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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

MELCHIOR WATHELET

presentate il 18 febbraio 2016 (1)

Causa C-479/14

Sabine Hünnebeck

contro

Finanzamt Krefeld

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Articoli 63 TFUE e 65 TFUE – Normativa nazionale in materia di imposte sulle donazioni – Donazione di un immobile situato sul territorio nazionale – Normativa nazionale che prevede una deduzione fiscale di EUR 400 000 per i residenti e di EUR 2 000 per i non residenti – Esistenza di un regime opzionale che permette a qualsiasi soggetto domiciliato in uno Stato membro dell’Unione europea di beneficiare della deduzione superiore»





I –    Introduzione

1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 63, paragrafo 1, TFUE e 65 TFUE con riferimento al calcolo delle imposte sulle donazioni dovute a seguito della donazione di un terreno situato in Germania, nel caso in cui né il donante né il beneficiario della donazione siano residenti in tale Stato membro.

2.        Nelle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), la Corte ha dichiarato che una normativa di uno Stato membro che fa dipendere una deduzione dalla base imponibile della donazione dal luogo di residenza del donatario e del donante al momento della donazione, o ancora dal luogo in cui è ubicato il bene immobile che è oggetto della donazione, costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali allorché essa comporti che le donazioni che implicano dei non residenti o beni immobili situati in un altro Stato membro siano soggette ad un onere tributario superiore rispetto a quelle che implicano soltanto residenti o beni situati nello Stato membro dell’imposizione.

3.        La presente causa verte sulla compatibilità con il diritto dell’Unione della modifica della normativa tedesca in discussione nelle suddette due cause e secondo la quale la deduzione superiore riservata ai residenti tedeschi è applicabile ad una donazione tra non residenti di un bene situato in Germania qualora il donatario chieda che la donazione sia soggetta al regime tributario destinato ai residenti (obbligo tributario illimitato).

II – Contesto normativo

A –    Il diritto dell’Unione

4.        Ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE «sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».

5.        L’articolo 65 TFUE prevede quanto segue:

«1.      Le disposizioni dell’articolo 63 non pregiudicano il diritto degli Stati membri:

a)      di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale;

b)      di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale e in quello della vigilanza prudenziale sulle istituzioni finanziarie, o di stabilire procedure per la dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica, o di adottare misure giustificate da motivi di ordine pubblico o di pubblica sicurezza.

2.      Le disposizioni del presente capo non pregiudicano l’applicabilità di restrizioni in materia di diritto di stabilimento compatibili con i trattati.

3.      Le misure e le procedure di cui ai paragrafi 1 e 2 non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63.

4.      In assenza di misure in applicazione dell’articolo 64, paragrafo 3, la Commissione o, in mancanza di una decisione della Commissione entro un periodo di tre mesi dalla richiesta dello Stato membro interessato, il Consiglio può adottare una decisione che conferma che le misure fiscali restrittive adottate da uno Stato membro riguardo ad uno o più paesi terzi devono essere considerate compatibili con i trattati nella misura in cui sono giustificate da uno degli obiettivi dell’Unione e compatibili con il buon funzionamento del mercato interno. Il Consiglio delibera all’unanimità su richiesta di uno Stato membro».

B –    Il diritto tedesco

6.        Le disposizioni seguenti della legge tedesca relativa all’imposta sulle successioni e sulle donazioni (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), nella versione pubblicata il 27 febbraio 1997 (BGBl. 1997 I, pag. 378), come modificata da ultimo dall’articolo 11 della legge del 7 dicembre 2011 (BGBl. 2011 I, pag. 2592; in prosieguo: l’«ErbStG»), così recitano:

«Articolo 1 – Operazioni imponibili

1.      Sono assoggettate all’imposta sulle successioni (o donazioni)

1)      i trasferimenti mortis causa;

2)      le donazioni inter vivos;

3)      le destinazioni patrimoniali;

(…)

2.      Salvo disposizione contraria, le norme della presente legge sui trasferimenti di beni mortis causa si applicano anche alle donazioni e alle destinazioni patrimoniali, e le disposizioni in materia di donazioni si applicano anche alle destinazioni patrimoniali inter vivos.

Articolo 2 – Obbligo tributario personale

1.      L’obbligo tributario sorge

1)      per l’intero patrimonio (obbligo tributario illimitato), nei casi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, laddove il de cuius, al momento del decesso, o il donante, al momento di effettuare la donazione, o il beneficiario, alla data del fatto generatore dell’imposta (articolo 9) possiedano lo status di residenti. Sono considerati residenti:

a)      le persone fisiche aventi il domicilio o la residenza abituale nel territorio nazionale,

b)      i cittadini tedeschi che non abbiano dimorato all’estero continuativamente per più di cinque anni, senza essere domiciliati in Germania;

(…)

3)      in tutti gli altri casi, fermo restando il paragrafo 3, sui beni devoluti consistenti in patrimonio nazionale ai sensi dell’articolo 121 della legge di valutazione dei beni [Bewertungsgesetz; in prosieguo: il “BewG”] (obbligo tributario limitato). (…)

3.      Su richiesta del beneficiario, il trasferimento di beni costituenti patrimonio nazionale ai sensi dell’articolo 121 del [BewG] (paragrafo 1, punto 3) è trattato come soggetto ad obbligo tributario illimitato se il de cuius, al momento del decesso, o il donante, nel momento in cui è avvenuta la donazione, o il beneficiario, alla data del fatto generatore dell’imposta (articolo 9) hanno la residenza in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato parte dell’Accordo sullo Spazio economico europeo. In tal caso, devono essere trattate come soggette ad obbligo tributario illimitato e devono essere computate insieme, ai sensi dell’articolo 14, anche le diverse devoluzioni provenienti dalla medesima persona effettuate entro un periodo di dieci anni prima o dopo il trasferimento patrimoniale. (...)

Articolo 14 – Presa in considerazione di trasferimenti pregressi

1.      In caso di devoluzioni di più vantaggi patrimoniali da parte della medesima persona al medesimo beneficiario effettuate entro un periodo di dieci anni, esse vengono cumulate aggiungendo all’ultimo bene trasmesso il valore che i beni trasferiti in precedenza avevano alla data del loro trasferimento. L’imposta di successione (donazione) sull’importo totale è diminuita dell’imposta che sarebbe stata dovuta, tenuto conto della situazione personale del beneficiario e sulla base delle disposizioni applicabili alla data dell’ultimo trasferimento di beni, sui beni anteriormente trasferiti. (…)

(…)

Articolo 15 – Classe di imposta

1.      In funzione del rapporto personale in essere fra il beneficiario e il de cuius o il donante, occorre distinguere le seguenti tre classi di imposta:

Classe di imposta I:

1)      il coniuge e il partner,

2)      i figli e i figli del coniuge,

(…)

Articolo 16 – Deduzioni

1.      Nei casi di obbligo tributario illimitato (articolo 2, paragrafi 1, punto 1, e 3), è esente da imposta il trasferimento di beni

1)      al coniuge e al partner per un importo fino a EUR 500 000;

2)      ai figli ai sensi della classe I, punto 2, e ai figli di figli defunti ai sensi della classe I, punto 2, per un importo fino a EUR 400 000;

(…)

2.      L’importo della deduzione di cui al paragrafo 1 è sostituito, nei casi di obbligo tributario limitato (articolo 2, paragrafo 1, punto 3), da un importo di EUR 2 000».

7.        L’articolo 121 del BewG, intitolato «Patrimonio nazionale», nella versione pubblicata il 1° febbraio 1991 (BGBl. 1991 I, pag. 230), come modificata da ultimo dall’articolo 10 della legge del 7 dicembre 2011, così dispone:

«Il patrimonio nazionale comprende:

1)      il patrimonio agricolo e forestale nazionale;

2)      il patrimonio immobiliare nazionale;

(...)».

III – Il procedimento principale e le questioni pregiudiziali

8.        La sig.ra Hünnebeck e le sue due figlie sono cittadine tedesche residenti a Gloucestershire (Regno Unito). La sig.ra Hünnebeck non vive più in Germania dal 1996. Le sue figlie non hanno mai vissuto in Germania.

9.        La sig.ra Hünnebeck era comproprietaria per metà di un fondo situato a Düsseldorf (Germania). Con contratto notarile del 20 settembre 2011 ella trasferiva tale quota alle sue figlie per metà ciascuna. Veniva stabilito che l’eventuale imposta sulle donazioni sarebbe gravata sulla ricorrente. Il 12 gennaio 2012 il tutore delle figlie minorenni della sig.ra Hünnebeck approvava il contratto del 20 settembre 2011.

10.      Con due avvisi del 31 maggio 2012 il Finanzamt Krefeld (Ufficio tributario di Krefeld) quantificava l’imposta sulle donazioni dovuta dalla sig.ra Hünnebeck per i trasferimenti delle quote del fondo a favore delle figlie, rispettivamente, in EUR 146 509 ciascuna. Nel quantificare l’imposta sulle donazioni, l’Ufficio tributario di Krefeld detraeva dal valore imponibile di ciascuna quota la deduzione personale concessa ai soggetti passivi aventi obbligo tributario limitato, pari a EUR 2 000.

11.      La sig.ra Hünnebeck proponeva un reclamo diretto ad ottenere l’applicazione della deduzione personale di EUR 400 000 per i contribuenti con obbligo tributario illimitato (i residenti).

12.      L’Ufficio tributario di Krefeld respingeva tale domanda sostenendo che l’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG garantirebbe una parità di trattamento tra i contribuenti con obbligo tributario illimitato e quelli con obbligo tributario limitato (i non residenti).

13.      Investito della controversia tra la sig.ra Hünnebeck e l’Ufficio tributario di Krefeld, il Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf, Germania) si domanda se l’articolo 16, paragrafo 2, dell’ErbStG – anche tenuto conto dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG – sia compatibile con il combinato disposto degli articoli 63, paragrafo 1, TFUE e 65 TFUE.

14.      Esso osserva che nella sentenza Mattner (2), la Corte aveva già dichiarato incompatibile con il diritto dell’Unione l’articolo 16, paragrafo 2, dell’ErbStG, nella versione in vigore all’epoca che era dettata in termini praticamente identici a quelli della disposizione rilevante nel procedimento principale. Alla luce di tale sola sentenza, bisognerebbe dunque accogliere il ricorso della sig.ra Hünnebeck.

15.      Infatti, secondo il combinato disposto degli articoli 2, paragrafo 1, punto 3, e 16, paragrafo 2, dell’ErbStG, la deduzione di EUR 2 000, legata al fatto che la sig.ra Hünnebeck e le sue figlie risiedevano nel Regno Unito alla data della donazione, è inferiore alla deduzione di EUR 400 000 che, ai sensi del combinato disposto degli articoli 2, paragrafo 1, punto 1, lettera a), 15, paragrafo 1, e 16, paragrafo 1, punto 2, dell’ErbStG, sarebbe stata applicata se almeno una di loro fosse stata residente, alla stessa data, in Germania.

16.      Tuttavia, il Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf) si chiede se la disposizione contenuta nell’articolo 2, paragrafo 3, de l’ErbStG, adottata dal legislatore tedesco in seguito alla sentenza Mattner (3) allo scopo di conformare il diritto tedesco al diritto dell’Unione, possa modificare tale conclusione.

17.      Il Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf) rileva che la Corte non si è pronunciata su tale questione, nell’ambito del ricorso per inadempimento vertente sull’articolo 16, paragrafo 2, dell’ErbStG proposto dalla Commissione europea contro la Repubblica federale di Germania e che ha dato origine alla sentenza Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), ma ha tuttavia già dichiarato che una normativa nazionale di applicazione facoltativa può essere contraria al diritto dell’Unione (4). Di conseguenza, secondo detto giudice è possibile che l’aggiunta dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG non abbia posto rimedio all’incompatibilità dell’articolo 16, paragrafo 2, dell’ErbStG con il diritto dell’Unione, in particolare considerato che l’applicazione del suddetto articolo è automatica in assenza di richiesta da parte del contribuente.

18.      Inoltre, il Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf) rileva che vi è ragione altresì di dubitare della compatibilità con il diritto dell’Unione della regola sancita dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG e applicabile su richiesta e ciò per le seguenti ragioni.

19.      Da un lato, in base all’articolo 2, paragrafo 3, primo periodo, dell’ErbStG, il beneficiario può presentare la richiesta solo quando il de cuius, il donante o il beneficiario, all’atto del trasferimento, avevano la residenza in uno Stato membro dell’Unione o in uno Stato parte dell’Accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (5). Orbene, ai punti da 27 a 40 della sentenza Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), la Corte ha esteso, a titolo della libera circolazione dei capitali, la propria giurisprudenza relativa al calcolo delle imposte sulle successioni a situazioni che coinvolgono Stati terzi. Poiché, sotto il profilo della libera circolazione dei capitali, le donazioni sono paragonabili ai diritti di successione, la compatibilità dell’articolo 2, paragrafo 1, prima frase, dell’ErbStG sarebbe pertanto rimessa in discussione.

20.      Dall’altro lato, a norma dell’articolo 2, paragrafo 3, secondo periodo, dell’ErbStG, occorre considerare come integralmente assoggettati a imposta e computare insieme ai sensi dell’articolo 14 dell’ErbStG devoluzioni diverse provenienti dalla medesima persona nei dieci anni che precedono e nei dieci anni che seguono il trasferimento patrimoniale. Tale disposizione rende dunque l’articolo 14 dell’ErbStG applicabile per venti anni, mentre l’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, dell’ErbStG prevede, per i soggetti passivi con obbligo tributario illimitato di cui all’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, dell’ErbStG, soltanto un periodo di dieci anni. Pertanto, in caso di trasferimento verso o a partire dalla Germania, è possibile che i soggetti passivi con obbligo tributario illimitato su loro richiesta, in attuazione dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, siano svantaggiati rispetto soggetti passivi con obbligo tributario illimitato in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, punto 1, dell’ErbStG.

21.      Ciò premesso, il Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 63, paragrafo 1, TFUE in combinato disposto con l’articolo 65 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro la quale preveda, ai fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni, che la deduzione dalla base imponibile in caso di donazione di un immobile situato nel territorio di tale Stato sia inferiore, quando il donante e il donatario risiedevano, alla data in cui è avvenuta la donazione, in un altro Stato membro, alla deduzione che sarebbe stata applicata se almeno uno di essi fosse stato residente, alla stessa data, nel primo Stato membro, anche qualora un’altra disposizione della stessa normativa dello Stato membro preveda che, su richiesta del donatario, trovi applicazione – tenuto conto di tutti i trasferimenti a titolo gratuito compiuti dal donante nei dieci anni precedenti e nei dieci anni successivi all’effettuazione della donazione – la deduzione superiore».

IV – Il procedimento dinanzi alla Corte

22.      La sig.ra Hünnebeck, il governo tedesco e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte, nonché osservazioni orali in occasione dell’udienza del 16 dicembre 2015.

V –    Analisi

23.      Con la sua domanda pregiudiziale il giudice del rinvio chiede alla Corte di stabilire, in sostanza, se il trattamento dei residenti e dei non residenti previsto da una normativa come quella oggetto del procedimento principale costituisca una violazione degli articoli 63 TFUE e 65 TFUE, nonostante la modifica legislativa intervenuta in Germania a seguito della sentenza Mattner (6).

A –    Argomenti delle parti

24.      Secondo la sig.ra Hünnebeck e la Commissione, la normativa nazionale oggetto del procedimento principale è contraria agli articoli 63 TFUE e 65 TFUE.

25.      Basandosi sulle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), la sig.ra Hünnebeck e la Commissione sostengono che una discriminazione non viene meno per il fatto che gli interessati usufruiscano di un’opzione atta a condurre ad una parità di trattamento, in particolare allorché, in assenza di una richiesta finalizzata all’esercizio della suddetta opzione, la norma discriminatoria trovi applicazione automatica.

26.      Anche qualora l’opzione sia sufficiente, in quanto tale, nel caso concreto per eliminare tale discriminazione, vi sarebbe comunque ragione di constatare che dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG discende una nuova discriminazione arbitraria, vietata dall’articolo 65, paragrafo 3, TFUE. Infatti, la sig.ra Hünnebeck e la Commissione rilevano che un soggetto non residente che eserciti l’opzione prevista dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG si vedrebbe imporre un obbligo tributario illimitato sia per i dieci anni precedenti la donazione sia per i dieci anni successivi alla stessa, mentre i residenti debbono accettare un cumulo del valore di tutti i beni ricevuti a titolo gratuito dalla stessa persona solo nel corso dei dieci anni precedenti all’ultima devoluzione e potrebbero poi, ai sensi dell’articolo 14 dell’ErbStG, detrarre le imposte già pagate a titolo delle devoluzioni precedenti.

27.      La sig.ra Hünnebeck afferma che, comunque, nel caso di specie le era impossibile esercitare il diritto di opzione previsto dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, poiché siffatto esercizio avrebbe implicato future tassazioni del tutto imprevedibili e un trattamento meno favorevole rispetto a quello dei residenti.

28.      Secondo il governo tedesco, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, come modificata a seguito della sentenza Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), è conforme agli articoli 63 TFUE e 65 TFUE.

29.      Infatti, secondo tale governo, l’introduzione dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, cancella la discriminazione constatata nelle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), in quanto la deduzione dalla base imponibile, di cui beneficia una donazione che comprenda un bene immobile situato in Germania, è la stessa nell’ipotesi in cui il donante e il donatario risiedano in Germania o in un altro Stato membro, poiché i contribuenti che risiedono in altri Stati membri dell’Unione o dello Spazio economico europeo (SEE) sono liberi di scegliere se assoggettarsi al regime di obbligo tributario illimitato applicabile ai residenti.

30.      Inoltre, nel caso in cui un soggetto passivo non residente opti per il regime di obbligo fiscale illimitato, il calcolo del valore complessivo dell’arricchimento previsto dall’articolo 14 dell’ErbStG sarebbe limitato, contrariamente a quanto sostenuto dal giudice del rinvio, ad un periodo di dieci anni calcolati retroattivamente a decorrere dalla data del trasferimento de quo. Sotto questo profilo, pertanto, non vi sarebbe alcuna discriminazione tra soggetti passivi residenti e non residenti.

B –    Valutazione

31.      Dato che la Corte si è già pronunciata sulla normativa tedesca oggetto del procedimento principale nelle cause che hanno dato origine alle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148) (7), occorre verificare se le modifiche apportate a tale normativa con la legge del 7 dicembre 2011, e in particolare l’introduzione dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, abbiano posto rimedio all’incompatibilità constatata dalla Corte.

32.      Ricordo in estrema sintesi che, secondo tale giurisprudenza, le misure nazionali «che hanno per effetto di diminuire il valore della successione o della donazione di un residente di uno Stato diverso da quello sul cui territorio è tassata la successione o la donazione o di un residente di uno Stato diverso da quello sul cui territorio sono ubicati i beni interessati e che effettua la tassazione sulla successione o sulla donazione di detti beni» costituiscono restrizioni alla libera circolazione dei capitali (8).

33.      Infatti, la Corte ha dichiarato che «una normativa di uno Stato membro che fa dipendere l’applicazione di una deduzione dalla base imponibile della successione o della donazione dal luogo di residenza del de cuius e del beneficiario al momento del decesso o dal luogo di residenza del donatario e del [donante] al momento della donazione, o ancora dal luogo in cui è situato il bene immobile oggetto della successione o della donazione, qualora faccia sì che le successioni o le donazioni tra non residenti o aventi ad oggetto beni immobili situati in un altro Stato membro siano soggette ad un maggior onere fiscale rispetto a quelle che coinvolgano solo residenti o beni situati nello Stato membro di imposizione, costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali» (9).

34.      Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, che è stato introdotto dalla Repubblica federale di Germania allo scopo di conformarsi alla sentenza Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), i soggetti passivi con obbligo tributario limitato, tra cui i non residenti, possono scegliere di assoggettare donazioni imponibili in Germania al regime dell’obbligo tributario illimitato, previsto per i residenti, con la conseguente applicazione della deduzione di EUR 400 000 prevista, per quanto riguarda il procedimento principale, all’articolo 16, paragrafo 1, punto 2), dell’ErbStG e non più della deduzione di EUR 2 000 prevista al paragrafo 2 del medesimo articolo per i soggetti passivi non residenti.

35.      Si pone dunque la duplice questione se, in primo luogo, la suddetta opzione offerta al soggetto passivo non residente elimini la restrizione alla libera circolazione dei capitali constatata dalla Corte nelle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148) e se, in secondo luogo, le modalità di esercizio di tale opzione (10) e le sue conseguenze (11) siano esse stesse immuni da restrizioni alla libera circolazione dei capitali.

1.      Sulla possibilità offerta ai non residenti di scegliere il regime fiscale dell’imposta di successione e di donazione riservato in linea di principio ai residenti

36.      Secondo il governo tedesco la facoltà di optare per l’obbligo tributario illimitato istituita dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG esclude qualsiasi discriminazione, poiché quando la suddetta opzione viene esercitata, i soggetti passivi residenti e quelli non residenti sono trattati allo stesso modo.

37.      Sulla base della giurisprudenza della Corte non condivido la tesi del governo tedesco.

38.      Infatti, nella sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), in cui il contribuente non residente poteva sottrarsi a un regime fiscale discriminatorio optando per un altro che si presumeva non lo fosse (nel caso di specie, il regime applicabile ai residenti), la Corte ha dichiarato, al punto 51 di detta sentenza, su conclusioni conformi dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer (12), che «una tale scelta non può (…) escludere gli effetti discriminatori del primo di questi due regimi fiscali» né «convalidare un regime fiscale che rimane, di per sé, una violazione dell’art[icolo] 49 TFUE a causa del suo carattere discriminatorio» (13). Facendo riferimento al punto 162 della sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), pronunciata dalla Grande Sezione, la Corte ha aggiunto che «un regime nazionale restrittivo delle libertà di stabilimento rimane comunque incompatibile con il diritto dell’Unione, quand’anche la sua applicazione sia facoltativa» (14).

39.      Al punto 62 della sentenza Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), la Corte ha aggiunto che tale giurisprudenza si imponeva a maggior ragione in un caso in cui, «come nella fattispecie, il meccanismo incompatibile con il diritto dell’Unione sia quello automaticamente applicato in assenza di scelta effettuata dal contribuente». Tali principi mi sembrano pienamente applicabili nella presente causa. Infatti, per evitare un sistema discriminatorio nei loro confronti, i non residenti, come nella causa che ha dato origine alla sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), possono optare per un sistema diverso che si presume non discriminatorio (15) e applicabile in linea di principio ai soli residenti, fermo restando che, come nella sentenza Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), è il meccanismo incompatibile con il diritto dell’Unione che si applica automaticamente in assenza di scelta effettuata dal contribuente non residente a favore dell’altro sistema.

40.      Non posso tuttavia concludere definitivamente sul punto senza richiamare la recente sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), pronunciata senza conclusioni da una sezione di tre giudici il 19 novembre 2015.

41.      La causa da cui è scaturita la suddetta sentenza verteva su una legge svedese avente ad oggetto la soppressione della restrizione nei confronti dei soggetti passivi non residenti constatata nella sentenza Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), permettendo a costoro di optare per il regime fiscale previsto per i residenti invece del sistema di imposizione alla fonte che era ad essi applicabile in linea di principio e che era stato oggetto della summenzionata sentenza.

42.      Dopo aver dichiarato che tale ultimo sistema era, complessivamente, più favorevole per i non residenti (16), la Corte ha dichiarato che «il rifiuto, nell’ambito dell’imposizione sui redditi, di concedere ai contribuenti non residenti, che traggano la maggior parte dei loro redditi dallo Stato fonte e che abbiano optato per il regime di imposizione alla fonte, le stesse deduzioni personali accordate ai contribuenti residenti nell’ambito del regime di imposizione ordinario non costituisce una discriminazione contraria all’articolo 21 TFUE qualora i contribuenti non residenti non siano assoggettati a un onere fiscale complessivamente superiore a quello che grava sui contribuenti residenti e sui soggetti loro assimilati, la cui situazione sia paragonabile alla loro» (17), giudicando che tale elemento «distingue i fatti del procedimento principale da quelli, specifici, del procedimento che ha dato luogo alla sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148)» (18).

43.      Ritengo di poter dedurre dalla sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) che la conclusione della Corte, probabilmente preoccupata di non permettere ad un contribuente non residente di fare del «cherry-picking», ossia rivendicare a proprio vantaggio gli elementi più favorevoli di due regimi fiscali diversi, è stata determinata dal fatto che il regime fiscale applicabile ai non residenti era complessivamente più favorevole rispetto al regime riservato in linea di principio ai residenti.

44.      Orbene, secondo una giurisprudenza consolidata, in sede di esame della compatibilità di una misura fiscale diretta con le libertà fondamentali, l’esistenza o meno di una discriminazione non dipende dal risultato complessivo per il contribuente. Come dichiarato dalla Corte al punto 44 della sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), «una disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti [ossia, i residenti e i non residenti] può essere qualificata come una discriminazione ai sensi del Trattato FUE quando non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione tale da giustificare una disparità di trattamento su tale punto tra le due categorie di contribuenti» (19).

45.      Di conseguenza, l’esistenza di una disparità di trattamento può essere valutata solo con riferimento al vantaggio fiscale specifico accordato a una delle due categorie di contribuenti e negata all’altra e non con riferimento all’onere fiscale complessivo del contribuente interessato.

46.      In ogni caso, non penso che quanto constatato dalla Corte ai punti 43 e 49 della sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) possa essere sufficiente per derogare alla giurisprudenza della Corte derivante dalle sentenze Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punto 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punti da 49 a 54) e Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punto 62).

47.      Al riguardo, non condivido l’argomento esposto dalla Commissione in udienza e secondo il quale la causa che ha dato origine alla sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) riguardava soltanto l’esistenza di due diversi sistemi fiscali – uno per i residenti e uno per i non residenti – entrambi compatibili con il diritto dell’Unione, cosa che non avverrebbe nella presente causa e che spiegherebbe la distinzione effettuata in tale sentenza.

48.      Ciò non terrebbe conto del fatto che, come dichiarato dalla Corte nella sentenza Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), il sistema giudicato complessivamente più favorevole nella sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) era in realtà discriminatorio. Come sottolineato dall’avvocato generale Mengozzi al paragrafo 60 delle sue conclusioni relative alla sentenza Beker (C-168/11, EU:C:2012:452), si trattava di valutare se «l’esistenza di una possibilità riconosciuta al contribuente di optare per un regime giuridico certo in generale meno vantaggioso, ma tuttavia non incompatibile con il diritto dell’Unione, renda il sistema tributario in esame compatibile nel suo insieme». La risposta della Corte fu chiaramente negativa.

49.      Dalle conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi deduco inoltre che nella suddetta causa la Corte si trovava, come nella causa che ha dato origine alla sentenza Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), dinnanzi ad una possibilità di opzione per un sistema fiscale complessivamente «meno favorevole». Questo non ha impedito alla Corte di dichiarare l’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali.

50.      Nella presente causa, l’opzione a favore del sistema fiscale riservato ai residenti permette di ottenere una deduzione più elevata, ma è altresì legata ad un obbligo tributario illimitato le cui conseguenze possono essere assai diverse a seconda delle situazioni concrete dei diversi contribuenti poiché, come sottolineato dalla Commissione in udienza, porta a tassare per vent’anni tutti i beni ricevuti a titolo gratuito e situati non solo in Germania, ma ovunque nel mondo, con il rischio di una doppia imposizione.

51.      Di conseguenza, sono del parere che il fatto che l’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG permetta ai contribuenti non residenti di beneficiare della deduzione riservata ai contribuenti residenti optando per il regime fiscale delle imposte sulle successioni e sulle donazioni destinato ai residenti non abbia posto rimedio all’incompatibilità dell’articolo 16, paragrafo 2, dell’ErbStG con la libera circolazione dei capitali constatata nelle sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.      Sulle modalità di esercizio dell’opzione offerta ai non residenti di scegliere il regime di imposte sulle successioni e sulle donazioni destinato ai residenti e le conseguenze di detto esercizio

52.      Poiché il giudice del rinvio nutre dubbi circa la compatibilità con la libera circolazione dei capitali della regola enunciata all’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, occorre esaminare se le modalità di esercizio dell’opzione offerta da tale disposizione (20), nonché le conseguenze del suo esercizio (21), creino una nuova restrizione alla libera circolazione dei capitali.

53.      Per quanto riguarda anzitutto le modalità di esercizio di tale opzione, il giudice del rinvio considera che, essendo la predetta opzione disponibile solo per i soggetti passivi residenti sul territorio degli Stati membri dell’Unione o del SEE, essa è contraria alla sentenza Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) la quale ha esteso i principi sanciti nella sentenza Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) ai soggetti passivi che risiedono in un paese terzo.

54.      In effetti, al punto 68 della sentenza Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), la Corte ha dichiarato che «gli articoli [63 TFUE] e [65 TFUE] devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro relativa alla determinazione dell’imposta di successione ai sensi della quale, nel caso di trasmissione mortis causa di un bene immobile situato nel territorio di tale Stato, qualora (…) il de cuius e il beneficiario della successione risiedessero, al momento del decesso, in un paese terzo quale la Confederazione svizzera, la deduzione dalla base imponibile sia inferiore alla deduzione applicabile nel caso in cui almeno uno dei due fosse stato residente, al momento del decesso, nello Stato membro medesimo».

55.      Come sostenuto dalla Commissione, è evidente che la limitazione dell’opzione introdotta dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG ai soli soggetti passivi residenti sul territorio degli Stati membri dell’Unione o del SEE, con esclusione dei residenti dei paesi terzi, è contraria alla libera circolazione dei capitali. Non viene addotta alcuna giustificazione di tale restrizione. Occorre tuttavia sottolineare che tale questione non si pone nel procedimento principale, poiché la sig.ra Hünnebeck e le sue figlie risiedono in uno Stato membro dell’Unione.

56.      Per quanto riguarda poi le conseguenze dell’esercizio dell’opzione de qua, va ricordato che l’articolo 2, paragrafo 3, seconda frase, dell’ErbStG assoggetta ad obbligo tributario illimitato «le diverse devoluzioni provenienti dalla medesima persona effettuate entro un periodo di dieci anni prima o dopo il trasferimento patrimoniale» per la quale sia stata esercitata l’opzione di assoggettarsi al regime delle imposte sulle successioni e sulle donazioni destinato ai residenti. Secondo il giudice del rinvio, per i residenti, l’articolo 14 dell’ErbStG limita il suddetto periodo ai dieci anni che precedono il trasferimento patrimoniale.

57.      Il governo tedesco contesta la suesposta interpretazione del giudice del rinvio e sostiene che, in entrambi i casi, il valore complessivo dei beni rilevanti ricevuti è limitato ad un periodo di dieci anni, calcolato retroattivamente a decorrere dalla data del trasferimento patrimoniale.

58.      Al riguardo, si deve ricordare che «il giudice di rinvio è l’unico competente a conoscere dei fatti della controversia sottopostagli nonché a interpretare e applicare il diritto nazionale» (22).

59.      Di conseguenza, nell’ambito del sistema di cooperazione giudiziaria istituito dall’articolo 267 TFUE, non spetta alla Corte verificare o rimettere in discussione l’esattezza dell’interpretazione del diritto nazionale effettuata dal giudice del rinvio, interpretazione che rientra nella sua esclusiva competenza.

60.      Secondo la giurisprudenza della Corte, «costituiscono restrizioni alla circolazione dei capitali le misure nazionali che hanno l’effetto di diminuire il valore della successione o della donazione di un residente di uno Stato membro diverso da quello sul cui territorio la successione o la donazione è soggetta a imposizione fiscale o di un residente di uno Stato diverso da quello in cui sono ubicati i beni di cui trattasi e che effettua la tassazione sulla successione o sulla donazione di questi ultimi» (23).

61.      A mio avviso, nel caso di specie esiste un’innegabile disparità di trattamento fra i residenti e i non residenti, in quanto il periodo di considerazione delle devoluzioni previsto per i non residenti (dieci anni prima e dopo la devoluzione) è nettamente più lungo rispetto al periodo previsto per i residenti (dieci anni prima della devoluzione). In caso di diverse devoluzioni, tale differenza di trattamento può facilmente condurre ad un onere fiscale più gravoso per i non residenti.

62.       Inoltre, poiché l’importo dell’imposta sulle donazioni relativa ad un immobile situato in Germania è calcolato, in forza dell’ErbStG, in funzione, al contempo, del valore di tale bene immobile e del rapporto familiare eventualmente esistente fra il donante ed il donatario, non sussiste alcuna differenza oggettiva che giustifichi una disparità di trattamento fiscale tra, rispettivamente, la situazione di persone nessuna delle quali risieda in tale Stato membro e quella in cui una almeno di queste ultime risieda nel suddetto Stato (24).

63.      A questo proposito, i soggetti passivi non residenti si trovano a maggior ragione in una situazione paragonabile a quella dei soggetti passivi residenti, in quanto la normativa nazionale de qua li pone sullo stesso piano ai fini della tassazione di un bene immobile acquisito per donazione e situato in Germania. Come dichiarato dalla Corte al punto 50 della sentenza Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), «[t]rattando allo stesso modo, salvo per quel che riguarda l’importo della deduzione accordata al beneficiario, le donazioni o le successioni a favore di queste due categorie di contribuenti, il legislatore nazionale ha, in effetti, ammesso che, per quanto riguarda le modalità e le condizioni della riscossione delle imposte sulle donazioni o sulle successioni, non esiste tra questi ultimi alcuna differenza di situazione oggettiva tale da giustificare una disparità di trattamento». Lo stesso vale per quel che riguarda il periodo di considerazione delle devoluzioni precedenti.

64.      L’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG crea dunque una seconda restrizione alla libera circolazione dei capitali.

65.      Secondo il governo tedesco, tale restrizione è giustificata da ragioni imperative di interesse generale, e in particolare la ripartizione equilibrata del potere impositivo degli Stati membri e la coerenza del sistema fiscale tedesco.

66.      Per quanto riguarda la ripartizione equilibrata del potere impositivo degli Stati membri, il governo tedesco non spiega affatto in che modo tale ripartizione sarebbe compromessa qualora le autorità tedesche applicassero ai residenti e ai non residenti lo stesso periodo di considerazione delle devoluzioni.

67.      Per quanto riguarda la coerenza del sistema fiscale tedesco, il governo tedesco considera che, esercitando l’opzione di assoggettarsi al regime tributario dei residenti offerta dall’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG, i contribuenti non residenti optano per l’obbligo tributario illimitato, nel senso che la base imponibile include l’insieme del patrimonio nazionale ed estero. Tale governo ne deduce che il vantaggio fiscale derivante dall’applicazione della deduzione superiore dell’articolo 16, paragrafo 1, dell’ErbStG è compensato da un prelievo fiscale determinato in base alle imposte sulle donazioni.

68.      Tuttavia, nessuno dei suddetti argomenti riguarda la differenza di durata di considerazione delle devoluzioni patrimoniali a sfavore dei non residenti. Più precisamente, in contrasto con quanto prescritto dalla giurisprudenza costante in materia (25), il governo tedesco non dimostra l’esistenza di un nesso diretto tra l’attribuzione di un vantaggio fiscale e una presa in considerazione più lunga delle devoluzioni, nel caso in cui la donazione coinvolga donatari e donanti non residenti.

69.      Gli argomenti attinenti alla coerenza del sistema fiscale debbono dunque essere respinti.

VI – Conclusione

70.      Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale posta dal Finanzgericht Düsseldorf (Sezione tributaria del Tribunale di Düsseldorf) nel seguente modo:

1)      Gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE debbono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro, come quella di cui al procedimento principale, la quale prevede, ai fini del calcolo dell’imposta sulle donazioni, che la deduzione dalla base imponibile in caso di donazione di un immobile situato nel territorio di tale Stato sia inferiore, quando il donante e il donatario risiedevano, alla data in cui è avvenuta la donazione, in un altro Stato membro, alla deduzione che sarebbe stata applicata se almeno uno di essi fosse stato residente, alla stessa data, nel primo Stato membro, anche qualora un’altra disposizione della stessa normativa dello Stato membro preveda che, su richiesta del donatario, nel caso in cui quest’ultimo scelga il sistema di obbligo tributario illimitato riservato ai residenti, trovi applicazione la deduzione superiore.

2)      Gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE debbono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui al procedimento principale, la quale prevede che i donatari residenti nei paesi terzi, per il calcolo dell’imposta sulle donazioni vertente su un immobile situato nel territorio del suddetto Stato, possano chiedere l’applicazione sulla base imponibile della deduzione superiore soltanto qualora uno dei donatori o dei donanti sia residente nel suddetto Stato.

3)      Gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE debbono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui al procedimento principale, la quale, per il calcolo dell’imposta sulle donazioni, prevede che in caso di donazione di un immobile ubicato sul territorio di tale Stato si tenga conto di tutti i beni ricevuti a titolo gratuito dal donante nel corso dei dieci anni precedenti e dei dieci anni successivi alla donazione, nel caso in cui il donante e il donatario risiedessero, alla data in cui la donazione è stata effettuata, in un altro Stato membro, mentre qualora uno di loro avesse risieduto, alla stessa data, nel primo Stato membro, verrebbero presi in considerazione soltanto i dieci anni precedenti la donazione.


1 –      Lingua originale: il francese.

2 – C-510/08, EU:C:2010:216.

3 – Ibidem.

4 – V. sentenze Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punto 162); Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punto 53), nonché Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punto 62).

5 –      GU 1994, L 1, pag. 3.

6 –      C-510/08, EU:C:2010:216.

7 –      Tale normativa, così come normative equivalenti di altri Stati membri, hanno altresì costituito oggetto di analisi da parte della Corte nelle cause che hanno dato origine alle sentenze Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20); Welte (C-181/12, EU:C:2013:662); Commissione/Spagna (C-127/12, EU:C:2014:2130), nonché Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 –      Sentenza Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punto 41). V. altresì, in tal senso, sentenze Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, punto 31); Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punto 26); Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punto 23), nonché Commissione/Spagna (C-127/12, EU:C:2014:2130, punto 57).

9 –      Sentenza Commissione/Spagna (C-127/12, EU:C:2014:2130, punto 58). V. anche, in tal senso, sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punto 28) e, in materia di successioni, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punto 25).

10 –      La scelta è offerta unicamente ai soggetti passivi non residenti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione o del SEE, con esclusione dei paesi terzi.

11 –      L’articolo 2, paragrafo 3, dell’ErbStG sembra applicare la scelta di optare per il regime dell’obbligo tributario illimitato ad ogni altro trasferimento patrimoniale effettuato dalla medesima persona nel corso dei dieci anni precedenti e dei dieci anni successivi alla devoluzione patrimoniale per la quale è stata operata la scelta.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 –      Sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punto 52).

14 – Ibidem (punto 53).

15 –      V. paragrafi da 52 a 69 delle presenti conclusioni.

16 –      Voir arrêt Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punto 43).

17 –      Ibidem (punto 49). Il corsivo è mio.

18 – Ibidem (punto 39).

19 –      Sentenza Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punto 44). Il corsivo è mio. V. altresì, in tal senso, sentenze Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punto 19), e Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punto 60).

20 –      Tale scelta è offerta solo ai soggetti passivi non residenti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione o del SEE, con esclusione dei paesi terzi.

21 –      V. nota 11 delle presenti conclusioni.

22 –      Sentenza Eckelkamp e a. (C-11/07, EU:C:2008:489, punto 32). V. altresì, in tal senso, sentenza Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, punto 95).

23 –      Sentenza Commissione/Spagna (C-127/12, EU:C:2014:2130, punto 57). V. altresì, in tal senso, sentenza Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punto 26).

24 –      V. sentenze Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punto 36), e Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punto 49).

25 –      V. sentenze Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punto 42); Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punti 77 e 78); Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punto 53), nonché Commissione/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punti 55 e 56).