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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

MELCHIOR WATHELET

apresentadas em 18 de fevereiro de 2016 (1)

Processo C-479/14

Sabine Hünnebeck

contra

Finanzamt Krefeld

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial – Livre circulação de capitais – Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE – Legislação nacional em matéria de imposto sobre as doações – Doação de imóvel situado em território nacional – Regulamentação nacional que prevê um abatimento fiscal de 400 000 euros para residentes e de 2 000 euros para não residentes – Existência de um regime opcional que permite a qualquer pessoa domiciliada num Estado-Membro da União Europeia beneficiar do abatimento mais elevado»





I –    Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial atem por objeto a interpretação dos artigos 63.°, n.° 1, TFUE e 65.° TFUE quanto ao cálculo dos direitos devidos sobre a doação de um terreno situado na Alemanha, quando nem o doador nem o beneficiário da doação sejam residentes nesse Estado-Membro.

2.        Nos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148), o Tribunal de Justiça decidiu que uma regulamentação de um Estado-Membro que faz depender um abatimento sobre a matéria coletável da doação do lugar de residência do donatário e do doador no momento da doação, ou ainda do lugar onde se situa o imóvel que é objeto da doação, constitui uma restrição à livre circulação de capitais quando conduza a que as doações que envolvam não residentes ou bens imóveis situados noutro Estado-Membro fiquem sujeitas a uma carga fiscal mais pesada do que as que apenas envolvem residentes ou bens situados no Estado-Membro de tributação.

3.        O presente processo diz respeito à questão da compatibilidade com o direito da União da alteração da legislação alemã em causa nesses dois processos e segundo a qual o abatimento mais elevado reservado aos residentes alemães é aplicável a uma doação entre não residentes de um imóvel situado na Alemanha se o donatário pedir que a doação fique sujeita ao regime de tributação destinado aos residentes (obrigação fiscal ilimitada).

II – Quadro jurídico

A –    Direito da União

4.        O artigo 63.°, n.° 1, TFUE, dispõe que «são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros».

5.        O artigo 65.° TFUE dispõe:

«1.      O disposto no artigo 63.° não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a)      Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b)      Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

2.     O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.

3.     As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.°

4.     Na ausência de medidas ao abrigo do n.° 3 do artigo 64.°, a Comissão, ou, na ausência de decisão da Comissão no prazo de três meses a contar da data do pedido do Estado-Membro em causa, o Conselho, pode adotar uma decisão segundo a qual as medidas fiscais restritivas tomadas por um Estado-Membro em relação a um ou mais países terceiros são consideradas compatíveis com os Tratados, desde que sejam justificadas por um dos objetivos da União e compatíveis com o bom funcionamento do mercado interno. O Conselho delibera por unanimidade, a pedido de um Estado-Membro.»

B –    Direito alemão

6.        As disposições seguintes da lei alemã do imposto sobre as sucessões e as doações (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), na versão publicada em 27 de fevereiro de 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), alterada pela última vez pelo artigo 11.° da lei de 7 de dezembro de 2011 (BGB1. 2011 I, p. 2592, a seguir «ErbStG»), dispõem:

«§ 1 – Operações tributáveis

(1)   Estão sujeitas a imposto sobre as sucessões (ou doações)

1.     As transmissões mortis causa;

2.     As doações entre vivos;

3.     As doações com ónus;

[…]

(2)   Salvo disposição em contrário, as normas da presente lei relativas à transmissão de bens mortis causa aplicam-se igualmente às doações e às doações com ónus, assim como as disposições relativas às doações se aplicam igualmente às doações com ónus entre vivos.

§ 2 – Pessoas sujeitas à obrigação fiscal

(1)   A obrigação fiscal incide

1. Nos casos previstos no § 1, n.° 1, pontos 1 a 3, sobre todos os bens objeto da transmissão (obrigação fiscal ilimitada), quando o defunto, à data da sua morte, o doador, à data da doação, ou o beneficiário, à data do facto gerador do imposto (§ 9), tenham a qualidade de residentes. São consideradas residentes:

a)      As pessoas singulares com domicílio ou residência habitual no território nacional,

b)      Os cidadãos alemães que não permaneçam mais de cinco anos seguidos no estrangeiro, sem terem domicílio na Alemanha.

[…]

3.      Em todos os outros casos, sem prejuízo do disposto no n.° 3, os bens transmitidos abrangidos pelo património situado no território nacional, na aceção do § 121 da lei da avaliação [Bewertungsgesetz (a seguir «BewG»)] (obrigação fiscal limitada). […]

(3)   A pedido do beneficiário, todos os bens transmitidos que façam parte do património situado no território nacional na aceção do § 121 da [BewG (n.° 1, ponto 3)] ficam sujeitos a obrigação fiscal ilimitada se o defunto, à data da sua morte, o doador, à data da doação, ou o beneficiário, à data do facto gerador do imposto (§ 9), tiverem domicílio num Estado-Membro da União Europeia ou num Estado ao qual seja aplicável o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu. As transmissões de vários bens realizadas pela mesma pessoa ao longo dos dez anos anteriores e dos dez anos posteriores à transmissão do património ficam igualmente sujeitas a uma obrigação fiscal ilimitada e devem ser englobadas em conformidade com o § 14. […]

§ 14 – Tomada em consideração das transmissões anteriores

(1)   Caso haja várias transmissões de bens por uma e mesma pessoa para o mesmo beneficiário ao longo de um período de dez anos, estas são totalizadas acrescentando ao último bem transmitido o valor que os bens transmitidos anteriormente tinham à data da sua transmissão. Do imposto sobre o montante total é deduzido o imposto que tenha sido devidos sobre os bens transmitidos anteriormente, tendo em conta a situação pessoal do beneficiário e com base nas disposições aplicáveis à data da última transmissão.

§ 15 – Classes de imposto

(1) Consoante a relação pessoal existente entre o beneficiário e o defunto ou doador, distingue-se entre as três classes de imposto seguintes:

Classe de imposto I:

1.     Cônjuge e parceiro,

2.     Filhos e enteados,

[…]

§ 16 – Abatimentos

(1)      Nos casos de obrigação fiscal ilimitada (§ 2, n.° 1, ponto 1, e n.° 3) é isenta a transmissão

1)      ao cônjuge e ao parceiro, no montante de 500 000 euros;

2)      aos filhos, na aceção da classe de imposto I, n.° 2, e aos filhos de filhos falecidos, na aceção da classe de imposto I, n.° 2, no montante de 400 000 euros;

[…]

2.      Nos casos de obrigação fiscal limitada (§ 2, n.° 1, ponto 3), em o montante do abatimento previsto no n.° 1 é aplicável substituído pelo montante de 2 000 euros.»

7.        O § 121 da BewG, sob a epígrafe «Património situado no território nacional», na versão publicada em 1 de fevereiro de 1991 (BGB1. 1991 I, p. 230), alterada pela última vez pelo § 10 da lei de 7 de dezembro de 2011, dispõe:

«Pertencem ao património situado no território nacional:

1)     Os bens agrícolas e florestais situados no território nacional;

2)     Os bens imóveis situados no território nacional;

[…]»

III – Litígio no processo principal e questão prejudicial

8.        S. Hünnebeck e as suas duas filhas são cidadãs alemãs e residem em Gloucestershire (Reino Unido). S. Hünnebeck deixou de residir na Alemanha desde 1996. As suas filhas nunca residiram na Alemanha.

9.        S. Hünnebeck era coproprietária de metade de um terreno situado em Düsseldorf (Alemanha). Por escritura notarial outorgada em 20 de setembro de 2011, transmitiu a sua quota-parte às suas filhas, na proporção de 50% para cada uma. Ficou estipulado que se responsabilizaria pelo pagamento do imposto sobre doações a título gratuito que eventualmente fossem devidos. Em 12 de janeiro de 2012, o curador das duas filhas menores de S. Hünnebeck aprovou o contrato de 20 de setembro de 2011.

10.      Através de dois avisos datados de 31 de maio de 2012, o Finanzamt Krefeld (serviço de finanças de Krefeld) fixou o montante do imposto devido por S. Hünnebeck a título da aquisição de uma parte do terreno em causa por cada uma das suas filhas, em 146 509 euros por cada parte. No cálculo do imposto sobre doações, o serviço de finanças de Krefeld deduziu do valor tributável de cada parte o abatimento pessoal atribuído aos contribuintes sujeitos passivos de obrigação fiscal limitada, no montante de 2 000 euros.

11.      S. Hünnebeck apresentou uma reclamação com vista a obter a aplicação do abatimento pessoal de 400 000 euros, de que beneficiam os contribuintes sujeitos passivos de obrigação fiscal ilimitada (os residentes).

12.      O serviço de finanças de Krefeld indeferiu esse pedido com o fundamento de que o § 2, n.° 3, da ErbStG permitia uma igualdade de tratamento entre contribuintes os contribuintes sujeitos passivos de obrigação fiscal ilimitada e os sujeitos passivos de obrigação fiscal limitada (os não residentes).

13.      Chamado a resolver o litígio entre S. Hünnebeck e o serviço de finanças de Krefeld, o Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf, Alemanha) pretende saber ser o § 16, n.° 2, da ErbStG – ainda que interpretado à luz do § 2, n.° 3, da ErbStG – é compatível com as disposições conjugadas dos artigos 63.°, n.° 1, TFUE e 65.° TFUE.

14.      O Finanzgericht Düsseldorf observa que, no acórdão Mattner (2), o Tribunal de Justiça tinha já declarado incompatível com o direito da União o § 16, n.° 2, da ErbStG, na versão então em vigor, cujo teor era praticamente idêntico ao da disposição pertinente que está em causa no processo principal. Por conseguinte, à luz apenas desse acórdão, haveria que conceder provimento ao recurso de S. Hünnebeck.

15.      De facto, de acordo com as disposições conjugadas do §§ 2, n.° 1, ponto 3, e 16, n.° 2, da ErbStG, o abatimento de 2 000 euros, decorrente do facto de S. Hünnebeck e as suas filhas residirem no Reino Unido à data da doação, é inferior ao abatimento de 400 000 euros que, segundo as disposições conjugadas dos §§ 2, n.° 1, ponto 1, alínea a), 15, n.° 1, e 16, n.° 1, ponto 2, da ErbStG, teria sido aplicado se pelo menos uma delas tivesse residido, nessa mesma data, na Alemanha.

16.      Contudo, o Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf) pretende saber se a disposição constante do § 2, n.° 3, da ErbStG, adotada pelo legislador alemão na sequência do acórdão Mattner (3) com o intuito de tornar o direito alemão conforme com o direito da União, pode alterar essa conclusão.

17.      O Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf) salienta que o Tribunal de Justiça não se pronunciou sobre esta questão, no âmbito da ação por incumprimento instaurada pela Comissão Europeia contra a República Federal da Alemanha, respeitante ao § 16, n.° 2, da ErbStG e que deu origem ao acórdão Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148), embora tenha, no entanto, decidido que uma legislação nacional de aplicação facultativa pode ser incompatível com o direito da União (4). Consequentemente, o referido órgão jurisdicional considera que é possível que a introdução do § 2, n.° 3, da ErbStG não tenha sanado a incompatibilidade do § 16, n.° 2, da ErbStG com o direito da União, nomeadamente tendo em conta que a aplicação deste artigo é automática quando o contribuinte não apresente qualquer pedido.

18.      Por outro lado, o Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf) salienta que há igualmente dúvidas quanto à compatibilidade com o direito da União da norma constante do § 2, n.° 3, da ErbStG e aplicável a pedido do interessado, pelas razões seguintes.

19.      Por um lado, nos termos do § 2, n.° 3, primeiro período, da ErbStG, o beneficiário apenas pode apresentar um pedido quando o defunto, o doador ou o beneficiário estavam, à data da transmissão, domiciliados no território de um Estado-Membro da União Europeia ou num Estado ao qual se aplique o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (5). Ora, nos n.os 27 a 40 do seu acórdão Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), o Tribunal de Justiça tornou extensível, a título da livre circulação de capitais, a sua jurisprudência relativa ao cálculo do imposto sobre as sucessões a situações que envolviam Estados terceiros. Sendo as doações, do ponto de vista da livre circulação de capitais, equiparáveis a heranças, a compatibilidade do § 2, n.° 3, primeiro período, da ErbStG é, assim, novamente posta em causa.

20.      Por outro lado, em caso de transmissões múltiplas pela mesma pessoa ao longo dos dez anos anteriores e dos dez anos posteriores à transmissão do património, o § 2, n.° 3, segundo período, da ErbStG, impõe que estas sejam tratadas igualmente como estando sujeitas a uma obrigação fiscal ilimitada e englobadas nos termos do § 14 da ErbStG. Assim, esta disposição torna o § 14 da ErbStG aplicável durante vinte anos, ao passo que, no que respeita aos contribuintes sujeitos passivos de obrigação fiscal ilimitada abrangidos pelo § 2, n.° 1, ponto 1, da ErbStG, o § 14, n.° 1, primeiro período, da ErbStG prevê apenas um período de dez anos. Por conseguinte, é concebível que, em caso de mudança para a Alemanha ou de partida da Alemanha, os contribuintes sujeitos passivos, a seu pedido, de obrigação fiscal ilimitada nos termos do § 2, n.° 3, da ErbStG sejam desfavorecidos em relação aos contribuintes sujeitos à obrigação fiscal ilimitada nos termos do § 2, n.° 1, ponto 1, da ErbStG.

21.      Nestas condições, o Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem as disposições conjugadas dos artigos 63.°, n.° 1, TFUE e 65.° TFUE ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro que prevê, no que respeita ao cálculo do imposto sobre as doações, que, em caso de doação de um imóvel situado no território desse Estado, o abatimento sobre a matéria coletável é inferior, quando o doador e o donatário residam, à data da doação, noutro Estado-Membro, ao abatimento que seria aplicado se pelo menos um deles residisse, nessa mesma data, no primeiro Estado-Membro, ainda que essa legislação preveja, por outro lado, que este último abatimento (mais elevado) seja aplicado a pedido do donatário (tendo em conta todos os bens recebidos a título gratuito do doador nos dez anos anteriores e nos dez anos posteriores à doação)?»

IV – Processo no Tribunal de Justiça

22.      Foram apresentadas observações escritas por S. Hünnebeck, pelo Governo alemão e pela Comissão, que apresentaram igualmente observações orais na audiência realizada em 16 de dezembro de 2015.

V –    Análise

23.      Através da sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça, em substância, que determine se o tratamento dos residentes e dos não residentes previsto numa regulamentação como a que está em causa no processo principal constitui uma violação dos artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE apesar da alteração legislativa verificada na Alemanha na sequência do acórdão Mattner (6).

A –    Argumentos das partes

24.      S. Hünnebeck e a Comissão alegam que a legislação nacional em causa no processo principal é incompatível com os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE.

25.      Baseando-se nos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148), S. Hünnebeck e a Comissão alegam que uma discriminação não desaparece pelo facto de os interessados beneficiarem de uma opção que pode conduzir a uma igualdade de tratamento, nomeadamente quando, na falta de pedido para exercer tal opção, a norma discriminatória se aplica automaticamente.

26.      Ainda que se admita que, no caso concreto, a opção é suficiente enquanto tal para eliminar essa discriminação, há que concluir, contudo, que resulta do § 2, n.° 3, da ErbStG uma nova discriminação arbitrária proibida pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. De facto, S. Hünnebeck e a Comissão salientam que é imposta a um sujeito passivo não residente que exerça a opção prevista no § 2, n.° 3, da ErbStG uma obrigação fiscal ilimitada tanto para os dez anos anteriores como para os dez anos posteriores à doação, ao passo que os residentes devem aceitar a totalização do valor de todos os bens recebidos a título gratuito da mesma pessoa apenas ao longo dos dez anos imediatamente anteriores à última transmissão e podem, em seguida, em conformidade com o § 14 da ErbStG, deduzir o imposto já pago pelas transmissões anteriores.

27.      S. Hünnebeck afirma que, de qualquer forma, lhe era impossível, no caso em apreço, exercer o direito de opção previsto no § 2, n.° 3, da ErbStG, uma vez que tal exercício implicaria tributações futuras totalmente imprevisíveis e um tratamento menos favorável do que o dos residentes.

28.      Segundo o Governo alemão, a legislação nacional em causa no processo principal, conforme alterada na sequência do acórdão Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), está em conformidade com os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE.

29.      De facto, segundo o Governo alemão, a introdução do § 2, n.° 3, da ErbStG, sana a discriminação declarada nos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148) porque o abatimento sobre a matéria coletável de que beneficia a doação de um imóvel situado na Alemanha beneficia é o mesmo no caso de o doador e o donatário residirem na Alemanha ou noutro Estado-Membro, uma vez que os sujeitos passivos residentes noutros Estados-Membros da União ou do Espaço Económico Europeu (EEE) podem optar livremente por ficar sujeitos ao regime de obrigação fiscal ilimitada aplicável aos residentes.

30.      Além disso, no caso de um sujeito passivo não residente optar pelo regime de obrigação fiscal ilimitada, o cálculo do valor global do enriquecimento previsto no § 14 da ErbStG está limitado, contrariamente ao que salienta o órgão jurisdicional de reenvio, a um período de dez anos calculado retroativamente a partir da data da transmissão em causa. Assim, não existe, quanto a este aspeto, discriminação entre sujeitos passivos residentes e sujeitos passivos não residentes.

B –    Apreciação

31.      Como o Tribunal de Justiça já se pronunciou sobre a legislação alemã em causa no processo principal nos processos que deram origem aos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148) (7), há que analisar se as alterações introduzidas nessa legislação pela lei de 7 de dezembro de 2011, nomeadamente a introdução do § 2, n.° 3, da ErbStG, sanaram a incompatibilidade declarada pelo Tribunal de Justiça.

32.      Recordo muito resumidamente que, segundo essa jurisprudência, as medidas nacionais «que têm como efeito diminuir o valor da sucessão ou da doação de um residente num Estado que não seja o Estado em cujo território é tributada a sucessão ou a doação ou de um residente num Estado que não seja o Estado em cujo território se encontram os bens em causa e que tributa a sucessão ou a doação dos mesmos» constituem restrições à livre circulação de capitais (8).

33.      Assim, o Tribunal de Justiça decidiu que «a legislação de um Estado-Membro que faz depender a aplicação de um abatimento sobre a matéria coletável da sucessão ou da doação do lugar de residência do defunto e do beneficiário no momento da morte, ou do lugar de residência do donatário e do doador à data da doação, ou ainda do lugar onde se situa o imóvel objeto da sucessão ou da doação, quando leva a que as sucessões ou as doações respeitantes a não residentes ou a bens imóveis situados noutro Estado-Membro estejam sujeitas a uma carga fiscal mais pesada do que as respeitantes apenas a residentes ou a bens imóveis situados no Estado-Membro de tributação, constitui uma restrição à livre circulação de capitais» (9).

34.      De acordo com o § 2, n.° 3, da ErbStG, que foi introduzido pela República Federal da Alemanha para dar cumprimento ao acórdão Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), os sujeitos passivos de uma obrigação fiscal limitada, incluindo os não residentes, podem optar por sujeitar as doações tributáveis na Alemanha ao regime de obrigação fiscal ilimitada, previsto para os residentes, tendo como consequência a aplicação do abatimento de 400 000 euros previsto, no que se refere ao processo principal, no § 16, n.° 1, ponto 2, da ErbStG e já não o abatimento de 2 000 euros previsto no § 16, n.° 2, para os sujeitos passivos não residentes.

35.      A questão é, portanto, a de saber, em primeiro lugar, se essa opção oferecida ao sujeito passivo não residente suprime a restrição à livre circulação de capitais declarada pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148) e, em segundo lugar, se as modalidades do exercício dessa opção (10) e as suas consequências (11) estão, elas próprias, isentas de restrições à livre circulação de capitais.

1.      Quanto à possibilidade oferecida aos não residentes de optar pelo regime de tributação de sucessões e doações reservado, em princípio, aos residentes

36.      O Governo alemão alega que a faculdade de optar pela obrigação fiscal ilimitada instituída pelo § 2, n.° 3, da ErbStG exclui qualquer discriminação, uma vez que, sempre que esta opção é exercida, os sujeitos passivos residentes e os sujeitos passivos não residentes são tratados da mesma forma.

37.      Com base na jurisprudência do Tribunal de Justiça, não partilho desta tese do Governo alemão.

38.      De facto, no acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), relativo a um processo no qual o contribuinte não residente podia evitar um regime fiscal discriminatório optando por outro que pretensamente não o era (no caso concreto, o regime aplicável aos residentes), o Tribunal de Justiça decidiu, no n.° 51, com base nas conclusões nesse sentido do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer (12), que «essa escolha não é suscetível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais» nem de «validar um regime fiscal que continuaria, em si mesmo, a violar o artigo 49.° TFUE em razão do seu caráter discriminatório» (13). Fazendo referência ao n.° 162 do acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), acórdão proferido pela Grande Secção, o Tribunal de Justiça acrescentou que «um regime nacional que limite a liberdade de estabelecimento é incompatível com o direito da União, mesmo que a sua aplicação seja facultativa» (14).

39.      No n.° 62 do acórdão Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), o Tribunal de Justiça acrescentou que essa jurisprudência se impunha por maioria de razão no caso em que, «como no caso em apreço, o mecanismo incompatível com o direito da União é aquele que é automaticamente aplicado na inexistência de escolha efetuada pelo contribuinte». Estes princípios parecem-me perfeitamente aplicáveis no presente processo. De facto, para evitarem um sistema discriminatório a seu respeito, os não residentes podem, como no processo que deu origem ao acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), optar por outro sistema pretensamente não discriminatório (15) e aplicável, em princípio, apenas aos residentes, tendo presente que, como no acórdão Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), o mecanismo incompatível com o direito da União é aquele que se aplica automaticamente quando o contribuinte não residente não tiver optado pelo outro sistema.

40.      Contudo, não posso retirar uma conclusão definitiva sobre esta questão sem invocar o recente acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), proferido sem conclusões do advogado-geral, por uma secção de três juízes, em 19 de novembro de 2015.

41.      O processo que deu origem a este acórdão dizia respeito a uma lei sueca que tinha como objetivo suprimir a restrição que afetava os sujeitos passivos não residentes, declarada no acórdão Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), permitindo a estes sujeitos passivos optar pelo regime fiscal aplicável aos residentes, em vez do sistema de tributação na fonte que lhes era, em princípio, aplicável e que tinha sido objeto do referido acórdão.

42.      Após ter declarado que este último sistema era globalmente mais favorável para os não residentes (16), o Tribunal de Justiça decidiu que «a recusa, no quadro da tributação dos rendimentos, em conceder aos contribuintes não residentes, que auferem a maior parte dos seus rendimentos no Estado de origem e que optaram pelo regime de tributação na fonte, as mesmas deduções pessoais que são concedidas aos contribuintes residentes no quadro do regime de tributação ordinária, não constitui uma discriminação contrária ao artigo 21.° TFUE quando os contribuintes não residentes não estejam sujeitos a uma carga fiscal globalmente superior à que recai sobre os contribuintes residentes e sobre as pessoas que lhes são assimiladas, cuja situação seja comparável à sua» (17), considerando que este elemento «distingue os factos do processo principal dos factos específicos do processo que deu origem ao acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148)» (18).

43.      Creio que pode deduzir-se do acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) que a conclusão do Tribunal de Justiça, provavelmente com a preocupação de não permitir que um sujeito passivo não residente faça «cherry picking», ou seja, reivindique em seu benefício os elementos mais favoráveis de dois regimes de tributação diferentes, foi determinada pelo facto de o regime de tributação aplicável aos não residentes ser globalmente mais favorável do que o regime reservado, em princípio, aos residentes.

44.      Ora, resulta de jurisprudência assente que, no quadro do exame da compatibilidade de uma medida de fiscalidade direta com as liberdades fundamentais, a existência ou não de uma discriminação não depende do resultado global para o contribuinte. Como o Tribunal de Justiça decidiu no n.° 44 do acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), «uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes [ou seja, residentes e não residentes] pode ser qualificada de discriminação, na aceção do Tratado FUE, quando não haja nenhuma diferença objetiva de situação suscetível de justificar diferenças de tratamento, quanto a este aspeto, entre as referidas categorias» (19).

45.      Consequentemente, a existência de uma diferença de tratamento apenas pode ser apreciada em relação à vantagem fiscal especial atribuída a uma das categorias de contribuintes e recusada à outra, e não em relação à carga fiscal global do contribuinte em causa.

46.      De qualquer modo, não considero que a conclusão do Tribunal de Justiça, nos n.os 43 e 49 do acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), seja suficiente para derrogar a jurisprudência do Tribunal de Justiça que resulta dos acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, n.os 49 a 54) e Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, n.° 62).

47.      A este respeito, não partilho do argumento desenvolvido pela Comissão na audiência, de que o processo que deu origem ao acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) dizia respeito apenas à existência de dois sistemas de tributação diferentes – um para os residentes e outro para os não residentes – ambos compatíveis com o direito da União, o que não é o caso no presente processo e explica a distinção feita nesse acórdão.

48.      Este argumento ignora o facto de o Tribunal de Justiça ter decidido, no acórdão Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), que o sistema considerado globalmente mais favorável no acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) era, na verdade, discriminatório. Como refere o advogado-geral P. Mengozzi no n.° 60 das conclusões que apresentou no processo Beker (C-168/11, EU:C:2012:452), a questão era a de saber se «a existência de uma possibilidade concedida ao contribuinte de optar por um regime jurídico seguramente menos vantajoso em geral, mas, contudo, não incompatível com o direito da União, torna o sistema fiscal em apreço compatível no seu conjunto». A resposta do Tribunal de Justiça foi claramente negativa.

49.      Deduzo igualmente das conclusões do advogado-geral P. Mengozzi que, no referido processo, o Tribunal de Justiça se encontrava, como no processo que deu origem ao acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), perante uma possibilidade de opção por um sistema fiscal globalmente «menos vantajoso». Tal não impediu o Tribunal de Justiça de concluir pela existência de uma restrição à livre circulação de capitais.

50.      No presente processo, embora a opção pelo sistema fiscal reservado aos residentes permita obter um abatimento mais elevado, está igualmente ligada a uma obrigação fiscal ilimitada cujas consequências podem ser muito diferentes consoante as situações concretas dos diferentes contribuintes, uma vez que, como salientou a Comissão na audiência, tem como consequência a tributação durante vinte anos de todos os bens recebidos a título gratuito e situados não apenas na Alemanha mas em qualquer parte do mundo, com o risco de dupla tributação.

51.      Consequentemente, considero que o facto de o § 2, n.° 3, da ErbStG permitir aos contribuintes não residentes beneficiar do abatimento reservado aos contribuintes residentes optando pelo regime de tributação das sucessões e doações destinado aos residentes não sanou a incompatibilidade do § 16, n.° 2, da ErbStG com a livre circulação de capitais verificada nos acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.      Quanto às modalidades do exercício da opção oferecida aos não residentes de escolher o regime de tributação das sucessões e doações destinado aos residentes e às consequências desse exercício

52.      Como o órgão jurisdicional de reenvio duvida da compatibilidade da regra constante do § 2, n.° 3, da ErbStG com a livre circulação de capitais, há que examinar se as modalidades do exercício da opção oferecida por esta disposição (20), bem como as consequências do seu exercício (21), criam uma nova restrição à livre circulação de capitais.

53.      No que se refere, antes de mais, às modalidades do exercício dessa opção, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, uma vez que essa opção está disponível apenas para os sujeitos passivos que residam no território dos Estados-Membros da União ou do EEE, a mesma é contrária ao acórdão Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), que tornou os princípios enunciados no acórdão Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) extensíveis aos sujeitos passivos que residam num país terceiro.

54.      De facto, no n.° 68 do acórdão Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), o Tribunal de Justiça decidiu que «os artigos [63.° TFUE] e [65.° TFUE] devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro relativa ao cálculo do imposto sobre as sucessões que prevê que, no caso de sucessão de um imóvel situado no território desse Estado, o abatimento sobre a base tributável, quando […] o autor e o beneficiário da sucessão residiam, no momento da morte, num país terceiro, como a Confederação Suíça, é inferior ao abatimento que teria sido aplicado se pelo menos um deles residisse, no mesmo momento, no referido Estado-Membro».

55.      Como sustenta a Comissão, é evidente que a limitação da opção introduzida pelo § 2, n.° 3, da ErbStG unicamente aos sujeitos passivos que residam no território dos Estados-Membros da União ou do EEE, com exclusão dos residentes em países terceiros, é contrária à livre circulação de capitais. Não é invocada qualquer justificação para esta restrição. Contudo, há que salientar que esta questão não se coloca no processo principal, uma vez que S. Hünnebeck e as suas filhas residem num Estado-Membro da União.

56.      Em seguida, no que se refere às consequências do exercício da opção em causa, há que recordar que o § 2, n.° 3, segundo período, da ErbStG sujeita a uma obrigação tributária ilimitada «[a]s transmissões múltiplas de bens realizadas pela mesma pessoa ao longo dos dez anos anteriores e dos dez anos posteriores à transmissão do património» para a qual tenha sido exercida a opção de sujeição ao regime do imposto sobre as sucessões e doações destinado aos residentes. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, no que respeita aos residentes, o § 14 da ErbStG limita esse período aos dez anos anteriores à transmissão do património.

57.      O Governo alemão contesta esta interpretação do órgão jurisdicional de reenvio, alegando que, em ambos os casos, o cálculo do valor global dos bens pertinentes recebidos é limitado a um período de dez anos, calculado retroativamente a partir da data da transmissão do património.

58.      A este respeito, há que recordar que «o órgão jurisdicional de reenvio é o único competente para verificar e apreciar os factos do litígio que lhe foi submetido assim como para interpretar e aplicar o direito nacional» (22).

59.      Consequentemente, não cabe ao Tribunal de Justiça, no quadro do sistema de cooperação judiciária instituído pelo artigo 267.° TFUE, verificar ou pôr em causa a exatidão da interpretação do direito nacional feita pelo órgão jurisdicional de reenvio, uma vez que essa interpretação é da competência exclusiva deste.

60.      Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, «constituem restrições aos movimentos de capitais as medidas nacionais que tenham como efeito diminuir o valor da sucessão ou da doação de um residente num Estado que não seja o Estado em cujo território é tributada a sucessão ou a doação ou de um residente num Estado que não seja o Estado em cujo território se encontram os bens em causa e que tributa a sucessão ou a doação dos mesmos» (23).

61.      Em minha opinião, no caso em apreço, há uma incontestável diferença de tratamento entre residentes e não residentes, na medida em que o período a ter em conta previsto para não residentes é claramente mais longo (dez anos anteriores e posteriores à transmissão) do que para residentes (dez anos anteriores à transmissão). Caso se verifiquem várias transmissões, esta diferença de tratamento pode facilmente conduzir a uma tributação mais pesada dos não residentes.

62.      Além disso, como o montante do imposto sobre as doações relativo a um imóvel situado na Alemanha é calculado nos termos da ErbStG, em função simultaneamente do valor desse bem imóvel e do vínculo familiar eventualmente existente entre o doador e o donatário, não existe nenhuma diferença objetiva que justifique uma desigualdade de tratamento entre, respetivamente, a situação em que nenhuma das pessoas reside nesse Estado-Membro e a situação em que pelo menos uma delas reside no referido Estado (24).

63.      A este respeito, os sujeitos passivos não residentes encontram-se a fortiori numa situação comparável à dos sujeitos passivos residentes, uma vez que a legislação alemã em causa os coloca no mesmo plano para efeitos de tributação de um bem imóvel adquirido por doação e situado na Alemanha. Como o Tribunal de Justiça decidiu no n.° 50 do acórdão Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148), «[a]o tratar de modo idêntico, exceto no que respeita ao montante do abatimento atribuído ao beneficiário, as doações ou as sucessões a favor dessas duas categorias de contribuintes, o legislador nacional admitiu efetivamente que não há entre ambas, no tocante às modalidades e às condições da cobrança do imposto sobre as doações ou as sucessões, nenhuma diferença de situação objetiva que possa justificar uma diferença de tratamento». O mesmo pode dizer-se no que respeita ao período de referência previsto para a tomada em consideração das transmissões anteriores.

64.      Por conseguinte, o § 2, n.° 3, da ErbStG criou uma segunda restrição à livre circulação de capitais.

65.      Segundo o Governo alemão, esta restrição é justificada por razões imperiosas de interesse geral, nomeadamente pela repartição equilibrada do poder tributário dos Estados-Membros e pela coerência do sistema fiscal alemão.

66.      Quanto à repartição equilibrada do poder tributário dos Estados-Membros, o Governo alemão não explica, de modo algum, de que forma essa repartição ficaria comprometida se as autoridades alemãs aplicassem aos residentes e aos não residentes o mesmo período de referência para a tomada em consideração das transmissões.

67.      Quanto à coerência do sistema fiscal alemão, o Governo alemão considera que, ao exercerem a opção de se sujeitar ao regime de tributação dos residentes oferecida pelo § 2, n.° 3, da ErbStG, os sujeitos passivos não residentes optam pela obrigação fiscal ilimitada no sentido de que a matéria coletável inclui todo o património situado em território nacional e no estrangeiro. Daqui deduz que a vantagem fiscal decorrente da aplicação do abatimento elevado previsto no § 16, n.° 1, da ErbStG é compensada por uma liquidação fiscal determinada a título do imposto sobre as doações.

68.      Contudo, nenhum destes argumentos se refere à diferença de duração do período de referência para a tomada em consideração das transmissões de património em prejuízo dos não residentes. Mais concretamente, ao contrário do que determina a jurisprudência uniforme nesta matéria (25), o Governo alemão não demonstra a existência de um nexo direto entre a concessão de uma vantagem fiscal e a tomada em consideração das transmissões durante um período mais longo quando a doação envolva donatários e doadores não residentes.

69.      Assim, os argumentos relativos à coerência do sistema fiscal devem ser julgados improcedentes.

VI – Conclusão

70.      Tendo em conta as considerações que antecedem, proponho que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma à questão prejudicial que lhe foi submetida pelo Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf):

1)      Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado-Membro, como a que está em causa no processo principal, que prevê, no que respeita ao cálculo do imposto sobre as doações, que, em caso de doação de um imóvel situado no território desse Estado, o abatimento à matéria coletável quando o doador e o donatário residam, à data da doação, noutro Estado-Membro, é inferior ao abatimento que seria aplicado se pelo menos um deles residisse, nessa mesma data, nesse Estado-Membro, ainda que tal legislação preveja, por outro lado, que o abatimento mais elevado possa ser aplicado a pedido do donatário se este optar pelo sistema de obrigação fiscal ilimitada reservado aos residentes.

2)      Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro, como a que está em causa no processo principal, que prevê, no que respeita ao cálculo do imposto sobre as doações relativo a um imóvel situado no território desse Estado, que os donatários que residam em países terceiros apenas podem pedir a aplicação do abatimento mais elevado à matéria coletável se um dos doadores ou dos donatários residir nesse Estado.

3)      Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado-Membro, como a que está em causa no processo principal, que prevê, no que respeita ao cálculo do imposto sobre as doações, que, em caso de doação de um imóvel situado no território desse Estado, são tomados em consideração, quando o doador e o donatário residam, à data da doação, noutro Estado-Membro, todos os bens recebidos a título gratuito do doador durante os dez anos anteriores e os dez anos posteriores à doação, ao passo que, se um deles residir, nessa mesma data, no primeiro Estado-Membro apenas são tomados em consideração os dez anos anteriores à doação.

1 – Língua original: francês.

2 – C-510/08, EU:C:2010:216.

3 – Ibidem.

4 – V. acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, n.° 53) e Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, n.° 62).

5 – JO 1994, L 1, p. 3.

6 – C-510/08, EU:C:2010:216.

7 – Esta legislação, bem como legislações equivalentes de outros Estados-Membros, foram igualmente objeto de análise pelo Tribunal de Justiça nos processos que deram origem aos acórdãos Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Comissão/Espanha (C-127/12, EU:C:2014:2130) e Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 – Acórdão Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148, n.° 41). V., igualmente neste sentido, acórdãos Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, n.° 31), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, n.° 26), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, n.° 23) e Comissão/Espanha (C-127/12, EU:C:2014:2130, n.° 57).

9 – Acórdão Comissão/Espanha (C-127/12, EU:C:2014:2130, n.° 58). V., igualmente neste sentido, acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, n.° 28) e, em matéria de sucessões, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, n.° 25).

10 – Esta opção apenas é oferecida aos sujeitos passivos não residentes estabelecidos noutros Estados-Membros da União ou do EEE, com exclusão de países terceiros.

11 – O § 2, n.° 3, da ErbStG parece aplicar a possibilidade de optar pelo regime de obrigação fiscal ilimitada a qualquer outra transmissão patrimonial efetuada pela mesma pessoa durante os dez anos anteriores e os dez anos posteriores à transmissão do património em relação à qual é efetuada a opção.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 – Acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, n.° 52).

14 – Ibidem (n.° 53).

15 – V. n.os 52 a 69 das presentes conclusões.

16 – V. acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, n.° 43).

17 – Ibidem (n.° 49). Itálicos nossos.

18 – Ibidem (n.° 39).

19 – Acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, n.° 44). Itálico nosso. V., igualmente neste sentido, acórdãos Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, n.° 19) e Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, n.° 60).

20 – Esta opção apenas é oferecida aos sujeitos passivos não residentes estabelecidos noutros Estados-Membros da União ou do EEE, com exclusão de países terceiros.

21 – V. nota 11 das presentes conclusões.

22 – Acórdão Eckelkamp e o. (C-11/07, EU:C:2008:489, n.° 32). V., igualmente neste sentido, acórdão Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, n.° 95).

23 – Acórdão Comissão/Espanha (C-127/12, EU:C:2014:2130, n.° 57). V., igualmente neste sentido, acórdão Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, n.° 26).

24 – V. acórdãos Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, n.° 36) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148, n.° 49).

25 – V. acórdãos Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, n.° 42), Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, n.os 77 e 78), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, n.° 53) e Comissão/Alemanha (C-211/13, EU:C:2014:2148, n.os 55 e 56).