Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MELCHIOR wathelet

esitatud 18. veebruaril 2016(1)

Kohtuasi C-479/14

Sabine Hünnebeck

versus

Finanzamt Krefeld

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa))

Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – ELTL artiklid 63 ja 65 – Liikmesriigi kinkemaksuõigusnormid – Liikmesriigi territooriumil asuva kinnisasja kinkimine – Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad residentide jaoks ette 400 000 euro suuruse ja mitteresidentide jaoks 2000 euro suuruse maksuvaba summa – Sellise maksustamissüsteemi valimise võimalus, mis võimaldab kõigil teises liidu liikmesriigis elavatel isikutel saada suuremat maksuvabastust





I.      Sissejuhatus

1.        Käesolev eelotsusetaotlus puudutab ELTL artikli 63 lõike 1 ja artikli 65 tõlgendamist seoses kinkemaksu arvutamisega Saksamaal asuva kinnisasja kinkimise pealt, kui ei kinkija ega kingisaaja ei ole selle liikmesriigi resident.

2.        Kohtuotsustes Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148) otsustas Euroopa Kohus, et liikmesriigi õigusnormid, mis seavad maksustatavast summast tehtava mahaarvamise sõltuvusse kinkija ja kingisaaja elukohast kinkimise päeval või kingitava kinnisasja asukohast, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, kuna selle tagajärjel lasub mitteresidentide vahelisel kinkel või juhul, kui kingitav kinnisasi asub teises liikmesriigis, suurem maksukoormus kui residentide vahelisel kinkel või juhul, kui kinnisasi asub maksustavas liikmesriigis.

3.        Käesolev kohtuasi puudutab küsimust, kas liidu õigusega on kooskõlas neis kahes kohtuasjas käsitletavate Saksa õigusnormide muudatus, mille kohaselt saab üksnes Saksamaa residentidele ette nähtud suuremat maksuvabastust kohaldada ka mitteresidentide vahelise kinke suhtes, kui kingitav vara asub Saksamaal, tingimusel, et kinkija palub kohaldada kinke suhtes residentidele ette nähtud maksustamissüsteemi (täieulatuslik maksukohustus).

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

4.        ELTL artikli 63 lõikes 1 on sätestatud, et „keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.“

5.        ELTL artiklis 65 on sätestatud:

„1.      Artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:

a)      kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;

b)      võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.

2.      Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas aluslepingutega.

3.      Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses.

4.      Artikli 64 lõike 3 rakendusmeetmete puudumisel võib komisjon või kui komisjon ei ole kolme kuu jooksul alates asjaomase liikmesriigi taotluse esitamisest otsust teinud, nõukogu vastu võtta otsuse, millega nähakse ette, et liikmesriigi vastuvõetud üht või enamat kolmandat riiki puudutavad piiravad maksumeetmed loetakse aluslepingutega kokkusobivaks, kui nad on põhjendatud ühega liidu eesmärkidest ja sobivad siseturu nõuetekohase toimimisega. Nõukogu teeb otsuse ühehäälselt liikmesriigi taotluse põhjal.“

B.      Saksa õigus

6.        Saksa pärandi- ja kinkemaksuseaduse (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) 27. veebruaril 1997 avaldatud redaktsioonis (BGBl. 1997 I, lk 378), mida on viimati muudetud 7. detsembri 2011. aasta seaduse (BGBl. 2011 I, lk 2592, edaspidi „ErbStG“) §-ga 11, on sätestatud järgmised õigusnormid:

„§ 1 Maksustatavad toimingud

1.      Pärandimaksuga (kinkemaksuga) maksustatakse

1)      omandamine surma korral;

2)      kinkimine isikute eluajal;

3)      sihtmäärangu tegemine;

[…]

2.      Kui ei ole sätestatud teisiti, kehtivad käesoleva seaduse sätted, mis käsitlevad vara üleminekut surma korral, ka kinkimise ja sihtmäärangu puhul; kinkimist reguleerivad sätted kehtivad ka eluajal tehtud sihtmäärangu puhul.

§ 2 Isiklik maksukohustus

1.      Maksukohustus tekib:

1)      § 1 lõike 1 punktides 1–3 sätestatud juhtudel kogu omandatava vara suhtes (täieulatuslik maksukohustus), kui pärandaja oli surma ajal, kinkija oli kinkimise ajal või omandaja oli maksukohustuse tekkimise (§ 9) ajal Saksamaa resident. Residendid on:

a)      füüsilised isikud, kelle alaline või peamine elukoht on riigi territooriumil,

b)      Saksamaa kodanikud, kes ei ole püsivalt välisriigis elanud kauem kui viis aastat, samal ajal Saksamaal elukohta omamata,

[…]

3)      kõikidel muudel juhtudel, kui lõikest 3 ei tulene teisiti, omandatava vara suhtes, mille puhul on tegemist riigi territooriumil asuva varaga hindamisseaduse [Bewertungsgesetz, edaspidi „BewG“] § 121 tähenduses (piiratud maksukohustus). […]

3.      Omandaja taotlusel käsitatakse kogu omandatavat vara, mille hulka kuulub riigi territooriumil asuv vara [BewG] § 121 tähenduses (lõike 1 punkt 3), täieulatusliku maksukohustusega koormatud varana, kui pärandajal on surma ajal, kinkijal kinkimise ajal või omandajal maksukohustuse tekkimise ajal (§ 9) alaline elukoht Euroopa Liidu liikmesriigis või riigis, mille suhtes kohaldatakse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut. Kui kümne aasta jooksul enne ja kümne aasta jooksul pärast selle vara omandamist on toimunud mitu vara omandamist samalt isikult, käsitatakse sel juhul ka neid omandamisi täieulatusliku maksukohustusega hõlmatuna ja need liidetakse kokku vastavalt §-le 14. […]

§ 14 Varasemate omandamiste arvessevõtmine

1.      Kümne aasta jooksul ühelt isikult mitmes osas saadud varaline kasu summeeritakse nii, et viimasena omandatule arvestatakse juurde varem omandatu selle varasema väärtusega. Kogusummalt tasumisele kuuluvast maksust arvatakse maha maks, mida oleks tulnud tasuda varasemate omandamiste eest vastavalt omandaja isiklikule olukorrale ja viimase omandamise ajal kehtinud eeskirjadele. […]

[…]

§ 15 Maksukohustuslaste klassid

1.      Omandaja isikliku suhte alusel pärandaja või kinkijaga eristatakse järgnevat kolme maksukohustuslaste klassi:

I maksukohustuslaste klass:

1)      abikaasa ja elukaaslane,

2)      lapsed ja kasulapsed,

[…]

§ 16 Maksuvabad summad

1.      Täieulatusliku maksukohustuse juhtudel (§ 2 lõike 1 punkt 1 ja lõige 3) ei maksustata järgmisi omandamisi:

1)      omandamine abikaasa või elukaaslase poolt 500 000 euro ulatuses;

2)      omandamine laste poolt I maksukohustuslaste klassi punkti 2 tähenduses ja surnud laste laste poolt I maksukohustuslaste klassi punkti 2 tähenduses 400 000 euro ulatuses;

[…]

2.      Piiratud maksukohustuse puhul (§ 2 lõike 1 punkt 3) kohaldatakse lõikes 1 nimetatud maksuvaba summa asemel 2000 euro suurust maksuvaba summat.“

7.        BewG 1. veebruaril 1991. aastal avaldatud redaktsioonis (BGBl. 1991 I, lk 230), mida on viimati muudetud 7. detsembri 2011. aasta seaduse artikliga 10, näeb § 121 ette:

„Riigi territooriumil asuva vara hulka kuulub:

1)      Saksamaal asuv põllu- ja metsamajanduslik vara;

2)      Saksamaal asuv kinnisvara;

[…]“.

III. Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimus

8.        S. Hünnebeck ja tema kaks tütart on Saksa kodanikud ja nende elukoht on Gloucestershire’is (Ühendkuningriik). S. Hünnebeck ei ole alates 1996. aastast enam Saksamaal elanud. Tema tütred ei ole kunagi Saksamaal elanud.

9.        S. Hünnebeck oli Düsseldorfis (Saksamaa) asuva kinnistu kaasomanik, omades kinnistust ½ osa. 20. septembri 2011. aasta notariaalselt tõestatud lepinguga andis kaebaja kummalegi oma tütrele 50% sellest osast. Kinkemaksu pidi kaebaja tasuma vajaduse korral ise. 12. jaanuaril 2012 andis S. Hünnebecki alaealiste tütarde hooldaja 20. septembri 2011. aasta lepingule oma nõusoleku.

10.      Seoses kõnealuse kinnistu osade omandamisega S. Hünnebecki tütarde poolt määras Finanzamt Krefeld (Krefeldi maksuamet) kahe 31. mail 2012 tehtud otsusega S. Hünnebeckile kummagi osa eest 146 509 euro suuruse kinkemaksu. Kinkemaksu arvutamisel arvas Krefeldi maksuamet kummagi osa maksustatavast väärtusest maha 2000 euro suuruse maksuvaba summa, mis on ette nähtud piiratud maksukohustusega isikutele.

11.      S. Hünnebeck esitas vaide, paludes kohaldada 400 000 euro suurust maksuvaba summat, mis on ette nähtud täieulatusliku maksukohustusega isikutele (residentidele).

12.      Krefeldi maksuamet jättis vaide rahuldamata, väites, et ErbStG § 2 lõige 3 võimaldab täieulatusliku ja piiratud maksukohustusega isikute (mitteresidentide) täiesti võrdset kohtlemist.

13.      Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa), kes menetleb S. Hünnebecki ja Krefeldi maksuameti vahelist kohtuvaidlust, kaalub küsimust, kas ErbStG § 16 lõige 2 on – isegi ErbStG § 2 lõiget 3 silmas pidades – kooskõlas ELTL artikli 63 lõikega 1 ja artikliga 65 nende koostoimes.

14.      Ta märgib, et kohtuotsuses Mattner(2) tunnistas Euroopa Kohus ErbStG § 16 lõike 2 (toona kehtinud ja põhikohtuasjas käsitletava sättega pea identses sõnastuses) liidu õigusega vastuolus olevaks. Ainuüksi seda kohtuotsust arvesse võttes tuleks S. Hünnebecki kaebus seega rahuldada.

15.      Vastavalt ErbStG § 2 lõike 1 punktile 3 koostoimes § 16 lõikega 2 on 2000 euro suurune maksuvabastus, mis on seotud asjaoluga, et S. Hünnebeck ja tema tütred elasid kinke tegemise ajal Ühendkuningriigis, väiksem kui 400 000 euro suurune maksuvabastus, mida oleks ErbStG § 2 lõike 1 punkti 1 alapunkti a kohaselt koostoimes § 15 lõikega 1 ja § 16 lõike 1 punktiga 2 kohaldatud juhul, kui vähemalt üks neist oleks sel ajal elanud Saksamaal.

16.      Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) küsib siiski, kas selles tulemuses võiks midagi muuta ErbStG § 2 lõige 3, mille Saksa seadusandja võttis vastu pärast kohtuotsust Mattner(3), et viia Saksa õigus liidu õigusega kooskõlla.

17.      Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) märgib, et kohustuste rikkumise hagi raames, mille Euroopa Komisjon esitas Saksamaa Liitvabariigi vastu seoses ErbStG § 16 lõikega 2 ning milles tehti kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148), Euroopa Kohus selles küsimuses seisukohta ei võtnud, kuid ta on siiski juba varem otsustanud, et liikmesriigi õigusnormid, mille kohaldamine on vabatahtlik, võivad olla liidu õigusega vastuolus(4). Seetõttu peab Finanzgericht võimalikuks, et ErbStG-sse § 2 lõike 3 lisamine ei ole kõrvaldanud ErbStG § 16 lõike 2 vastuolu liidu õigusega, eriti kuna viimati nimetatud paragrahvi kohaldamine on automaatne, kui maksukohustuslane ei ole taotlust esitanud.

18.      Lisaks märgib Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus), et on põhjust kahelda ka selles, kas taotluse korral kohaldatav ErbStG § 2 lõikes 3 sätestatud eeskiri ise on liidu õigusega kooskõlas, ning seda järgmistel põhjustel.

19.      Esiteks võib omandaja ErbStG § 2 lõike 3 esimese lause kohaselt esitada taotluse üksnes siis, kui pärandajal, kinkijal või omandajal on kinke tegemise ajal alaline elukoht Euroopa Liidu liikmesriigis või riigis, mille suhtes kohaldatakse Euroopa Majanduspiirkonna 2. mai 1992. aasta lepingut.(5) Oma otsuses Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) laiendas Euroopa Kohus punktides 27–40 seoses kapitali vaba liikumisega oma praktikat, mis puudutab pärandimaksu arvutamist, ka kolmandate riikidega seotud juhtudele. Kuna kinge on kapitali vaba liikumise aspektist pärandimaksuga sarnane, langeb ErbStG § 2 lõike 3 kooskõla ühenduse õigusega seega kahtluse alla.

20.      Teiseks, kui kümne aasta jooksul enne ja kümne aasta jooksul pärast selle vara omandamist on toimunud mitu vara omandamist samalt isikult, tuleb ka neid omandamisi ErbStG § 2 lõike 3 teise lause kohaselt käsitada täieulatusliku maksukohustusega hõlmatuna ja liita need vastavalt ErbStG §-le 14 kokku. Seega näeb selle sätte sõnastus ErbStG § 14 kehtivusajaks ette 20 aasta pikkuse perioodi, samas kui ErbStG § 2 lõike 1 punktis 1 nimetatud täieulatusliku maksukohustusega isikute puhul näeb ErbStG § 14 lõike 1 esimene lause ette ainult kümne aasta pikkuse perioodi. Seega on mõeldav, et Saksamaale elama asudes või sealt lahkudes tekib olukord, et ErbStG § 2 lõike 3 kohase taotluse alusel täieulatusliku maksukohustusega isikuna käsitatavaid maksumaksjaid koheldakse ebasoodsamalt kui ErbStG § 2 lõike 1 punktis 1 nimetatud täieulatusliku maksukohustusega maksumaksjaid.

21.      Neil põhjustel otsustas Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas ELTL artikli 63 lõiget 1 koostoimes ELTL artikliga 65 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mis näeb kinkemaksu arvutamisel ette, et selle liikmesriigi territooriumil asuva kinnisasja kinkimisel on maksustatavast summast maha arvatav summa siis, kui kinkija ja kingisaaja elasid kinke tegemise ajal teises liikmesriigis, väiksem kui summa, mis oleks maha arvatud siis, kui vähemalt üks tehingu pooltest oleks elanud samal ajal esimeses liikmesriigis, ja see vastuolu eksisteerib ka siis, kui liikmesriigi teine õigusnorm näeb ette, et kingisaaja taotluse alusel arvatakse maha suurem maksuvaba summa, võttes arvesse kõike sellelt kinkijalt kümne aasta jooksul enne ja kümne aasta jooksul pärast kinke tegemist omandatut?“

IV.    Menetlus Euroopa Kohtus

22.      Kirjalikke seisukohti esitasid S. Hünnebeck, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon, kes esitasid 16. detsembril 2015 toimunud kohtuistungil ka suulised seisukohad.

V.      Analüüs

23.      Oma eelotsuse küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul sisuliselt otsustada, kas selline residentide ja mitteresidentide kohtlemine, mis on ette nähtud sellistes õigusnormides, nagu käsitletakse põhikohtuasjas, kujutab endast ELTL artiklite 63 ja 65 rikkumist, kuigi pärast kohtuotsust Mattner(6) on Saksamaa õigusakte muudetud.

A.      Poolte argumendid

24.      S. Hünnebeck ja komisjon väidavad, et põhikohtuasjas käsitletavad liikmesriigi õigusnormid on ELTL artiklitega 63 ja 65 vastuolus.

25.      Tuginedes kohtuotsustele Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148), väidavad S. Hünnebeck ja komisjon, et diskrimineerimine ei kao sellest, et huvitatud isikutel on valikuvõimalus, millega võib saavutada võrdse kohtlemise, eriti kui selle võimaluse kasutamise taotlemata jätmisel kohaldatakse automaatselt diskrimineerivat eeskirja.

26.      Isegi eeldades, et konkreetsel juhul piisab diskrimineerimise kõrvaldamiseks valikuvõimalusest kui niisugusest, tuleks ikkagi nentida, et ErbStG § 2 lõikest 3 tuleneb uus suvaline diskrimineerimine, mis on ELTL artikli 65 lõike 3 kohaselt keelatud. S. Hünnebeck ja komisjon rõhutavad nimelt, et mitteresidendist maksukohustuslasel, kes kasutab ErbStG § 2 lõikes 3 ette nähtud võimalust, tekib täieulatuslik maksukohustus nii kümne aasta suhtes enne kinke tegemist kui ka kümne järgmise aasta suhtes, samas kui residentidel on vaja nõustuda ainult kõigi kümne viimasele omandamisele eelnenud aasta jooksul samalt isikult tasuta saadud varade väärtuse summeerimisega ning seejärel võivad nad ErbStG § 14 kohaselt varasemate omandamiste pealt tasutud maksu juba maha arvata.

27.      S. Hünnebeck väidab, et igatahes oli tal ErbStG § 2 lõikes 3 ette nähtud võimalust käesoleval juhul võimatu kasutada, kuna see oleks toonud kaasa täiesti prognoosimatud maksud tulevikus ja ebasoodsama kohtlemise kui residentidel.

28.      Saksamaa valitsuse väitel on põhikohtuasjas käsitletavad liikmesriigi õigusnormid kohtuotsuse Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) kohaselt muudetud kujul ELTL artiklitega 63 ja 65 kooskõlas.

29.      Selle valitsuse väitel on ErbStG § 2 lõike 3 kehtestamine kõrvaldanud kohtuotsustes Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148) tuvastatud diskrimineerimise, sest Saksamaal asuva kinnisasja kinkimisel on maksustatavast summast maha arvatav summa sama, olenemata sellest, kas kinkija ja kingisaaja elavad Saksamaal või teises liikmesriigis, kuna teiste liidu või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) elanikest maksukohustuslased võivad valida residentide suhtes kohaldatava täieulatusliku maksukohustuse süsteemi.

30.      Pealegi, juhul, kui mitteresidendist maksukohustuslane soovib kasutada täieulatusliku maksukohustuse süsteemi, hõlmab tema saadava vara koguväärtuse arvutamine nii, nagu see on ette nähtud ErbStG paragrahvis 14, erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu väidetust üksnes kümmet aastat, mida arvestatakse tagasiulatuvalt alates kõnealuse vara üleminekust. Seega ei tehta residendist ja mitteresidendist maksukohustuslastel selles suhtes vahet.

B.      Kohtujuristi hinnang

31.      Kuna Euroopa Kohus on põhikohtuasjas käsitletava Saksa õigusakti üle juba otsustanud kohtuasjades, milles tehti kohtuotsused Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148)(7), tuleb analüüsida, kas Euroopa Kohtu tuvastatud vastuolu on sellesse õigusakti 7. detsembri 2011. aasta seadusega tehtud muudatustega, eriti ErbStG § 2 lõike 3 lisamisega kõrvaldatud.

32.      Meenutan väga lühidalt, et selle kohtupraktika kohaselt kujutavad liikmesriigi meetmed, „mille tagajärjel väheneb sellise isiku pärandi või kinke väärtus, kes elab mõnes teises riigis kui liikmesriik, kus vara asub ja mis sellest varast koosnevat pärandit või kinget maksustab“, endast kapitali vaba liikumise piirangut.(8)

33.      Nii on Euroopa Kohus otsustanud, et „liikmesriigi õigusnormid, mis seavad pärandi või kinke maksustatavast summast tehtava mahaarvamise sõltuvusse pärandaja ja pärija elukohast surma päeval või kinkija ja kingisaaja elukohast kinkimise päeval või pärandatava või kingitava kinnisasja asukohast, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, kuna selle tagajärjel lasub pärandamisel või kinkel juhul, kui see toimub mitteresidentide vahel või kui kingitav kinnisasi asub teises liikmesriigis, suurem maksukoormus, võrreldes juhuga, kui pärandamine või kinkimine toimub residentide vahel või kui kinnisasi asub maksustavas liikmesriigis.“(9)

34.      ErbStG § 2 lõike 3 kohaselt, mille Saksamaa Liitvabariik kehtestas kohtuotsuse Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) täitmiseks, võivad piiratud maksukohustusega isikud, sh mitteresidendid valida võimaluse, et Saksamaal maksustatava kinke suhtes kohaldatakse täieulatusliku maksukohustuse süsteemi, mis on ette nähtud residentidele ning mille tagajärjel arvatakse maha 400 000 euro suurune maksuvaba summa, mis on põhikohtuasjas käsitletaval juhul sätestatud ErbStG § 16 lõike 1 punktis 2, mitte enam 2000 euro suurune maksuvaba summa, mis on selle paragrahvi lõikes 2 ette nähtud mitteresidendist maksukohustuslastele.

35.      Seega on tekkinud kaks küsimust, esiteks, kas see mitteresidendist maksukohustuslasele pakutav valikuvõimalus kõrvaldab kapitali vaba liikumise piirangu, mille Euroopa Kohus tuvastas kohtuasjades Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148), ning teiseks, kas selle võimaluse kasutamise tingimused(10) ja tagajärjed(11) on ise kapitali vaba liikumise piirangutest vabad.

1.      Mitteresidentidele pakutav võimalus valida pärimise ja kinke maksustamissüsteem, mis on põhimõtteliselt ette nähtud residentidele

36.      Saksamaa valitsus väidab, et ErbStG § 2 lõikega 3 loodud täieulatusliku maksukohustuse valimise võimalus välistab igasuguse diskrimineerimise, kuna selle võimaluse kasutamise korral koheldakse residendist ja mitteresidendist maksukohustuslasi ühtmoodi.

37.      Euroopa Kohtu praktikast lähtudes ma seda Saksamaa valitsuse seisukohta ei jaga.

38.      Kohtuotsuses Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), kus mitteresidendist maksumaksja võis vältida diskrimineerivat maksustamiskorda, valides sellise maksustamiskorra, mis väidetavalt ei pidanud diskrimineeriv olema (kõnealusel juhul residentide suhtes kohaldatava korra), leidis Euroopa Kohus oma otsuse punktis 51 kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri vastava ettepaneku(12) põhjal, et „selline valik ei suuda […] välistada esimese maksustamiskorra diskrimineerivat mõju“ ega seda, et „kinnitataks maksustamiskord, mis iseenesest rikub oma diskrimineeriva laadi tõttu ELTL artiklit 49“(13). Viidates suurkoja tehtud kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) punktile 162, lisas Euroopa Kohus, et „asjaolu, et asutamisvabadust piirava liikmesriigi korra kohaldamine on vabatahtlik, ei tähenda, et see ei ole liidu õigusega vastuolus“(14).

39.      Kohtuotsuse Beker (C-168/11, EU:C:2013:117) punktis 62 lisas Euroopa Kohus, et see kohtupraktika kehtib seda enam olukorras, kus „liidu õigusega vastuolus olevat mehhanismi rakendatakse automaatselt, kui maksumaksja ise valikut ei tee.“ Neid põhimõtteid saab minu arvates suurepäraselt kohaldada ka käesolevas kohtuasjas. Et vältida neid diskrimineerivat süsteemi, võivad mitteresidendid, just nagu kohtuasjas, kus tehti kohtuotsus Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), valida väidetavalt mittediskrimineeriva süsteemi,(15) mis on põhimõtteliselt kohaldatav ainult residentide suhtes, pidades silmas, et nagu kohtuasjas Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), kohaldatakse liidu õigusega vastuolus olevat mehhanismi automaatselt, kui mitteresidendist maksumaksja ise teist süsteemi ei vali.

40.      Ma ei saa selles küsimuses lõplikku järeldust teha, meenutamata hiljutist kohtuotsust Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), mille tegi kolmest kohtunikust koosnev koda ilma kohtujuristi ettepanekuta 19. novembril 2015.

41.      Kohtuasi, milles see kohtuotsus tehti, puudutas Rootsi seadust, mille eesmärk oli kõrvaldada kohtuotsuses Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403) tuvastatud piirang mitteresidendist maksukohustuslastele, lubades neil maksukohustuslastel valida, et nende suhtes põhimõtteliselt kohaldatava maksu kinnipidamissüsteemi asemel, mida käsitleti nimetatud kohtuotsuses, kohaldataks nende suhtes residentidele kehtivat maksustamissüsteemi.

42.      Olles leidnud, et viimati nimetatud süsteem on mitteresidentidele üldiselt soodsam,(16) leidis Euroopa Kohus, et „kui tulu maksustamise käigus ei võimaldata mitteresidendist maksumaksjal, kes saab suurema osa oma tulust tuluallika riigist ja on valinud maksu kinnipidamise süsteemi, teha samasuguseid isiklikke mahaarvamisi, nagu võimaldatakse teha residendist maksumaksjatel üldise maksustamissüsteemi raames, siis ei ole tegemist diskrimineerimisega, mis oleks vastuolus ELTL artikliga 21, juhul kui mitteresidendist maksumaksjatele ei ole pandud maksukoormust, mis on üldiselt suurem maksukoormusest, mis lasub residendist maksumaksjatel ja nendega võrdsustatud isikutel, kes on nendega sarnases olukorras“(17), leides, et just selle poolest „erinevad põhikohtuasja asjaolud kohtuotsuse Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) aluseks olnud kohtuasja spetsiifilistest asjaoludest(18).“

43.      Ma arvan, et kohtuotsusest Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) võib järeldada, et Euroopa Kohtu järeldus, mis tõenäoliselt lähtus sellest, et mitteresidendist maksukohustuslased ei saaks tegelda cherry picking’uga, st kasutada oma kasuks ära kahe eri maksustamissüsteemi soodsamaid aspekte, põhines asjaolul, et mitteresidentide suhtes kohaldatav maksustamissüsteem oli üldiselt soodsam kui see, mis oli põhimõtteliselt mõeldud ainult residentidele.

44.      Väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb aga, et analüüsides otsese maksustamise meetme kooskõla põhivabadustega, ei olene diskrimineerimise olemasolu või puudumine üldisest tagajärjest maksumaksjale. Nagu Euroopa Kohus on kohtuotsuse Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) punktis 44 leidnud, võib „nende kahe maksukohustuslaste rühma erinevat kohtlemist, mis seisneb maksusoodustuses, mida mitteresidentidele ei kohaldata, […] määratleda diskrimineerimisena ELT lepingu tähenduses, kui nende olukord ei erine ühegi objektiivse asjaolu poolest, millele tuginedes saaks põhjendada nende kahe rühma erinevat kohtlemist selles osas“(19).

45.      Järelikult saab erineva kohtlemise olemasolu hinnata ainult selle põhjal, kas ühele kahest maksumaksjate kategooriast antakse erilist maksusoodustust ning teisele ei anta, mitte kõnealusele maksumaksjale langeva üldise maksukoormuse põhjal.

46.      Igatahes ei arva ma, et sellest, mida Euroopa Kohus kohtuotsuse Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) punktides 43 ja 49 nentis, piisab selleks, et irduda Euroopa Kohtu praktikast, mis tuleneb kohtuotsustest Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punkt 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punktid 49–54) ja Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punkt 62).

47.      Ma ei nõustu selles küsimuses argumendiga, mille komisjon kohtuistungil esitas ning mille kohaselt puudutas kohtuasi, milles tehti kohtuotsus Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) üksnes kahe eri maksustamissüsteemi – üks residentidele, teine mitteresidentidele – olemasolu, mis on mõlemad liidu õigusega kooskõlas, mis käesoleva kohtuasja puhul komisjoni arvates nii ei ole ning mis selgitaks nimetatud kohtuotsuses kasutatud eristust.

48.      See eirab asjaolu, et Euroopa Kohus leidis oma kohtuotsuses Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), et süsteem, mida peeti kohtuotsuses Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) üldiselt soodsamaks, on tegelikult diskrimineeriv. Nagu märgib kohtujurist Mengozzi kohtuasjas Beker esitatud ettepaneku (C-168/11, EU:C:2012:452) punktis 60, on küsimus selles, kas „maksukohustuslasele jäetud võimalus valida õiguslikku korda, mis on kindlasti üldiselt vähem soodus, kuid pole siiski liidu õigusega vastuolus, muudab vaadeldava maksusüsteemi tervikuna sellega kooskõlas olevaks“. Euroopa Kohtu vastus oli selgelt eitav.

49.      Ma järeldan kohtujurist Mengozzi ettepanekust ka seda, et nimetatud kohtuasjas vaatles Euroopa Kohus – nagu ka kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) – võimalust valida üldiselt „vähem soodus“ maksustamissüsteem. See ei takistanud Euroopa Kohtul kapitali vaba liikumise piirangut tuvastada.

50.      Kuigi käesolevas kohtuasjas käsitletaval juhul võimaldab residentidele mõeldud maksustamissüsteemi valimine saada suurema maksuvabastuse, on see seotud ka täieulatusliku maksukohustusega, mille tagajärjed võivad olla olenevalt eri maksumaksjate konkreetsest olukorrast väga erinevad, kuna nagu märkis kohtuistungil komisjon, toob see kaasa selle, et maksustatakse kogu 20 aasta jooksul tasuta saadavat vara ja mitte ainult seda, mis asub Saksamaal, vaid ka kõikjal mujal maailmas, nii et sellega kaasneb topeltmaksustamise oht.

51.      Järelikult leian ma, et asjaolu, et ErbStG § 2 lõige 3 lubab mitteresidendist maksumaksjatel saada residendist maksumaksjatele mõeldud maksuvabastuse, kui nad valivad residentidele mõeldud pärimis- ja kinkemaksustamisüsteemi kohaldamise, ei ole kõrvaldanud ErbStG § 16 lõike 2 vastuolu kapitali vaba liikumisega, mis tuvastati kohtuotsustes Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.      Tingimused, mille juures saab kasutada mitteresidentidele pakutavat võimalust valida, et nende suhtes kohaldataks residentidele ette nähtud pärimis- ja kinkemaksustamissüsteemi, ja selle kasutamise tagajärjed

52.      Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas ErbStG § 2 lõikes 3 sätestatud eeskiri on ise kapitali vaba liikumisega kooskõlas, tuleb uurida, kas selle sättega pakutava võimaluse kasutamistingimused(20) ja kasutamise tagajärjed(21) tekitavad kapitali vabale liikumisele uue piirangu.

53.      Esiteks on eelotsusetaotluse esitanud kohus valikuvõimaluse kasutamistingimuste kohta seisukohal, et kuna seda võimalust saavad kasutada ainult liidu liikmesriikide või EMP riikide residendist maksukohustuslased, on see vastuolus kohtuotsusega Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), mis laiendas kohtuotsuses Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) selgitatud põhimõtteid ka kolmandates riikides elavatele maksukohustuslastele.

54.      Kohtuotsuse Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) punktis 68 leidis Euroopa Kohus, et „[ELTL artikleid 63] ja [65] tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi pärandimaksu arvutamist reguleerivad õigusnormid, mis näevad ette, et selle riigi territooriumil asuva kinnisasja pärimise korral, kui […] pärandaja ja pärimise teel omandaja elasid surma hetkel niisuguses kolmandas riigis nagu Šveitsi Konföderatsioon, on maksustatavast summast tehtav mahaarvamine väiksem kui mahaarvamine, mida oleks kohaldatud siis, kui vähemalt üks asjassepuutuvatest isikutest oleks samal ajal elanud nimetatud liikmesriigis.“

55.      Nagu väidab komisjon, on ilmne, et ErbStG § 2 lõikega 3 ette nähtud valiku võimaldamine üksnes liidu liikmesriikide või EMP riikide territooriumil elavatele maksukohustuslastele, kuid mitte kolmandate riikide residentidele, on kapitali vaba liikumisega vastuolus. Sellele piirangule ei ole esitatud ühtegi põhjendust. Tuleb siiski märkida, et põhikohtuasjas käsitletaval juhul ei tule see küsimus kõne alla, kuna S. Hünnebeck ja tema tütred elavad liidu liikmesriigis.

56.      Järgmiseks, mis puutub kõnealuse valikuvõimaluse kasutamise tagajärgedesse, siis tuleb meenutada, et ErbStG § 2 lõike 3 teises lauses käsitatakse täieulatusliku maksukohustusega hõlmatuna „[mitut] vara omandamist samalt isikult“, mis on toimunud „kümne aasta jooksul enne ja kümne aasta jooksul pärast selle vara omandamist“, mille suhtes on kasutatud võimalust lasta kohaldada residentidele ette nähtud pärimis- ja kinkemaksude süsteemi. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitel piirdub see aeg residentide puhul ErbStG § 14 kohaselt kümne aastaga enne vara omandamist.

57.      Saksamaa valitsus vaidleb sellele eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgendusele vastu, väites, et kummalgi juhul piirdub asjassepuutuva saadava vara koguväärtuse arvutamine kümne aastaga, mida arvestatakse tegeliku ülemineku kuupäevast tagasiulatuvalt tagasi.

58.      Seoses sellega tuleb meenutada, et „üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohus on pädev tuvastama ja hindama faktilisi asjaolusid tema menetletavas kohtuasjas ning tõlgendama ja kohaldama siseriiklikku õigust“.(22)

59.      Järelikult ei ole Euroopa Kohtu ülesanne ELTL artikliga 267 rajatud õigusalase koostöö süsteemi raames kontrollida selle tõlgenduse õigsust, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on liikmesriigi õigusnormidele andnud, ega seda kahtluse alla seada, kuna selline tõlgendamine kuulub viimase ainupädevusse.

60.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad „liikmesriigi meetmed, mille tagajärjel väheneb sellise isiku pärandi või kinke väärtus, kes elab mõnes teises riigis kui liikmesriik, kus vara asub ja mis sellest varast koosnevat pärandit või kinget maksustab, endast kapitali liikumise piirangut“.(23)

61.      Minu arvates koheldakse kõnealusel juhul residente ja mitteresidente vaieldamatult erinevalt, kuna mitteresidentidele ette nähtud ajavahemik, mille jooksul toimunud omandamisi arvesse võetakse (kümme aastat nii enne kui ka pärast omandamist), on selgelt pikem kui residentidele ette nähtud ajavahemik (kümme aastat enne omandamist). Kui omandamisi on mitu, võib see kohtlemiserinevus kergesti kaasa tuua mitteresidentide suurema maksustamise.

62.      Kuna Saksamaal asuva kinnisasja kinkimisega seotud maksu summa arvutatakse ErbStG kohaselt, võttes aluseks nii selle kinnisasja väärtuse kui ka võimaliku perekondliku seose kinkija ja kingisaaja vahel, ei ole pealegi ühtegi objektiivset erinevust, mis võiks õigustada ebavõrdset maksustamist neis olukordades, kus esimesel juhul ei ela kumbki isikutest selles liikmesriigis ning teisel juhul elab nimetatud liikmesriigis vähemalt üks isikutest(24).

63.      Sellest aspektist on mitteresidendist maksukohustuslased residendist maksukohustuslastega seda sarnasemas olukorras, et kõnealused Saksa õigusnormid seavad nad maksustamise mõttes samale alusele nagu siis, kui kinke teel omandatakse Saksamaal asuv kinnisasi. Nagu Euroopa Kohus leidis kohtuotsuse komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148) punktis 50, siis „[k]oheldes nende kahe kategooria maksumaksjate saadavaid kinkeid või päritavat vara ühtmoodi, välja arvatud kingisaaja või pärija saadava maksuvabastuse osas, on liikmesriigi seadusandja tegelikult möönnud, et viimaste olukord ei erine kinke- või pärandimaksuga maksustamise eeskirjade või tingimuste seisukohalt ühegi objektiivse asjaolu poolest, millega saaks põhjendada nende kahe rühma erinevat kohtlemist“. Sama kehtib ajavahemiku kohta, mille jooksul toimunud varasemaid omandamisi arvesse võetakse.

64.      Seega põhjustab ErbStG § 2 lõige 3 kapitali vaba liikumise järjekordset piirangut.

65.      Saksamaa valitsuse väitel on see piirang põhjendatud ülekaalukast üldisest huvist tulenevatel põhjustel, milleks on eriti maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ja Saksa maksusüsteemi ühtsus.

66.      Mis puutub maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusse liikmesriikide vahel, siis ei selgita Saksamaa valitsus kuidagi, kuidas seda jaotust kahjustaks see, kui Saksa võimud kohaldaksid residentide ja mitteresidentide suhtes sama ajavahemikku, mille jooksul toimunud omandamisi arvesse võetakse.

67.      Mis puutub aga Saksa maksusüsteemi ühtsusse, siis on Saksamaa valitsus seisukohal, et kasutades ErbStG § 2 lõikega 3 pakutavat võimalust lasta enda suhtes kohaldada residentidele ette nähtud maksustamissüsteemi, on mitteresidendist maksukohustuslased valinud täieulatusliku maksukohustuse selles mõttes, et maksustatav summa hõlmab kogu nende vara Saksamaal ja välisriikides. Sellest järeldab ta, et ErbStG § 16 lõikes 1 ette nähtud suurema maksuvabastuse kohaldamisest tulenevat maksusoodustust tasakaalustab maksusumma, mille moodustavad kinkemaksud.

68.      Ükski neist argumentidest ei puuduta siiski erinevust arvessevõetavate omandamiste ajavahemike vahel, mis on mitteresidentide kahjuks. Täpsemalt, vastupidi sellele, mida näeb ette selles valdkonnas väljakujunenud kohtupraktika,(25) ei ole Saksamaa valitsus näidanud otsest seost asjaomase maksusoodustuse ja omandamiste arvessevõtmise pikema ajavahemiku vahel juhul, kui kinkijad ja kingisaajad on mitteresidendid.

69.      Maksusüsteemi ühtsusega seotud argumendid tuleb seega tagasi lükata.

VI.    Ettepanek

70.      Eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Düsseldorfi (Düsseldorfi maksukohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt.

1.      ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mis näeb kinkemaksu arvutamisel ette, et selle liikmesriigi territooriumil asuva kinnisasja kinkimisel on maksustatavast summast maha arvatav summa siis, kui kinkija ja kingisaaja elasid kinke tegemise ajal teises liikmesriigis, väiksem kui summa, mis oleks maha arvatud siis, kui vähemalt üks tehingu pooltest oleks elanud samal ajal esimeses liikmesriigis, ja see vastuolu eksisteerib ka siis, kui liikmesriigi teine õigusnorm näeb ette, et kingisaaja taotluse alusel arvatakse maha suurem maksuvaba summa, kui kingisaaja valib, et tema suhtes kohaldatakse residentidele mõeldud täieulatusliku maksukohustuse süsteemi.

2.      ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mis näeb ette, et kolmandates riikides elavad kingisaajad võivad selle riigi territooriumil asuvalt kinnisasjalt kinkemaksu arvutamisel taotleda maksustatava summa suhtes suurema maksuvabastuse kohaldamist ainult siis, kui üks kinkija või kingisaaja elab selles riigis.

3.      ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mis näeb kinkemaksu arvutamisel ette, et selle liikmesriigi territooriumil asuva kinnisasja kinkimisel võetakse arvesse kogu sellelt kinkijalt kümne aasta jooksul enne ja kümne aasta jooksul pärast kinke tegemist tasuta saadud vara, kui kinkija ja kingisaaja elasid kinke tegemise ajal teises liikmesriigis, samas kui siis, kui üks neist oleks samal kuupäeval elanud esimeses liikmesriigis, võetaks arvesse ainult kümmet kinkimisele eelnevat aastat.

1 –      Algkeel: prantsuse.

2 –      C-510/08, EU:C:2010:216.

3 –      Ibidem.

4 –      Vt kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punkt 162); Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 53) ja Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punkt 62).

5 –      EÜT 1994, L 1, lk 3.

6 –      C-510/08, EU:C:2010:216.

7 –      Seda õigusakti nagu ka teiste liikmesriikide sarnaseid õigusnorme on Euroopa Kohus analüüsinud kohtuasjades, milles tehti kohtuotsused Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20); Welte (C-181/12, EU:C:2013:662); komisjon vs. Hispaania (C-127/12, EU:C:2014:2130) ja Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 –      Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148, punkt 41). Vt selle kohta ka kohtuotsused Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, punkt 31); Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punkt 26); Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punkt 23) ja komisjon vs. Hispaania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punkt 57).

9 –      Kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punkt 58). Vt selle kohta ka kohtuotsus Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punkt 28) ja pärimise kohta kohtuotsus Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punkt 25).

10 –      Seda valikuvõimalust pakutakse ainult teistes liidu liikmesriikides või EMP riikides elavatele residentidele, mitte kolmandates riikides elavatele.

11 – Tundub, et ErbStG § 2 lõige 3 kohaldab juhul, kui on valitud täieulatusliku maksukohustuse süsteem, seda maksukohustust kogu muu vara suhtes, mille sama isik on üle andnud kümme aastat enne ja kümme aastat pärast selle vara omandamist, mille jaoks seda valikuvõimalust kasutati.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 – Kohtuotsus Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 52).

14 – Ibidem (punkt 53).

15 – Vt käesolev ettepanek, punktid 52–69.

16 – Vt kohtuotsus Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punkt 43).

17 – Ibidem (punkt 49). Kohtujuristi kursiiv.

18 – Ibidem (punkt 39).

19 – Kohtuotsus Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 44). Kohtujuristi kursiiv. Vt selle kohta ka kohtuotsused Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punkt 19) ja Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 60).

20 – Seda valikuvõimalust pakutakse ainult teistes liidu liikmesriikides või EMP riikides elavatele mitteresidendist maksumaksjatele, mitte kolmandates riikides elavatele.

21 – Vt käesolev ettepanek, 11. joonealune märkus.

22 – Kohtuotsus Eckelkamp jt (C-11/07, EU:C:2008:489, punkt 32). Vt selle kohta ka kohtuotsus Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, punkt 95).

23 – Kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punkt 57). Vt selle kohta ka kohtuotsus Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punkt 26).

24 – Vt kohtuotsused Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punkt 36) ja komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148, punkt 49).

25 – Vt kohtuotsused Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punkt 42); Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punktid 77 ja 78); Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punkt 53) ning komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148, punktid 55 ja 56).