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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

GERARD HOGAN

apresentadas em 1 de outubro de 2019 (1)

Processo C-274/14

Banco de Santander SA

[pedido de decisão prejudicial do Tribunal-Económico Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha)]

«Pedido de decisão prejudicial — Auxílio estatal — Regime fiscal — Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas — Dedução — Amortização da mais-valia resultante da aquisição de participações de, pelo menos, 5 % por empresas com domicílio fiscal em Espanha em empresas com domicílio fiscal fora desse Estado-Membro — Artigo 267.° TFUE — Admissibilidade de reenvio prejudicial — Definição de “órgão jurisdicional” — Independência — Incompetência do Tribunal de Justiça»






I.      Introdução

1.        Nas conclusões que apresentou em 7 de outubro de 1999 nos processos apensos Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489), o advogado-geral A. Saggio concluiu que um tribunal tributário espanhol, o Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Tribunal Económico e Administrativo Regional da Catalunha, Espanha) não era um órgão jurisdicional na aceção do artigo 177.° do Tratado CE (atual artigo 267.° TFUE) (2). Chegou a essa conclusão por não estar convencido de que o Tribunal Económico e Administrativo Regional da Catalunha pudesse ser considerado suficientemente independente para satisfazer os requisitos estipulados pelo Tribunal de Justiça, tendo concluído que aquele não podia ser corretamente considerado um órgão jurisdicional na aceção do atual artigo 267.° TFUE.

2.        Para tal, o advogado-geral A. Saggio chamou a atenção para a proximidade estrutural do Tribunal Económico e Administrativo Regional da Catalunha com o Ministério da Economia e das Finanças espanhol (3), bem como para o facto de o presidente e os membros do tribunal serem «funcionários da administração, nomeados pelo ministro» (4). Observou igualmente que o ministro tinha o poder de revocação «que de resto não está ligado a hipóteses previstas de modo claro e limitativo pela lei» (5).

3.        Porém, no seu Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145), o Tribunal de Justiça não concordou com as conclusões do advogado-geral A. Saggio. Concluiu que existia uma «separação funcional entre, por um lado, os serviços da administração fiscal encarregados da gestão, da cobrança e da liquidação» e, por outro lado, o Tribunal Económico e Administrativo Regional da Catalunha, o qual decide «[d]as reclamações apresentadas contra as decisões adotadas pelos referidos serviços sem receber qualquer instrução da administração fiscal» (6).

4.        O direito da União não ficou estagnado desde a prolação do Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145). O artigo 2.° TUE dispõe atualmente que a União se funda no valor do respeito pelo Estado de direito. O artigo 19.°, n.° 2, TUE dispõe que os juízes e os advogados-gerais do Tribunal de Justiça «são escolhidos de entre personalidades que ofereçam todas as garantias de independência». O artigo 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta») garante o direito à ação e a que a causa seja julgada perante por um «tribunal independente e imparcial».

5.        Talvez em linha com estes desenvolvimentos do Tratado e da Carta, o Tribunal de Justiça desenvolveu subsequentemente uma linha jurisprudencial impressionante que aborda as exigências relativas à independência dos juízes. Grande parte desta jurisprudência recente foi resumida pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses  (C-64/16, EU:C:2018:117).

6.        Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça sublinhou que a independência dos órgãos jurisdicionais era essencial «ao bom funcionamento do sistema de cooperação judiciária que o mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° TFUE representa» (7). O conteúdo essencial destas exigências de independência dos juízes foi então resumido de forma notável pelo Tribunal de Justiça, conforme se segue:

«A independência dos órgãos jurisdicionais nacionais é essencial, em particular, ao bom funcionamento do sistema de cooperação judiciária que o mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° TFUE representa, na medida em que […] esse mecanismo só pode ser acionado por uma instância encarregue de aplicar o direito da União, que satisfaça, designadamente, esse critério de independência.

O conceito de independência pressupõe, nomeadamente, que a instância em causa exerça as suas funções jurisdicionais com total autonomia, sem estar submetida a nenhum vínculo hierárquico ou de subordinação em relação a quem quer que seja e sem receber ordens ou instruções de qualquer origem, e esteja, assim, protegida contra intervenções ou pressões externas suscetíveis de afetar a independência de julgamento dos seus membros e influenciar as suas decisões […].

Ora, tal como a inamovibilidade dos membros da instância em causa (v., designadamente, Acórdão de 19 de setembro de 2006, Wilson, C-506/04, EU:C:2006:587, n.° 51), o auferimento, por estes, de uma remuneração de nível adequado à importância das funções que exercem constitui uma garantia inerente à independência judicial (8).»

II.    Antecedentes do reenvio prejudicial

7.        Tudo o que antecede foi enfatizado no presente pedido de decisão prejudicial formulado nos termos do artigo 267.° TFUE pelo Tribunal Económico-Administrativo Central de Madrid (a seguir «TEAC») por decisão de 2 de abril de 2014, entrada no Tribunal de Justiça em 5 de junho de 2014. Embora este pedido de decisão prejudicial diga respeito ao TEAC, existem, além deste, entidades semelhantes nas várias comunidades autónomas de Espanha. No processo que deu origem ao Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145), o pedido de decisão prejudicial foi submetido pelo Tribunal Económico e Administrativo Regional da Catalunha, mas é indiferente, para efeitos destas conclusões, se o tribunal está sediado centralmente em Madrid (como no processo em apreço) ou numa comunidade autónoma (como no processo que deu origem ao Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145).

8.        O pedido de decisão prejudicial no presente processo diz respeito principalmente à interpretação da Decisão da Comissão 2011/5/CE, de 28 de outubro de 2009 [que trata dos aspetos do auxílio estatal de um regime tributário especial espanhol que prevê a amortização para efeitos fiscais do valor do património (financial goodwill) em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras], tal como aplicada pelo Reino de Espanha (9). O pedido de decisão prejudicial também levanta a questão da validade da decisão da Comissão de dar início a um processo nos termos do artigo 108.°, n.° 2, TFUE, em relação ao auxílio estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN, ex 12/CP) — amortização fiscal do goodwill financeiro em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras (10) e da Decisão (UE) 2015/314 da Comissão, de 15 de outubro de 2014, relativa ao auxílio estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) concedido pela Espanha Regime de amortização fiscal do goodwill financeiro em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras (11).

9.        O pedido de decisão prejudicial surge no âmbito de um recurso interposto pelo Banco de Santander contra uma liquidação emitida pela Inspeção de Finanças espanhola. Essa liquidação surgiu na sequência da aquisição pelo Banco de Santander, em maio de 2002, de 100 % das ações de uma sociedade alemã, AKB, pelo montante de 1 099 999 999 EUR. Seis meses depois, o Banco de Santander transferiu as ações da AKB para duas empresas coligadas. O Banco de Santander alegou que o goodwill financeiro associado a essa operação podia ser amortizado em conformidade com as vantagens fiscais previstas na legislação fiscal espanhola.

10.      Não é necessário, para efeitos das presentes conclusões, examinar em pormenor o mérito do pedido de decisão prejudicial ou, até mesmo, os antecedentes processuais bastante emaranhados do pedido de decisão prejudicial, uma vez que o mesmo ficou suspenso desde a sua apresentação em 2014 devido à existência de uma série de outros processos em que a legalidade da Decisão 2011/5 foi impugnada perante o Tribunal Geral e perante o Tribunal de Justiça, nomeadamente no processo que deu origem ao Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981) (12). Observo, além disso, que a legalidade da Decisão 2015/314 também está presentemente a ser impugnada perante o Tribunal Geral (13).

III. Competência do Tribunal de Justiça

11.      A razão pela qual apenas esbocei o mérito e os antecedentes processuais do pedido de decisão prejudicial tem a ver com o facto de neste momento existir uma única questão no Tribunal de Justiça, a de saber se o TEAC é um «órgão jurisdicional», na aceção do artigo 267.° TFUE.

12.      No seu pedido de decisão prejudicial, o TEAC refere que os Tribunales Económico Administrativos são órgãos jurisdicionais na aceção do artigo 267.° TFUE porque preenchem as condições estabelecidas pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. O TEAC referiu que esta posição foi confirmada pelo Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C 110/98 a C 147/98, EU:C:2000:145). Pode observar-se que no n.° 38 do seu Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C 64/16, EU:C:2018:117), o Tribunal de Justiça referiu que entre os elementos a ter em conta no âmbito da apreciação da qualidade de «órgão jurisdicional» figuram a origem legal do órgão, a sua permanência, o caráter vinculativo da sua jurisdição, a natureza contraditória do seu processo, a aplicação, pelo órgão, das regras de direito, bem como a sua independência. Nas suas observações, a Comissão suscitou dúvidas quanto à independência do TEAC. Por decisão de 30 de abril de 2019, o Tribunal de Justiça decidiu que a questão de saber se é competente para responder às questões submetidas pelo TEAC deve ser inicialmente apreciada. Foram dirigidas a essas partes várias questões escritas sobre a competência do Tribunal de Justiça para que pudessem apresentar observações escritas a esse respeito e foi realizada uma audição oral em 2 de julho de 2019.

13.      Se o TEAC não for um órgão jurisdicional nessa aceção, as questões prejudiciais submetidas pelo TEAC não podem ser respondidas, visto que o Tribunal de Justiça não terá competência para conhecer do pedido de decisão prejudicial. Se, no entanto, se chegar à conclusão contrária, então, evidentemente, o Tribunal de Justiça será obrigado a analisar o mérito dessas questões num acórdão posterior.

14.      Tudo isto levanta, por sua vez, a questão central de saber se o Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145) continua a ser relevante à luz dos desenvolvimentos verificados na jurisprudência do Tribunal de Justiça após a prolação desse acórdão.

15.      Na minha opinião, a decisão do Tribunal de Justiça nesse processo, no sentido de que o TEAC gozava de garantias de independência suficientes para ser qualificado como órgão jurisdicional na aceção do artigo 267.° TFUE deixou de ser defensável – em virtude do raciocínio do Tribunal de Justiça em processos subsequentes, tal como no Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C-64/16, EU:C:2018:117). Considero, portanto, que o Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145)  não deve ser seguido no presente processo. Daqui resulta, por conseguinte, que não considero que o TEAC goze de um grau de independência suficiente para que possa constituir um «órgão jurisdicional» na aceção do artigo 267.° TFUE. Assim, o Tribunal de Justiça não tem competência para responder às questões submetidas pelo TEAC.

16.      Antes de explicar por que chego a essa conclusão, há que examinar, em primeiro lugar, a legislação e a prática espanholas relevantes.

A.      Lei e prática espanholas pertinentes

17.       A legislação atualmente aplicável ao TEAC é composta por uma série de leis e decretos espanhóis. A função do TEAC consiste em apreciar reclamações de atos administrativos emitidos, nomeadamente, pelos órgãos do Ministério da Economia e das Finanças. Esta função foi inicialmente atribuída ao TEAC nos termos de um Real Decreto-Lei de 16 de junho de 1924.

18.      A regulamentação atual do TEAC resulta principalmente da Ley 58/2003 General Tributaria (Lei 58/2003 que estabelece o Código Geral dos Impostos), de 17 de dezembro de 2003 (a seguir «LGT») (14) e do Real Decreto 520/2005 (Real Decreto 520/2005), de 13 de maio de 2005 (15). No entanto, este decreto foi alterado várias vezes.      

1.      Nomeação e destituição do presidente e dos membros do TEAC

19.      O presidente (16) e os membros (17) do TEAC são funcionários públicos responsáveis pela resolução de litígios em matéria fiscal. São nomeados por decreto real do Governo espanhol (Conselho de Ministros), sob proposta do Ministro da Economia e das Finanças, de entre os funcionários públicos que reconhecidamente possuam a experiência e a reputação necessárias nesse domínio. Além disso, os diferentes Tribunales Económico-Administrativos (incluindo o TEAC) não estão sob os auspícios do Ministério da Justiça ou de um órgão responsável pela organização dos tribunais: são, antes, parte integrante do Ministério da Economia e das Finanças (Ministero de Economia y Hacienda) (18).

20.      Embora seja verdade que os membros do TEAC não são, por si sós, responsáveis pela gestão e cobrança efetivas de impostos, é difícil evitar a impressão de que o próprio TEAC faz parte integrante de todo o sistema de administração fiscal em Espanha.

21.      O Banco de Santander salientou que o mandato do presidente e dos membros do TEAC é de duração indeterminada e pode ser vitalício até à reforma. Além disso, o facto de o presidente e os membros da TEAC serem nomeados e destituídos por decreto do Conselho de Ministros, que é o órgão colegial superior do poder executivo, afasta qualquer interferência da administração fiscal. Acresce que, segundo o Banco de Santander, a competência de um governo para nomear, destituir ou não renovar o mandato dos membros de um tribunal não afeta, por si só, a sua independência. Alega ainda que a competência para nomear e destituir os membros numa base discricionária não surpreende, uma vez que são mandatos sem limite de tempo. Na realidade, as consequências desta competência são semelhantes às da competência de não renovar um mandato com termo certo.

22.      O Governo espanhol referiu que os membros dos Tribunales Económico-Administrativo são nomeados por tempo indeterminado e não estão sujeitos a alterações na composição do Governo. É o que acontece com o TEAC, cujos membros são nomeados a longo prazo, até mesmo por décadas, independentemente de mudanças políticas que ocorram durante as legislaturas de quatro anos. Além disso, segundo o Governo espanhol, os membros dos Tribunales Económico-Administrativo estão sujeitos às mesmas regras de escusa e impedimentos dos tribunais administrativos. Estas regras estão expressamente previstas na legislação espanhola e aplicam-se de modo absolutamente normal. A independência dos Tribunales Económico-Administrativo é reforçada pelo facto de os seus membros poderem expressar pareceres divergentes.

23.      Note-se que a competência do Conselho de Ministros para nomear os membros do TEAC também se estende à competência para destituir os membros do TEAC, que podem, tanto quanto parece, ser destituídos através do simples expediente de publicação de um decreto real no boletim oficial espanhol (19). Como a Comissão observou nas suas respostas escritas a determinadas questões colocadas especificamente às partes pelo Tribunal de Justiça, esta competência tem sido frequentemente exercida nos últimos anos.

24.      Assim, por exemplo, conforme indicado pela Comissão, em 13 de janeiro de 2012, o presidente do TEAC (20) e um membro do TEAC (21) foram destituídos e este último foi nomeado como novo presidente do TEAC (22). Do mesmo modo, em 1 de junho de 2018, o presidente (23) do TEAC foi destituído e nomeado um outro (24). Em 6 de julho de 2018, foram destituídos quatro outros membros do TEAC e confirmados mais oito (25).

25.      Não é minha intenção, evidentemente, lançar quaisquer dúvidas ou calúnias sobre a legitimidade das nomeações específicas ou das destituições que foram levadas ao conhecimento do Tribunal de Justiça pela Comissão. No entanto, embora muitos membros dos vários Tribunales Económico-Administrativos (incluindo o TEAC) possam muito bem manter-se em funções durante consideráveis períodos de tempo (26) – facto que é sublinhado pelo Governo espanhol –, é evidente que não existem salvaguardas legislativas claras para garantir a inamovibilidade sem justa causa ou incapacidade do presidente e dos membros dessas entidades.

26.      A este respeito, a história tem estado do lado do advogado-geral A. Saggio no processo que deu origem ao Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145) quando manifestou a sua preocupação relativamente ao facto de o poder de revocação «não estar ligado a hipóteses previstas de modo claro e limitativo pela lei» (27). Em última análise, de acordo com a formulação atual da lei espanhola, o presidente e os membros do TEAC exercem funções a bel-prazer do Governo espanhol (Conselho de Ministros). Portanto, o presidente e os membros do TEAC não gozam, em teoria ou de facto, de inamovibilidade ou de qualquer garantia contra a destituição salvo por razões válidas ou incapacidade, como é habitual e indispensável para a independência judicial, o que refletiria tanto a teoria quanto a prática das constituições e leis fundamentais de todos os Estados-Membros da União.

2.      Artigo 243.° da LGT — recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência

27.      A jurisdição dos tribunais económicos e administrativos tem caráter vinculativo e só quando o litígio não é resolvido no prazo de um ano é que há lugar a recurso para os órgãos jurisdicionais comuns espanhóis (28). Também não há dúvida de que os tribunais económicos e administrativos (incluindo o TEAC) estão vinculados pela lei aplicável e aplicam normas jurídicas convencionais na resolução destes litígios fiscais.

28.      Além dos recursos ordinários dos tribunais económicos e administrativos locais para o TEAC (29), o artigo 243.° da LGT também prevê o que é descrito como um recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência (30).

29.      O que resulta das disposições do artigo 243.° da LGT é que as autoridades tributárias espanholas podem interpor um recurso extraordinário para uma Secção especial do TEAC, quando considerem que uma decisão ou decisões anteriores desse órgão estão erradas.

30.      É especialmente importante assinalar que o recurso em causa só pode ser interposto pelo Diretor-Geral dos Impostos do Ministério da Economia e das Finanças (31), embora este também faça parte da Secção especial do TEAC juntamente com o Diretor-Geral dos Impostos do Ministério da Economia e das Finanças, o Diretor-Geral da Agência Estatal da Administração Fiscal, o Diretor-Geral ou o Diretor do departamento da Agência Estatal da Administração Fiscal de que dependa funcionalmente o órgão que tenha emitido o ato a que se refere a resolução objeto do recurso e o Presidente do Conselho para a Defesa dos Contribuintes.

31.      O facto de o Diretor-Geral do departamento da Agência Estatal da Administração Fiscal também ser membro da Secção especial de oito pessoas – ainda que tenha sido a sua agência a emitir a decisão que é objeto do recurso – também é um facto muito peculiar. É, em minha opinião, contrário à máxima nemo judex in causa sua e, por definição, contrário ao princípio fundamental enunciado no artigo 47.°, segundo parágrafo, da Carta, que exige um tribunal independente e imparcial.

B.      Questão de saber se o TEAC goza do grau de independência requerido, de modo a poder ser considerado um órgão jurisdicional na aceção do artigo 267.° TFUE

32.      Como salientou a advogada-geral C. Stix-Hackl no n.° 45 das suas conclusões no processo Wilson (C-506/04, EU:C:2006:311), o critério da independência «constitui a característica de diferenciação mais importante para distinguir entre um órgão jurisdicional nacional e uma autoridade administrativa».

33.      O Tribunal de Justiça pronunciou-se igualmente no mesmo sentido nos n.os 37 a 38 do Acórdão de 16 de fevereiro de 2017, Margarit Panicello (C-503/15, EU:C:2017:126):

«A este respeito, recorde-se que a exigência de independência de um órgão de reenvio comporta dois aspetos. O primeiro aspeto, externo, pressupõe que a instância exerça as suas funções com total autonomia, sem estar sujeita a nenhum vínculo hierárquico ou de subordinação em relação a quem quer que seja e sem receber ordens ou instruções de qualquer origem […], estando assim protegida contra as intervenções ou as pressões externas suscetíveis de pôr em risco a independência de julgamento dos seus membros quanto aos litígios que lhes são submetidos […]. O segundo aspeto, interno, está ligado ao conceito de imparcialidade e visa o igual distanciamento em relação às partes no litígio e aos seus interesses respetivos, tendo em conta o objeto deste. Este aspeto exige o respeito da objetividade e a inexistência de qualquer interesse na resolução do litígio que não seja a estrita aplicação [do Estado de direito].»

34.      Nesse processo, considerou-se que um funcionário público secretário do tribunal (Secretario Judicial) «recebe, e está obrigado a respeitar, instruções do seu superior hierárquico», salvo quando exerce as competências relativas à fé pública judicial. O Tribunal de Justiça declarou que nesse processo o Secretario Judicial (Secretário) tinha sido chamado a apreciar a ação para pagamento dos honorários em causa «no processo principal respeitando os princípios da unidade do processo e de dependência hierárquica» (32).

35.      Daqui decorria que Secretario Judicial não constituía um «órgão jurisdicional», na aceção do artigo 267.° TFUE.

36.      Pelas razões que já referi, não considero que os membros do TEAC gozem do grau de independência necessário para que essa instância possa ser devidamente considerada um órgão jurisdicional na aceção do artigo 267.° TFUE. Chego a esta conclusão pelas razões que se seguem.

37.      Em primeiro lugar, embora o TEAC aplique claramente a lei e as normas jurídicas convencionais na solução de litígios em matéria fiscal e tenha o grau de permanência que caracteriza os órgãos judiciais, os membros do TEAC carecem da qualidade essencial de inamovibilidade (33) que, como o Tribunal de Justiça salientou no n.° 45 do Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C-64/16, EU:C:2018:117), é um pré-requisito para a administração da justiça.

38.      O próprio facto de os membros do TEAC terem sido destituídos por real decreto por razões que pareciam convenientes para o Governo da altura, é, por si só, suficiente para demonstrar que o TEAC carece desta qualidade vital e essencial (34). Para satisfazer este aspeto da exigência de independência, seria necessário que os membros do TEAC beneficiassem de garantias jurídicas reais e efetivas contra a destituição, exceto por justa causa ou incapacidade.

39.      Em segundo lugar, um outro aspeto da exigência de independência expresso no n.° 44 do Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C-64/16, EU:C:2018:117) é a exigência de que a instância em causa «exerça as suas funções jurisdicionais com total autonomia, sem estar submetida a nenhum vínculo hierárquico ou de subordinação em relação a quem quer que seja e sem receber ordens ou instruções de qualquer origem».

40.      O mesmo poderia ser dito no presente processo no que se refere ao recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência, uma vez que o diretor-geral da própria entidade que interpôs o recurso permanecerá forçosamente, nos termos do artigo 243.° da LGT, como membro da Secção especial do TEAC que decide do recurso, bem como o diretor-geral da Agência Estatal da Administração Fiscal que tomou a decisão sob recurso. Embora seja verdade que é presumível que os interesses dos contribuintes sejam representados pelo Presidente do Conselho para a Defesa dos Contribuintes (35), o facto é que, na opinião do contribuinte médio e razoável, que apresentou a sua reclamação tributária ao TEAC, o próprio sistema estabelecido pelo artigo 243.° da LGT para o procedimento de recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência, tendo em conta a composição específica prevista na lei para a Secção especial, parece desequilibrado a favor das autoridades fiscais.

41.      De qualquer modo, o facto de certos membros da Secção especial do TEAC terem fortes laços institucionais com a administração fiscal deve também, por si só, pôr em causa a independência do TEAC. Como afirmou o Tribunal de Justiça no n.° 49 do Acórdão de 19 de setembro de 2006, Wilson (C-506/04, EU:C:2006:587), «[o] conceito de independência, que é inerente à missão de julgar, implica, acima de tudo, que a instância em questão tenha a qualidade de terceiro em relação à autoridade que adotou a decisão objeto do recurso». Dado o estatuto hierárquico e a posição na administração fiscal do Diretor-Geral dos Impostos do Ministério da Economia e das Finanças, do Diretor-Geral da Agência Estatal da Administração Fiscal, do diretor-geral ou do diretor do Departamento da Agência Estatal da Administração Fiscal, será difícil afirmar que estas personagens podem ser consideradas como terceiros num litígio fiscal, no sentido preconizado pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 19 de setembro de 2006, Wilson (C-506/04, EU:C:2006:587).

42.      Além disso, o próprio facto de o artigo 243.° da LGT prever um tal procedimento de recurso extraordinário através de um recurso que só a administração fiscal pode interpor transmite ainda mais a impressão de que o TEAC talvez não deva afastar-se abertamente de uma interpretação da legislação fiscal que favoreça as autoridades, uma vez que, se o fizer, o Director-Geral da Fiscalidade do Ministério da Economia e das Finanças poderá valer-se do procedimento de recurso extraordinário previsto no artigo 243.° da LGT. Tal é, além disso incongruente com as noções de independência, uma vez que a própria existência deste procedimento e a composição da Secção especial podem servir como uma forma de pressão subtil, suscetível, nas palavras do Tribunal de Justiça no n.° 37 do Acórdão de 16 de fevereiro de 2017, Margarit Panicello (C-503/15, EU:C:2017:126), de «pôr em risco a independência de julgamento dos seus membros quanto aos litígios que lhes são submetidos».

43.      Por todas estas razões, considero que o TEAC não satisfaz as exigências de independência necessárias para constituir um «órgão jurisdicional» na aceção do artigo 267.° TFUE. Embora o Tribunal de Justiça não tenha qualquer sistema de precedentes stricto sensu, é, não obstante, evidente que a fundamentação do Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145) não é satisfatória e que essa decisão não deve continuar a ser seguida no que diz respeito a este processo.

44.      Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça declare que não tem competência para decidir do pedido de decisão prejudicial apresentado pelo TEAC.

IV.    Conclusão

45.      À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça declare que não tem competência para decidir do pedido de decisão prejudicial do Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha).

1      Língua original: inglês.

2      V. igualmente Conclusões do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo De Coster  (C-17/00, EU:C:2001:366, n.° 26) nas quais o advogado-geral refere o progressivo relaxamento da exigência de independência que culminou no Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, n.° 26). O advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer concordou com a avaliação do advogado-geral A. Saggio nas conclusões que este apresentou em 7 de outubro de 1999 nos processos apensos Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489) tendo referido, nas suas conclusões no processo De Coster (C-17/00, EU:C:2001:366, n.° 28) que «[o]s membros do tribunal económico-administrativo são funcionários da administração, nomeados pelo ministro, que dispõe da faculdade de os destituir, sem se ater a pressupostos clara e taxativamente previstos pela lei. Não pode afirmar-se, portanto, que as regras de funcionamento do órgão garantem a inamovibilidade dos seus membros, e, por isso, parece duvidoso que disponha de uma independência que lhe permita resistir a eventuais e indevidas intervenções e pressões provenientes do poder executivo». O advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer concluiu que os tribunais económico-administrativos não podem ser qualificados com «[judiciais]».

3      V. n.° 15 das conclusões do advogado-geral A. Saggio nos processos apensos Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489, n.° 15). Parece resultar dos autos no Tribunal de Justiça que o Ministério competente espanhol é agora o Ministério das Finanças e da Função Pública (Ministerio de Hacienda y Función Pública). Continuarei, no entanto, para evitar qualquer confusão, a referir-me ao Ministério da Economia e das Finanças.

4      V. n.° 16 das conclusões do advogado-geral A. Saggio nos processos apensos Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489, n.° 16).

5      Conclusões do advogado-geral A. Saggio nos processos apensos Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489, n.° 16).

6      Acórdão de 21 de março de 2000, Gabalfrisa e o.  (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, n.° 39).

7      Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses  (C-64/16, EU:C:2018:117, n.° 43).

8      Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses  (C-64/16, EU:C:2018:117, n.os 43 a 45). O sublinhado é meu.

9      Decisão da Comissão relativa à amortização para efeitos fiscais da diferença relativamente ao valor do património (financial goodwill), em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras Processo C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada pela Espanha (JO 2011, L 7, p. 48).

10      JO 2013, C 258, p. 8.

11      JO 2015, L 56, p. 38.

12      Com o seu recurso no processo C-20/15 P, a Comissão Europeia pediu ao Tribunal de Justiça a anulação do Acórdão de 7 de novembro de 2014, Autogrill España/Comissão (T-219/10, EU:T:2014:939), em que este último anulou o artigo 1.°, n.° 1, e o artigo 4.° da Decisão 2011/5/CE. O Tribunal de Justiça anulou o acórdão do Tribunal Geral e remeteu-lhe o processo. No seu Acórdão de 15 de novembro de 2018, World Duty Free Group/Comissão (T-219/10 RENV, EU:T:2018:784), o Tribunal Geral negou provimento ao recurso de anulação da Decisão 2011/5. Com o processo C-64/19 P, o Reino de Espanha interpôs recurso em 29 de janeiro de 2019 contra o Acórdão do Tribunal Geral proferido em 15 de novembro de 2018 no processo T-219/10 RENV World Duty Free Group/Comissão (JO C 112, 2019, p. 36).

13      V., por exemplo, processo T-252/15: Recurso interposto em 21 de maio de 2015 — Ferrovial e o./Comissão  (JO C 245, 2015, p. 35).

14      BOE n.° 302, de 18 de dezembro de 2003.

15      BOE, n.° 126, de 27 de maio 2005.

16      Tem a categoria de diretor-geral do Ministério da Economia e das Finanças.

17      Têm a categoria de vice-diretor-geral do Ministério da Economia e das Finanças.

18      V. artigo 6.° do Real Decreto 1113/2018 (Real Decreto de 1113/2018) de 7 de setembro de 2018. Importa salientar que, apesar do facto de os Tribunales Económico-Administrativos reportarem ao Secretário de Estado das Finanças, o artigo 6.°, n.° 1, do Real Decreto 1113/2018 (Real Decreto 1113/2018) dispõe que tal não prejudica a sua independência funcional na resolução de litígios económico-administrativos.

19      Artigo 29.°, n.° 2, do Real Decreto 520/2005.

20      Real Decreto 117/2012 (Real Decreto 117/2012), de 13 de janeiro de 2012, BOE n.° 12, de 14 de janeiro de 2012, p. 2867.

21      Real Decreto 118/2012 (Real Decreto 118/2012), de 13 de janeiro de 2012, BOE n.° 12, de 14 de janeiro de 2012, p. 2877.

22      Real Decreto 125/2012 (Real Decreto 125/2012), de 13 de janeiro de 2012, BOE n.° 12, de 14 de janeiro de 2012, p. 2884.

23      Real Decreto 614/2018 (Real Decreto 614/2018), de 22 de junho de 2018, BOE n.° 152, de 23 de junho de 2018, p. 64031.

24      Real Decreto 620/2018 (Real Decreto 620/2018), de 22 de junho de 2018, BOE n.° 152, de 23 de junho de 2018, p. 64037.

25      Real Decreto 836/2018 (Real Decreto 836/2018), de 6 de julho 2018, BOE n.° 164, de 7 de julho de 2018, p. 68370.

26      Devido talvez, pelo menos em parte, à duração indeterminada do seu mandato.

27      Conclusões nos processos apensos Gabalfrisa e o. (C-110/98 a C-147/98, EU:C:1999:489, n.° 16).

28      V. artigos 240, n.° 1, e 249.° da LGT.

29      V. artigo 241.° da LGT.

30      O artigo 243.° da LGT intitulado «Recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência» dispõe o seguinte:

«1.      Das decisões fiscais proferidas pelo Tribunal Económico e Administrativo Central cabe recurso extraordinário para a uniformização de jurisprudência, a apresentar pelo Diretor-Geral dos Impostos do Ministério da Economia e das Finanças, quando este Diretor-Geral não concordar com o conteúdo das referidas decisões.

      Este recurso extraordinário também pode ser apresentado pelos diretores-gerais dos impostos das comunidades autónomas e das cidades com estatuto de autonomia, ou órgãos equivalentes, quando o recurso se relacionar com uma decisão de um órgão dependente da respetiva comunidade autónoma ou cidade com estatuto de autonomia.

2.      A competência para conhecer deste recurso caberá à Secção especial para a uniformização de jurisprudência. Esta Secção especial será composta pelo Presidente do Tribunal Económico e Administrativo Central, que presidirá, por três membros desse tribunal, pelo Diretor-Geral dos Impostos do Ministério da Economia e das Finanças, pelo Diretor-Geral da Agência Estatal da Administração Fiscal, pelo diretor-geral ou pelo diretor do departamento da Agência Estatal da Administração Fiscal de que dependa funcionalmente o órgão que tenha emitido o ato a que se refere a resolução objeto do recurso e pelo Presidente do Conselho para a Defesa dos Contribuintes.

      Quando o recurso se referir a uma decisão de um órgão dependente de uma comunidade autónoma ou cidade com estatuto de autonomia, as referências ao diretor da Agência Estatal da Administração Fiscal e ao diretor-geral ou diretor do departamento da Agência Estatal da Administração Fiscal devem ser entendidas como sendo equivalentes ou similares a organismos da referida comunidade autónoma ou da referida cidade com estatuto de autonomia.

3.      A decisão sobre o recurso será tomada por maioria dos membros da Secção especial. Em caso de empate, o Presidente terá sempre voto de qualidade.

4.      A decisão sobre o recurso deverá ser emitida no prazo de seis meses e respeitar a situação jurídica específica respeitante à decisão recorrida, estabelecendo a jurisprudência aplicável.

5.      A jurisprudência estabelecida por tais decisões de recurso é vinculativa para os tribunais fiscais, para os órgãos fiscais das comunidades autónomas e das cidades com estatuto de autonomia e para a restante administração fiscal do Estado e das comunidades autónomas e das cidades com estatuto de autonomia.»

31      Ou pelos diretores-gerais de impostos das comunidades autónomas e cidades com estatuto de autonomia, quando o recurso se relacionar com uma decisão de um órgão dependente da respetiva comunidade autónoma ou cidade com estatuto de autonomia.

32      V. Acórdão de 16 de fevereiro de 2017, Margarit Panicello (C-503/15, EU:C:2017:126, n.° 41). Por último, este ponto foi também referido pelo Tribunal Europeu dos Direitos do Homem no processo 22107/93, Acórdão de 25 de fevereiro de 1997, Finlândia/Reino Unido (CE:ECHR:1997:0225JUDOO2210793), que assinalou o facto de, nos termos do regime dos tribunais militares que então vigorava no Reino Unido, os membros do tribunal militar em causa eram todos subordinados em patente militar ao oficial convocado. A este respeito, o Tribunal Europeu dos Direitos Humanos observou: «A fim de manter a confiança na independência e imparcialidade do tribunal, as aparências podem ser importantes. Como todos os membros do tribunal militar que decidiram o processo Findlay estavam subordinados ao oficial convocado e se enquadravam na sua cadeia de comando, as dúvidas de Findlay sobre a independência e imparcialidade do tribunal podiam ser objetivamente justificadas […]».

33      O Tribunal de Justiça refere-se à «inamovibilidade dos membros da instância em causa».

34      No n.° 53 do Acórdão de 19 de setembro de 2006, Wilson (C-506/04, EU:C:2006:587), o Tribunal de Justiça declarou que «[e]stas garantias de independência e de imparcialidade postulam a existência de regras, designadamente no que respeita à composição da instância, à nomeação, à duração das funções, bem como às causas de abstenção, de impugnação da nomeação e de destituição dos seus membros, que permitem afastar qualquer dúvida legítima, no espírito dos que recorrem à justiça, quanto à impermeabilidade da referida instância em relação a elementos externos e à sua neutralidade relativamente aos interesses em confronto». O sublinhado é meu.

35      O artigo 34.°, n.° 2, da LGT dispõe o seguinte:

      «O Conselho para a Defesa dos Contribuintes, integrado no Ministério das Finanças, assegura a efetividade dos direitos dos contribuintes, trata as reclamações decorrentes da aplicação do regime fiscal instituído pelos órgãos do Estado e apresenta sugestões e propostas pertinentes, na forma e com os efeitos previstos na regulamentação.»