Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 18 februarie 2016(1)

Cauza C-479/14

Sabine Hünnebeck

împotriva

Finanzamt Krefeld

[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf, Germania)]

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolele 63 TFUE și 65 TFUE – Reglementare națională în materia impozitului pe donații – Donație având ca obiect un imobil situat pe teritoriul național – Reglementare națională care prevede o reducere fiscală de 400 000 de euro pentru rezidenți și de 2 000 de euro pentru nerezidenți – Existența unui regim opțional care permite oricărei persoane cu domiciliul într-un stat membru al Uniunii Europene să beneficieze de o reducere mai mare”





I –    Introducere

1.        Prezenta cerere de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 alineatul (1) TFUE și a articolului 65 TFUE în materia calculării impozitelor pe donații datorate pentru donarea unui teren situat în Germania, atunci când nici donatorul, nici beneficiarul donației nu sunt rezidenți în acest stat membru.

2.        În Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), Curtea a statuat că o reglementare a unui stat membru care face ca o reducere asupra bazei impozabile a donației să depindă de locul de reședință al donatarului și al donatorului în momentul donației sau chiar de locul unde se află bunul imobil care face obiectul donației constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor atunci când aceasta determină ca donațiile care implică nerezidenți sau bunuri imobile situate în alt stat membru să fie supuse unei sarcini fiscale mai mari decât cele care implică doar rezidenți sau bunuri situate în statul membru de impunere.

3.        Prezenta cauză privește problema compatibilității cu dreptul Uniunii a modificării legislației germane în discuție în aceste două cauze și potrivit căreia reducerea mai ridicată rezervată rezidenților germani se aplică unei donații între nerezidenți cu privire la un bun situat în Germania în cazul în care donatarul solicită ca donația să fie supusă regimului de impozitare destinat rezidenților (supunere integrală la plata impozitului).

II – Cadrul juridic

A –    Dreptul Uniunii

4.        Articolul 63 alineatul (1) TFUE prevede că „sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe”.

5.        Articolul 65 TFUE prevede:

„(1)      Articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre:

(a)      de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;

(b)      de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal sau al supravegherii prudențiale a instituțiilor financiare, de a stabili proceduri de declarare a circulației capitalurilor în scopul informării administrative sau statistice ori de a adopta măsuri justificate de motive de ordine publică sau siguranță publică.

(2)      Prezentul capitol nu aduce atingere posibilității de a aplica restricții privind dreptul de stabilire care sunt compatibile cu prezentul tratat.

(3)      Măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63.

(4)      În absența unor măsuri de aplicare a articolului 64 alineatul (3), Comisia sau, în absența unei decizii a Comisiei în termen de trei luni de la data solicitării statului membru în cauză, Consiliul poate adopta o decizie care să dispună ca măsurile fiscale restrictive adoptate de un stat membru față de una sau mai multe țări terțe să fie considerate conforme tratatelor, cu condiția ca acestea să fie justificate în raport cu unul dintre obiectivele Uniunii și compatibile cu buna funcționare a pieței interne. Consiliul hotărăște în unanimitate, la solicitarea unui stat membru.”

B –    Dreptul german

6.        Următoarele dispoziții ale Legii germane privind impozitul pe succesiune și impozitul pe donații (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), în versiunea publicată la 27 februarie 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), astfel cum a fost modificată ultima dată prin articolul 11 din Legea din 7 decembrie 2011 (BGBl. 2011 I, p. 2592, denumită în continuare „ErbStG”), au următorul cuprins:

„Articolul 1 – Operațiuni impozabile

1.      Sunt supuse impozitului pe succesiuni (sau pe donații):

1)      transmiterile mortis causa;

2)      donațiile inter vivos;

3)      donațiile afectate unui scop determinat;

[…]

2.      În măsura în care nu se stabilește altfel, dispozițiile acestei legi privind transmiterile mortis causa se aplică și donațiilor și donațiilor afectate unui scop determinat, iar dispozițiile privind donațiile se aplică și donațiilor afectate unui scop determinat între vii.

Articolul 2 – Obligația fiscală personală

1.      Impozitul se aplică:

1)      în cazurile menționate la articolul 1 alineatul (1) punctele 1-3, întregului patrimoniu transmis în situația în care defunctul, la data decesului, donatorul, la data la care efectuează donația, sau beneficiarul, la data faptului generator al impozitului (articolul 9), au calitatea de rezidenți (supunere integrală la plata impozitului). Sunt considerați rezidenți:

a)      persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită pe teritoriul național;

b)      resortisanții germani care nu au locuit permanent mai mult de cinci ani în străinătate fără a avea domiciliul pe teritoriul național.

[…]

3)      în toate celelalte cazuri, sub rezerva dispozițiilor de la alineatul (3), patrimoniului transmis care constă în patrimoniul pe teritoriul național în sensul articolului 121 din Legea privind evaluarea [Bewertungsgesetz, denumită în continuare «BewG»] (supunere parțială la plata impozitului). […]

3.      La cererea beneficiarului, atunci când defunctul la data decesului, donatorul, la data la care efectuează donația, sau beneficiarul, la data faptului generator al impozitului (articolul 9), au domiciliul pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene sau pe teritoriul unui stat în care se aplică Acordul privind Spațiul Economic European, întreg patrimoniul transmis, care include patrimoniul aflat pe teritoriul național, în sensul prevăzut la articolul 121 din [BewG] (alineatul 1 punctul 3), este tratat în ansamblu ca supus integral la plata impozitului. În caz de transmiteri multiple provenind de la aceeași persoană în cei zece ani care au precedat și cei zece ani care urmează transmiterea de patrimoniu, acestea trebuie tratate ca supuse integral la plata impozitului și se vor însuma în conformitate cu articolul 14. […]

Articolul 14 – Luarea în considerare a transmiterilor anterioare

1.      În cazul în care aceeași persoană transmite mai multe foloase patrimoniale într-un interval de 10 ani, acestea sunt totalizate prin adăugarea la ultimul bun transmis a valorii pe care o aveau bunurile transmise anterior. Din impozitul pe donație asupra cuantumului total se deduce impozitul care ar fi fost datorat, ținând seama de situația personală a beneficiarului și pe baza dispozițiilor aplicabile la data ultimei transmiteri de bunuri, pentru bunurile transmise anterior. […]

[…]

Articolul 15 – Clase de impozitare

1.      În funcție de relația personală care există între beneficiar și defunct sau donator, se disting următoarele trei clase de impozitare:

Clasa I de impozitare:

1)      soțul și partenerul de viață,

2)      copiii și copiii soțului […]

[…]

Articolul 16 – Reduceri

1.      În cazul supunerii integrale la plata impozitului [articolul 2 alineatul (1) punctul 1 și alineatul (3)] nu se aplică impozit în cazul transmiterilor:

1)      în beneficiul soțului și al partenerului de viață în valoare de 500 000 de euro;

2)      în beneficiul copiilor în sensul clasei I de impozitare punctul 2 și în beneficiul copiilor copiilor defuncți în sensul clasei I de impozitare punctul 2 în cuantum de 400 000 de euro;

[…]

2.      În locul reducerii prevăzute la alineatul 1, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului (articolul 2 alineatul 1 punctul 3) se aplică o reducere de 2 000 de euro.”

7.        Articolul 121 din BewG, intitulat „Patrimoniul intern”, în versiunea publicată la 1 februarie 1991 (BGBl. 1991 I, p. 230), astfel cum a fost modificat ultima dată prin articolul 10 din Legea din 7 decembrie 2011, prevede:

„Patrimoniul intern cuprinde:

1)      patrimoniul agricol și forestier intern;

2)      patrimoniul imobiliar situat în Germania;

[…]”

III – Litigiul principal și întrebarea preliminară

8.        Doamna Hünnebeck și cele două fiice ale sale sunt resortisante germane cu domiciliul în Gloucestershire (Regatul Unit). Din anul 1996, doamna Hünnebeck nu mai locuiește în Germania. Fiicele ei nu au locuit niciodată în Germania.

9.        Doamna Hünnebeck a fost proprietara unei cote de 1/2 dintr-un teren situat în Düsseldorf (Germania). Prin contractul autentificat notarial la 20 septembrie 2011, a transferat fiicelor ei câte 1/2 din această cotă. S-a stipulat că ea urma să achite impozitul pe donațiile cu titlu gratuit eventual datorat. La 12 ianuarie 2012, curatorul celor două fiice minore ale doamnei Hünnebeck a aprobat contractul din 20 septembrie 2011.

10.      Prin două decizii din 31 mai 2012, Finanzamt Krefeld (centrul pentru impozite din Krefeld) a stabilit cuantumul impozitului pe donații datorat de doamna Hünnebeck pentru dobândirea unei cote părți din dreptul de proprietate asupra terenului în discuție de către fiecare dintre fiicele sale la câte 146 509 euro. La calculul impozitului pe donații, centrul pentru impozite din Krefeld a scăzut din valoarea impozabilă a fiecărei părți câte 2 000 de euro, reprezentând reducerea aplicabilă persoanelor supuse parțial la plata impozitului.

11.      Doamna Hünnebeck a introdus o opoziție prin care viza obținerea aplicării reducerii personale de 400 000 euro, de care beneficiază contribuabilii supuși integral la plata impozitului (rezidenții).

12.      Centrul pentru impozite din Krefeld a respins această cerere, motivând că articolul 2 alineatul 3 din ErbStG permitea o egalitate de tratament între persoanele supuse integral la plata impozitului și cele supuse parțial (nerezidenții) la plata impozitului.

13.      Sesizat cu litigiul dintre doamna Hünnebeck și centrul pentru impozite din Krefeld, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf, Germania) ridică problema dacă articolul 16 alineatul 2 din ErbStG – chiar ținând seama de articolul 2 alineatul 3 din ErbStG – este compatibil cu dispozițiile coroborate ale articolului 63 alineatul (1) TFUE și ale articolului 65 TFUE.

14.      El observă că, în Hotărârea Mattner(2), Curtea declarase deja incompatibil cu dreptul Uniunii articolul 16 alineatul 2 din ErbStG, în versiunea atunci în vigoare, care era formulată în termeni practic identici cu cei ai dispoziției pertinente în discuție în cauza principală. Având în vedere doar această hotărâre, ar trebui să se admită, așadar, acțiunea introdusă de doamna Hünnebeck.

15.      Astfel, potrivit dispozițiilor coroborate ale articolului 2 alineatul 1 punctul 3 și ale articolului 16 alineatul 2 din ErbStG, reducerea de 2 000 euro, legată de faptul că doamna Hünnebeck și fiicele sale locuiau în Regatul Unit la data donației, este inferioară reducerii de 400 000 de euro care, potrivit dispozițiilor coroborate ale articolului 2 alineatul 1 punctul 1 litera a, ale articolului 15 alineatul 1 și ale articolului 16 alineatul 1 punctul 2 din ErbStG, ar fi fost aplicată în cazul în care cel puțin una dintre ele ar fi locuit, la aceeași dată, în Germania.

16.      Cu toate acestea, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf) ridică problema dacă dispoziția care figurează la articolul 2 alineatul 3 din ErbStG, adoptată de legiuitorul german în urma pronunțării Hotărârii Mattner(3) pentru a asigura conformitatea dreptului german cu dreptul Uniunii, poate schimba această concluzie.

17.      Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf) arată că Curtea nu s-a pronunțat cu privire la această problemă în cadrul acțiunii în constatarea neîndeplinirii obligațiilor privind articolul 16 alineatul 2 din ErbStG introduse de Comisia Europeană împotriva Republicii Federale Germania și care a determinat pronunțarea Hotărârii Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), însă a statuat totuși deja că o reglementare națională de aplicare facultativă putea fi contrară dreptului Uniunii(4). În consecință, instanța menționată consideră că este posibil ca adăugarea articolului 2 alineatul 3 din ErbStG să nu fi remediat incompatibilitatea articolului 16 alineatul 2 din ErbStG cu dreptul Uniunii, în special întrucât aplicarea acestui articol este automată în lipsa cererii contribuabilului.

18.      Pe de altă parte, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf) exprimă îndoieli și cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a normei enunțate la articolul 2 alineatul 3 din ErbStG, aplicabilă la cerere, și aceasta pentru următoarele motive.

19.      Pe de o parte, potrivit articolului 2 alineatul 3 prima teză din ErbStG, beneficiarul poate depune o cerere numai dacă, la data transmiterii, defunctul, donatorul sau donatarul aveau domiciliul pe teritoriul unui stat membru al Uniunii sau într-un stat în care se aplică Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992(5). Or, la punctele 27-40 din Hotărârea Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Curtea a extins, în temeiul liberei circulații a capitalurilor, jurisprudența referitoare la calcularea impozitului pe succesiuni la situații care implică state terțe. Întrucât donațiile sunt, din punctul de vedere al liberei circulații a capitalurilor, comparabile cu impozitele pe succesiuni, compatibilitatea articolului 2 alineatul 3 prima teză din ErbStG ar fi repusă astfel în discuție.

20.      Pe de altă parte, în caz de transmiteri multiple provenind de la aceeași persoană în cei zece ani care au precedat și în cei zece ani care urmează transmiterii de patrimoniu, articolul 2 alineatul 3 a doua teză din ErbStG prevede că și acestea trebuie tratate ca supuse integral la plata impozitului și trebuie însumate în conformitate cu articolul 14 din ErbStG. Această dispoziție asigură, așadar, aplicabilitatea articolului 14 din ErbStG timp de douăzeci de ani, în condițiile în care articolul 14 alineatul 1 prima teză din ErbStG prevede pentru contribuabilii supuși integral la plata impozitului vizați la articolul 2 alineatul 1 punctul 1 din ErbStG doar o perioadă de zece ani. Prin urmare, în cazul unor mutări din sau în Germania este posibil ca contribuabilii supuși integral la plata impozitului la cerere în aplicarea articolului 2 alineatul 3 ErbStG să fie defavorizați în raport cu contribuabilii supuși integral la plata impozitului în aplicarea articolului 2 alineatul 1 punctul 1 din ErbStG.

21.      În aceste condiții, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile articolului 63 alineatul (1) TFUE coroborate cu dispozițiile articolului 65 TFUE trebuie să fie interpretate în sensul că se opun reglementării unui stat membru care prevede, pentru calcularea impozitului pe donații, că reducerea aplicată asupra bazei impozabile în cazul donației unui imobil situat pe teritoriul acestui stat este inferioară în cazul în care donatorul și donatarul locuiau, la data la care a fost efectuată donația, într-un alt stat membru față de reducerea care ar fi fost aplicată dacă cel puțin unul dintre ei ar fi locuit, la aceeași dată, în primul stat membru, inclusiv atunci când o altă reglementare a statului membru prevede că, la cererea donatarului, se aplică reducerea mai mare (luând în considerare toate transmiterile cu titlu gratuit de către donator în cei zece ani care au precedat și în cei zece ani care urmează donației)?”

IV – Procedura în fața Curții

22.      Au depus observații scrise doamna Hünnebeck, guvernul german, precum și Comisia, care au prezentat și observații orale în ședința din 16 decembrie 2015.

V –    Analiză

23.      Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească, în esență, dacă tratamentul rezidenților și al nerezidenților prevăzut de o reglementare precum cea în discuție în cauza principală constituie o încălcare a articolelor 63 TFUE și 65 TFUE, în pofida modificării legislative intervenite în Germania în urma pronunțării Hotărârii Mattner(6).

A –    Argumentele părților

24.      Doamna Hünnebeck și Comisia susțin că reglementarea națională în discuție în cauza principală este contrară articolelor 63 TFUE și 65 TFUE.

25.      Întemeindu-se pe Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), doamna Hünnebeck și Comisia arată că o discriminare nu dispare prin faptul că persoanele interesate beneficiază de o opțiune care poate conduce la egalitate de tratament, în special atunci când, în lipsa unei cereri pentru a exercita această opțiune, norma discriminatorie se aplică automat.

26.      Chiar presupunând că opțiunea este suficientă ca atare în cazul concret pentru a elimina această discriminare, ar fi necesar totuși să se constate că o nouă discriminare arbitrară interzisă de articolul 65 alineatul 3 TFUE rezultă din articolul 2 alineatul 3 din ErbStG. Astfel, doamna Hünnebeck și Comisia arată că o persoană impozabilă nerezidentă care exercită opțiunea prevăzută la articolul 2 alineatul 3 din ErbStG ar fi supusă integral la plata impozitului atât pentru cei zece ani anteriori donației, cât și pentru cei zece ani ulteriori acesteia, în timp ce rezidenții nu trebuie să accepte o cumulare a valorii tuturor bunurilor primite cu titlu gratuit de la aceeași persoană decât în cursul celor zece ani care au precedat ultima transmitere și ar putea deduce ulterior, conform articolului 14 din ErbStG, taxa achitată deja pentru transmiterile anterioare.

27.      Doamna Hünnebeck afirmă că, în orice caz, îi era imposibil în speță să își exercite dreptul de opțiune prevăzut la articolul 2 alineatul 3 din ErbStG, din moment ce un asemenea exercițiu ar fi implicat impuneri viitoare total imprevizibile și un tratament mai puțin favorabil decât cel aplicat rezidenților.

28.      Potrivit guvernului german, reglementarea națională în discuție în cauza principală, astfel cum a fost modificată în urma pronunțării Hotărârii Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), este conformă cu articolele 63 TFUE și 65 TFUE.

29.      Astfel, potrivit acestui guvern, introducerea articolului 2 alineatul 3 din ErbStG înlătură discriminarea constatată în Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), întrucât reducerea aplicată asupra bazei impozabile, de care beneficiază o donație care cuprinde un bun imobil situat în Germania, este aceeași în ipoteza în care donatorul și donatarul locuiesc în Germania sau în alt stat membru, persoanele impozabile care au reședința în alte state membre ale Uniunii sau ale Spațiului Economic European (SEE) fiind libere să aleagă să fie supuse integral la plata impozitului aplicabil rezidenților.

30.      În plus, în cazul în care o persoană impozabilă nerezidentă optează pentru sistemul supunerii integrale la plata impozitului, calcularea valorii globale a îmbogățirii prevăzute la articolul 14 din ErbStG ar fi limitată, contrar susținerilor instanței de trimitere, la o perioadă de zece ani calculată retroactiv de la data transmiterii în discuție. Prin urmare, nu ar avea loc în această privință o discriminare între persoanele impozabile rezidente și persoanele impozabile nerezidente.

B –    Apreciere

31.      Întrucât Curtea s-a pronunțat deja cu privire la legislația germană în discuție în litigiul principal în cauzele în care s-au pronunțat Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148)(7), trebuie să se analizeze dacă modificările aduse acestei legislații prin Legea din 7 decembrie 2011, în special introducerea articolului 2 alineatul 3 din ErbStG, au remediat incompatibilitatea constatată de Curte.

32.      Reamintim pe scurt că, potrivit acestei jurisprudențe, măsurile naționale „care au ca efect diminuarea valorii succesiunii sau donației unui rezident al unui alt stat decât cel pe teritoriul căruia este impozitată succesiunea sau donația sau a unui rezident al unui alt stat decât cel pe teritoriul căruia se găsesc bunurile respective și în care este impozitată succesiunea sau donația bunurilor menționate” constituie restricții privind libera circulație a capitalurilor(8).

33.      Astfel, Curtea a statuat că „o reglementare a unui stat membru, care face ca aplicarea unei reduceri asupra bazei impozabile a succesiunii sau a donației să depindă de locul de reședință al defunctului și al moștenitorului la momentul decesului sau de locul de reședință al donatarului și al donatorului în momentul donației sau chiar de locul unde se află bunul imobil care face obiectul succesiunii sau al donației, atunci când conduce la aplicarea, în cazul succesiunilor sau donațiilor între nerezidenți sau care cuprind bunuri imobile situate în alt stat membru, a unei sarcini fiscale superioare față de cazul succesiunilor sau donațiilor care implică doar rezidenți sau bunuri situate în statul membru de impunere constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor”(9).

34.      Potrivit articolului 2 alineatul 3 din ErbStG, care a fost introdus de Republica Federală Germania pentru a se conforma Hotărârii Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), persoanele supuse parțial la plata impozitului, inclusiv nerezidenții, pot opta să supună donațiile impozabile în Germania sistemului supunerii integrale la plata impozitului, prevăzut pentru rezidenți, având drept consecință aplicarea reducerii de 400 000 de euro prevăzute, în ceea ce privește cauza principală, la articolul 16 alineatul 1 punctul 2 din ErbStG, iar nu a reducerii de 2 000 de euro prevăzute la alineatul 2 al acestui articol pentru persoanele impozabile nerezidente.

35.      Prin urmare, se ridică dubla problemă dacă, în primul rând, această opțiune oferită persoanei impozabile nerezidente elimină restricția privind libera circulație a capitalurilor constatată de Curte în Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148) și, în al doilea rând, dacă modalitățile de exercitare a acestei opțiuni(10) și consecințele sale(11) sunt scutite la rândul lor de restricții privind libera circulație a capitalurilor.

1.      Cu privire la posibilitatea oferită nerezidenților de a alege regimul de impunere a succesiunilor și a donațiilor rezervat în principiu rezidenților

36.      Guvernul german susține că posibilitatea de a opta pentru supunerea integrală la plata impozitului instituită prin articolul 2 alineatul 3 din ErbStG exclude orice discriminare, întrucât, atunci când se invocă această opțiune, persoanele impozabile rezidente și persoanele impozabile nerezidente sunt tratate în același mod.

37.      Pe baza jurisprudenței Curții, nu împărtășim teza guvernului german.

38.      Astfel, în Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), în care contribuabilul nerezident putea evita un regim fiscal discriminatoriu optând pentru altul care, după cum se pretinde, nu ar fi fost discriminatoriu (în speță regimul aplicabil rezidenților), Curtea a statuat, la punctul 51 din această hotărâre, pe baza concluziilor conforme ale avocatului general Ruiz-Jarabo Colomer(12), că „o asemenea alegere nu poate […] să excludă efectele discriminatorii ale primului dintre aceste două regimuri fiscale” și nici să „valideze un regim fiscal care rămâne, în sine, o încălcare a articolului 49 TFUE din cauza caracterului său discriminatoriu”(13). Făcând trimitere la punctul 162 din Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), hotărâre pronunțată în Marea Cameră, Curtea a adăugat că „un regim național restrictiv în ceea ce privește libertatea de stabilire rămâne totodată incompatibil cu dreptul Uniunii, chiar atunci când aplicarea sa ar fi facultativă”(14).

39.      La punctul 62 din Hotărârea Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), Curtea a adăugat că această jurisprudență se impunea cu atât mai mult în situația în care, „precum în prezenta cauză, mecanismul incompatibil cu dreptul Uniunii este cel aplicat automat în lipsa exprimării altei opțiuni de către contribuabil”. Considerăm că aceste principii sunt perfect aplicabile în prezenta cauză. Astfel, pentru a evita un sistem discriminatoriu în privința lor, nerezidenții pot opta, precum în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), pentru un alt sistem care este pretins nediscriminatoriu(15) și în principiu aplicabil doar rezidenților, subînțelegându-se că, precum în Hotărârea Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), mecanismul incompatibil cu dreptul Uniunii este cel care se aplică automat în lipsa opțiunii efectuate de contribuabilul nerezident în favoarea celuilalt sistem.

40.      Nu putem concluziona însă definitiv cu privire la acest aspect fără a evoca recenta Hotărâre Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), pronunțată fără concluzii, de o cameră formată din trei judecători, la 19 noiembrie 2015.

41.      Cauza în care s-a pronunțat această hotărâre privea o lege suedeză având drept obiectiv eliminarea restricției împotriva persoanelor impozabile nerezidente constatate în Hotărârea Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), permițând acestor persoane impozabile să opteze pentru regimul fiscal aplicabil rezidenților, în locul sistemului de impozitare la sursă care le era, în principiu, aplicabil și care făcuse obiectul hotărârii menționate.

42.      După ce a statuat că acest din urmă sistem era în ansamblu mai favorabil pentru nerezidenți(16), Curtea a decis că „refuzul, în cadrul impozitării veniturilor, de a acorda contribuabililor nerezidenți care obțin cea mai mare parte a veniturilor lor în statul sursă și care au optat pentru regimul de impozitare la sursă aceleași deduceri personale ca acelea care sunt acordate contribuabililor rezidenți în cadrul regimului comun de impozitare nu constituie o discriminare contrară articolului 21 TFUE în cazul în care contribuabilii nerezidenți nu sunt supuși unei sarcini fiscale global superioare celei aplicate contribuabililor rezidenți și persoanelor asimilate acestora a căror situație este comparabilă cu a lor”(17), apreciind că acest element „distinge situația de fapt din cauza principală de aceea, specifică, a cauzei în care s-a pronunțat Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148)”(18).

43.      Considerăm că se poate deduce din Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) că concluzia Curții, preocupată probabil să nu permită unei persoane impozabile nerezidente să facă „cherry picking”, cu alte cuvinte, să revendice în avantajul său elementele cele mai favorabile a două regimuri de impunere distincte, a fost determinată de faptul că regimul de impunere aplicabil nerezidenților era în ansamblu mai favorabil decât regimul rezervat în principiu rezidenților.

44.      Or, reiese dintr-o jurisprudență consacrată că, în cadrul examinării compatibilității unei măsuri de fiscalitate directă cu libertățile fundamentale, existența sau inexistența unei discriminări nu depinde de rezultatul global pentru contribuabil. Astfel cum a statuat Curtea la punctul 44 din Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), „o diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili [respectiv rezidenți și nerezidenți] ar putea fi calificată drept discriminare în sensul Tratatului FUE atât timp cât nu există nicio diferență obiectivă de situație de natură să justifice o diferență de tratament cu privire la acest aspect între categoriile menționate”(19).

45.      În consecință, existența unei diferențe de tratament poate fi apreciată doar în raport cu avantajul fiscal special acordat uneia dintre cele două categorii de contribuabili și refuzat celeilalte, iar nu în raport cu sarcina fiscală globală a contribuabilului în discuție.

46.      În orice caz, nu considerăm că constatarea Curții de la punctele 43 și 49 din Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) poate fi suficientă pentru a deroga de la jurisprudența Curții rezultată din Hotărârile Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punctul 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punctele 49-54) și Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punctul 62).

47.      Nu împărtășim în această privință argumentul dezvoltat de Comisie în ședință potrivit căruia cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) privea doar existența a două sisteme de impozitare distincte – unul pentru rezidenți și unul pentru nerezidenți –, fiecare dintre acestea fiind compatibil cu dreptul Uniunii, situație care nu s-ar regăsi în prezenta cauză și ar explica distincția făcută în această hotărâre.

48.      O asemenea interpretare nu respectă faptul că Curtea a decis în Hotărârea Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403) că sistemul considerat în ansamblu mai favorabil în Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) era în realitate discriminatoriu. Astfel cum arată avocatul general Mengozzi la punctul 60 din Concluziile prezentate în cauza Beker (C-168/11, EU:C:2012:452), se punea întrebarea dacă „existența unei posibilități recunoscute contribuabilului de a opta pentru un sistem juridic desigur, în general, mai puțin avantajos, dar care totuși nu este incompatibil cu dreptul Uniunii, face ca sistemul fiscal în cauză să fie compatibil în ansamblul său”. Răspunsul Curții a fost în mod clar negativ.

49.      Deducem de asemenea din concluziile avocatului general Mengozzi că, în hotărârea respectivă, Curtea se confrunta, precum în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), cu o posibilitate de opțiune pentru un sistem fiscal în ansamblu „mai puțin avantajos”. Acest lucru nu a împiedicat Curtea să constate existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor.

50.      În prezenta cauză, deși opțiunea în favoarea sistemului fiscal rezervat rezidenților permite obținerea unei reduceri mai mari, aceasta este legată și de supunerea integrală la plata impozitului, ale cărei consecințe pot fi foarte diferite în funcție de situațiile concrete ale diferitor contribuabili, întrucât, astfel cum a arătat Comisia în ședință, aceasta conduce la impozitarea timp de douăzeci de ani a tuturor bunurilor primite cu titlu gratuit și situate nu numai în Germania, ci oriunde în lume, cu riscul unei duble impuneri.

51.      În consecință, considerăm că faptul că articolul 2 alineatul 3 din ErbStG permite contribuabililor nerezidenți să beneficieze de reducerea rezervată contribuabililor rezidenți optând pentru regimul de impunere a impozitelor pe succesiuni și pe donații destinat rezidenților nu a remediat incompatibilitatea articolului 16 alineatul 2 din ErbStG cu libera circulație a capitalurilor constatată în Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.      Cu privire la modalitățile de exercitare a opțiunii oferite nerezidenților de a alege regimul de impunere a succesiunilor și a donațiilor destinat rezidenților și consecințele acestei exercitări

52.      Întrucât instanța de trimitere are îndoieli cu privire la compatibilitatea cu libera circulație a capitalurilor a normei enunțate la articolul 2 alineatul 3 din ErbStG, trebuie să se analizeze dacă modalitățile de exercitare a opțiunii oferite de această dispoziție(20), precum și consecințele exercitării sale(21) creează o nouă restricție privind libera circulație a capitalurilor.

53.      În ceea ce privește mai ales modalitățile de exercitare a acestei opțiuni, instanța de trimitere consideră că, întrucât opțiunea respectivă este disponibilă doar pentru persoanele impozabile care locuiesc pe teritoriul statelor membre ale Uniunii sau ale SEE, aceasta este contrară Hotărârii Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), care a extins principiile enunțate în Hotărârea Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) la persoanele impozabile rezidente într-o țară terță.

54.      Astfel, la punctul 68 din Hotărârea Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Curtea a decis că „articolele [63 TFUE] și [65 TFUE] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări dintr-un stat membru privind calculul impozitului pe succesiune care prevede, în cazul transmiterii prin succesiune a unui imobil situat pe teritoriul acestui stat, că reducerea bazei de impozitare atunci când […] defunctul și moștenitorul erau rezidenți, la momentul decesului, într-o țară terță, precum Confederația Elvețiană, este inferioară reducerii care ar fi fost aplicată dacă cel puțin una dintre persoanele sus-menționate ar fi locuit în acel moment în statul membru respectiv”.

55.      Așa cum susține Comisia, este evident că limitarea opțiunii introduse prin articolul 2 alineatul 3 din ErbStG doar la persoanele impozabile rezidente pe teritoriul statelor membre ale Uniunii sau ale SEE, cu excluderea rezidenților țărilor terțe, este contrară liberei circulații a capitalurilor. Nu se invocă nicio justificare a acestei restricții. Trebuie să se observe totuși că nu se pune această problemă în litigiul principal, întrucât doamna Hünnebeck și fiicele sale locuiesc într-un stat membru al Uniunii.

56.      În ceea ce privește apoi consecințele exercitării opțiunii în discuție, trebuie amintit că articolul 2 alineatul 3 a doua teză din ErbStG supune integral la plata impozitului „transmiterile multiple în beneficiul aceleiași persoane în cei zece ani care au precedat și în cei zece ani care urmează transmiterii de patrimoniu” pentru care opțiunea de a se supune regimului impozitelor pe succesiuni și pe donații destinat rezidenților a fost exercitată. Potrivit instanței de trimitere, pentru rezidenți, articolul 14 din ErbStG limitează această perioadă la cei zece ani care precedă transmiterea de patrimoniu.

57.      Guvernul german contestă această interpretare a instanței de trimitere, susținând că, în cele două situații, calculul valorii globale a bunurilor pertinente primite se limitează la o perioadă de zece ani, calculată retroactiv de la data transmiterii de patrimoniu.

58.      În această privință, trebuie amintit că „numai instanța de trimitere este competentă să constate și să aprecieze situația de fapt a acțiunii principale cu care este sesizată, precum și să interpreteze și să aplice dreptul național”(22).

59.      În consecință, în cadrul sistemului de cooperare judiciară stabilit de articolul 267 TFUE, Curtea nu are sarcina de a verifica sau de a pune în discuție exactitatea interpretării dreptului național făcută de instanța de trimitere, întrucât această interpretare intră în competența exclusivă a acesteia din urmă.

60.      Potrivit jurisprudenței Curții, „reprezintă restricții privind circulația capitalurilor măsurile naționale care au ca efect diminuarea valorii succesiunii sau donației unui rezident al unui alt stat decât cel pe teritoriul căruia este impozitată succesiunea sau donația sau a unui rezident al unui alt stat decât cel pe teritoriul căruia se găsesc bunurile respective și în care este impozitată succesiunea sau donația bunurilor menționate”(23).

61.      În opinia noastră, există în speță o diferență incontestabilă de tratament între rezidenți și nerezidenți, în măsura în care perioada de luare în considerare a transmiterilor prevăzută pentru nerezidenți (zece ani înainte și după transmitere) este în mod clar mai mare decât perioada prevăzută pentru rezidenți (zece ani înainte de transmitere). În caz de transmiteri multiple, această diferență de tratament poate conduce cu ușurință la o impunere mai mare a nerezidenților.

62.      În plus, întrucât cuantumul impozitului pe donații aferent unui imobil situat în Germania este calculat în temeiul ErbStG în funcție atât de valoarea acestui bun imobil, cât și de legătura de familie care există eventual între donator și donatar, nu există nicio diferență obiectivă care să justifice inegalitatea de tratament fiscal între situația unor persoane care nu au reședința în acest stat membru și cea în care cel puțin una dintre acestea din urmă are reședința în statul respectiv(24).

63.      În această privință, persoanele impozabile nerezidente se găsesc a fortiori într-o situație comparabilă cu cea a persoanelor impozabile rezidente, din moment ce legislația germană în discuție le plasează la același nivel în scopul impozitării unui bun imobil dobândit prin donație și situat în Germania. Astfel cum a statuat Curtea la punctul 50 din Hotărârea Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148), „[t]ratând în mod identic, mai puțin în ceea ce privește cuantumul reducerii acordate beneficiarului, donațiile sau succesiunile în favoarea acestor două categorii de contribuabili, legiuitorul național a admis astfel că nu există între acestea din urmă, în raport cu modalitățile și cu condițiile perceperii impozitelor pe donații sau pe succesiuni, nicio diferență de situație obiectivă de natură să justifice o diferență de tratament”. Situația este identică în ceea ce privește perioada de luare în considerare a transmiterilor anterioare.

64.      Articolul 2 alineatul 3 din ErbStG creează, așadar, o a doua restricție privind libera circulație a capitalurilor.

65.      Conform guvernului german, această restricție este justificată de motive imperative de interes general, îndeosebi de repartizarea echilibrată a competenței de impozitare a statelor membre și de coerența sistemului fiscal german.

66.      În ceea ce privește repartizarea echilibrată a competenței de impozitare a statelor membre, guvernul german nu explică nicidecum în ce măsură această repartizare ar fi compromisă în cazul în care autoritățile germane ar aplica rezidenților și nerezidenților aceeași perioadă de luare în considerare a transmiterilor.

67.      În ceea ce privește coerența sistemului fiscal german, guvernul german consideră că, exercitând opțiunea de a se supune regimului de impunere a rezidenților oferită de articolul 2 alineatul 3 din ErbStG, persoanele impozabile nerezidente optează pentru supunerea integrală la plata impozitului în sensul că baza impozabilă include ansamblul patrimoniului național și străin. Acesta deduce de aici că avantajul fiscal rezultat din aplicarea reducerii ridicate prevăzute la articolul 16 alineatul 1 din ErbStG se compensează printr-o anumită prelevare fiscală pentru impozitele pe donații.

68.      Niciunul dintre aceste argumente nu vizează însă diferența de durată a luării în considerare a transmiterilor de patrimoniu în detrimentul nerezidenților. Mai precis, contrar celor stabilite în jurisprudența constantă în materie(25), guvernul german nu demonstrează existența unei legături directe între acordarea unui avantaj fiscal și perioada mai mare de luare în considerare a transmiterilor, atunci când donația implică donatari și donatori nerezidenți.

69.      Prin urmare, argumentele deduse din coerența sistemului fiscal trebuie respinse.

VI – Concluzie

70.      Având în vedere considerațiile ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul fiscal Düsseldorf) după cum urmează:

„1)      Articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede, pentru calcularea impozitelor pe donații, că reducerea aplicată asupra bazei impozabile în cazul donației unui imobil situat pe teritoriul acestui stat este inferioară atunci când donatorul și donatarul locuiau, la data la care a fost efectuată donația, în alt stat membru față de reducerea care ar fi fost aplicată în cazul în care cel puțin unul dintre ei ar fi locuit, la aceeași dată, în primul stat membru, chiar dacă această reglementare prevede, pe de altă parte, că reducerea mai ridicată poate fi aplicată la cererea donatarului în cazul în care acesta alege sistemul supunerii integrale la plata impozitului rezervat rezidenților.

2)      Articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că donatarii care au reședința în țările terțe pot să solicite, pentru calcularea impozitelor pe donații privind un imobil situat pe teritoriul acestui stat, aplicarea asupra bazei impozabile a reducerii mai ridicate numai dacă unul dintre donatori sau dintre donatari este rezident al acestui stat.

3)      Articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede, pentru calcularea impozitelor pe donații, că, în cazul donației unui imobil situat pe teritoriul acestui stat, sunt luate în considerare toate bunurile primite cu titlu gratuit de la donator în cei zece ani care precedă și în cei zece ani care urmează donației atunci când donatorul și donatarul locuiau, la data la care a fost efectuată donația, în alt stat membru, în timp ce, în cazul în care unul dintre aceștia ar fi locuit, la aceeași dată, în primul stat membru, ar fi luați în considerare doar cei zece ani care precedă donația.”

1 – Limba originală: franceza.

2 – C-510/08, EU:C:2010:216.

3 – Ibidem.

4 – A se vedea Hotărârile Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punctul 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 53), precum și Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punctul 62).

5 – JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4.

6 – C-510/08, EU:C:2010:216.

7 – Această legislație, precum și legislații echivalente din alte state membre au făcut de asemenea obiectul unei analize din partea Curții în cauzele în care s-au pronunțat Hotărârile Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Comisia/Spania (C-127/12, EU:C:2014:2130) și Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 – Hotărârea Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punctul 41). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârile Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, punctul 31), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punctul 26), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punctul 23), precum și Comisia/Spania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punctul 57).

9 – Hotărârea Comisia/Spania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punctul 58). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punctul 28) și, în materie de succesiune, Hotărârea Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punctul 25).

10 – Această opțiune este oferită doar persoanelor impozabile nerezidente stabilite în alte state membre ale Uniunii sau ale SEE, cu excluderea țărilor terțe.

11 – Articolul 2 alineatul 3 din ErbStG pare să aplice posibilitatea de a opta pentru sistemul supunerii integrale la plata impozitului oricărei alte transmiteri de patrimoniu efectuate de aceeași persoană în cei zece ani care au precedat și în cei zece ani care urmează transmiterii de patrimoniu pentru care s-a formulat opțiunea.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 – Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 52).

14 – Ibidem (punctul 53).

15 – A se vedea punctele 52-69 din prezentele concluzii.

16 – A se vedea Hotărârea Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punctul 43).

17 – Ibidem (punctul 49). Sublinierea noastră.

18 – Ibidem (punctul 39).

19 – Hotărârea Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 44). Sublinierea noastră. A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârile Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punctul 19) și Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punctul 60).

20 – Această posibilitate este oferită doar persoanelor impozabile nerezidente stabilite în alte state membre ale Uniunii sau ale SEE, cu excluderea țărilor terțe.

21 – A se vedea nota de subsol 11 din prezentele concluzii.

22 – Hotărârea Eckelkamp și alții (C-11/07, EU:C:2008:489, punctul 32). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, punctul 95).

23 – Hotărârea Comisia/Spania (C-127/12, EU:C:2014:2130, punctul 57). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punctul 26).

24 – A se vedea Hotărârile Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punctul 36) și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punctul 49).

25 – A se vedea Hotărârile Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punctul 42), Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punctele 77 și 78), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, punctul 53), precum și Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punctele 55 și 56).