ocazie în schimbul plății unei sume forfetare intră în categoria operațiunilor de asigurare scutite de taxa pe valoarea adăugată sau, dimpotrivă, intră în categoria prestărilor de servicii?”

9.        Cererea de decizie preliminară a fost primită de Curte la 19 noiembrie 2013. Au depus observații scrise părțile din procedura principală, guvernul francez și Comisia Europeană. Aceleași părți interesate au fost reprezentate în ședința din 12 noiembrie 2014.

 Analiza

10.      Instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă un serviciu care constă în garanția pentru suportarea costurilor reparației autovehiculelor de ocazie în cazul unei defecțiuni tehnice acoperite de garanția în discuție acordată de un operator independent de persoana care revinde astfel de autovehicule pentru o perioadă de timp determinată și în schimbul plății unei sume convenite în prealabil intră în conținutul semantic al noțiunii de operațiuni de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și dacă este, cu acest titlu, scutit de TVA.

11.      Pentru a analiza chestiunea menționată mai sus, este necesar să definim noțiunea de operațiuni de asigurare și, apoi, în lumina acestei definiții, să examinăm serviciile precum cele care fac obiectul cauzei principale.

 Noțiunea de operațiuni de asigurare

12.      Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii și trebuie, prin urmare, să primească o definiție din punctul de vedere al acestui drept în scopul evitării divergențelor în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul(4). În consecință, și în definirea noțiunii de operațiuni de asigurare, folosită la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, trebuie să se procedeze în mod autonom, iar nu pe baza interpretării acestei noțiuni eventual adoptate în dreptul statelor membre.

13.      A șasea directivă nu definește noțiunea de operațiuni de asigurare. Comisia, într-adevăr, a înaintat o propunere de directivă care conține definiția în discuție(5). Aceasta este formulată astfel:

„«operațiuni de asigurare și reasigurare» înseamnă un angajament prin care o persoană este obligată, în schimbul achitării unei anumite sume, să furnizeze unei alte persoane, în cazul materializării unui risc, o indemnizație sau un beneficiu stabilite prin angajament”.

Propunerea menționată mai sus nu a fost însă aprobată până în prezent. În plus, definiția citată, în opinia noastră, nu elimină toate îndoielile existente în speță.

14.      Nici Prima directivă 73/239/CEE a Consiliului din 24 iulie 1973 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind inițierea și exercitarea activității de asigurare generală directă(6) nu definește noțiunea de contracte de asigurare, nici noțiunea de operațiuni de asigurare(7).

15.      Nici geneza celei de A șasea directive nu furnizează multe indicii cu privire la definiția operațiunilor de asigurare sau la motivul scutirii acestora de TVA(8).

16.      Anumite orientări cu privire la interpretarea noțiunii examinate au fost elaborate de jurisprudența Curții. Acestea au fost rezumate în Hotărârea BGŻ Leasing(9). Potrivit acestei jurisprudențe, o operațiune de asigurare se caracterizează, într-un mod general admis, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului. În plus, operațiunile de asigurare presupun prin natura lor existența unei relații contractuale între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, și anume asiguratul. Noțiunea de operațiuni de asigurare, astfel cum figurează la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, este în principiu suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestările furnizate de un asigurător care își asumă riscul asigurat(10). În aceeași hotărâre, Curtea a apreciat că o astfel de relație contractuală între asigurător și asigurat poate fi constituită de către un terț care acționează în nume propriu, dar în contul asiguratului(11).

17.      Prin urmare, se ridică problema dacă un serviciu precum cel în discuție în cauza principală se încadrează în noțiunea de operațiune de asigurare astfel definită.

 Examinarea garanției acordate în cazul unei defecțiuni a unui autovehicul de ocazie din punctul de vedere al noțiunii de operațiune de asigurare

18.      A priori, serviciul în cadrul căruia o entitate independentă de persoana care revinde autovehiculul se obligă în schimbul plății unei sume de bani convenite în prealabil să suporte costurile reparației unui astfel de autovehicul în cazul unei defecțiuni acoperite de contract, costuri care, în absența contractului menționat, ar fi suportate de cumpărătorul autovehiculului, pare că se încadrează în noțiunea de operațiune de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă. Cu toate acestea, societatea Mapfre Warranty a contestat, atât în argumentele prezentate instanței de trimitere, anexate la cererea de decizie preliminară, cât și în observațiile depuse în prezenta cauză, o astfel de clasificare a operațiunilor care fac obiectul procedurii principale. Merită să examinăm susținerile acesteia, deoarece astfel va fi posibil să aprofundăm analiza categoriei de operațiuni în discuție.

 Raportul juridic dintre părțile implicate în operațiune

19.      Societatea Mapfre Warranty neagă, în primul rând, existența unui raport contractual între ea și cumpărătorul autovehiculului. În opinia sa, un astfel de raport există numai între ea și persoana care revinde autovehiculul, care doar îi subcontractează executarea obligațiilor care îi revin în calitate de revânzător față de cumpărător în temeiul unor prevederi legale sau contractuale. Potrivit afirmațiilor societății Mapfre Warranty, chiar persoana care revinde autovehiculul plătește suma aferentă primei cu titlu de garanție acordate de către această societate, deducând-o din câștigul obținut, și aceasta în scopul de a mări competitivitatea autovehiculului oferit spre vânzare.

20.      Determinarea raporturilor juridice dintre părțile implicate în operațiune constituie, desigur, sarcina instanțelor naționale. Cu toate acestea, pe de o parte, ni se pare că împrejurările cauzei pledează împotriva celor susținute de către societatea Mapfre Warranty. Pe de altă parte însă, considerăm că această chestiune nu are o importanță fundamentală pentru interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă.

21.      În ceea ce privește existența unui raport juridic între societatea Mapfre Warranty și cumpărătorul autovehiculului, trebuie să atragem atenția asupra următoarelor împrejurări. În primul rând, potrivit constatărilor instanței de trimitere, care nu sunt contestate de părți, în caz de defecțiuni acoperite de contractul în discuție, cumpărătorul autovehiculului nu este obligat să îl repare la un atelier care aparține revânzătorului sau care este desemnat de acesta, ci poate alege un atelier oarecare. Un astfel de atelier contactează societatea Mapfre Warranty în vederea aprobării devizului de reparații, după care societatea achită costurile reparațiilor menționate mai sus. Persoana care revinde autovehiculul nu participă în niciun mod la executarea contractului de garanție.

22.      În al doilea rând, conform formularului de adeziune la garanția acordată de societatea Mapfre Warranty, prezentat în ședință de către guvernul francez, a cărui veridicitate nu a fost contestată de societate, garanția nu exonerează revânzătorul de obligațiile sale legale, nici de răspunderea cu orice alt titlu, în special răspunderea pentru vicii ascunse. Cele tocmai arătate contrazic afirmațiile societății Mapfre Warranty potrivit cărora garanția acordată de ea ar constitui numai o formă de îndeplinire de către revânzător a obligațiilor care îi revin acestuia, în condițiile în care o astfel de garanție, dimpotrivă, nu îl exonerează cu siguranță de obligațiile în discuție. Riscul acoperit de garanție apare în sarcina cumpărătorului autovehiculului și constă în necesitatea de a plăti costul reparării acestuia în cazul unei eventuale defecțiuni. Ar fi ilogic să i se ceară cumpărătorului autovehiculului să plătească suplimentar pentru prestațiile care îi revin deja de drept sau cu alt titlu(12).

23.      În al treilea rând, societatea Mapfre Warranty susține că persoana care revinde autovehiculul plătește prima cu titlu de garanție acordată de această societate, deducând-o din prețul obținut. În acest caz, garanția în discuție nu ar constitui un serviciu opțional, furnizat la cererea cumpărătorului autovehiculului în schimbul unui supliment, ci un element indisociabil de oferta de vânzare a autovehiculului. Considerăm că acest lucru nu este compatibil cu natura unui astfel de tip de servicii. Cu toate acestea, chiar dacă am presupune că lucrurile stau într-adevăr astfel, rămâne indiscutabil faptul că prima este strâns legată de fiecare autovehicul și că cuantumul acesteia depinde de factori cum sunt vechimea și kilometrajul autovehiculului, precum și de durata garanției. În cele din urmă, așadar, cumpărătorul autovehiculului suportă întotdeauna costul primei, chiar dacă acesta este inclus în prețul autovehiculului.

24.      După cum am arătat deja, examinarea raporturilor juridice dintre părțile dintr-o cauză concretă revine instanțelor naționale. Acest aspect nu ar trebui însă să influențeze interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă. Astfel, indiferent dacă cumpărătorul autovehiculului încheie contractul cu societatea Mapfre Warranty, iar persoana care revinde autovehiculul acționează numai în calitate de intermediar, sau dacă revânzătorul însuși încheie un astfel de contract în nume propriu, dar pe seama cumpărătorului, sau, în sfârșit, dacă persoana care revinde autovehiculul transferă cumpărătorului drepturile care decurg din contractul pe care îl încheiase în nume propriu și pe seama sa cu societatea Mapfre Warranty, noțiunea de operațiuni de asigurare folosită în dispoziția menționată din directivă este suficient de largă pentru a include fiecare dintre situațiile avute în vedere mai sus.

25.      În fiecare dintre acestea sunt astfel prezente toate elementele tipice ale operațiunilor de asigurare. Există un asigurat, care este cumpărătorul autovehiculului, precum și un asigurător, și anume, în speță, societatea Mapfre Warranty. Există riscul cumpărătorului autovehiculului de a trebui să plătească costurile reparațiilor în cazul unei defecțiuni acoperite de garanție, costuri pe care asigurătorul se obligă să le suporte. În sfârșit, există prima care este plătită de către cumpărătorul autovehiculului, fie inclusă în prețul de cumpărare al acestuia, fie ca supliment. Toate acestea sunt, în opinia noastră, suficiente pentru a demonstra existența între asigurător și asigurat a unui raport juridic care, potrivit jurisprudenței Curții, este necesar în vederea clasificării unei operațiuni ca operațiune de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă.

 Problema așa-numitei mutualizări a riscului

26.      Societatea Mapfre Warranty susține de asemenea că, pentru ca o operațiune să fie calificată drept operațiune de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, este necesar ca asigurătorul să gestioneze și să neutralizeze riscul asigurat conform tehnicii mutualizării (cu alte cuvinte prin repartizarea acestuia între toți asigurații și prin compensarea lui cu rezervele constituite din primele plătite până la cuantumul care rezultă din legile statisticii). În opinia societății Mapfre Warranty, activitatea desfășurată de ea constă, în schimb, numai în preluarea obligației de a repara autovehiculul de la persoana care îl revinde, reparații pe care societatea le încredințează ulterior unui subcontractant, și anume unui atelier ales de către cumpărătorul autovehiculului.

27.      Aceste argumente nu sunt însă convingătoare. În primul rând, după cum am menționat deja, riscul acoperit de garanție nu este suportat de persoana care revinde autovehiculul, ci de cumpărătorul acestuia. Garanția acordată de societatea Mapfre Warranty nu exonerează revânzătorul de obligațiile sale față de cumpărător, care decurg din prevederile legale sau contractuale.

28.      În al doilea rând, esența unei asigurări (cel puțin a unei asigurări de bunuri) constă în liberarea asiguratului de riscul de a trebui să suporte în viitor o pierdere financiară incertă, dar potențial gravă, în schimbul plății unei sume de bani certe, dar limitate.

29.      Or, este indiscutabil că sumele încasate de către societatea Mapfre Warranty sub formă de prime nu sunt restituite cumpărătorilor autovehiculelor în cazul în care până la împlinirea perioadei de garanție nu se constată nicio defecțiune sau în situația în care costul reparațiilor este mai mic decât prima în discuție, dar, în același timp, în cazul unei defecțiuni al cărei cost depășește cuantumul primei plătite, cumpărătorul autovehiculului nu este obligat să plătească nicio sumă suplimentară. Primele încasate de către societatea Mapfre Warranty nu constituie, așadar, o formă de avans pentru costurile unei eventuale reparații, ci o primă tipică de asigurare, a cărei plată liberează în totalitate asiguratul de riscul acoperit de asigurare.

30.      Prin urmare, societatea Mapfre Warranty repartizează riscul asigurat în așa fel încât primele plătite pentru toate autovehiculele în garanție acoperă costurile reparării acelora care suferă efectiv o defecțiune. În caz contrar, activitatea sa ar fi lipsită de sens economic. Totuși chestiunea referitoare la modul în care societatea Mapfre Warranty calculează cuantumul primei, precum și la modul în care gestionează nivelul costurilor reparațiilor (de exemplu prin achiziționarea pieselor de schimb de la producători la prețuri cu ridicata sau prin încredințarea anumitor reparații unor ateliere mecanice selectate de ea) constituie o chestiune de organizare internă a societății înseși și rămâne absolut irelevantă în ceea ce privește calificarea activității sale ca activitate de asigurare. Subordonarea domeniului de aplicare al scutirilor prevăzute în A șasea directivă aspectelor interne ale unui model de funcționare economică a întreprinderilor, care nu afectează substanța operațiunilor efectuate de acestea, ar fi chiar contrară principiului neutralității fiscale.

31.      Același lucru este valabil pentru împrejurarea că societatea Mapfre Warranty era, la rândul său, asigurată împotriva pierderilor financiare la societatea Mapfre Asistencia. Faptul că activitatea desfășurată este asigurată împotriva pierderilor financiare nu o lipsește de caracterul unei activități de asigurare. Nicio tehnică statistică nu garantează infailibilitatea și, prin urmare, activitatea de asigurare poate genera de asemenea pierderi. În plus, potrivit articolului 4 alineatul (1) din A șasea directivă, este considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA orice persoană care desfășoară o activitate economică „indiferent […] de rezultatele activității respective”. Nu vedem niciun motiv pentru care acest lucru nu ar fi valabil și pentru o activitate scutită.

32.      În concluzie, în opinia noastră, clasificarea operațiunilor ca operațiuni de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă nu depinde de modul în care un asigurător gestionează nivelul riscului asigurat și în care calculează cuantumul adecvat al primei.

 Problema tratamentului fiscal diferit aplicat unor servicii similare

33.      Societatea Mapfre Warranty susține de asemenea că garanțiile complementare acordate de producătorii sau de revânzătorii de autovehicule în schimbul plății unei sume suplimentare sunt considerate drept prestări de servicii postvânzare supuse TVA-ului. Scutirea de TVA a operațiunilor efectuate de societatea Mapfre Warranty ca operațiuni de asigurare încalcă, prin urmare, în opinia sa, principiul neutralității fiscale, întrucât implică aplicarea unui tratament diferit unor servicii similare.

34.      În opinia noastră însă, cele două tipuri de servicii în discuție nu sunt similare. Producătorul, prin acordarea unei garanții pentru produsul său, garantează funcționarea acestuia fără defecțiuni într-o perioadă de timp determinată. Trebuie să se prezume că, referitor la acest aspect, el are o influență fundamentală, dacă nu chiar totală. Prin acordarea garanției, acesta nu suportă, așadar, un risc semnificativ, deoarece este în măsură să prevadă cu extremă precizie perioada în care produsul său, cu o probabilitate ridicată, nu va suferi nicio defecțiune. Evident, garanția că un produs nu va suferi o defecțiune trebuie să fie completată de obligația de a-l repara sau de a-l înlocui în mod gratuit în cazul în care, dimpotrivă, o astfel de defecțiune s-ar produce. În caz contrar, garanția în discuție ar fi lipsită de sens economic. Cu toate acestea, chiar și într-un astfel de caz, producătorul nu suportă costurile reparației efectuate de un atelier oarecare ales de cumpărătorul produsului, ci o efectuează el însuși sau o încredințează unui centru de servicii autorizat. Acesta păstrează, așadar, controlul asupra costului unei astfel de reparații. Conform aceluiași principiu, persoanele care revând autovehicule de ocazie, cunoscând starea tehnică a fiecăruia dintre acestea, sunt în măsură să garanteze că un anumit autovehicul nu va suferi anumite defecțiuni într-o anumită perioadă și, dacă este necesar, să propună o reparație gratuită în cadrul atelierului propriu sau în cadrul atelierului unui subcontractant desemnat de ele. Acest aspect constituie un element al așa-numitelor servicii postvânzare, care sunt strâns legate de produsul vândut și care, fie și numai pentru acest motiv, sunt impozitate în mod analog cu livrarea produsului respectiv(13).

35.      Producătorii și revânzătorii nu atât se obligă, așadar, să efectueze o anumită prestație în cazul realizării unui risc specific, cât, mai degrabă, garantează că un astfel de risc nu se materializează, iar garanția reparării sau a înlocuirii gratuite a unui produs acoperit de garanție constituie unul dintre elementele de executare a obligației față de cumpărător. Obligația care rezultă din garanție are, prin urmare, un caracter accesoriu în raport cu obiectul principal al contractului, care este acela de a vinde bunurile.

36.      Cu totul alta este situația unui asigurător care nu este nici producător, nici revânzător al autovehiculului asigurat și care, prin urmare, nu are nicio influență asupra stării tehnice a acestuia, ci, dimpotrivă, nici măcar nu o cunoaște. Acesta asigură, așadar, un risc care este independent de el. Asigurătorul este în măsură doar să prevadă statistic, pentru un număr suficient de mare de asigurați, probabilitatea de realizare a unui astfel de risc și valoarea medie a daunelor, ceea ce îi permite să calculeze un cuantum adecvat al primei. Este vorba, prin urmare, despre un mecanism de funcționare complet diferit față de cel al garanțiilor acordate de producători sau de revânzători. Diferit este de asemenea și sensul economic al unei astfel de activități și, pentru acest motiv, ea poate fi supusă unui regim fiscal diferit.

 Concluzie

37.      Având în vedere considerațiile care precedă, apreciem că serviciul care constă în garanția pentru suportarea costului reparației autovehiculelor de ocazie în cazul unei defecțiuni tehnice acoperite de garanția în discuție acordată de o entitate independentă de persoana care revinde astfel de autovehicule pentru o perioadă determinată și în schimbul plății unei sume convenite în prealabil intră în conținutul semantic al noțiunii de operațiuni de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și este, cu acest titlu, scutit de TVA.

38.      În prezenta cauză, este indiscutabil că societatea Mapfre Warranty reprezintă o entitate independentă de persoana care revinde autovehicule de ocazie și la această situație se referă întrebarea preliminară. Cu toate acestea, concluzia menționată mai sus nu ar trebui să fie interpretată a contrario, cu alte cuvinte în sensul că operațiunile efectuate de către anumite entități controlate de producătorii sau de revânzătorii unor produse determinate, în special de către entitățile care funcționează sub forma societăților de asigurări, nu ar constitui operațiuni de asigurare.

 Chestiunea referitoare la natura diferită a operațiunilor care fac obiectul procedurii principale în raport cu operațiunile de livrare de autovehicule de ocazie

39.      Societatea Mapfre Warranty susține în sfârșit că, chiar dacă operațiunile efectuate de ea ar fi considerate drept operațiuni de asigurare, acestea ar trebui supuse TVA-ului pentru că sunt atât de indisolubil legate de operațiunile de vânzare de autovehicule de ocazie acoperite de garanție, încât, de fapt, constituie o singură operațiune care ar trebui să fie impozitată în mod uniform. Instanța de trimitere nu ridică în mod direct o astfel de chestiune în cererea de decizie preliminară, totuși aceasta afectează în mod neîndoielnic impozitarea corectă a operațiunilor care fac obiectul procedurii principale și, prin urmare, merită să fie examinată.

40.      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă; cu toate acestea, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel în mod individual la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente. Aceasta este situația în special în cazul în care descompunerea prestațiilor ar avea un caracter artificial pe plan economic sau atunci când prestația accesorie ar trebui să fie supusă aceluiași regim fiscal precum prestația principală. Această chestiune trebuie examinată în funcție de împrejurările de fapt ale cauzei concrete, sarcină care, prin urmare, revine instanțelor naționale. Revine însă Curții sarcina de a furniza instanțelor menționate toate elementele interpretative care aparțin dreptului Uniunii și care pot fi considerate utile pentru soluționarea cauzelor cu care sunt sesizate(14).

41.      Referitor la operațiunile de asigurare, Curtea a declarat că orice operațiune de asigurare prezintă, prin natura sa, o legătură cu bunul pe care este destinată să îl acopere. Cu toate acestea, o asemenea legătură nu poate fi, prin ea însăși, suficientă pentru a determina dacă există sau nu există o prestație unică complexă în scopuri de TVA. Astfel, dacă orice operațiune de asigurare ar fi supusă TVA-ului în funcție de supunerea la această taxă a prestațiilor care au ca obiect bunul pe care aceasta îl acoperă, însuși obiectivul scutirii operațiunilor de asigurare ar fi repus în discuție(15).

42.      În prezenta cauză, în opinia noastră, este suficient să se constate că garanția examinată constituie un serviciu accesoriu în raport cu operațiunea de livrare a autovehiculului și că are un sens economic distinct și autonom. Cumpărătorul autovehiculului poate să îl cumpere și să îl utilizeze fără garanție pentru defecțiuni, poate chiar să încheie un contract de garanție cu o altă entitate decât societatea Mapfre Warranty, fără a folosi intermedierea persoanei care revinde autovehiculul. Este de asemenea important faptul că garanția în discuție este acordată de o entitate independentă de persoana care revinde autovehiculul, astfel încât aceasta nu poate fi considerată, așadar, o garanție acordată de revânzător. În sfârșit, societatea Mapfre Warranty își rezervă, în anumite împrejurări, dreptul de a denunța unilateral contractul de garanție, ceea ce nu afectează în niciun mod contractul de vânzare a autovehiculului. Împrejurările menționate mai sus demonstrează, în opinia noastră, foarte clar că o garanție precum cea care face obiectul cauzei principale nu este indisolubil legată de operațiunea de livrare a unui autovehicul și, prin urmare, nu trebuie să fie supusă aceluiași regim fiscal precum livrarea însăși.

 Concluzie

43.      Având în vedere cele ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Cour de cassation după cum urmează:

„Serviciul care constă în garanția pentru suportarea costurilor reparației autovehiculelor de ocazie în cazul unei defecțiuni tehnice acoperite de garanția în discuție acordată de o entitate independentă de persoana care revinde astfel de autovehicule pentru o perioadă determinată și în schimbul plății unei sume convenite în prealabil intră în conținutul semantic al noțiunii de operațiuni de asigurare în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și este, cu acest titlu, scutit de taxa pe valoarea adăugată.ˮ


1 – Limba originală: polona.

2 – JO L 145, p. 1.

3 – Societatea Mapfre Warranty califică activitatea desfășurată de ea prin termenul de garanție (în franceză: garantie) și astfel o vom denumi și noi în cadrul prezentelor concluzii. Trebuie totuși să se țină seama de faptul că este vorba despre garanție în sens larg, care cuprinde toate mecanismele de protecție împotriva pierderilor pecuniare (a se vedea G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8ème éd., Paris, PUF, 2009, p. 436). Garanția înțeleasă în acest sens trebuie să fie deosebită de garanția contractuală privind calitatea, care este acordată cumpărătorului de către vânzătorul bunurilor, sau de garanția pentru vicii. A se vedea cu privire la acest aspect și punctele 33-35 din prezentele concluzii.

4 –      A se vedea în special Hotărârile Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punctul 11) și Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punctul 38 și jurisprudența citată).

5 – Propunere de directivă de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește tratamentul aplicat serviciilor financiare și de asigurări [COM(2007) 747 definitiv]. Directiva 2006/112 a înlocuit A șasea directivă. Scutirea echivalentă celei prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă este prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

6 – JO L 228, p. 3, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 14.

7 – În Hotărârea CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 18), Curtea a declarat într-adevăr că niciun motiv nu justifică o interpretare diferită a termenului „asigurare” după cum acesta figurează în textul Directivei 73/239 sau în cadrul celei de A șasea directive. Totuși, cauza menționată mai sus privea numai conținutul acestei noțiuni, cu alte cuvinte chestiunea dacă ea cuprinde, pe lângă plata unei indemnizații, și alte forme de sprijinire a victimelor, iar nu definiția sa. În opinia noastră, interpretarea noțiunii de operațiuni de asigurare în scopul aplicării dispozițiilor privind TVA-ul nu trebuie să fie determinată de dispozițiile referitoare la regulile de exercitare a activităților de asigurare, întrucât obiectivele acestor reglementări sunt diferite.

8 – A se vedea Concluziile avocatului general N. Fennelly prezentate în cauza CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, punctul 26).

9 – C-224/11, EU:C:2013:15.

10 – Hotărârea BGŻ Leasing (C-224/11, (EU:C:2013:15, punctele 58 și 59 și jurisprudența citată).

11 – Ibidem, punctele 62 și 63.

12 – Dorim să arătăm aici că teoretic este fără îndoială posibilă o situație în care un terț, în schimbul plății unei sume forfetare, să preia obligațiile persoanei care revinde autovehiculul, care decurg din dispozițiile legale sau cu alt titlu (de exemplu un contract). Și în acest caz, astfel de operațiuni ar trebui să fie considerate operațiuni de asigurare, numai că asigurat ar fi fost persoana care revinde autovehiculul, iar nu cumpărătorul acestuia. Totuși, nu în aceasta constau operațiunile care fac obiectul cauzei principale și nu acesta era contextul în care au fost formulate întrebările preliminare.

13 – A se vedea cu privire la acest aspect și punctele 39-42 din prezentele concluzii.

14 – Hotărârea BGŻ Leasing (C-224/11, (EU:C:2013:15, punctele 29-33 și jurisprudența citată).

15 – Ibidem, punctul 36.