Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. WATHELET

представено на 18 февруари 2016 година(1)

Дело C-479/14

Sabine Hünnebeck

срещу

Finanzamt Krefeld

(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд, Дюселдорф, Германия)

„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС — Национална правна уредба относно данъка върху даренията — Дарение на недвижим имот, намиращ се на националната територия — Национална правна уредба, която предвижда данъчно облекчение от 400 000 EUR за местните лица и от 2 000 EUR за чуждестранните лица — Наличие на режим с възможност за избор, позволяващ на всяко лице, което пребивава в държава — членка на Европейския съюз, да ползва по-високото данъчно облекчение“





I –  Въведение

1.        Настоящото преюдициално запитване се отнася до тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС с оглед на изчисляването на дължимия данък при дарение на недвижим имот в Германия, когато дарителят и надареният не са местни лица в тази държава членка.

2.        В решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148) Съдът е приел, че правна уредба на държава членка, съгласно която прилагането на облекчение върху облагаемата основа на дарението зависи от мястото на пребиваване на надарения и на дарителя към момента на извършване на дарението или от местонахождението на недвижимия имот, предмет на дарението, представлява ограничение на свободното движение на капитали, когато води до по-високо данъчно облагане на даренията между чуждестранни лица или на недвижими имоти, намиращи се в друга държава членка, в сравнение с това на даренията, при които дарителят и надареният са местни лица или недвижимите имоти се намират в държавата членка на облагане.

3.        Настоящото дело се отнася до съвместимостта с правото на Съюза на изменението на разглежданото в тези две дела германско законодателство, съгласно което по-високото облекчение, предвидено за местните за Германия лица, е приложимо при дарение между чуждестранни лица на намиращ се в Германия имот, ако надареният поиска дарението да подлежи на режима на данъчно облагане, предназначен за местните лица (неограничено данъчно облагане).

II –  Правна уредба

 А – Правото на Съюза

4.        Член 63, параграф 1 ДФЕС предвижда, че „всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.

5.        Член 65 ДФЕС гласи:

„1.      Разпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки:

a)      да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;

б)      да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област и областта на надзора за благоразумие на финансовите институции, или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация, или да вземат мерки, които са оправдани от съображения за обществен ред или обществена сигурност.

2.      Разпоредбите на настоящата глава не накърняват приложимостта на ограниченията на правото на установяване, които са съвместими с Договорите.

3.      Мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63.

4.      При липса на мерки за прилагане на член 64, параграф 3, Комисията, или при липса на решение от страна на Комисията в тримесечен срок от отправянето на искането от съответната държава членка, Съветът може да приеме решение, според което рестриктивните данъчни мерки, предприети от държава членка по отношение на една или повече трети страни, се считат за съответстващи на Договорите, доколкото са обосновани по отношение на някоя от целите на Съюза и съвместими с правилното функциониране на вътрешния пазар. Съветът действа с единодушие по искане на държава членка“.

 Б – Германското право

6.        Следните разпоредби от германския Закон за данък върху наследствата и данък върху даренията (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) в редакцията му, публикувана на 27 февруари 1997 г. (BGBl. 1997 I, стр. 378), последно изменена с член 11 от Закона от 7 декември 2011 г. (BGBl. 2011 I, стр. 2592, наричан по-нататък „ErbStG“), гласят:

„Член 1 — Облагаеми сделки

1.      С данък върху наследствата (или даренията) се облагат:

1)      придобиванията по случай на смърт;

2)      даренията между живи;

3)      безвъзмездното придобиване на имущество за постигане на определена цел;

[…]

2.      Освен ако не е предвидено друго, разпоредбите на настоящия закон относно придобивания по случай на смърт се прилагат и за даренията и за безвъзмездното придобиване на имущество за постигане на определена цел, а за безвъзмездното придобиване на имущество за постигане на определена цел между живи се прилагат разпоредбите относно даренията.

Член 2 — Лично данъчно задължение

1.      Задължение за заплащане на данъка е налице:

1)      в случаите по член 1, параграф 1, точки 1—3 — за цялото наследено, съответно дарено имущество, когато наследодателят, към момента на смъртта си, съответно дарителят към момента на извършване на дарението, или наследникът, съответно приобретателят към момента на данъчното събитие, довело до възникването на данъчно задължение (член 9), е местно лице. Местни лица са:

a)      физическите лица с постоянно или обичайно местопребиваване на територията на страната,

b)      германските граждани, които не са пребивавали трайно в чужбина повече от пет години, без да имат местопребиваване на територията на страната,

[…]

3)      Във всички останали случаи — за придобитото имущество в страната по смисъла на член 121 от Закона за оценяването [Bewertungsgesetz, наричан по-нататък „BewG“)] (ограничено данъчно облагане). […]

3.      Имущество, в което се включва и имущество в страната по смисъла на член 121 от [BewG] (параграф 1, точка 3), може по молба на приобретателя да се разглежда общо като подлежащо на неограничено данъчно облагане, ако наследодателят към момента на смъртта си, съответно дарителят към момента на извършване на дарението или наследникът, съответно приобретателят към момента на възникване на данъчно задължение (член 9), пребивава в държава — членка на Европейския съюз, или в държава, по отношение на която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство. В този случай няколко придобити от едно и също лице имущества десет години преди и десет години след съответното придобиване могат да се считат за подлежащи на неограничено данъчно облагане, като съгласно член 14 стойността им следва да се сумира. […]

Член 14 — Вземане предвид на предходни придобивания

1.      При придобиване на няколко имущества от едно и също лице в рамките на десет години стойността им се сумира, като към стойността на последния придобит имот се прибавя тази на по-рано придобитите имоти. Дължимият върху общата сума данък се намалява с данъците, които са се дължали за по-рано придобитите имоти в съответствие с личното положение на приобретателя и въз основа на разпоредбите, приложими към датата на последното придобиване. […]

[…]

Член 15 — Данъчни класове

1.      В зависимост от личните отношения между наследника, съответно приобретателя, и наследодателя, съответно дарителя, се разграничават следните три данъчни класа:

Данъчен клас І:

1)      съпругът/съпругата и партньорът,

2)      децата и децата на съпруга/съпругата,

[…]

Член 16 — Данъчни облекчения

1.      В случаите на неограничено данъчно облагане (член 2, параграф 1, точка 1 и параграф 3) не се облага имуществото, придобито:

1)      от съпруг и партньор — до размер на 500 000 EUR,

2)      от деца по смисъла на клас I, точка 2 и от деца на починали деца по смисъла на клас I, точка 2 — до размер на 400 000 EUR,

[…]

2.      В случаите на ограничено данъчно облагане (член 2, параграф 1, точка 3) вместо данъчното облекчение по параграф 1 се прилага данъчно облекчение от 2 000 EUR“.

7.        Член 121 от BewG, озаглавен „Имущество в страната“, в публикуваната му на 1 февруари 1991 г. редакция (BGBl. 1991 I, стр. 230), последно изменен с член 10 от Закона от 7 декември 2011 г., предвижда:

„Имущество в страната са:

1)      земеделските и горски имоти в страната,

2)      недвижимите имоти на територията на страната,

[…]“.

III –  Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

8.        Г-жа Hünnebeck и двете ѝ дъщери са германски граждани, които пребивават в Глостършир (Обединеното кралство). От 1996 г. г-жа Hünnebeck не живее в Германия. Дъщерите ѝ никога не са живели там.

9.        Г-жа Hünnebeck е собственик на една втора идеална част от парцел, находящ се в Дюселдорф (Германия). С нотариален акт от 20 септември 2011 г. тя я прехвърля по равно на дъщерите си. В акта е посочено, че тя ще поеме евентуално дължимия данък върху даренията. На 12 януари 2012 г. специалният представител на двете малолетни дъщери на г-жа Hünnebeck потвърждава сделката от 20 септември 2011 г.

10.      С два отделни акта от 31 май 2012 г. Finanzamt Krefeld (данъчна служба, Крефелд) определя, че за всяка от идеалните части от парцела, които е дарила на дъщерите си, г-жа Hünnebeck дължи данък в размер от по 146 509 EUR. При изчисляването на дължимия данък върху даренията данъчната служба в Крефелд приспада от облагаемата стойност на всяка от двете идеални части облекчение, предоставяно в лично качество на ограничено данъчнозадължени лица, в размер на 2 000 EUR.

11.      Г-жа Hünnebeck обжалва актовете по административен ред, тъй като иска да ползва в лично качество облекчението за неограничено данъчнозадължени лица (местните лица) в размер на 400 000 EUR.

12.      Данъчната служба в Крефелд отхвърля това искане, като посочва, че член 2, параграф 3 от ErbStG позволява равно третиране на неограничено и ограничено данъчнозадължените лица (чуждестранните лица).

13.      Сезиран със спора между г-жа Hünnebeck и данъчната служба в Крефелд, Finanzgericht Düsseldorf (Финансовият съд, Дюселдорф, Германия) иска да установи дали член 16, параграф 2 от ErbStG — дори като се има предвид член 2, параграф 3 от ErbStG — е в съответствие с член 63, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 65 ДФЕС.

14.      Finanzgericht Düsseldorf отбелязва, че в решение Mattner(2) Съдът вече е постановил несъвместимостта с правото на Съюза на член 16, параграф 2 от ErbStG в редакцията му, в сила към съответния момент, която на практика съвпада с тази на разглежданата в главното производство релевантна разпоредба. Следователно с оглед единствено на това решение жалбата на г-жа Hünnebeck следва да се уважи.

15.      Всъщност съгласно разпоредбата на член 2, параграф 1, точка 3 във връзка с член 16, параграф 2 от ErbStG данъчното облекчение от 2 000 EUR, свързано с обстоятелството, че към момента на извършване на дарението г-жа Hünnebeck и нейните дъщери пребивават в Обединеното кралство, е с по-нисък размер от данъчното облекчение от 400 000 EUR, което съгласно разпоредбата на член 2, параграф 1, точка 1, буква a) във връзка с член 15, параграф 1 и член 16, параграф 1, точка 2 от ErbStG щеше да е приложимо, ако към същия момент поне едната от тях беше с местопребиваване в Германия.

16.      Finanzgericht Düsseldorf (Финансовият съд, Дюселдорф) обаче иска да установи дали разпоредбата на член 2, параграф 3 от ErbStG, която германският законодател приема след постановяването на решение Mattner(3), за да гарантира съвместимостта на германската правна уредба с правото на Съюза, може да промени това заключение.

17.      Finanzgericht Düsseldorf (Финансовият съд, Дюселдорф) посочва, че Съдът не се е произнесъл по този въпрос в производството за установяване на неизпълнение на задължения във връзка с член 16, параграф 2 от ErbStG, образувано от Европейската комисия срещу Федерална република Германия, по което е постановено решение Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148), но все пак вече е приел, че национална правна уредба, чието прилагане е факултативно, би могла да е несъвместима с правото на Съюза(4). Ето защо посоченият съд смята, че е възможно с добавянето на член 2, параграф 3 от ErbStG да не е била преодоляна несъвместимостта на член 16, параграф 2 от ErbStG с правото на Съюза, по-специално след като този член се прилага автоматично при неподаване на молба от данъчнозадълженото лице.

18.      Освен това за Finanzgericht Düsseldorf (Финансовия съд, Дюселдорф) възникват и съмнения относно съвместимостта с правото на Съюза на правилото, което е предвидено в член 2, параграф 3 от ErbStG и което е приложимо при подаване на молба, и то поради следните причини.

19.      От една страна, съгласно член 2, параграф 3, първо изречение от ErbStG приобретателят може да подаде молба само ако към момента на придобиването наследодателят, дарителят или приобретателят пребивава в държава — членка на Съюза, или в държава, по отношение на която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г.(5) В точки 27—40 от решение Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) на основание свободното движение на капитали Съдът разширява практиката си относно изчисляването на данъка върху наследствата и по отношение на случаи, които са свързани с трети държави. Тъй като от гледна точка на свободното движение на капитали данъкът върху даренията е сравним с данъка върху наследствата, съвместимостта на член 2, параграф 3, първо изречение от ErbStG не е безспорна.

20.      От друга страна, съгласно член 2, параграф 3, второ изречение от ErbStG няколко придобити от едно и също лице имота десет години преди и десет години след съответното придобиване могат да се считат за подлежащи на неограничено данъчно облагане, като съгласно член 14 стойността им следва да се сумира. Тази разпоредба следователно определя период от двадесет години приложимост на член 14 от ErbStG, докато самият член 14, параграф 1, първо изречение от ErbStG предвижда по отношение на неограничено данъчнозадължените лица по член 2, параграф 1, точка 1 от ErbStG само десетгодишен период. Следователно в случаи на преместване във или извън Германия възниква вероятност от липса на равно третиране между неограничено данъчнозадължените лица, които са подали молба по член 2, параграф 3 от ErbStG, и неограничено данъчнозадължените лица по член 2, параграф 1, точка 1 от ErbStG.

21.      При тези условия Finanzgericht Düsseldorf (Финансовият съд, Дюселдорф) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли член 63, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 65 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която при изчисляването на данъка върху даренията приложимото към облагаемата основа облекчение в случай на дарение на недвижим имот, разположен на територията на тази държава, е по-малко, когато към датата на извършване на дарението дарителят и надареният пребивават в друга държава членка, от облекчението, което би било приложимо, ако към същата дата поне единият от тях пребиваваше в първата държава членка, дори и в случаите, когато друга разпоредба от същата правна уредба на държавата членка предвижда, по искане на надарения, прилагане на последното (по-високо) облекчение (ако бъдат взети предвид всички придобити от дарителя имоти десет години преди и десет години след извършването на дарението)?“.

IV –  Производството пред Съда

22.      Писмени становища представят г-жа Hünnebeck, германското правителство и Европейската комисия, които са изслушани и в съдебното заседание от 16 декември 2015 г.

V –  Анализ

23.      С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция е поискала по същество от Съда да установи дали третирането на местните и чуждестранните лица, предвидено от правна уредба като разглежданата в главното производство, съставлява нарушение на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС въпреки законодателното изменение в Германия вследствие на решение Mattner(6).

 А – Доводи на страните

24.      Г-жа Hünnebeck и Комисията поддържат, че разглежданата в главното производство национална правна уредба противоречи на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.

25.      Като се позовават на решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148), г-жа Hünnebeck и Комисията изтъкват, че правото на заинтересованите лица да упражнят избор, който може да доведе до равно данъчно третиране, не премахва дискриминацията, тъй като по-специално при неподаване на молба за упражняването на този избор дискриминационната разпоредба се прилага автоматично.

26.      Дори да се предположи, че възможност като съществуващата в конкретния случай е достатъчна, за да се премахне дискриминацията, би следвало все пак да се установи дали член 2, параграф 3 от ErbStG не води до нова произволна дискриминация, забранена с член 65, параграф 3 ДФЕС. Всъщност г-жа Hünnebeck и Комисията отбелязват, че чуждестранно данъчнозадължено лице, което използва предвидената в член 2, параграф 3 от ErbStG възможност за избор, би подлежало на неограничено данъчно облагане както десет години преди, така и десет години след дарението, докато спрямо местните лица се прилагало само сумиране на стойността на всички придобити от едно и също лице имоти за последните десет години преди последното придобиване и те можели след това съгласно член 14 от ErbStG да намалят дължимия за по-рано придобитите имоти данък с вече платения за предходни придобивания данък.

27.      Г-жа Hünnebeck твърди, че при всяко положение ѝ е било невъзможно да упражни правото си на избор по член 2, параграф 3 от ErbStG, тъй като това би довело до напълно непредвидимо бъдещо облагане и до по-неблагоприятно третиране в сравнение с местните лица.

28.      Според германското правителство разглежданата в главното производство правна уредба, както е изменена вследствие на решение Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), е в съответствие с членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.

29.      Всъщност според посоченото правителство въвеждането на член 2, параграф 3 от ErbStG премахва установената в решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148) дискриминация, защото при дарение на имущество, включващо намиращ се в Германия недвижим имот, данъчното облекчение върху облагаемата основа е същото, както когато дарителят и надареният имат местопребиваване в Германия или в друга държава членка, тъй като данъчнозадължените лица с местопребиваване в други държави — членки на Съюза или на Европейското икономическо пространство (ЕИП), са свободни да изберат приложимото спрямо местните лица неограничено данъчно облагане.

30.      Освен това, когато чуждестранно данъчнозадължено лице изберяло режима на неограничено данъчно облагане, изчисляването на общата стойност на придобитите имоти по член 14 от ErbStG, за разлика от изтъкнатото от запитващата юрисдикция, било ограничено до десетгодишен период, изчислен със задна дата, считано от въпросното придобиване. Следователно в това отношение нямало дискриминация между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица.

 Б – Анализ

31.      Тъй като Съдът вече се е произнесъл по разглежданото в главното производство германско законодателство с решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148)(7), следва да се установи дали с измененията на това законодателство, направени със Закона от 7 декември 2011 г., и по-специално с въвеждането на член 2, параграф 3 от ErbStG, е преодоляна констатираната от Съда несъвместимост.

32.      Припомням съвсем накратко, че съгласно тази съдебна практика националните мерки, „които водят до намаляване на стойността на наследството или на дарението на местно лице на държава, различна от държавата членка, в която се облага наследството или дарението, или на местно лице на държава, различна от държавата членка, в която се намира съответното имущество и която облага дарението или наследството“, представляват ограничения на свободното движение на капитали(8).

33.      Така Съдът вече е постановил, че „правна уредба на държава членка — съгласно която прилагането на облекчение върху облагаемата основа на наследството или дарението зависи или от мястото на пребиваване на наследодателя и на наследника към момента на смъртта, или от мястото на пребиваване на надарения и на дарителя към момента на извършване на дарението, или от местонахождението на недвижимия имот, предмет на наследството или дарението — представлява ограничение на свободното движение на капитали, ако води до по-високо данъчно облагане при наследяване или дарение между чуждестранни лица или на недвижими имоти, намиращи се в друга държава членка, отколкото при това между само местни лица или на недвижими имоти, намиращи се в държавата членка по облагане“(9).

34.      Съгласно член 2, параграф 3 от ErbStG, който Федерална република Германия приема, за да се съобрази с решение Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), ограничените данъчнозадължени лица, каквито са и чуждестранните лица, могат да изберат облагаемите в Германия дарения да подлежат на предвидения за местните лица режим на неограничено данъчно облагане, което би довело до прилагане на облекчението от 400 000 EUR, уредено — що се отнася до делото в главното производство — в член 16, параграф 1, точка 2 от ErbStG, а не на облекчението от 2 000 EUR по параграф 2 от същия член за чуждестранните данъчнозадължени лица.

35.      Следователно двата въпроса се свеждат до това, първо, дали възможността за избор, предвидена за чуждестранните данъчнозадължени лица, премахва ограничението за свободното движение на капитали, установено от Съда в решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148), и второ, дали самите условия за упражняване на този избор(10) и неговите последици(11) не водят до ограничения на свободното движение на капитали.

1.     По възможността чуждестранните лица да изберат предвидения по принцип за местните лица режим на облагане с данъка върху наследствата и данъка върху даренията

36.      Германското правителство поддържа, че възможността за избор на установеното с член 2, параграф 3 от ErbStG неограничено данъчно облагане не води до каквато и да било дискриминация, тъй като, ако се изключи възможността за избор, местните и чуждестранните данъчнозадължени лица се третират еднакво.

37.      Предвид практиката на Съда не споделям тезата на германското правителство.

38.      Всъщност в точка 51 от решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), което се отнася до случай, при който чуждестранното данъчнозадължено лице може да избегне дискриминационен данъчен режим, като избере друг данъчен режим, за който се твърди, че не е такъв (а именно приложимия спрямо местните лица режим), Съдът, също както и генералният адвокат Ruiz-Jarabo Colomer в заключението си по делото(12), приема, че „[…] такъв избор не може да премахне дискриминиращото действие на първия от тези два данъчни режима“, нито да доведе „до узаконяване на данъчен режим, който поради своя дискриминационен характер сам по себе си продължава да представлява нарушение на член 49 ДФЕС“(13). Като се позовава на точка 162 от решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), постановено от голям състав, Съдът добавя, че „национален режим, който ограничава свободата на установяване, остава в не по-малка степен несъвместим с правото на Съюза, макар неговото прилагане да е факултативно“(14).

39.      В точка 62 от решение Beker (C-168/11, EU:C:2013:117) Съдът добавя, че посочената съдебна практика е приложима на още по-голямо основание, когато, „както в настоящия случай, несъвместимият с правото на Съюза механизъм е този, който се прилага автоматично при липса на направен избор от страна на данъчнозадълженото лице“. Според мен тези принципи са напълно приложими по настоящото дело. Всъщност, за да избегнат прилагането на дискриминационна спрямо тях система, чуждестранните лица могат, както в делото, по което е постановено решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), да изберат друга данъчна система, за която се твърди, че не е дискриминационна(15) и която по принцип е приложима само спрямо местните лица, като се има предвид, че както в решение Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), несъвместимият с правото на Съюза механизъм се прилага автоматично при липса на направен избор от страна на чуждестранното данъчнозадължено лице в полза на другата данъчна система.

40.      Не мога обаче да направя окончателен извод по този въпрос, без да спомена неотдавнашното решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), постановено от тричленен състав на 19 ноември 2015 г. без представяне на заключение.

41.      По споменатото дело се разглежда шведски закон, който има за цел да премахне ограничението спрямо чуждестранните данъчнозадължени лица, констатирано с решение Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), като им позволи да изберат приложимия спрямо местните лица режим на данъчно облагане вместо режима на данъчно облагане при източника, който по принцип се прилага спрямо тях и който е бил предмет на решението.

42.      След като приема, че режимът на данъчно облагане при източника като цяло е по-благоприятен за чуждестранните лица(16), Съдът постановява, че „отказът в рамките на данъчното облагане на доходите да се предоставят на чуждестранните данъчнозадължени лица, които получават по-голямата част от доходите си от държавата по източника им и които са избрали режима на данъчно облагане при източника, същите приспадания с личен характер като тези, които са предоставени на местните данъчнозадължени лица в рамките на общия режим на данъчно облагане, не съставлява дискриминация в разрез с член 21 ДФЕС, когато чуждестранните данъчнозадължени лица не са подложени на данъчна тежест, като цяло по-висока от тази, която понасят местните данъчнозадължени лица и приравнените на тях лица, чието положение е сходно с това на чуждестранните данъчнозадължени лица“(17), като приема, че по този елемент „фактите в главното производство се различават от специфичните факти по делото, по което е постановено решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148)“(18).

43.      Според мен от решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) може да се направи извод, че констатацията на Съда — който вероятно се стреми да не се допуска упражняване на „cherry picking“ от чуждестранните данъчнозадължени лица, т.е. използването на най-благоприятните елементи от двата различни режима на данъчно облагане — се основава на обстоятелството, че приложимият спрямо чуждестранните лица режим на данъчно облагане като цяло е по-благоприятен от принципно предвидения за местните лица режим.

44.      От установената съдебна практика обаче следва, че с оглед на проверката на съвместимостта на мярка в областта на прякото данъчно облагане с основните свободи наличието на дискриминация като цяло не зависи от резултата за данъчнозадълженото лице. Както Съдът е постановил в точка 44 от решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), „разлика в третирането на тези две категории данъчнозадължени лица [а именно местните и чуждестранните лица] може да се квалифицира като дискриминация по смисъла на Договора за ФЕС, щом като не съществува никаква обективна разлика в положенията, която би могла да обоснове разлика в третирането по този пункт на двете категории данъчнозадължени лица“(19).

45.      Следователно съществуването на разлика в третирането може да се преценява само спрямо специфичното данъчно предимство, предоставено на едната от двете категории данъчнозадължени лица и съответно отказано на другата категория, а не спрямо общата данъчна тежест на въпросното данъчнозадължено лице.

46.      При всяко положение не мисля, че направената в точки 43 и 49 от решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) констатация на Съда може да е достатъчно основание, за да не се приложи практиката му, установена в решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, т. 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, т. 49—54) и Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, т. 62).

47.      В това отношение не споделям довода, изложен от Комисията в съдебното заседание, че делото, по което е постановено решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), се отнасяло само до съществуването на две различни системи за данъчно облагане на местните и на чуждестранните лица, всяка от които била съвместима с правото на Съюза, докато в настоящото дело това не било така и така се обяснявало направеното разграничение.

48.      Посоченият довод не отчита обстоятелството, че в решение Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403) Съдът е приел, че системата, която като цяло е определена като по-благоприятна в решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), на практика е дискриминационна. Както посочва генералният адвокат Mengozzi в точка 60 от заключението си по дело Beker (C-168/11, EU:C:2012:452), въпросът е дали „наличието на призната възможност данъчнозадълженото лице да избере правен режим, който […] по принцип е по-неблагоприятен, но въпреки това не е несъвместим с правото на Съюза, прави разглежданата данъчна система съвместима като цяло“. Отговорът на Съда e категорично отрицателен.

49.      От заключението на генералния адвокат Mengozzi стигам и до извода, че по споменатото дело, също както и по делото, по което е постановено решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), Съдът е бил изправен пред възможност за избор на данъчна система, която като цяло е „по-неблагоприятна“. Това не е попречило на Съда да констатира наличието на ограничение на свободното движение на капитали.

50.      В настоящото дело, макар да позволява ползването на по-голямо облекчение, възможността за избор в полза на предвидения за местните лица данъчен режим е свързана и с неограничено данъчно облагане, последиците от което могат да са най-различни в зависимост от конкретния случай на различните данъчнозадължени лица, тъй като, както посочва Комисията в съдебното заседание, то води до облагане в продължение на двадесет години на всички безвъзмездно придобити имоти, които се намират не само в Германия, но и навсякъде другаде по света, като при това съществува риск от двойно данъчно облагане.

51.      Поради това според мен обстоятелството, че член 2, параграф 3 от ErbStG позволява на чуждестранните данъчнозадължени лица да ползват предвиденото за местните данъчнозадължени лица облекчение, като изберат режима на облагане с данъка върху наследствата и даренията, предназначен за местните лица, не води до преодоляване на несъвместимостта на член 16, параграф 2 от ErbStG със свободното движение на капитали, установена в решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.     По условията за упражняване на предоставената на чуждестранните лица възможност да изберат предназначения за местните лица режим на облагане с данъка върху наследствата и даренията и последиците от упражняването на този избор

52.      Тъй като запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта със свободното движение на капитали на предвидената в член 2, параграф 3 от ErbStG възможност за избор, следва да се разгледа дали условията за упражняването ѝ(20), както и последиците от него(21) не създават ново ограничение на свободното движение на капитали.

53.      Най-напред, що се отнася до условията за упражняването на възможността за избор, според запитващата юрисдикция такава възможност съществува само за данъчнозадължените лица, които пребивават в държавите — членки на Съюза или на ЕИП, и поради това противоречи на решение Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), съгласно което принципите, посочени в решение Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), се прилагат и по отношение на пребиваващите в трета страна данъчнозадължени лица.

54.      Всъщност в точка 68 от решение Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) Съдът приема, че „членове [63 ДФЕС] и [65 ДФЕС] трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка относно изчисляването на данъка върху наследството, съгласно която при наследяване на недвижим имот, намиращ се на територията на тази държава, данъчното облекчение върху облагаемата основа е по-малко, когато […] към момента на смъртта наследодателят и наследникът са имали местопребиваване в трета страна като Конфедерация Швейцария, отколкото когато към същия момент поне единият от тях е имал местопребиваване в тази държава членка“.

55.      Както поддържа Комисията, очевидно е, че въведеното с член 2, параграф 3 от ErbStG ограничаване на възможността за избор само за данъчнозадължените лица, които пребивават в държавите — членки на Съюза или на ЕИП, и изключването ѝ по отношение на гражданите на трети страни, противоречи на свободното движение на капитали. Не е представена никаква обосновка за това ограничение. Следва обаче да се отбележи, че този въпрос не се поставя в главното производство, тъй като г-жа Hünnebeck и нейните дъщери пребивават в държава — членка на Съюза.

56.      По-нататък, що се отнася до последиците от упражняването на въпросния избор, следва да се припомни, че съгласно член 2, параграф 3, второ изречение от ErbStG на неограничено данъчно облагане подлежат „няколко придобити от едно и също лице имущества десет години преди и десет години след съответното придобиване“, по отношение на което е упражнен изборът за подлагане на режима на облагане с данъка върху наследствата и даренията, предназначен за местните лица. Според запитващата юрисдикция за местните лица член 14 от ErbStG ограничава този период до десет години преди съответното придобиване.

57.      Германското правителство оспорва това тълкуване на запитващата юрисдикция, като поддържа, че и в двата случая общата стойност на съответните придобити имоти е ограничена до десетгодишен период, считано от датата на придобиването на имота.

58.      В това отношение следва да се припомни, че „[единствено запитващата] юрисдикция е […] компетентна да установи и прецени обстоятелствата по спора, с който е сезирана, както и да тълкува и приложи националното право“(22).

59.      Следователно в рамките на системата за съдебно сътрудничество, установена от член 267 ДФЕС, не е задължение на Съда да проверява или да поставя под въпрос даденото от запитващата юрисдикция тълкуване на националното право, тъй като тя е единствената компетентна да тълкува националното право.

60.      Съгласно практиката на Съда „представляват ограничения на движенията на капитали национални мерки, които водят до намаляване на стойността на наследството или на дарението на лице, местно за държава членка, различна от тази, на чиято територия се намират съответните имоти и която облага наследяването или даряването им“(23).

61.      Според мен в случая е налице неоспорима разлика в третирането на местните и чуждестранните лица, доколкото предвиденият за чуждестранните лица период на вземане предвид на придобитите имущества (десет години преди и десет години след съответното придобиване) е значително по-дълъг от предвидения за местните лица период (десет години преди съответното придобиване). При няколко придобивания тази разлика в третирането може лесно да доведе до по-тежко данъчно облагане на чуждестранните лица.

62.      Освен това, тъй като размерът на данъка върху даренията, дължим за намиращ се в Германия недвижим имот, се изчислява в съответствие с ErbStG в зависимост едновременно от стойността на този имот и от евентуалната родствена връзка между дарителя и надарения, не съществува никаква обективна разлика, която да обосновава неравно данъчно третиране, съответно между положението на лица, нито едно от които не пребивава в тази държава членка, и положението, при което поне едно от лицата пребивава в посочената държава(24).

63.      В това отношение чуждестранните данъчнозадължени лица на още по-голямо основание се намират в сходно положение с това на местните данъчнозадължени лица, тъй като данъчното им облагане за дарен недвижим имот с местонахождение в Германия съгласно разглежданото германско законодателство е на един и същи принцип. Както Съдът е постановил в точка 50 от решение Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148), „[к]ато третира еднакво даряването или наследяването при тези две категории лица, освен що се отнася до размера на облекчението, което може да ползва наследникът или надареният, националният законодател всъщност приема, че с оглед на особеностите и условията на събиране на данъка върху наследството или дарението между положението на тези категории лица не съществува никаква обективна разлика, която да може да обоснове разлика в третирането“. Това се отнася и до периода на вземане предвид на придобитото по-рано имущество.

64.      Следователно член 2, параграф 3 от ErbStG създава второ ограничение на свободното движение на капитали.

65.      Според германското правителство това ограничение е обосновано от императивни съображения от общ интерес, и по-специално от балансираното разпределение на данъчните правомощия на държавите членки и от съгласуваността на германската данъчна система.

66.      Що се отнася до балансираното разпределение на данъчните правомощия на държавите членки, германското правителство не дава никакви обяснения как същото би било изложено на риск, ако германските органи прилагат спрямо местните и чуждестранните лица един и същи период на вземане предвид на придобиванията.

67.      Що се отнася до съгласуваността на германската данъчна система, германското правителство счита, че като упражняват предоставената с член 2, параграф 3 от ErbStG възможност за избор да подлежат на режима на данъчно облагане на местните лица, чуждестранните данъчнозадължени лица избират неограниченото данъчно облагане в смисъл, че облагаемата основа включва цялото имущество в страната и в чужбина. От това германското правителство заключава, че данъчното предимство от прилагането на по-високото облекчение по член 16, параграф 1 от ErbStG се компенсира с определено данъчно задължение върху даренията.

68.      Нито един от тези доводи обаче не се отнася до разликата в продължителността на вземането предвид на придобитите имущества в ущърб на чуждестранните лица. По-конкретно, обратно на предписаното в установената съдебна практика по въпроса(25), германското правителство не доказва наличието на пряка връзка между предоставянето на данъчно предимство и по-продължителното вземане предвид на придобиванията, когато дарението е между дарители и надарени, които са чуждестранни лица.

69.      Следователно доводите, изведени от съгласуваността на данъчната система, трябва да се отхвърлят.

VI –  Заключение

70.      С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на поставения от Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд, Дюселдорф) преюдициален въпрос:

„1)      Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която при изчисляването на данъка върху даренията приложимото към облагаемата основа облекчение в случай на даряване на находящ се в тази държава недвижим имот е с по-нисък размер, когато към момента на извършване на дарението дарителят и надареният са с местопребиваване в друга държава членка, отколкото когато към този момент поне единият от тях е с местопребиваване в първата държава членка, дори и в случаите, когато друга разпоредба от същата правна уредба на държавата членка предвижда прилагане по искане на надарения на по-високото облекчение, ако същият избере предвидения за местните лица режим на неограничено данъчно облагане.

2)      Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която при изчисляването на данъка върху даренията в случай на даряване на находящ се на територията на тази държава недвижим имот надарените, които пребивават в трети страни, могат да поискат прилагането на по-високото облекчение към облагаемата основа само ако един от дарителите или надарените е с местопребиваване в тази държава.

3)      Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която при изчисляването на данъка върху даренията в случай на даряване на находящ се в тази държава недвижим имот се взима предвид всичко придобито от дарителя десет години преди и десет години след извършването на дарението, когато към момента на извършване на дарението дарителят и надарения са с местопребиваване в друга държава членка, докато ако към този момент единият от тях е с местопребиваване в първата държава членка, би било взето предвид придобитото десет години преди дарението“.

1 – Език на оригиналния текст: френски.

2 – C-510/08, EU:C:2010:216.

3 – Пак там.

4 – Вж. решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, т. 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, т. 53) и Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, т. 62).

5 – ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4.

6 – C-510/08, EU:C:2010:216.

7 – Това законодателство, както и регламентиращи същите обществени отношения законодателства на други държави членки са разгледани от Съда в решения Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Комисия/Испания (C-127/12, EU:C:2014:2130) и Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 – Решение Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148, т. 41). В този смисъл вж. също решения Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, т. 31), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, т. 26), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, т. 23) и Комисия/Испания (C-127/12, EU:C:2014:2130, т. 57).

9 – Решение Комисия/Испания (C-127/12, EU:C:2014:2130, т. 58). В този смисъл вж. също решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, т. 28), а в областта на наследяването — Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, т. 25).

10 – Тази възможност за избор се предоставя само на чуждестранните данъчнозадължени лица, установени в други държави — членки на Съюза или на ЕИП, но не и на тези, установени в трети страни.

11 – Член 2, параграф 3 от ErbStG изглежда прилага възможността за избор на режима на неограниченото данъчно облагане за всяко друго придобито имущество от едно и също лице десет години преди и десет години след съответното придобиване, за което е направен избор.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 – Решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, т. 52).

14 –      Пак там (т. 53).

15 –      Вж. точки 52—69 от настоящото заключение.

16 – Вж. решение Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, т. 43).

17 – Пак там (т. 49). Курсивът е мой.

18 – Пак там (т. 39).

19 – Решение Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, т. 44). Курсивът е мой. В този смисъл вж. също решения Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, т. 19) и Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, т. 60).

20 – Тази възможност за избор се предоставя само на чуждестранните данъчнозадължени лица, установени в други държави — членки на Съюза или на ЕИП, но не и на тези, установени в трети страни.

21 – Вж. бележка под линия 11 от настоящото заключение.

22 – Решение Eckelkamp и др. (C-11/07, EU:C:2008:489, т. 32). В този смисъл вж. също решение Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, т. 95).

23 – Решение Комисия/Испания (C-127/12, EU:C:2014:2130, т. 57). В този смисъл вж. също решение Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, т. 26).

24 – Вж. решения Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, т. 36) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148, т. 49).

25 – Вж. решения Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, т. 42), Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, т. 77 и 78), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, т. 53) и Комисия/Германия (C-211/13, EU:C:2014:2148, т. 55 и 56).