Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,

sniegti 2015. gada 15. oktobrī (1)

Lieta C-128/14

Staatssecretaris van Financiën

pret

Het Oudeland Beheer BV

(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa, Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Sestā PVN direktīva – 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts – Ar nodokli apliekami darījumi – Preču, kas iegūtas uzņēmējdarbības gaitā, izmantošana uzņēmējdarbības vajadzībām – Noteiktu darbību pielīdzināšana piegādēm par samaksu – Nodokļa bāze – 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts – Pašizmaksa – Samaksātais un atskaitītais pievienotās vērtības nodoklis – Ilgtermiņa nomas tiesības – Ikgadējā nomas maksa





1.        Šajā lietā, kurā tiek izskatīts Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu par Sestās direktīvas 77/388/EK (2) interpretāciju, Tiesai atkal ir jāsniedz skaidrojumi par “iekšējo piegāžu” darījumu nodokļa bāzes noteikšanu.

2.        Runa ir par darījumiem, ar kuriem nodokļa maksātāji savas saimnieciskās darbības vajadzībām izmanto preces, par kuru iegūšanu viņi nav samaksājuši pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), jo paši tos saražojuši vai, plašākā nozīmē, viņi tos ir ieguvuši “iekšēji” sava uzņēmuma ietvaros (3). Lai izvairītos no priekšrocībām nodokļu iekasēšanā par labu šiem nodokļa maksātājiem, Sestā direktīva sniedza dalībvalstīm iespēju – kas pārņemta arī Direktīvā 2006/112/EK (4) – pielīdzināt iekšējās piegādes, ja preču izmantošana ir paredzēta no PVN atbrīvotas uzņēmējdarbības veikšanai, preču piegādei par atlīdzību un tādējādi par to samaksāt PVN. Tiesai jau ir bijusi iespēja vairākas reizes skatīt līdzīgus jautājumus attiecībā uz PVN sistēmu par šāda veida darījumiem (5).

3.        Šajā lietā uzdotie prejudiciālie jautājumi ir daļa no strīda lietā starp uzņēmumu Het Oudeland Beheer BV (turpmāk tekstā – “Oudeland”) un Staatssecretaris van Financiën (Nīderlandes finanšu administrācija) par paziņojumu par PVN uzrēķinu attiecībā uz nodokļa piemērošanu kompleksam nekustamā īpašuma darījumam, kas ietver zemesgabala un uz tā esošas ēkas būvniecības stadijā ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu, ēkas būvniecības pabeigšanu un tās iznomāšanu.

4.        Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršana un ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas, par kurām Oudeland jau ir samaksājis PVN, tomēr gūstot labumu no tiesībām uz nodokļa atskaitījumu, var tikt iekļautas iekšējās piegādes nodokļa bāzē, ko veido ēkas kā biroju ēkas iznomāšana. Ja atbilde ir apstiprinoša, tā arī vēlas noskaidrot, kā ilgtermiņa nomas tiesību vērtība būtu jānosaka, lai piemērotu šo nodokli.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

5.        Lai gan Direktīva 2006/112 2007. gada 1. janvārī atcēla un aizstāja Sesto direktīvu, ņemot vērā pamatlietas notikumu norises laiku, pamatlietai piemēro pēdējo minēto direktīvu.

6.        PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas (6).

7.        Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā preču piegādi definē kā “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Tās pašas direktīvas 5. panta 3. punkta b) apakšpunkts nosaka, ka dalībvalstis var uzskatīt par materiālu īpašumu “lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības”. Saskaņā ar šī panta 5. punktu dalībvalstis dažu būvdarbu veikšanu var uzskatīt par šādām piegādēm.

8.        Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, proti, tiesību norma par nodokļu uzlikšanu iekšējām preču piegādēm, ir noteikts, ka dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu ir “tas, ka nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības vajadzībām izmanto savas uzņēmējdarbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja [PVN] par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja”.

9.        Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrajā teikumā ir noteikts, ka preču piegādes, izņemot 5. panta 4. punkta b) apakšpunktā minētās preces, un pakalpojumu sniegšanu, kas rada vēlākus rēķinu pārskatus vai maksājumus, uzskata par pabeigtu, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi.

10.      Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts attiecas uz PVN bāzes noteikšanu piegādēm, kas noteiktas tās pašas direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā. Saskaņā ar šiem noteikumiem nodokļa par šādām piegādēm aprēķina bāze ir “šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī”.

11.      Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 1. punktu atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Minētā panta 2. punktā ir precizēts, ka, ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā, pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs (17. panta 2. punkta a) apakšpunkts), kā arī PVN, kas uzlikts atbilstoši 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam (17. panta 2. punkta c) apakšpunkts). Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir noteikts, ka “atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”.

12.      Sestās direktīvas 20. pantā ir paredzēts nepieciešamības gadījumā pielāgot atskaitījumus, it īpaši, ja atskaitījums ir bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības, vai arī tad, ja notiek izmaiņas rādītājos, kas tikuši izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu. Attiecībā uz ražošanas līdzekļiem atbilstoši minētā 20. panta 2. punktam koriģēšana ilgst piecus gadus. Nekustamam īpašumam šo koriģēšanas periodu var pagarināt līdz divdesmit gadiem.

B –    Nīderlandes tiesības

13.      Saskaņā ar 1968. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting 1968, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, 3. panta 1. punktu par preču piegādēm uzskata “nekustamā īpašuma piegādi, ko veic tas, kas to ir saražojis, izņemot neapbūvētus zemes gabalus, kas nav apbūves gabali”, (c) apakšpunkts) un “rīkošanos ar savā uzņēmumā uzņēmējdarbības vajadzībām izgatavotām precēm, ja tām, ciktāl tās tiek iegūtas no uzņēmēja, ir uzlikts nodoklis, uz kuru pilnībā vai daļēji neattiecas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības; savā uzņēmumā izgatavotām precēm tiek pielīdzinātas preces, kas izgatavotas pēc pasūtījuma no pasūtītāja sagādātiem materiāliem, tostarp zemes gabali” (h) apakšpunkts).

14.      Tā paša 3. panta 2. punktā par preču piegādi tiek uzskatīta arī tiesību, kuras piemēro nekustamajam īpašumam, piešķiršana, “ar nosacījumu, ka atlīdzība, pieskaitot apgrozījuma nodokli, ir mazāka par šo tiesību ekonomisko vērtību. Ekonomiskā vērtība ir vismaz, ieskaitot PVN, no nekustamā īpašuma izmaksām, uz kuru attiecas tiesības, kādas tās bija brīdī, kad neatkarīga trešā persona veica attiecīgo darbību”.

15.      Likuma par PVN 8. panta 3. punktā par atlīdzību par piegādēm 3. panta 1. punkta h) apakšpunkta izpratnē “uzskata summu (bez apgrozījuma nodokļa), kas būtu bijusi jāmaksā par precēm, ja tās piegādes brīdī būtu iegādātas vai iegūtas tādā stāvoklī, kādā tās bija tajā laikā”.

16.      Attiecībā uz nodokļa bāzi Likuma par PVN 8. panta 5. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka ar vispārēju administratīvu pasākumu var noteikt, cik lielā mērā, ja īpašumtiesības ir apgrūtinātas, jo īpaši ar ilgtermiņa nomas tiesībām, ar tām saistītās izmaksas ietilpst atlīdzībā.

17.      Šī tiesību norma tika ieviesta ar 1968. gada Apgrozījuma nodokļa ieviešanas lēmumu (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, turpmāk tekstā – “Ieviešanas lēmums”), kura 5. panta 1. punktā ir noteikts, ka “attiecībā uz ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu, nodošanu, atsaukšanu vai atcelšanu [..] nomas maksas vērtība [..] ietilpst atlīdzībā, ar nosacījumu, ka šī atlīdzība nevar būt lielāka par nekustamā īpašuma, uz kuru attiecas tiesības, ekonomisko vērtību”. Tā paša panta 5. punktā ir noteikts, ka jo īpaši ilgtermiņa nomas maksas vērtību nosaka atbilstoši minētā lēmuma A pielikumam. Ieviešanas lēmuma A pielikuma b) apakšpunktā ir noteikts, ka ilgtermiņa nomas, “kuras termiņš beidzas pēc noteikta laika, maksas vērtība ir noteikta gada maksas apjomā, kas reizināta ar to gadu skaitu, kuru laikā maksājumi ir jāsamaksā”, ņemot vērā, ka katru euro aprēķina atbilstoši šajā pielikumā noteiktai likmei.

II – Pamatlietas fakti, tiesvedība valsts tiesā un prejudiciālie jautājumi

18.      Oudeland 2004. gada 8. martā sakarā ar ik gadus maksājamo avansa maksājumu ieguva zemes gabala, ieskaitot uz tā esošās nepabeigtās biroju ēkas, ilgtermiņa nomu (turpmāk tekstā – “ikgadējā nomas maksa”). Noma bija paredzēta uz divdesmit gadiem. Nomas maksa gadā bija EUR 330 000.

19.      Nīderlandē ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršana attiecībā uz PVN iekasēšanu tiek uzskatīta par nekustamā īpašuma iegādi (7), un tādējādi tai piemēro PVN. Oudeland par ilgtermiņa nomas maksājumu tika aprēķināts PVN EUR 730 455 apmērā. Šī summa tika aprēķināta atbilstoši Izpildes lēmuma A pielikuma b) apakšpunktam, piemērojot attiecīgo 19 % likmi kopējās atlīdzības kapitalizētajai vērtībai (EUR 3 844 550 apmērā) par ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu, kas saņemta nomas gada maksājumos. Oudeland samaksāja šo summu uzņēmējam, kurš piešķīra ilgtermiņa nomas tiesības, un pēc tam atskaitīja to savā PVN maksātāja deklarācijā par 2004. gada martu.

20.      Pēc ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanas Oudeland pabeidza būvniecību un pieņēma šo būvi kā lietošanai gatavu biroju ēku. Ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas bija EUR 1 571 749. Oudeland kā PVN samaksāja EUR 298 632 un nekavējoties atskaitīja visu šo summu no PVN. Pabeidzot ēkas būvniecību, iestājās samaksas termiņš pirmajam ikgadējam nomas maksājumam un Oudeland to samaksāja.

21.      Pēc ēkas nodošanas Oudeland no 2004. gada 1. jūnija to iznomāja. Attiecībā uz daļu no ēkas (kas saskaņā ar Nīderlandes karalistes sniegto informāciju atbilda 12,5 % no kopējās ēkas platības) Oudeland kopā ar nomniekiem izvēlējās neizmantot atbrīvojumu no PVN, kas attiecas uz nekustamā īpašuma iznomāšanu (8). Pārējā ēkas daļa (87,5 % apmērā no ēkas kopējās platības) tika iznomāta, par to saņemot atbrīvojumu no PVN.

22.      Oudeland uzskatīja, ka ēkas iznomāšana ir jāuzskata par tās veiktu iekšēju piegādi atbilstoši Likuma par PVN 3. panta 1. punkta h) apakšpunktam, kurš ir pamatots ar Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu. Tā deklarācijas veidā samaksāja šo summu pievienotās vērtības nodoklī par biroju ēkas vienas daļas iznomāšanu, par kuru varēja saņemt atbrīvojumu no PVN un par kuru tai nebija tiesību saņemt atskaitījumu. Oudeland noteica nodokļa bāzi, ieskaitot tajā visas izmaksas (izņemot PVN), tām pieskaitot gada nomas maksu, kas jau bija jāsamaksā piegādes brīdī, proti, EUR 330 000.

23.      Tomēr nodokļu administrācija nepiekrita šādai pieejai un uzskatīja, ka ēkas iznomāšanas nodokļa bāzē jāietilpst ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksām, tām pieskaitot nomas maksas kapitalizēto vērtību EUR 3 844 500 apmērā, kas aprēķināta atbilstoši Ieviešanas lēmuma A pielikuma b) apakšpunktam. Tāpēc tā Oudeland izdeva paziņojumu par uzrēķinu par summu, kas vienāda ar starpību starp Oudeland aprēķināto nodokļa bāzi un nodokļu administrācijas aprēķināto nodokļu bāzi. Nodokļu administrācija pēc tam ar lēmumu noraidīja Oudeland sūdzību par šo paziņojumu par uzrēķinu.

24.      Oudeland cēla prasību pret šo lēmumu Rechtbank te ʼs-Gravenhage (Hāgas pirmās instances tiesa), kura to noraidīja. Pēc tam Oudeland iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu Gerechtshof te ʼs-Gravenhage (Hāgas apelācijas tiesa), kura to atzina par pamatotu un tādējādi atcēla Rechtbank te ʼs-Gravenhage spriedumu, nodokļu administrācijas lēmumu, kā arī paziņojumu par nodokļu uzrēķinu. Apelācijas tiesa nosprieda, ka atbilstīgi Likuma par PVN 8. panta 3. punktam iekšējām piegādēm nodokļa bāze ietver zemesgabala, par kuru Oudeland ir ilgtermiņa nomas tiesības, pašizmaksu un ka šajā ziņā ir jāņem vērā vērtība, kāda zemesgabalam bija Oudeland iekšējās piegādes brīdī. Šī vērtība nevar tikt pielīdzināta zemesgabala vērtībai, kāda tam var būt tajā brīdī īpašniekam, bet ir jāiekļauj pirms ēkas pabeigšanas samaksātā noma.

25.      Nodokļu administrācija kasācijas kārtībā pārsūdzēja nolēmumu iesniedzējtiesā.

26.      Strīds, kas tiek izskatīts šajā tiesā, ir par to, kādā veidā ir jānosaka bāze PVN iekasēšanai par pamatlietā aplūkojamo iekšējo piegādi. Šī lieta attiecas uz jautājumu par to, vai šajā bāzē jāiekļauj tikai ar ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu saistītās gada nomas maksas, kas samaksātas iekšējās piegādes brīdi, vai drīzāk kopējā šādu tiesību piešķiršanas vērtība, kas atbilst šo nomas maksājumu kapitalizētai vērtībai.

27.      Šādā kontekstā iesniedzējtiesa, no vienas puses, secina, ka saskaņā ar spriedumu Gemeente Vlaardingen (9) tādā gadījumā kā aplūkotais nodokļa bāzi veido zemes vērtības summa, gaidāmās ēkas vērtība un ražošanas izmaksas, ciktāl nodokļa maksātājs vēl nav samaksājis PVN par šo vērtību un izmaksām. Tomēr tā jautā, vai minētais spriedums nebūtu jāinterpretē tādējādi, ka no nodokļa bāzes ir jāizslēdz pašizmaksas pozīcijas, par kurām PVN ir ticis samaksāts, pat ja nodokļa maksātājs pēc tam saskaņā ar valsts tiesību normām pilnībā atskaitījis PVN, kas samaksāts par šīm pozīcijām.

28.      No otras puses, ja šīs pašizmaksas pozīcijas ir jāiekļauj nodokļa bāzē, iesniedzējtiesa jautā, kādā veidā šī bāze būtu jānosaka attiecībā uz nomas tiesību vērtības noteikšanu. Tā vēlas noskaidrot, kādā veidā secīgo gada maksājumu vērtība iekļaujas iekšējās piegādes nodokļa bāzē.

29.      Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka zemes vai citu vielu vai materiālu, par kuriem nodokļa maksātājs ir samaksājis PVN, veicot iegādi šajā lietā un saņemot lietu tiesības, kuras dod tiesības lietot nekustamo īpašumu, pašizmaksa neietilpst piegādes nodokļa bāzē Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē? Vai ir citādi, ja nodokļa maksātājs ir atskaitījis šo PVN saistībā ar šo iegādi, pamatojoties uz valsts tiesisko regulējumu, kas šajā ziņā atbilst vai neatbilst Sestajai direktīvai?

2)      Vai tādā gadījumā kā aplūkotais, kad zemesgabals ir iegādāts ar būvniecības stadijā esošu ēku, izmantojot lietu tiesību piešķiršanu Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nomas maksas vērtība, proti, no gada uz gadu maksājamo summu vērtība lietu tiesību spēkā esamības laikā vai atlikušajā to spēkā esamības laikā, ietilpst piegādes Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē nodokļa bāzē?”

III – Tiesvedība Tiesā

30.      Lēmums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika saņemts 2014. gada 18. martā. 2015. gada 16. jūlija tiesas sēdē Oudeland, Nīderlandes valdība un Eiropas Komisija sniedza mutvārdu apsvērumus.

IV – Juridiskā analīze

A –    Ievada apsvērumi

31.      Pirms atbildēt uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, vispirms ir lietderīgi iezīmēt PVN sistēmu, ko piemēro iekšējām piegādēm, kā arī šīs sistēmas pamatojumu un mērķi, kā tas izriet no Tiesas judikatūras.

32.      No Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta (tagad Direktīvas 2006/112 18. panta a) apakšpunkts) izriet, ka dalībvalstis var uzskatīt par preču piegādi par atlīdzību un attiecīgi aplikt ar PVN darījumus, kas nosaukti par “iekšējām piegādēm”, ja nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības vajadzībām izmanto savas saimnieciskās darbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, gadījumos, kad tās būtu iegūtas no cita nodokļa maksātāja.

33.      Tādā gadījumā atbilstīgi Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam (tagad Direktīvas 2006/112 74. pants) summa, kurai uzliek nodokli, ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka šo darījumu veikšanas laikā. No lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka ir skaidrs, ka šajā gadījumā summa, kurai uzliek nodokli, tiek noteikta, pamatojoties uz pašizmaksu. Nav arī apstrīdams, ka šajā pašizmaksā ietilpst maksa par nomas tiesību piešķiršanu un ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas.

34.      No Tiesas judikatūras izriet, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts attiecas uz gadījumiem, kad parasti nevar piemērot nedz Sestajā direktīvā, nedz Direktīvā 2006/112 paredzēto atskaitīšanas mehānismu. Atbilstoši šim mehānismam, ciktāl lietas tiek izmantotas saistībā ar ekonomisko darbību, kas tiek aplikta ar nodokli pēc fakta, ir jāpiemēro nodokļa, kurš uzlikts kā priekšnodoklis, atskaitījums, lai izvairītos no nodokļa dubultas uzlikšanas. Taču, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces tiek izmantotas tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa, priekšnodoklis netiek atskaitīts. Attiecīgais noteikums it īpaši attiecas uz šo pēdējo situāciju, proti, gadījumu, kurā PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis, summas atskaitīšana pēc fakta ir izslēgta, ja pēc fakta veiktā ekonomiskā darbība ir atbrīvota no PVN (10).

35.      Konkrētāk, minētā tiesību norma ļauj dalībvalstīm noteikt savus nodokļu tiesību aktus tādā veidā, lai uzņēmumi, kas sakarā ar to, ka tie veic no PVN atbrīvotu darbību, nespēj atskaitīt PVN, ko tie ir samaksājuši, iegādājoties preces savam uzņēmumam, neciestu apgrūtinājumu salīdzinājumā ar konkurentiem, kas veic tādu pašu darbību, izmantojot preces, ko tie ir ieguvuši bez PVN samaksāšanas, jo saražojuši tās paši, vai, vēl vispārīgāk, tās iegūst savas uzņēmējdarbības gaitā. Lai šie konkurenti būtu pakļauti tādam pašam nodokļu slogam kā tam, kas ir uzņēmumiem, kuri ir nopirkuši preces no trešās personas, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts sniedz dalībvalstīm iespēju uzskatīt preču, kas iegūtas uzņēmējdarbības gaitā, izmantošanu no nodokļa atbrīvotu darbību vajadzībām par preču piegādi par samaksu un aplikt minēto izmantošanu ar PVN (11).

36.      No šiem apsvērumiem izriet, ka noteikumu, kuri atļauj dalībvalstīm uzlikt PVN iekšējām piegādēm, mērķis ir novērst konkurences izkropļojumus, saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu – kas ir PVN sistēmas pamatprincips –, nodrošinot vienlīdzīgu attieksmi pret visiem nodokļa maksātājiem (12). Šis noteikums it īpaši ir vērsts uz to, lai izslēgtu jebkuru nevienlīdzību PVN jomā starp nodokļu maksātājiem, kas ir nopirkuši preces no cita nodokļu maksātāja vai kas ir ieguvuši preces savas uzņēmējdarbības gaitā. Tā mērķis ir, lai nodokļa maksātājs, kas izmanto no PVN atbrīvotai darbībai preces, kuras tam pieder, būtu pakļauts tādam pašam nodokļu slogam kā tā konkurents, kas veic tādu pašu no nodokļa atbrīvotu darbību ar preču palīdzību, kuras tas pilnībā nopircis no trešās personas (13).

37.      Tieši ņemot vērā šos principus, kas izklāstīti judikatūrā, ir jāsniedz atbilde uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem.

B –    Par pirmo prejudiciālo jautājumu

38.      Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātāja veiktā darbība, izmantojot no PVN atbrīvotai darbībai ēku, kura uzcelta uz zemesgabala, par kuru nodokļa maksātājs ir saņēmis lietu tiesības, kuras tam dod tiesības lietot minēto zemesgabalu un minēto nekustamo īpašumu, kuru tā uzdevumā pabeigusi trešā persona, ir apliekama ar PVN, kura nodokļa bāzē ir iekļauta iegūto lietu tiesību vērtība un ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas, ja nodokļa maksātājs ne tikai ir samaksājis PVN par šo vērtību un šīm izmaksām, bet arī to jau pilnībā atskaitījis.

39.      No lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka, ar šo prejudiciālo jautājumu Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) būtībā vēlas saņemt skaidrojumu par sprieduma Gemeente Vlaardingen (14) darbības jomu. Minētais spriedums ir par šai lietai analoģisku gadījumu, kad pašvaldība uzticēja trešajām personām pārbūvēt tās īpašumā esošus sporta laukumus, kurus tā pēc tam iznomāja, kas ir PVN atbrīvota darbība. Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka abas iepriekš minētās Sestās direktīvas tiesību normas nav pretrunā tam, ka to, ka nodokļu maksātājs izmanto savas no PVN atbrīvotās uzņēmējdarbības vajadzībām laukumus, kuri tam pieder un kurus tā uzdevumā ir pārveidojusi trešā persona, var aplikt ar PVN, kura bāze ir zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtība un tās pārveidošanas izmaksas, ja minētais nodokļa maksātājs jau nav samaksājis PVN no šīs vērtības un šīm izmaksām (15).

40.      Iesniedzējtiesas jautājums būtībā ir vērsts uz to, lai precizētu jēdziena “vēl nav samaksājis PVN no šīs vērtības un šīm izmaksām” darbības jomu, kuru Tiesa lietojusi minētajā spriedumā, un it īpaši noskaidrot, vai no PVN nodokļa bāzes būtu jāizslēdz pašizmaksas pozīcijas – šajā gadījumā nomas tiesību vērtība un ēkas būvniecības pabeigšanas darbu izmaksas –, par ko nodokļa maksātājs ir samaksājis PVN, tomēr pēc tam to atskaitījis.

41.      Kamēr Oudeland un Nīderlandes valdība ir vienisprātis, ka, ja ir ticis atskaitīts PVN, kas samaksāts par iekšējās piegādes pašizmaksas pozīcijām, tad fiziska dubulta nodokļa uzlikšana vai atkārtota nodokļa uzlikšana nav notikusi un šīs pozīcijas var iekļaut minētās piegādes nodokļa bāzē. Savukārt Komisija norāda, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts nebūtu piemērojami šajā lietā, ciktāl Oudeland jau bija samaksājis PVN par šo piegādi un ēkas būvniecības pabeigšanas darbiem. Komisija uzskata, ka, lai koriģētu Oudeland situāciju attiecībā uz PVN, būtu vajadzējis izmantot atskaitīšanas koriģēšanas mehānismu, kas noteikts Sestās direktīvas 20. pantā.

42.      Vispirms ir jāanalizē Komisijas apstrīdētais jautājums saistībā ar tiesību normu par nodokļa uzlikšanu iekšējām piegādēm piemērojamību tādā gadījumā kā aplūkotais. Attiecībā uz Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu un atbilstošo judikatūru šo tiesību normu piemērošana ir pakļauta trīs kumulatīviem nosacījumiem (16). Pirmkārt, nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības laikā ražo preces (vai nodrošina materiālus, ieskaitot zemi, precēm, ko izgatavo trešās personas). Otrkārt, nodokļa maksātājs izmanto saražotās preces savā uzņēmējdarbībā. Treškārt, šīm precēm piemērotais PVN nebūtu bijis pilnībā atskaitāms, ja tās pilnībā būtu iegūtas no cita nodokļa maksātāja. Ja šie trīs nosacījumi ir izpildīti, tad izmantošana uzņēmējdarbības nolūkos ir jāuzskata par apliekamu piegādi (17).

43.      Iesniedzējtiesai ir konkrēti jānosaka, vai šajā gadījumā minētie nosacījumi ir izpildīti. Tomēr neviens elements lietas materiālos, šķiet, nav pretrunā šādam secinājumam, un gan iesniedzējtiesa, gan pamatlietas puses ir vienisprātis par šajā gadījumā piemērojamām tiesību normām. Pirmkārt, ēka tika iegūta uzņēmējdarbības gaitā, jo trešā persona to pabeidza uz Oudeland zemesgabala un ar Oudeland nodrošinātiem materiāliem (18). Turklāt iznomāšanas laikā īpašums tika piešķirts uzņēmuma vajadzībām. Otrkārt, tā kā konkrētā ēka tika izmantota mērķiem, kas nebija ar nodokli apliekami darījumi, priekšnodoklī samaksātais PVN nebūtu bijis atskaitāms pilnībā, ja ēka pilnā apmērā būtu iegūta no cita nodokļu maksātāja.

44.      Ja darbībai var piemērot tiesību normas par iekšējām piegādēm, no Tiesas judikatūras izriet, ka PVN uzlikšana šādai darbībai notiek turpmāk aprakstītā veidā.

45.      Vispirms viss priekšnodoklis, ko nodokļa maksātājs samaksājis, iepriekš iegādājoties preces, lai tās izlietotu vēlāk, ir atskaitāms saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu (19). No tā izriet, ka Oudeland pamatoti samaksāja un pēc tam atskaitīja PVN par izmaksām, kas saistītas ar ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu un ēkas būvniecības pabeigšanu.

46.      Tad ēkas izmantošana ir apliekama ar PVN, un PVN apmērs, kas nodokļa maksātājam šajā ziņā ir jāmaksā, tiek aprēķināts atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam, izmantojot par bāzi katra elementa vērtību, ņemot vērā, ka par minētajiem elementiem PVN nav bijis jāietur pilnā apmērā (20).

47.      Tieši uz šo posmu attiecas iesniedzējtiesas jautājums. Ja Oudeland jau ir samaksājis PVN par ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu un ēkas būvniecības pabeigšanas darbiem, tomēr pēc tam to arī atskaitījis, vai šīs attiecīgās ēkas pašizmaksas pozīcijas var ņemt vērā, lai noteiktu PVN nodokļa bāzi, lai šo nekustamo īpašumu pielīdzinātu iekšējai piegādei?

48.      Spriedumā Gemeente Vlaardingen Tiesa norādīja, ka iespēja iekšējās piegādes pielīdzināt piegādei par samaksu nevar tikt izmantota, lai iekasētu PVN summu par to preču vērtību, kuras attiecīgais nodokļu maksātājs ir nodevis trešajai personai, kas šīs preces ir pabeigusi vai uzlabojusi, ja šis nodokļu maksātājs jau iepriekšējā nodokļa uzlikšanā ir samaksājis PVN par minēto vērtību (21). Tiesa precizēja, ka šāda atkārtota aplikšana ar nodokli nebūtu saderīga ar PVN būtisko īpašību un attiecas uz attiecīgo preču vai pakalpojumu pievienoto vērtību, jo nodoklis, kas maksājams saistībā ar darījumu, ir aprēķināts pēc tā nodokļa atskaitīšanas, kurš ir samaksāts saistībā ar iepriekšējo darījumu. Turklāt šāda atkārtota aplikšana ar nodokli nebūtu arī saderīga ar minētās pielīdzināšanas iespējas mērķi, kurš, protams, ietver to, ka dalībvalstis var piemērot PVN preču izmantošanai saistībā ar no PVN atbrīvotām darbībām, bet nekādā ziņā neatļauj dalībvalstīm uzlikt vairākas reizes PVN vienai un tai pašai šo preču vērtības daļai (22).

49.      Tādējādi, kā to būtībā apgalvo Oudeland un Nīderlandes valdība, no šīs argumentācijas izriet, ka Tiesa vēlējās izvairīties no nodokļu kumulācijas, proti, ne tikai formālas, bet arī fiziskas īpašuma dubultas aplikšanas ar nodokli. Tomēr atkārtota nodokļa uzlikšana nav konstatēta, ja atbilstīgi PVN sistēmas pamatiezīmei, uz kuru atsaucas Tiesa, PVN, kas samaksāts par pašizmaksas pozīcijām, kuras pārņemtas iekšējās piegādes nodokļa bāzē, ir ticis atskaitīts. Vienīgi tad, ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN par šīm pozīcijām, tāpēc ka viņš tās nav atskaitījis, šīs pozīcijas neņem vērā iekšējās piegādes nodokļa bāzē.

50.      Šāda interpretācija turklāt ir nostiprināta Tiesas judikatūrā. Pirmkārt, minētajā spriedumā Gemeente ʼs-Hertogenbosch Tiesa vairs neizmanto terminu “samaksāts”, bet norāda, ka nodokļa bāzē PVN nav bijis “jāietur” par elementiem, kuri jāņem vērā (23). Otrkārt, pavisam nesen spriedumā Property Development Company (24) Tiesa apstiprināja, ka “Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā summa, kurai uzliek nodokli, nekādā ziņā nevar ietvert vērtību, par kuru nodokļa maksātājs jau ir samaksājis PVN, nepastāvot iespējai to pēc tam atskaitīt” (25). No tā izriet, ka vērtības, par kurām nodokļa maksātājs jau ir samaksājis PVN, bet to atskaitījis, var tikt iekļautas minētajā nodokļa bāzē.

51.      Tādējādi tas, ka pamatlietā PVN summas par ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanu, kā arī ēkas būvniecības pabeigšanas darbiem ir tikušas samaksātas, nav pretrunā tam, ka šīs pašizmaksas pozīcijas tiek ņemtas vērā piegādes nodokļa bāzē Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē, ar nosacījumu, ka PVN par šiem elementiem ir ticis atskaitīts.

52.      Būtu arī jāņem vērā, ka, tā kā nekustamais īpašums tikai daļēji (pamatlietas gadījumā līdz 87,5 % no kopējās ēkas platības) tika izmantots no PVN atbrīvotai darbībai, PVN var atskaitīt tikai iepriekš minētajā proporcijā. Attiecībā uz pārējo daļu, piemērojot Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punktu, ja attiecīgās preces tiek izmantotas ar nodokli apliekamām nodokļa maksātāja darbībām, proti, attiecībā uz 12,5 % no ēkas kopējās platības, tad nodokļa maksātājs principā no maksājamā nodokļa drīkst priekšnodokli, kas samaksāts saistībā ar iekšējo piegādi (26).

53.      Turklāt ir jānoraida Komisijas arguments, tieši atsaucoties uz spriedumu Gemeente Leusden un Holin Groep (27), ka, lai koriģētu Oudeland situāciju attiecībā uz PVN, vajadzēja izmantot Sestās direktīvas 20. pantā, jo īpaši šī panta 2. punktā, noteikto atskaitīšanas koriģēšanas mehānismu.

54.      Spriedumā Gemeente Leusden un Holin Groep Tiesa apstiprināja, ka pielīdzināšana piegādēm par samaksu Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam un PVN koriģēšana ražošanas līdzekļiem, kas noteikta tās pašas direktīvas 20. panta 2. punktā, ir divi mehānismi ar vienādu ekonomisku ietekmi, proti, piespiest nodokļa maksātāju samaksāt summas, kas atbilst atskaitījumiem, uz kuriem viņam nebija tiesību, bet kuriem ir atšķirīgi maksāšanas nosacījumi. Patiešām, lai gan Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts vienreizējs maksājums, tās pašas direktīvas 20. panta 2. punktā ir noteikts, ka attiecībā uz ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst vairākus gadus (28).

55.      Tomēr no minētā sprieduma arī izriet, ka, lai arī abiem mehānismiem ir vienāda ekonomiskā ietekme, to mērķi ir atšķirīgi. Tikai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta noteikumi skar piegādes, ko nodokļa maksātājs izmanto savas uzņēmējdarbības vajadzībām. No iepriekš minētā izriet, ka gadījumā, ja piemēro šo tiesību normu, tikai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts var tikt izmantots kā pamatojums, lai pieprasītu nodokļa maksātājam atmaksāt sākotnēji atskaitītās summas par nekustamo īpašumu, kurš vēlāk ticis iznomāts, atbrīvojot šo nomu no nodokļa (29).

56.      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātāja veiktā darbība, izmantojot no PVN atbrīvotai darbībai ēku, kura uzcelta uz zemesgabala, par kuru nodokļa maksātājs ir ieguvis lietu tiesības, kuras tam dod tiesības lietot minēto zemesgabalu un minēto nekustamo īpašumu, kuru tā uzdevumā pabeigusi trešā persona, ir apliekama ar PVN, kura nodokļa bāzē ir iekļauta iegūto lietu tiesību vērtība un ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas, ja nodokļa maksātājs ne tikai ir samaksājis PVN par šo vērtību un izmaksām, bet to arī jau pilnībā atskaitījis.

C –    Par otro prejudiciālo jautājumu

57.      Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā Tiesai, vai tādā gadījumā kā aplūkotais, kad nodokļa maksātājs, saņemot lietu tiesības, ir ieguvis zemesgabalu ar ēku būvniecības stadijā, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šo lietu tiesību vērtībai, ko atbilstīgi tās pašas direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam iekļauj piegādes nodokļa bāzē, ir jāatbilst ikgadējo nomas maksu kopējai vērtībai – proti, no gada uz gadu maksājamo summu vērtībai lietu tiesību spēkā esamības laikā – vai atlikušajai to summu vērtībai, kas jāsamaksā atlikušajā nomas tiesību spēkā esamības laikā, vai arī to ikgadējo maksājumu vērtībai, kuriem jau beidzies termiņš.

58.      Iesniedzējtiesa vispirms norāda, ka Sestajā direktīvā nav paredzēts neviens noteikums attiecībā uz tās 5. panta 3. punkta b) apakšpunktā paredzēto lietu tiesību nodokļa bāzi. Tā uzskata, ka, no vienas puses, varētu apgalvot, ka pakāpeniski nomaksājamo summu vērtība, lai saņemtu ilgtermiņa nomas tiesības, neietilpst ēkas pašizmaksā, jo šīs summas ir atlīdzība par īslaicīgām izmantošanas tiesībām un to ņēmējam tās nav jāsamaksā vienā maksājumā brīdī, kad viņš šīs tiesības saņem, bet gan vairāku gadu garumā.

59.      Tomēr, no otras puses, ja dalībvalsts, līdzīgi kā Nīderlandes Karaliste, ir izmantojusi iespēju pielīdzināt lietu tiesības materiālām tiesībām un ja saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu šādu lietu tiesību piešķiršana un nodošana iznomāšanas laikā neļauj uzlikt attiecīgo nodokli atkarībā no nekustamā īpašuma izmantošanas laika posma un veicamajiem periodiskajiem maksājumiem, bet gan vienreizēju nodokli par attiecīgo kopējo summu par visu nomas laika posmu vai atlikušo laiku (“kapitalizēta maksājuma veidā”), tā rezultātā varētu izveidoties situācija, ka piegādes brīdī, kas noteikts Likuma par PVN 3. panta 1. punkta h) apakšpunktā, pašizmaksā ir jāietilpst arī atlikušo maksājumu summu vērtībai. Iesniedzējtiesu arī interesē šāda valsts tiesiskā regulējuma saderība ar Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta prasībām.

60.      Oudeland uzskata, ka nākotnes maksājumus nevar ņemt vērā, lai noteiktu pašizmaksu nodokļa maksātājam, ciktāl Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā ir skaidri paredzēts, ka pašizmaksu nosaka iekšējās piegādes brīdī. Savukārt Nīderlandes valdība uzskata, ka ir jāņem vērā nomas maksas kapitalizētā vērtība visā ilgtermiņa nomas tiesību piešķīruma laikā, kas ir ilgtermiņa nomas tiesību kopējās atlīdzības vērtība, par kādu puses ir vienojušās minēto tiesību piešķiršanas laikā.

61.       Vispirms ir svarīgi atcerēties, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais noteikums, saskaņā ar kuru tostarp šīs direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā minēto darījumu nodokļa bāze ir “šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī”, ir atkāpe no šīs direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā vispārējā noteikuma, atbilstoši kuram nodokļa bāze ar PVN apliekamos darījumos ir atlīdzība par preču piegādi un pakalpojumiem saistībā ar šiem darījumiem (30).

62.      Turklāt no minētā 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nepārprotami izriet, ka nodokļa bāze Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē ir “pašizmaksa” tikai preču vai līdzīgu preču pirkuma cenas neesamības gadījumā, kas noteikta brīdī, kad notiek darījums (31). Pašizmaksas kritērijs tātad ir kritērijs nodokļa bāzes noteikšanai, ko varētu definēt kā “atlikuma divkāršojumu”, jo to piemēro vienīgi tad, ja nav piemērojams nedz vispārējais atlīdzības kritērijs, nedz nekustamā īpašuma vai tādu pašu preču pirkuma cenas papildu kritērijs (32).

63.      Tādējādi, kā es to norādīju šo secinājumu 33. punktā, iesniedzējtiesa uzskata, ciktāl nav apstrīdams fakts, ka šajā gadījumā nav zināma tāda paša nekustamā īpašuma iegādes cena, pašizmaksa ir atbilstošais kritērijs, lai noteiktu attiecīgās izmantošanas nodokļa bāzi.

64.      Judikatūrā ir sniegti daži ieteikumi attiecībā uz šī kritērija piemērošanu. Tādējādi, lai noteiktu pašizmaksu, detalizēti ir jāpārbauda visi tās vērtību veidojošie elementi, kuri ir šīs cenas pamatā (33). Turklāt, lai noteiktu nodokļu bāzi atbilstīgi Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam, ir jābalstās uz visu to elementu pilno vērtību, kuri jāņem vērā (34). Visbeidzot no šīs tiesību normas teksta izriet, ka pašizmaksa ir jānosaka brīdī, kad notiek ar nodokli apliktā darbība, t.i., brīdī, kad tā notiek saistībā ar no nodokļa atbrīvoto darbību (35).

65.      Turklāt, kā to pamatoti norāda Nīderlandes valdība, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts, ja to izmanto, lai noteiktu piegādes nodokļa bāzi atbilstīgi tās pašas direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam, ir jāizprot, ņemot vērā šīs tiesību normas konkrēto mērķi, kā tas izklāstīts šo secinājumu 34.–36. punktā, proti, novērst konkurences izkropļojumus, saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu nodrošinot vienlīdzīgu attieksmi pret visiem nodokļa maksātājiem.

66.      Visbeidzot ir arī jāpatur prātā, ka šajā gadījumā atbilstīgi valsts tiesību normām, kas pamatotas ar Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta a) apakšpunktu (36), ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršana ir pielīdzināta preču piegādei.

67.      No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļa maksātājiem, preces, kas iegūta uzņēmējdarbības gaitā, kopējās pašizmaksas noteikšanas nodokļa piemērošanas nolūkā mērķim būtu jābūt ieinteresētajai personai, šajā gadījumā Oudeland, uzlikt līdzīgu nodokļu slogu, kādam ir pakļauts tā references konkurents, nodokļa maksātājs, kurš veic no nodokļa atbrīvotu līdzīgu saimniecisko darbību, izmantojot preces (šajā gadījumā zemesgabalu un pabeigtu ēku), par kurām viņš ir ieguvis ilgtermiņa nomas tiesības un samaksājis PVN, ko nevar atskaitīt, jo darbība, kurai viņš izmanto šo īpašumu, ir atbrīvota no nodokļa.

68.      Tādā gadījumā kā aplūkotais kopējā pašizmaksā ietilpst, no vienas puses, ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksu kopējā vērtība un, no otras puses, ilgtermiņa nomas tiesību (par zemesgabalu un ēku būvniecības stadijā) piešķiršanas pašizmaksas kopējā vērtība, kas noteikta brīdī, kad ēka tiek izmantota no nodokļa atbrīvotai darbībai. Tomēr šī pēdējā vērtība, manuprāt, atbilst (kapitalizētai) atlikušo ikgadējo maksājumu vērtībai nekustamā īpašuma iznomāšanas brīdī. Minētā vērtība atbilst izmaksām, kādas būtu radušās references konkurentam – ar mērķi veikt līdzīgu no nodokļa atbrīvotu darbību –, lai varētu piešķirt nekustamā īpašuma ilgtermiņa nomas tiesības, kuru ilgums atbilstu lietu tiesību ilgumam, kas attiecībā uz nekustamo īpašumu ieinteresētajai personai ir brīdī, kad tas tiek izmantots no nodokļa atbrīvota darbībai.

69.      Šajā saistībā ir jāatgādina, ka ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanai, kas ir no romiešu tiesībām atvasinātas lietu tiesības, ir raksturīgs tas, ka nomniekam par noteiktu laika posmu un par atlīdzību tiek piešķirtas tādas pašas tiesības izmantot nekustamo īpašumu kā īpašniekam, izslēdzot, ka jebkura cita persona varētu gūt labumu no šīm tiesībām, kā arī tas, ka iznomātājs kļūst par īpašnieku arī uzlabojumiem un būvēm, ko nomnieks ir veicis nomas termiņa laikā (37). Puses var vienoties par maksājuma atlīdzības veidu un to var veikt vienā maksājumā vai sadalīt ilgākā laika posmā (kā šajā gadījumā – ikgadējo nomas maksājumu veidā).

70.      Tā kā tiesību piešķīruma ierobežojums laikā ir būtisks ilgtermiņa nomas tiesību elements, ir skaidrs, ka šādu tiesību nodibināšanas kopējā vērtība ir proporcionāla ar to saistīto tiesību piešķiršanai. Tādējādi, laikam ritot, šī vērtība samazinās.

71.      Tādējādi, ja, piemēram, 10 gadus pēc ilgtermiņa nomas tiesību iegūšanas uz 20 gadiem Oudeland būtu izmantojis pabeigto ēku no nodokļa atbrīvotai saimnieciskai darbībai, par šo secinājumu 67. punktā minēto references konkurentu tiktu uzskatīts nodokļa maksātājs, kuram, lai veiktu no nodokļa atbrīvotu iznomāšanas darbību, būtu bijis jāiegūst ilgtermiņa nomas tiesības (par kurām tas maksātu PVN, bez iespējas pēc tam to atskaitīt) tikai uz 10 gadiem. Tādā gadījumā nebūtu pamatoti prasīt ieinteresētajai personai, kas veic piegādi Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē (mūsu piemērā Oudeland), maksāt PVN no kopējās attiecīgo maksājumu summas par visu ilgtermiņa nomas tiesību termiņu. Šī vērtība faktiski neatbilstu ilgtermiņa nomas tiesību pašizmaksai, kas noteikta piegādes brīdī.

72.      Pamatojoties uz šiem apsvērumiem, no vienas puses, es nedomāju, pretēji Nīderlandes valdības apgalvotajam, ka ilgtermiņa nomas kapitalizētā vērtība visā nomas tiesību termiņa laikā var tikt pielīdzināta ilgtermiņa nomas tiesību pašizmaksas kopējai vērtībai, kāda tā tikusi noteikta īpašuma izmantošanas brīdī (38). Tas tā varētu būt vienīgi tad, ja īpašuma izmantošana notikusi ilgtermiņa nomas tiesību piešķiršanas brīdī.

73.      No otras puses, pamatojoties uz tiem pašiem apsvērumiem, man šķiet neiespējami, pretēji Oudeland apgalvotajam, ka ilgtermiņa nomas tiesību pašizmaksa var tikt pielīdzināta tikai jau nomaksātās nomas maksas vērtībai. Minētā vērtība neatbilst ilgtermiņa nomas tiesību vērtībai, kas noteikta izmantošanas brīdī. Šajā saistībā, pretēji Oudeland apgalvotajam, tam, ka pašizmaksa vēl nav pilnībā tikusi nomaksāta, nav nozīmes brīdī, kad tiek noteikta tās vērtība, kas jāsaprot kā izmaksas, kuras būtu radušās šo secinājumu 67. punktā minētajam references konkurentam.

74.      Visbeidzot attiecībā uz iesniedzējtiesas izteiktajām šaubām par to, vai Sestās direktīvas 10. panta 2. punktam atbilst Nīderlandes tiesiskais regulējums, kurā ir noteikts, ka par lietu tiesību piešķiršanu vai nodošanu tiek veikts viens PVN maksājums par kopējo summu, par kuru panākta vienošanās uz visu tiesību piešķiršanas laiku, jānorāda, ka iesniedzējtiesa pati apstiprina, ka tajā izskatāmā lieta neattiecas uz gadījumu, kurš būtu cieši saistīts ar šādu problēmu. Līdz ar to es nedomāju, ka minētais jautājums Tiesai būtu jāizskata šīs lietas ietvaros. Šajā ziņā es aprobežošos ar piezīmi, ka jebkurā gadījumā kritērijs, kurš noteikts tiesību normā, kuras interpretācija ir prasīta otrajā prejudiciālajā jautājumā, proti, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, ir kritērijs par pašizmaksu, tāpēc vērtība, kas iekļaujama šajā tiesību normā noteiktajā nodokļa bāzē, ir pašizmaksas pozīcijas kopējā vērtība neatkarīgi no saskaņotajiem maksāšanas nosacījumiem.

75.      Noslēgumā es uzskatu, ka uz otro jautājumu ir jāatbild, ka tādā gadījumā kā pamatlietā, kad ar lietu tiesību piešķiršanu nodokļa maksātājs ir ieguvis zemesgabalu ar ēku būvniecības stadijā, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šo lietu tiesību vērtība, kas jāiekļauj piegādes nodokļa bāzē atbilstoši minētās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam, ir pielīdzināma atlikušo ikgadējo maksājumu kopējai vērtībai ēkas izmantošanas brīdī.

V –    Secinājumi

76.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1)      Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātāja veiktā darbība, izmantojot no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvotai darbībai ēku, kura uzcelta uz zemesgabala, par kuru nodokļa maksātājs ir saņēmis lietu tiesības, kuras tam dod tiesības lietot minēto zemesgabalu un minēto nekustamo īpašumu, kuru tā uzdevumā pabeigusi trešā persona, ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli, kura bāzē ir iekļauta iegūto lietu tiesību vērtība un ēkas būvniecības pabeigšanas izmaksas, ja nodokļa maksātājs ne tikai ir samaksājis pievienotās vērtības nodokli par šo vērtību un šīm izmaksām, bet to arī jau pilnībā atskaitījis;

2)      tādā gadījumā kā pamatlietā, kad nodokļa maksātājs ar lietu tiesību piešķiršanu ir ieguvis zemesgabalu ar ēku būvniecības stadijā, Direktīvas 77/388 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šo lietu tiesību vērtība, kas iekļaujama piegādes nodokļa bāzē minētās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta izpratnē, ir pielīdzināma atlikušo ikgadējo maksājumu kopējai vērtībai ēkas izmantošanas brīdī.

1 – Oriģinālvaloda – franču.

2 – Padomes 1977. gada 17. maija direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

3 –      Šie darījumu veidi ir tikuši apzīmēti ar dažādiem terminiem: “piegādes sev pašam”, “pielīdzinātās piegādes”, “integrētās piegādes” vai “piegādes uzņēmuma vajadzībām”. Tomēr sakarā ar to, ka piegāžu saņemšana un sadale notiek uzņēmuma iekšienē, es dodu priekšroku terminam “iekšējās piegādes”.

4 –      Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), ar kuru no 2007. gada 1. janvāra atcēla un aizstāja Sesto PVN direktīvu (skat. it īpaši Direktīvas 2006/112 18. panta a) punktu).

5 –      Skat. spriedumus Gemeente Leusden un Holin Groep (C-487/01 un C-7/02, EU:C:2004:263, 90. un nākamie punkti), Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698), Gemeenteʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188), kā arī Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265).

6 –      Skat. Sestās direktīvas 2. pantu, kā arī Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu.

7 –      Skat. Likuma par PVN 3. panta 2. punktu (minēts šo secinājumu 14. punktā). Minētās tiesību normas pamatā ir Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta b) apakšpunkts.

8 –      Tas bija iespējams saskaņā ar Likuma par PVN 11. panta 5. punktu, kas pamatojas uz Sestās direktīvas 3. panta C daļas a) punktu.

9 –      C-299/11, EU:C:2012:698.

10 –      Spriedums Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, 25. punkts).

11 –      Turpat (26. punkts).

12 –      Ģenerāladvokāta J. Mazaka [J. Mazák] secinājumi lietā Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:561, 45. un 47. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

13 –      Spriedums Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, 27. un 28. punkts).

14 – Turpat.

15 – Turpat (sprieduma 37. punkts un rezolutīvā daļa).

16 –      Saistībā ar minēto skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā Gemeenteʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:267, 60.–62. punkts), uz kuriem Tiesa skaidri atsaucas sprieduma Gemeenteʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188) 32. punktā.

17 – Turpat (61. punkts).

18 –      Minēto situāciju varētu salīdzināt ar situāciju iepriekš minētajās lietās Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698) un Gemeente ʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188).

19 –      Spriedums Gemeente ʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, 34. punkts).

20 –      Spriedums Gemeenteʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, 35. punkts), kas atsaucas uz spriedumu Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, 28.–33. punkts).

21      C-299/11, EU:C:2012:698, 32. punkts. Mans izcēlums.

22 – Turpat.

23 –      Spriedums Gemeente ʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, 35. punkts, citēts un pārņemts šo secinājumu 46. punktā).

24 –      C-16/14, EU:C:2015:265.

25 – Turpat (42. punkts).

26 –      Spriedums Gemeente ʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, 36. punkts).

27 –      C-487/01 un C-7/02, EU:C:2004:263, it īpaši 90. un nākamie punkti.

28 – Turpat (90. un 91. punkts). Mans izcēlums.

29 – Turpat (92. un, a contrario, 93. punkts).

30 –      Skat. spriedumu Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265, 33. un 34. punkts), kā arī pēc analoģijas attiecībā uz Direktīvas 2006/112, 73. un 74. punktu skat. spriedumu Marinov (C-142/12, EU:C:2013:292, 31. punkts). Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā paredzētās darbības sastāv no preces, kas iegūta uzņēmējdarbības gaitā, piesaistes ekonomiskai darbībai, kura atbrīvota no PVN. Visos gadījumos, kad notiek pielīdzināšana piegādēm par samaksu, nodokļa maksātājs nesaņem nekādu reālu atlīdzību, kas varētu būt kā nodokļa bāze PVN aprēķinam, un līdz ar to minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā ietverto vispārējo noteikumu nevar piemērot.

31 –      Spriedums Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265, 37. punkts).

32 –      Attiecībā uz pašizmaksas kritēriju skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] apsvērumus secinājumu lietā Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C-219/12, EU:C:2013:152) 39. punktā.

33 –      Spriedums Property Development Company (C-16/14, EU:C:2015:265, 40. punkts in fine).

34 –      Pēc analoģijas skat. spriedumu Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, 28. punkts) un Gemeente ʼs-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, 35. punkts).

35 –      Skat. spriedumu Gemeente Vlaardingen (C-299/11, EU:C:2012:698, 30. punkts).

36 –      Proti, Likuma par PVN 3. panta 2. punkts (skat. šo secinājumu 14. punktu).

37 –      Skat. spriedumu “Goed Wonen” (C-326/99, EU:C:2001:506, 55. punkts), kas attiecās uz lietojuma tiesībām, kuras arī ir lietu tiesības kā ilgtermiņa nomas tiesības. Manuprāt, nav vajadzības iedziļināties nomas tiesību un nekustamā īpašuma iznomāšanas atšķirībās vai līdzībās, es tikai norādīšu, ka būtiska atšķirība starp abām juridiskajām situācijām, kas varētu pamatot atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā, slēpjas tajā, ka ilgtermiņa nomas tiesību kā lietu tiesību piešķiršana Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē ir pielīdzināma piegādei par samaksu, bet iznomāšana nav tai pielīdzināma.

38 –      Atbilstoši tam, kā esmu norādījis šo secinājumu 67. punktā, es nevaru piekrist Nīderlandes valdības aizstāvētajai pieejai, saskaņā ar kuru par references nodokļa maksātāju uzskata nodokļa maksātāju, kurš veic līdzīgu no nodokļa neatbrīvotu saimniecisko darbību un ir pilnībā iegādājies nekustamo īpašumu no trešās personas. Nekustamā īpašuma ilgtermiņa nomas tiesību iegūšanas vērtība pavisam noteikti ir zemāka par šī paša nekustamā īpašuma iegādes vērtību. Šīs divas vērtības nav salīdzināmas.