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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 15 de octubre de 2015 (1)

Asunto C-128/14

Staatssecretaris van Financiën

contra

Het Oudeland Beheer BV

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sexta Directiva IVA — Artículo 5, apartado 7, letra a) — Operaciones imponibles — Afectación a las necesidades de la empresa de bienes obtenidos en el ámbito de la empresa — Equiparación a una entrega realizada a título oneroso — Base imponible — Artículo 11, parte A, apartado 1, letra b) — Precio de coste — Impuesto sobre el valor añadido abonado y deducido — Derecho de enfiteusis — Canon anual»





1.        En el presente asunto, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) acerca de la interpretación de la Sexta Directiva 77/388/CE, (2) se solicita al Tribunal de Justicia, una vez más, que facilite orientaciones para determinar la base imponible de las llamadas operaciones de «entrega interna».

2.        Se trata de operaciones a través de las cuales los sujetos pasivos afectan a las necesidades de sus empresas bienes por los que no han abonado el impuesto sobre el valor añadido (IVA), puesto que los han producido por sí mismos o, en general, los han obtenido internamente en el ámbito de su empresa. (3) Con objeto de no favorecer fiscalmente a dichos sujetos pasivos, la Sexta Directiva concede a los Estados miembros la facultad —que se recoge también en la Directiva 2006/112/CE— (4) de asimilar las entregas internas, cuando el bien está afectado al ejercicio de actividades empresariales exentas de IVA, a una entrega de bienes realizada a título oneroso y someter así dicha afectación al IVA. El Tribunal de Justicia ya ha tenido la oportunidad de examinar, en varias ocasiones, cuestiones referentes al régimen del IVA aplicable a este tipo de operaciones. (5)

3.        Las cuestiones prejudiciales planteadas en el presente asunto se han suscitado con ocasión de un litigio entre una empresa, Het Oudeland Beheer B.V. (en lo sucesivo, «Oudeland») y el Staatssecretaris van Financiën (administración tributaria neerlandesa), que tiene por objeto una liquidación complementaria del IVA en relación con la tributación de una operación inmobiliaria compleja, que se compone de la constitución de un derecho de enfiteusis sobre un terreno y sobre un edificio en construcción ubicado en el mismo, la finalización del edificio y su arrendamiento.

4.        El órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la constitución del derecho de enfiteusis y los costes de finalización del edificio, por los que Oudeland ya abonó el IVA, acogiéndose sin embargo al derecho a deducción, pueden incluirse en la base imponible de la entrega interna, que consiste en el arrendamiento del inmueble como edificio de oficinas. De ser así, desea saber asimismo como debe determinarse el valor del derecho de enfiteusis a efectos de dicho impuesto.

I.      Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

5.        Si bien la Directiva 2006/112 derogó y sustituyó, a partir del 1 de enero de 2007, a la Sexta Directiva, habida cuenta de la fecha de los hechos controvertidos en el presente asunto, el litigio principal se rige por esta última directiva.

6.        En general, están sujetas al IVA las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal. (6)

7.        El artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva define las entregas de bienes como «la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». El artículo 5, apartado 3, letra b), de esa misma Directiva atribuye a los Estados miembros la facultad de considerar como bienes corporales «los derechos reales que confieren a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles». Según el artículo 5, apartado 5, los Estados miembros podrán considerar como entrega de bienes la entrega de ciertas obras en inmuebles.

8.        El artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, que es la disposición relativa a la tributación de las entregas internas, dispone que los Estados miembros podrán asimilar a entregas a título oneroso «la aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no origine un derecho a la deducción del IVA».

9.        De conformidad con el artículo 10, apartado 2, frase segunda, de la Sexta Directiva, las entregas de bienes que no sean las citadas en el artículo 5, apartado 4, letra b), de la Sexta Directiva y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.

10.      El artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva se refiere a la determinación de la base imponible del IVA para las operaciones enunciadas, en particular, en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la misma Directiva. Con arreglo a este precepto, la base imponible de tales operaciones estará constituida «por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen».

11.      Conforme al artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. El apartado 2 del mismo artículo establece que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor, entre otros conceptos, el IVA debido o pagado por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados por otro sujeto pasivo [artículo 17, apartado 2, letra a)] y el IVA debido conforme al artículo 5, apartado 7, letra a) [(artículo 17, apartado 2, letra c)]. En lo que concerniente a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción del IVA y operaciones que no conllevan tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva prevé que «sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas».

12.      El artículo 20 de la Sexta Directiva dispone que las deducciones inicialmente practicadas han de ser regularizadas cuando corresponda, en particular, cuando fueron superiores o inferiores a las que jurídicamente tenía derecho el sujeto pasivo o cuando con ulterioridad se hayan producido modificaciones en los elementos determinantes de su cuantía. En el caso de los bienes de inversión, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20, apartado 2, de la citada Directiva, la regularización se practicará durante un período de cinco años. Para bienes inmuebles, ese plazo puede ampliarse hasta veinte años.

B.      Derecho neerlandés

13.      En virtud del artículo 3, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968 (Wet op de Omzetbelasting 1968), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), constituyen entregas de bienes, entre otras, «la entrega de inmuebles por quien los ha producido, con excepción de los terrenos no edificados distintos de los terrenos edificables» [letra c)] y «el hecho de disponer, para necesidades empresariales, de bienes fabricados en la propia empresa en los casos en los que, si dichos bienes se hubieran adquirido a un empresario, el impuesto que grava a dichos bienes no podría deducirse, o no en su totalidad; se equipararán a los bienes fabricados en la propia empresa los bienes fabricados por encargo a terceros mediante la puesta a disposición de materiales, incluido el suelo» [letra h)].

14.      Conforme al apartado 2 del mismo artículo, también se considerará entrega de bienes, en particular, la constitución de derechos sobre bienes inmuebles «a menos que la contraprestación, incrementada con el impuesto sobre el volumen de negocios, sea inferior al valor económico de dichos derechos. El valor económico equivaldrá como mínimo al precio de coste, incluido el IVA, del bien inmueble sobre el que recae el derecho, que se fijaría en el momento de la constitución de ese derecho por un tercero independiente».

15.      A tenor del artículo 8, apartado 3, de la Ley del IVA, en relación con las entregas de bienes mencionadas, en particular, en el artículo 3, apartado 1, letra h), «la contraprestación equivaldrá al importe, excluido el impuesto sobre el volumen de negocios, que debiera abonarse por los bienes si éstos, en la fecha de la entrega, se adquirieran o produjeran en el estado en que se encuentren en tal fecha».

16.      En lo que respecta a la base imponible, el artículo 8, apartado 5, letra b), de la Ley del IVA establece que, en caso de que la propiedad esté gravada por derechos de enfiteusis, entre otros, un reglamento de la Administración Pública podrá determinar en qué medida las cargas correspondientes forman parte de la contraprestación.

17.      Esta disposición fue ejecutada por el Decreto de desarrollo de 1968 relativo al impuesto sobre el volumen de negocio (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968; en lo sucesivo, «Decreto de desarrollo»), cuyo artículo 5, apartado 1, prevé que «al constituir, transmitir, renunciar y resolver (entre otros) un derecho de enfiteusis, [...] el valor del canon [...] queda comprendido en la remuneración, entendiéndose que este valor no podrá ser superior al valor económico del bien al que se refiere tal derecho». Según el apartado 5 de este mismo artículo, el valor de un canon se determinará conforme al anexo A de dicho Decreto. El anexo A, letra b), del Decreto de desarrollo dispone que el valor de un canon «de duración determinada se establece multiplicando el importe anual por el número de años durante los cuales deben efectuarse los pagos, para lo cual cada euro se computará conforme a un porcentaje establecido en el anexo».

II.    Hechos, procedimiento nacional y cuestiones prejudiciales

18.      El 8 de marzo de 2004, Oudeland adquirió un derecho de enfiteusis sobre una parcela, incluido un edificio en construcción situado en ella, a cambio del pago de un canon anual (en lo sucesivo, «canon anual») que debe abonarse por anticipado. La duración del derecho de enfiteusis se fijó en veinte años. El canon anual ascendía a 330 000 euros.

19.      Dado que en los Países Bajos la constitución de un derecho de enfiteusis está equiparado a la entrega de un bien inmueble a efectos de la liquidación del IVA, (7) quedando así sujeta a dicho impuesto, se exigió a Oudeland en concepto de IVA, por la constitución de su derecho de enfiteusis, un importe de 730 455 euros. Dicho importe fue calculado de conformidad con el anexo A, letra b), del Decreto de desarrollo, aplicando el tipo pertinente del 19 % al valor capitalizado (equivalente a 3 844 550 euros) de la contraprestación total pactada para la constitución del derecho de enfiteusis, que se percibe en forma de cánones anuales. Oudeland abonó este importe al empresario que había constituido el derecho de enfiteusis y, a continuación, lo dedujo en su declaración del IVA correspondiente al mes de marzo de 2004.

20.      Tras la constitución del derecho de enfiteusis, Oudeland encargó la terminación de la construcción del edificio y lo recibió como edificio de oficinas listo para su uso. Los costes de finalización del edificio de oficinas ascendieron a 1 571 749 euros. Oudeland pagó 298 632 euros en concepto de IVA y, acto seguido, dedujo la totalidad de esta cantidad del IVA. Durante la finalización del edificio, venció el primer canon anual correspondiente al derecho de enfiteusis y fue abonado por Oudeland.

21.      Tras recibir el inmueble, Oudeland lo cedió en arrendamiento a partir del 1 de junio de 2004. De acuerdo con los arrendatarios, Ouden optó por no acogerse, respecto de una parte del edificio (que, según los datos facilitados por el Reino de los Países Bajos, representa un 12,5 % de la superficie del inmueble), a la exención del IVA prevista para el arrendamiento de bienes inmuebles. (8) La parte restante del inmueble, que representa un 87,5 % de la superficie del mismo, fue entregada en arrendamiento, actividad exenta del IVA.

22.      Oudeland entendió que el arrendamiento del inmueble debía considerarse como una entrega interna, en el sentido del artículo 3, apartado 1, letra h), de la Ley del IVA, disposición que se basa en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva. Por lo tanto, liquidó el IVA por el arrendamiento de la parte del edificio de oficinas amparado por la exención del IVA y sobre la cual no tenía, en consecuencia, derecho a deducción. Oudeland determinó la base imponible incluyendo todos los costes, sin IVA, de la finalización de la construcción, incrementados en la cuantía del canon anual ya vencido en la fecha de la entrega, es decir 330 000 euros.

23.      No obstante, la administración tributaria no acogió este enfoque y consideró que la base imponible del arrendamiento del edificio debía basarse en los costes de finalización de la construcción, incrementados en el valor capitalizado de la totalidad de los cánones, es decir, una cantidad de 3.844.500 euros, calculada con arreglo al anexo A, letra b), del Decreto de desarrollo. Así pues, remitió a Oudeland una liquidación complementaria por un importe igual a la diferencia entre la base imponible calculada por Oudeland y la calculada por la administración tributaria. Posteriormente, esta última adoptó una decisión desestimatoria de la reclamación presentada por Oudeland contra la liquidación complementaria.

24.      Oudeland interpuso recurso contra dicha decisión ante el Rechtbank te ‘s-Gravenhage (Tribunal de Primera Instancia de La Haya), que lo desestimó. Acto seguido, Oudeland interpuso recurso de apelación contra esta última resolución ante el Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Tribunal de apelación de La Haya), quien lo estimó, anulando en consecuencia la resolución del Rechtbank te ‘s-Gravenhage, la decisión del Staatssecretaris van Financiën y la liquidación complementaria. El juez de apelación declaró que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8, apartado 3, de la Ley del IVA, la base imponible de la entrega interna comprende el precio de coste de la finca que posee Oudeland en virtud del derecho de enfiteusis y que, a este respecto, debe partirse del valor que la finca tenía para Oudeland en el momento en que se realizó la entrega interna. Este valor no puede equipararse al valor que tenga la finca en ese momento para su propietario, sino que debe limitarse al canon abonado con anterioridad a la terminación del edificio.

25.      El Staatssecretaris van Financiën interpuso recurso de casación contra esta última sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente.

26.      El litigio del que conoce dicho órgano jurisdiccional tiene por objeto dilucidar cómo ha de determinarse la base imponible del IVA aplicable a la entrega interna de que se trata en el litigio principal. En concreto, se trata de determinar si la base imponible ha de incluir únicamente los cánones anuales relativos a la constitución del derecho de enfiteusis pagados en la fecha de la entrega interna o bien el valor total de la constitución de tal derecho, que corresponde al valor capitalizado de los referidos cánones.

27.      En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente observa, por una parte, que según la sentencia Gemeente Vlaardingen (9), en un caso como el de autos, la base imponible del IVA está compuesta por la suma total del valor del suelo, del valor de la edificación que eventualmente se encuentre allí y de los costes de producción, siempre que el sujeto pasivo no haya pagado aún el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes. Sin embargo, se pregunta si dicha sentencia ha de interpretarse en el sentido de que la base imponible no debe comprender los elementos del precio de coste por los que se pagó el IVA, aun cuando el sujeto pasivo haya deducido acto seguido íntegramente el IVA abonado por dichos elementos, con arreglo a lo previsto en el Derecho nacional.

28.      Por otra parte, en caso de que dichos elementos del precio de coste deban incluirse en la base imponible, el órgano jurisdiccional remitente solicita orientación en torno a la forma en que debe determinarse dicha base a efectos de fijar el valor del derecho de enfiteusis. Desea saber, en concreto, de qué modo el valor de los cánones que deben pagarse sucesivamente queda comprendido en la base imponible de una entrega interna.

29.      En este contexto, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

1)      ¿Debe interpretarse el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva en el sentido de que la base imponible relativa a una entrega con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de dicha Directiva no comprende el precio de coste del suelo o de otros materiales u objetos por cuya adquisición, en este caso mediante la constitución de un derecho real que atribuye la facultad de uso de un bien inmueble, el sujeto pasivo haya abonado el IVA? ¿Será distinta la respuesta si el sujeto pasivo ha deducido este IVA correspondiente a la adquisición en virtud de las disposiciones legales nacionales, con independencia de si éstas son o no compatibles en este punto con la Sexta Directiva?

2)      En un caso como el de autos, en el que se ha adquirido el suelo con un edificio en construcción mediante la constitución de un derecho real conforme al artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, ¿debe interpretarse el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de dicha Directiva en el sentido de que la base imponible de una entrega con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la citada Directiva comprende el valor del canon, es decir, el valor de los importes que deben pagarse anualmente durante el período de vigencia del derecho real o durante el período de vigencia restante del derecho real?»

III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

30.      La resolución de remisión fue recibida por el Tribunal de Justicia el 18 de marzo de 2014. Formularon observaciones Oudeland, el Gobierno neerlandés y la Comisión Europea, quienes intervinieron en la vista celebrada el 16 de julio de 2015.

IV.    Análisis jurídico

A.      Observaciones preliminares

31.      Antes de responder a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, conviene exponer brevemente, con carácter preliminar, el régimen del IVA aplicable a las entregas internas y la razón de ser de ese régimen así como su finalidad, tal como se desprenden de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

32.      Se desprende del artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, actualmente artículo 18, letra a), de la Directiva 2006/112, que los Estados miembros podrán asimilar a una entrega a título oneroso, y por tanto someter al IVA, las llamadas operaciones de entrega interna, en las que un sujeto pasivo afecta a las necesidades de su empresa bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de su empresa, siempre que la adquisición de tales bienes a otro sujeto pasivo no origine un derecho a la deducción total del IVA.

33.      En tales casos, en virtud del artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, actualmente artículo 74 de la Directiva 2006/112, la base imponible de esas operaciones está constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. De la resolución de remisión resulta que consta que, en el caso de autos, la base imponible se fijó en función del precio de coste. No se cuestiona tampoco que ese precio de coste comprende el precio de la constitución del derecho de enfiteusis y el coste de las obras de terminación del edificio.

34.      Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva se refiere a situaciones en que el mecanismo de deducción previsto, con carácter general, tanto por la Sexta Directiva como por la Directiva 2006/112 no puede aplicarse. En virtud del mencionado mecanismo, siempre que determinados bienes se utilicen a los fines de una actividad económica gravada, se hace necesaria la deducción del impuesto soportado para evitar la doble imposición. Cuando, por el contrario, el sujeto pasivo utilice bienes adquiridos para las necesidades de operaciones exentas, no podrá deducirse el impuesto soportado. La disposición controvertida contempla especialmente esta última hipótesis, es decir, una situación en que la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo está excluida por estar exenta de IVA la actividad económica ejercida por dicho sujeto pasivo. (10)

35.      En particular, la citada disposición permite a los Estados miembros configurar su normativa tributaria de forma que las empresas que, por ejercer una actividad exenta de IVA, no puedan deducir el IVA soportado al adquirir sus bienes empresariales, no se encuentren en desventaja frente a los competidores que ejerzan esa misma actividad mediante bienes obtenidos sin pagar el IVA por producirlos ellos mismos o, de un modo más general, por obtenerlos dentro de la actividad de su empresa. Para que esos competidores estuviesen sometidos a la misma carga fiscal que las empresas que hubiesen adquirido sus bienes de un tercero, la disposición controvertida ofrece a los Estados miembros la facultad de asimilar la aplicación, para las necesidades del ejercicio de las actividades exentas de la empresa, de bienes obtenidos dentro de la actividad de la empresa a una entrega de bienes a título oneroso, gravando por lo tanto dicha aplicación con el IVA. (11)

36.      Se deduce de estas consideraciones que el objetivo de la disposición por la que se faculta a los Estados miembros a gravar con el IVA las entregas internas es evitar distorsiones de la competencia, asegurando la igualdad de trato de los sujetos pasivos, conforme al principio de neutralidad fiscal, principio inherente al sistema del IVA. (12) La citada disposición persigue de modo específico eliminar efectivamente cualquier desigualdad en materia de IVA entre los sujetos pasivos que hayan adquirido sus bienes de otro sujeto pasivo y aquellos que los hayan adquirido dentro de la actividad de su empresa. Su finalidad consiste en que un sujeto pasivo que aplique a las necesidades de una actividad exenta de IVA bienes obtenidos en el ámbito de su empresa soporte la misma carga fiscal que sus competidores que ejerzan la misma actividad exenta mediante bienes íntegramente adquiridos de un tercero. (13)

37.      Procede responder las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente a la luz de estos principios enunciados en la jurisprudencia.

B.      Sobre la primera cuestión prejudicial

38.      Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 5, apartado 7, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que la afectación por un sujeto pasivo, a las necesidades de una actividad económica exenta del IVA, de un bien inmueble construido en un terreno sobre el cual el sujeto pasivo ha adquirido un derecho real que le confiere la facultad de usar el terreno y el bien inmueble, cuya finalización encarga a un tercero, puede ser gravada con el IVA tomando como base imponible el valor del derecho real adquirido y los costes de finalización del inmueble, cuando el sujeto pasivo haya abonado ya el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes, pero lo haya deducido ya íntegramente.

39.      Según se desprende de la resolución de remisión, al plantear esta cuestión prejudicial el Hoge Raad der Nederlanden desea, en esencia, recibir orientaciones sobre el alcance de la sentencia Gemeente Vlaardingen.  (14) Dicha sentencia versaba sobre un caso similar al de autos, en el que un ayuntamiento encargó a terceros la transformación de unos campos de deporte de los que era propietario y que había entregado en arrendamiento exento de IVA. En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que ninguna de las dos disposiciones citadas de la Sexta Directiva se opone a que la aplicación por parte de un sujeto pasivo a las necesidades de una actividad económica exenta de IVA de unos campos que son de su propiedad y que ha hecho transformar por un tercero sea gravada con el IVA tomando como base la suma del valor del suelo sobre el que se asientan tales campos y el coste de la transformación de los mismos, siempre que dicho sujeto pasivo no haya pagado aún el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes. (15)

40.      Pues bien, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente persigue básicamente aclarar el alcance de la expresión «no haya pagado aún el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes» que utiliza el Tribunal de Justicia en esa sentencia y, en particular, determinar si procede excluir de la base imponible del IVA los elementos del precio de coste —en el presente asunto, el valor del derecho de enfiteusis y los costes de las obras de finalización del edificio— por los cuales el sujeto pasivo ha pagado el IVA, si bien lo ha deducido íntegramente.

41.      En tanto que el Gobierno neerlandés y Oudeland coinciden en que si se ha deducido el IVA pagado por los elementos del precio de coste de la entrega interna, no existe una doble imposición material ni un gravamen reiterado, de forma que dichos elementos pueden tomarse en consideración en la base imponible de la referida entrega, la Comisión sostiene, por el contrario, que los artículos 5, apartado 7, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva ni siquiera son aplicables a los hechos del caso de autos, por cuanto Oudeland ya había abonado el IVA correspondiente a esa entrega y a las obras de finalización del edificio. A juicio de la Comisión, para corregir la situación de Oudeland en lo que respecta al IVA, debería haberse utilizado el mecanismo de regularización de las deducciones previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva.

42.      Con carácter preliminar, conviene examinar la aplicabilidad —que la Comisión pone en duda— de las disposiciones relativas a la tributación de las entregas internas en un caso como el de autos. De conformidad con el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva y la jurisprudencia pertinente, la aplicación de estas disposiciones está supeditada a tres requisitos acumulativos. (16) En primer lugar, el sujeto pasivo debe haber obtenido el bien dentro de su empresa, incluso en el supuesto de que haya facilitado los materiales o el terreno para que un tercero construya un bien inmueble. En segundo lugar, el sujeto pasivo debe haber afectado dicho bien a las necesidades de su empresa. En tercer lugar, el IVA no habría sido íntegramente deducible si el bien hubiera sido adquirido en su totalidad de otro sujeto pasivo. Si se cumplen estos tres requisitos, el uso del bien para las necesidades de la empresa debe equipararse a una entrega gravada. (17)

43.      Incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar en concreto si, en el caso de autos, concurren estos requisitos. No obstante, no parece que ningún elemento de los autos desvirtúe esa conclusión, y tanto el órgano jurisdiccional remitente como las partes del litigio principal están de acuerdo en la aplicabilidad de la disposición controvertida en el presente asunto. En primer lugar, el edificio se obtuvo en el marco de las actividades de la empresa, pues fue construido por un tercero en un terreno y con unos materiales que facilitó Oudeland (18). Además, al ser arrendado, dicho bien se afectó a las necesidades de la empresa. Asimismo, dado que el edificio se utiliza también para operaciones distintas de las operaciones gravadas, el IVA soportado no habría sido íntegramente deducible si hubiera sido adquirido en su integridad de otro sujeto pasivo.

44.      Si bien esta operación puede estar sujeta a las normas relativas a la tributación de las entregas internas, se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que dicha operación ha de ser gravada con el IVA del siguiente modo.

45.      En primer lugar, todo el IVA soportado por el sujeto pasivo por los bienes adquiridos a efectos de la afectación posterior debe dar derecho a la deducción, de conformidad con el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva. (19) De ello se sigue que Oudeland actuó correctamente al pagar y a continuación deducir el IVA sobre los costes derivados de la constitución del derecho de enfiteusis y la finalización del edificio.

46.      A continuación, la propia afectación queda sometida al IVA y el importe adeudado por el sujeto pasivo por este concepto debe calcularse, conforme al artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, sobre la base del valor íntegro de cada uno de los elementos, entendiéndose que no debe haberse percibido IVA anteriormente por ellos. (20)

47.      Precisamente en esta fase se suscita la cuestión del órgano jurisdiccional remitente. Dado que Oudeland ya abonó el IVA sobre la constitución del derecho de enfiteusis y sobre las obras de finalización del edificio, pero también lo dedujo, ¿pueden estos elementos del precio de coste del bien afectado ser tomados en consideración a efectos de determinar la base imponible del IVA por la afectación de ese bien objeto de la entrega interna?

48.      Pues bien, en la sentencia Gemeente Vlaardingen, el Tribunal de Justicia afirmó que la facultad de asimilación de una entrega interna a una entrega a título oneroso no puede servir para percibir un importe en concepto de IVA sobre el valor de los bienes que el sujeto pasivo haya puesto a disposición del tercero que los haya acabado o mejorado, si dicho sujeto pasivo ya había pagado el IVA sobre ese valor con anterioridad. (21). El Tribunal explicó que un gravamen reiterado como éste sería incompatible, antes de nada, con la característica fundamental del IVA, que consiste en que éste se aplica sobre el valor añadido de los bienes o servicios correspondientes, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente. Además, tal gravamen reiterado sería también incompatible con la finalidad de la referida facultad de asimilación, que consiste ciertamente en permitir a los Estados miembros gravar con el IVA la aplicación de bienes a las necesidades de actividades exentas de IVA, pero no implica en modo alguno autorizar a los Estados miembros a gravar varias veces con el IVA una misma parte del valor de esos bienes. (22)

49.      Tal como sostienen, en sustancia, Oudeland y el Gobierno neerlandés, de este razonamiento se infiere que el Tribunal de Justicia pretendió evitar la acumulación impositiva, esto es, una doble imposición material y no simplemente formal. Ahora bien, no se produce gravamen reiterado alguno si, conforme a la característica esencial del sistema del IVA, a la que aludió el Tribunal, se ha deducido el IVA abonado sobre los elementos del precio de coste que integran la base imponible de la entrega interna. Tales elementos no deberán incluirse en la base imponible de la entrega interna únicamente en el caso de que el IVA correspondiente a dichos elementos quede a cargo del sujeto pasivo porque éste no haya practicado la deducción pertinente.

50.      Por lo demás, esta interpretación es corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En efecto, por un lado, en la sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch, el Tribunal de Justicia ya no utilizó el término «pagado», sino que especificó que no debe haberse «percibido» IVA anteriormente por los elementos que han de incluirse en la base imponible. (23) Por otro lado, más recientemente, en la sentencia Property Development Company, (24) el Tribunal declaró que «la base imponible contemplada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva no puede incluir, en ningún caso, un valor respecto del cual el sujeto pasivo haya soportado IVA sin haberlo podido deducir a continuación». (25) En consecuencia, los elementos por los que el sujeto pasivo ya ha pagado el IVA, pero lo ha deducido, pueden incluirse ciertamente en la referida base imponible.

51.      Por consiguiente, la circunstancia de que, en el litigio principal, los importes de IVA relativos a la constitución del derecho de enfiteusis y a la finalización del edificio hayan sido pagados no se opone a que tales elementos del precio de coste sean incluidos en la base imponible de la entrega conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, en la medida en que el IVA correspondiente a dichos elementos haya sido deducido.

52.      Procede señalar asimismo que, dado que el bien inmueble sólo ha sido afectado parcialmente (un 87,5 % de la superficie del edificio, en la situación objeto del procedimiento principal) a actividades exentas del IVA, únicamente se excluirá la deducción del IVA en esa proporción. Por otra parte, en aplicación del artículo 17, apartados 2 y 5, de la Sexta Directiva, en la medida en que los bienes en cuestión se utilicen para las necesidades de operaciones gravadas (el 12,5 % de la superficie del edificio), Oudeland está autorizada, en principio, a deducir del impuesto adeudado el IVA abonado por la entrega interna. (26)

53.      Procede también rechazar el argumento de la Comisión que sostiene, invocando expresamente la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep (27), que para corregir la situación de Oudeland en materia de IVA, es preciso utilizar el mecanismo de regularización de las deducciones previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva, en concreto en su apartado 2.

54.      En la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep, el Tribunal de Justicia declaró que la asimilación a una entrega a título oneroso, con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva y la regularización del IVA para los bienes de inversión prevista en el artículo 20, apartado 2, de la misma Directiva son dos mecanismos que tienen el mismo efecto económico, consistente en obligar al sujeto pasivo a pagar los importes correspondientes a deducciones a las que no tenía derecho, pero la regulación del pago es diferente. Así, mientras que el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva prevé un único pago, el artículo 20, apartado 2, de la misma Directiva prevé, en el supuesto de los bienes de inversión, regularizaciones fraccionadas en varios años. (28)

55.      Sin embargo, se deduce igualmente de esa misma sentencia que, aunque los dos mecanismos tienen el mismo efecto económico, no persiguen la misma finalidad. En efecto, el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva es el único que se refiere a la afectación de un bien por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa. De lo anterior se deduce que, en una situación a la que sea aplicable esta disposición, únicamente el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva puede servir de fundamento para reclamar a un sujeto pasivo el pago de importes deducidos inicialmente por un bien inmueble que es objeto posteriormente de un arrendamiento exento. (29)

56.      A la luz de todas las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial que los artículos 5, apartado 7, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que la afectación por un sujeto pasivo, a las necesidades de una actividad económica exenta del IVA, de un bien inmueble construido en un terreno sobre el cual el sujeto pasivo ha adquirido un derecho real que le confiere la facultad de usar el terreno y el bien inmueble, cuya finalización encarga a un tercero, puede ser gravada con el IVA tomando como base imponible el valor del derecho real adquirido y los costes de finalización del inmueble, cuando el sujeto pasivo haya abonado ya el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes, pero lo haya deducido ya íntegramente.

C.      Sobre la segunda cuestión prejudicial

57.      Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia al Tribunal de Justicia si, en un caso como el de autos, en el que el sujeto pasivo ha adquirido un terreno con un edificio en curso de construcción en virtud de la constitución de un derecho real, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el valor de dicho derecho real, que debe incluirse en la base imponible de una entrega con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la misma Directiva, equivale al valor íntegro de los cánones anuales —es decir, el valor total de los importes que deben pagarse anualmente durante el período de vigencia del derecho real— o al valor de los importes que quedan por pagar en concepto de canon anual durante el período de vigencia restante del derecho de enfiteusis o bien al valor de los cánones anuales ya vencidos.

58.      El órgano jurisdiccional remitente observa, con carácter preliminar, que la Sexta Directiva no establece ninguna norma relativa a la base imponible de los derechos reales que se mencionan en su artículo 5, apartado 3, letra b). Estima, por una parte, que cabe afirmar que el valor de las cantidades que deben abonarse sucesivamente por la adquisición de un derecho de enfiteusis no queda comprendido en el precio de coste del inmueble porque dichas cantidades son la contraprestación de un derecho temporal de uso y no corren a cargo del comprador en un único momento, con ocasión de la adquisición del derecho, sino en el curso de los años.

59.      Sin embargo, por otra parte, cuando el Estado miembro, como sucede en el caso del Reino de los Países Bajos, ha hecho uso de la posibilidad de asimilar un derecho real a un bien corporal y cuando, en virtud de la normativa nacional, la constitución y la transmisión de dicho derecho real durante su vigencia no dan lugar a un impuesto que se devenga en función del período de uso del bien inmueble y de los pagos periódicos que han de efectuarse, sino que generan un impuesto que se devenga en una sola ocasión sobre el total de los importes pactados para la totalidad del período o para el período que resta por transcurrir (en forma de un «canon capitalizado»), ello podría suponer que, en el momento de la entrega prevista en el artículo 3, apartado 1, letra h), de la Ley del IVA, el precio de coste deba incluir el valor de las cantidades que han de abonarse en concepto de canon. El órgano jurisdiccional remitente se interroga también acerca de la compatibilidad de esa normativa nacional con el artículo 10, apartado 2, de la Sexta Directiva.

60.      Oudeland estima que no es posible tener en cuenta los cánones futuros a fin de determinar el precio de coste para el sujeto pasivo, puesto que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva prevé expresamente que el precio de coste ha de evaluarse en el momento en que la entrega interna se realice. En cambio, el Gobierno neerlandés considera que es preciso partir del valor capitalizado de los cánones durante la totalidad de la vigencia del derecho de enfiteusis, que constituye el valor de la contraprestación total del derecho de enfiteusis, tal como lo acordaron las partes con motivo de la constitución de ese derecho.

61.      Para empezar, ha de recordarse que la norma recogida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, según la cual la base imponible en las operaciones enunciadas, en particular, en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la citada Directiva estará constituida por «el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen», establece una excepción a la norma general prevista en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la misma Directiva, según la cual la base imponible en las operaciones sujetas al IVA está constituida por la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios objeto de tales operaciones. (30)

62.      Por lo demás, del citado artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), se desprende sin ambigüedades que la base imponible sólo estará constituida por el «precio de coste», evaluado en el momento en que la operación se realice, a falta de precio de compra de tales bienes o de bienes similares. (31) El criterio del precio de coste constituye pues una forma de determinación de la base imponible que cabría calificar de «doblemente residual», ya que sólo resulta aplicable en caso de que ni el criterio general de la contraprestación ni el criterio subsidiario del precio de compra de un bien o unos bienes similares sean de aplicación. (32)

63.      Como ya he señalado en el punto 33 de las presentes conclusiones, dado que según el órgano jurisdiccional remitente consta que, en el presente asunto, no se dispone del precio de compra de un bien similar al inmueble, el criterio pertinente para determinar la base imponible de la afectación de que se trata es el precio de coste.

64.      La jurisprudencia ofrece algunas indicaciones en torno a la aplicación de este criterio. Así, para fijar el precio de coste, conviene examinar en detalle todos los elementos de valor que han dado lugar a dicho precio. (33) Por otra parte, a fin de determinar la base imponible conforme al artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, hay que basarse en el valor íntegro de cada uno de los elementos que han de tomarse en consideración. (34) Asimismo, se desprende del propio tenor de la disposición que el precio de coste debe determinarse en el momento en que se realiza la operación gravada, es decir, cuando tiene lugar la afectación del bien para la actividad exenta. (35)

65.      Por lo demás, como señala acertadamente el Gobierno neerlandés, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, cuando se utiliza para determinar la base imponible de una afectación en el sentido del artículo 5, apartado 7, letra a), de la misma Directiva, ha de interpretarse a la luz de la finalidad específica que persigue esa disposición, tal como se ha expuesto en los puntos 34 a 36 de las presentes conclusiones, consistente en evitar las distorsiones de la competencia garantizando la igualdad de trato de los sujetos pasivos, conforme al principio de neutralidad fiscal.

66.      Por último, procede tener en cuenta igualmente que, en el presente asunto, en virtud de la disposición nacional basada en el artículo 5, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, (36) la constitución del derecho de enfiteusis ha sido equiparada a la entrega de un bien.

67.      De todas estas consideraciones resulta que, a fin de garantizar la igualdad de trato de los sujetos pasivos, la determinación del precio de coste total a efectos de la tributación de la afectación a una actividad exenta de un bien adquirido en el marco de las actividades empresariales debe perseguir que el interesado, en el presente asunto Oudeland, quede sujeto a la misma carga fiscal que gravaría a un competidor de referencia que ejerciera la misma actividad exenta mediante un bien (en el presente asunto, el terreno y el edificio terminado) sobre el que hubiera adquirido el derecho de enfiteusis y por el que hubiera pagado el IVA sin la posibilidad de deducirlo por estar exenta la actividad a la que destina dicho bien.

68.      En un caso como el de autos, ese precio de coste total estará compuesto, por una parte, por el valor íntegro del coste de las obras de finalización del edificio y, por otra parte, por el valor íntegro del precio de coste de la constitución del derecho de enfiteusis (sobre el terreno y sobre el edificio en construcción), determinado en el momento en que el edificio queda afectado a la actividad exenta. Pues bien, este último valor corresponde, en mi opinión, al valor (capitalizado) de las cantidades que quedan por pagar en concepto de canon anual en el momento de la afectación del bien. En efecto, dicho valor es igual al coste que un competidor de referencia debería soportar —con el fin de ejercer la misma actividad exenta— para poder constituir un derecho de enfiteusis sobre el bien, con una duración equivalente a la del derecho real del interesado sobre el bien en el momento de la afectación de éste a la actividad exenta.

69.      A este respecto, procede recordar que la constitución de una enfiteusis, derecho real procedente del Derecho romano, se caracteriza por la atribución al enfiteuta, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, del derecho a disfrutar del bien con las mismas facultades atribuidas al propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho, y por la circunstancia de que el propietario adquiere la propiedad de las mejoras y edificaciones que el enfiteuta haya realizado durante la vigencia de la enfiteusis. (37) La forma de pago de la retribución puede ser acordada entre las partes y puede consistir en un pago único o escalonarse en el tiempo (en cánones anuales, como sucede en el presente asunto).

70.      Habida cuenta de que un elemento esencial del derecho de enfiteusis consiste en que su vigencia es limitada en el tiempo, es evidente que el valor íntegro de la constitución de ese derecho es proporcional a su período de vigencia. Por consiguiente, ese valor disminuye con el transcurso del tiempo.

71.      De este modo si, por ejemplo, Oudeland hubiera afectado el edificio terminado a una actividad exenta, 10 años después de la constitución de su derecho de enfiteusis por una duración de 20 años, el competidor de referencia que se menciona en el punto 67 de las presentes conclusiones sería un sujeto pasivo que, para ejercer la actividad de arrendamiento exenta debería adquirir un derecho de enfiteusis (por el que pagaría el IVA sin poder deducirlo a continuación) precisamente por una duración de 10 años. En un caso de ese tipo, no estaría justificado exigir al interesado que realiza una afectación conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva (en mi ejemplo, Oudeland), que pague el IVA sobre el valor de todos los cánones pactados para la totalidad de la duración del derecho de enfiteusis. Ese valor no correspondería, en efecto, al precio de coste del derecho de enfiteusis determinado en el momento de la afectación.

72.      Sobre la base de estas consideraciones no creo, por una parte, en contra de lo que sostiene el Gobierno neerlandés, que el valor capitalizado de los cánones corresponda, durante todo el período de vigencia del derecho de enfiteusis, al valor íntegro del precio de coste del derecho de enfiteusis, determinado en el momento en que tiene lugar la afectación del bien. (38) Únicamente sucederá así en el caso de que la afectación del bien se produzca en el momento de la constitución del derecho de enfiteusis.

73.      Por otra parte, en virtud de esas mismas consideraciones, estimo que, en contra de lo que alega Oudeland, ha de excluirse que el precio de coste del derecho de enfiteusis equivalga únicamente al valor de los cánones ya abonados. Ese valor no corresponde, en efecto, al valor del derecho de enfiteusis determinado en el momento en que tiene lugar la afectación. A este respecto, a diferencia de lo que aduce Oudeland, la circunstancia de que el precio de coste no haya sido abonado aún totalmente carece de pertinencia a efectos de la determinación de ese precio, que ha de entenderse como el coste que soportaría el competidor de referencia mencionado en el punto 67 de las presentes conclusiones.

74.      Por último, en cuanto a las dudas del órgano jurisdiccional remitente acerca de la compatibilidad entre el artículo 10, apartado 2, de la Sexta Directiva y la normativa neerlandesa, que establece que la constitución o transmisión del derecho real devengará el IVA, que deberá abonarse de una sola vez por el total de los importes pactados para todo el período, procede señalar que el propio órgano jurisdiccional remitente afirma que el asunto del que conoce no tiene por objeto un supuesto al que afecte directamente esta cuestión. Por consiguiente, no creo que sea estrictamente necesario que el Tribunal de Justicia aborde esta cuestión en el marco del presente procedimiento. A este respecto, me limito a señalar que, en todo caso, el criterio establecido por la disposición cuya interpretación se solicita en la segunda cuestión prejudicial, es decir, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, es el del precio de coste, de forma que el valor que ha de incluirse en la base imponible que se prevé en ese precepto es el valor íntegro del elemento del precio de coste, con independencia de las modalidades de pago pactadas.

75.      En conclusión, considero que procede responder a la segunda cuestión prejudicial que, en un caso como el de autos, en el que el sujeto pasivo ha adquirido un terreno con un edificio en curso de construcción en virtud de la constitución de un derecho real, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el valor de dicho derecho real, que debe incluirse en la base imponible de una entrega con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la misma Directiva, equivale al valor íntegro de los importes que quedan por pagar en concepto de canon anual en el momento de la afectación del bien.

V.      Conclusión

76.      En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden del siguiente modo:

«1)      Los artículos 5, apartado 7, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que la afectación por un sujeto pasivo, a las necesidades de una actividad económica exenta del IVA, de un bien inmueble construido en un terreno sobre el cual el sujeto pasivo ha adquirido un derecho real que le confiere la facultad de usar el terreno y el bien inmueble, cuya finalización encarga a un tercero, puede ser gravada con el IVA tomando como base imponible el valor del derecho real adquirido y los costes de finalización del inmueble, cuando el sujeto pasivo haya abonado ya el IVA correspondiente a ese valor y a esos costes, pero lo haya deducido ya íntegramente.

2)      En un caso como el de autos, en el que el sujeto pasivo ha adquirido un terreno con un edificio en curso de construcción en virtud de la constitución de un derecho real, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que el valor de dicho derecho real, que ha de incluirse en la base imponible de una entrega con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la misma Directiva, equivale al valor íntegro de los importes que quedan por pagar en concepto de canon anual en el momento de la afectación del bien.»

1 – Lengua original: francés.

2 –      Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01 p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), en su versión modificada.

3 –      Este tipo de operaciones se denominan de distintas formas, como «autoconsumo», «entregas asimiladas», «entregas de integración» o «entregas para las necesidades de la empresa». Sin embargo, dado que la obtención y la afectación del bien tienen lugar dentro de la empresa, prefiero emplear la expresión «entrega interna».

4 –      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), por la que se derogó y sustituyó, a partir del 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva del IVA; véase en particular el artículo 18, letra a) de la Directiva 2006/112.

5 – Véanse las sentencias Gemeente Leusden y Holin Groep (C-487/01 y C-7/02, EU:C:2004:263), apartados 90 y ss.; Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698); Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), y Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265).

6 – Véase el artículo 2 de la Sexta Directiva y el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.

7 – Véase el artículo 3, apartado 2, de la Ley del IVA, citado en el punto 14 supra. Esta disposición se basa en el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva.

8 – Así lo permite el artículo 11, apartado 5, de la Ley del IVA, que se basa en el artículo 13, parte C, letra a), de la Sexta Directiva.

9 –      Asunto C-299/11, EU:C:2012:698.

10 –      Sentencia Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartado 25.

11 –      Ibidem, apartado 26.

12 – Conclusiones del Abogado General Mazák presentadas en el asunto Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:561), puntos 45 y 47 y jurisprudencia citada.

13 –      Sentencia Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartados 27 y 28.

14 –      Ibidem.

15 –      Ibidem, apartado 37 y parte dispositiva de la sentencia.

16 –      Véanse, a este respecto, las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas en el asunto Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:267), puntos 60 a 62, que el Tribunal de Justicia citó expresamente en el apartado 32 de su sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188).

17 –      Ibidem, punto 61.

18 –      Esta situación es comparable a la existente en Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698) y Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), antes citados.

19 –      Sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), apartado 34.

20 – Sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), apartado 35, que cita la sentencia Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartados 28 a 33.

21 –      Sentencia Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartado 32. El subrayado es mío.

22 –      Ibidem.

23 –      Sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), apartado 35, que se cita y reproduce en el punto 46 de las presentes conclusiones.

24 –      Asunto C-16/14, EU:C:2015:265.

25 –      Ibidem, apartado 42.

26 – Sentencia Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), apartado 36.

27 –      Asuntos C-487/01 y C-7/02, EU:C:2004:263 (en particular, en los apartados 90 y ss.).

28 –      Ibidem, apartados 90 y 91; el subrayado es mío).

29 –      Ibidem, apartado 92 y, sensu contrario, apartado 93.

30 –      Véase la sentencia Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265), apartados 33 y 34, y véase también, por analogía, a propósito de los artículos 73 y 74 de la Directiva 2006/112, la sentencia Marinov (C-142/12, EU:C:2013:292), apartado 31. En efecto, las operaciones mencionadas en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva consisten, en particular, en afectaciones a una actividad económica exenta del IVA de bienes adquiridos en el ámbito de la actividad empresarial. En todos los supuestos de asimilación a una entrega a título oneroso, el sujeto pasivo no obtiene ninguna contraprestación real que pueda servir de base imponible a efectos del cálculo del IVA, por lo que la norma general prevista en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva no puede aplicarse.

31 –      Sentencia Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265), apartado 37.

32 –      Véanse, con respecto al criterio del precio de coste, las consideraciones recogidas en el punto 39 de las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas en el asunto Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C-219/12, EU:C:2013:152).

33 –      Sentencia Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265), apartado 40 in fine.

34 –      Véanse, por analogía, las sentencias Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartado 28, y Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), apartado 35.

35 –      Véase la sentencia Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), apartado 30.

36 –      Es decir, el artículo 3, apartado 2, de la Ley del IVA (véase el punto 14 de las presentes conclusiones).

37 –      Véase la sentencia «Goed Wonen» (C-326/99, EU:C:2001:506), apartado 55, relativa al derecho de usufructo, que es también un derecho real como la enfiteusis. Sin que sea necesario, en mi opinión, examinar las diferencias o semejanzas entre el derecho de enfiteusis y el arrendamiento de inmuebles, me limitaré a observar que una diferencia fundamental entre estos dos supuestos jurídicos, que podría justificar un trato fiscal diferenciado, estriba en que la constitución de un derecho de enfiteusis, como derecho real, es equiparable, con arreglo al artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva a una entrega a título oneroso, mientras que el arrendamiento no lo es.

38 –      Tal como he indicado en el punto 67 de las presentes conclusiones, no puedo compartir el enfoque defendido por el Gobierno neerlandés, según el cual el competidor de referencia es un sujeto pasivo que ejerza la misma actividad no exenta y que haya adquirido la propiedad del inmueble íntegramente a un tercero. En efecto, el valor de adquisición de un derecho de enfiteusis sobre un bien es necesariamente más reducido que el valor de adquisición de la propiedad de ese mismo bien. No son, por tanto, dos valores comparables.