Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 18. februára 2016 (1)

Vec C-479/14

Sabine Hünnebeck

proti

Finanzamt Krefeld

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ – Vnútroštátna právna úprava v oblasti dane z darovania – Darovanie nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v tuzemsku – Vnútroštátna právna úprava upravujúca daňové zvýhodnenie vo výške 400 000 eur pre rezidentov a 2 000 eur pre nerezidentov – Existencia voliteľného režimu umožňujúceho každej osobe s bydliskom v členskom štáte Európskej únie využívať vyššie daňové zvýhodnenie“





I –    Úvod

1.        Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ods. 1 ZFEÚ a 65 ZFEÚ vo veci výpočtu dane z darovania na základe darovania pozemku nachádzajúceho sa v Nemecku, pričom ani darca, ani nadobúdateľ nie sú rezidentmi v tomto členskom štáte.

2.        V rozsudkoch Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148) Súdny dvor rozhodol, že právna úprava členského štátu, ktorá podmieňuje uplatnenie nezdaniteľnej sumy z daňového základu dane miestom pobytu obdarovaného a darcu v čase darovania alebo tiež miestom, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ktorá je predmetom darovania, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, keďže vedie k tomu, že darovanie zahŕňajúce nerezidentov alebo nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom členskom štáte podliehajú vyššej daňovej záťaži ako darovanie týkajúce sa len rezidentov alebo nehnuteľností nachádzajúcich sa v členskom štáte zdaňovania.

3.        Prejednávaná vec sa týka toho, či je s právom Únie zlučiteľná zmena predmetnej nemeckej právnej úpravy v týchto dvoch veciach, podľa ktorej sa vyššia nezdaniteľná suma vyhradená pre nemeckých rezidentov uplatní na darovanie medzi nerezidentmi nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Nemecku, ak obdarovaný požiada o to, aby darovanie bolo podriadené daňovému režimu určenému rezidentom (neobmedzená daňová povinnosť).

II – Právny rámec

A –    Právo Únie

4.        Článok 63 ods. 1 ZFEÚ stanovuje, že „sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami“.

5.        Článok 65 ZFEÚ znie:

„1.      Ustanovenia článku 63 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:

a)      uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;

b)      prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.

2.     Ustanovenia tejto kapitoly nemajú vplyv na uplatňovanie obmedzení práva usadiť sa zlučiteľných so zmluvami.

3.     Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63.

4.     Ak sa neprijmú opatrenia podľa článku 64 ods. 3, Komisia, alebo ak Komisia do troch mesiacov od žiadosti dotknutého členského štátu neprijme rozhodnutie, tak Rada, môže prijať rozhodnutie, ktoré potvrdzuje, že obmedzujúce daňové opatrenia prijaté členským štátom voči jednej alebo viacerým tretím krajinám sa považujú za zlučiteľné so zmluvami, ak ich je možné odôvodniť jedným z cieľov Únie a ak sú zlučiteľné s riadnym fungovaním vnútorného trhu. Rada sa uznáša jednomyseľne na žiadosť členského štátu.“

B –    Nemecké právo

6.        Ustanovenia nemeckého zákona o dedičskej dani a dani z darovania (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), v znení uverejnenom 27. februára 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), naposledy zmeneného a doplneného § 11 zákona zo 7. decembra 2011 (BGBl. 2011 I, s. 2592, ďalej len „ErbStG“), uvádzajú:

„§ 1 – Zdaniteľné transakcie

1.     Dani z dedičstva (dani z darovania) podliehajú

1)     nadobudnutia v prípade smrti;

2)     darovania medzi žijúcimi;

3)     účelové prevody a prechody;

…

2.     Pokiaľ sa nestanovuje inak, ustanovenia tohto zákona o nadobudnutí v prípade smrti platia aj pre darovania a účelové prevody a prechody a ustanovenia o darovaní aj pre účelové prevody a prechody medzi žijúcimi.

§ 2 – Osobná daňová povinnosť

1.     Daňová povinnosť vzniká

1)      v prípadoch uvedených v § 1 ods. 1 bodoch 1 až 3 na celý nadobudnutý majetok (neobmedzená daňová povinnosť), ak poručiteľ v čase smrti, darca v čase darovania alebo nadobúdateľ v čase, keď vznikla daňová povinnosť (§ 9), má postavenie rezidenta. Za rezidentov sa považujú:

a)      fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo zvyčajné bydlisko v tuzemsku,

b)      nemeckí štátni príslušníci, ktorí sa v zahraničí nezdržiavali dlhodobo viac než 5 rokov bez toho, aby mali bydlisko v Nemecku.

…

3)      vo všetkých ostatných prípadoch, s výnimkou odseku 3, pre nadobudnutý majetok, ktorý pozostáva z tuzemského majetku v zmysle § 121 Bewertungsgesetz (zákon o ohodnocovaní, ďalej len „BewG“) (obmedzená daňová povinnosť). ...

3.     Na žiadosť nadobúdateľa sa nadobudnutý majetok, súčasťou ktorého je tuzemský majetok v zmysle § 121 [BewG] (odsek 1 bod 3), celkovo považuje za podliehajúci neobmedzenej daňovej povinnosti, ak poručiteľ v čase smrti, darca v čase darovania alebo nadobúdateľ v čase, keď vznikla daňová povinnosť (§ 9), má svoje bydlisko v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte, na ktorý sa uplatňuje Dohoda o Európskom hospodárskom priestore. V tomto prípade treba aj iný nadobudnutý majetok v období desať rokov pred nadobudnutím majetku, ako aj desať rokov po ňom, u rovnakej osoby považovať za podliehajúci neobmedzenej dani a podľa kritéria uvedeného v § 14 ich treba sčítať. …

§ 14 – Zohľadnenie skorších nadobudnutí majetku

1.     Viaceré majetkové výhody, ktoré počas desiatich rokov pripadli tej istej osobe, sa sčítajú tak, že k poslednému nadobudnutiu sa pripočítajú skoršie nadobudnutia podľa ich skoršej hodnoty. Od dane z celkovej sumy sa odpočíta daň, ktorá by bola vyrubená za skoršie nadobudnutia majetku na základe osobnej situácie nadobúdateľa a podľa predpisov platných v čase posledného nadobudnutia. ...

...

§ 15 – Daňové triedy

1.     Na základe osobného vzťahu nadobúdateľa k poručiteľovi alebo darcovi sa rozlišujú nasledujúce tri daňové triedy:

Daňová trieda I:

1)     manžel a registrovaný partner,

2)     vlastné deti a nevlastné deti,

…

§ 16 – Nezdaniteľné sumy

1.     V prípadoch neobmedzenej daňovej povinnosti (§ 2 ods. 1 bod 1 a ods. 3) je oslobodené od dane nadobudnutie majetku

1)     manžela a registrovaného partnera vo výške 500 000 eur;

2)     detí v zmysle daňovej triedy I bodu 2 a detí zosnulých detí v zmysle daňovej triedy I bodu 2 vo výške 400 000 eur;

…

2.     Namiesto nezdaniteľnej sumy uvedenej v odseku 1 sa v prípadoch obmedzenej daňovej povinnosti (§ 2 ods. 1 bod 3) uplatní nezdaniteľná suma vo výške 2 000 eur.“

7.        Ustanovenie § 121 BewG nazvané „Tuzemský majetok“, vo svojom znení uverejnenom 1. februára 1991 (BGBl. 1991 I, s. 230), naposledy zmenené a doplnené § 10 zákona zo 7. decembra 2011, stanovuje:

„Tuzemským majetkom je:

1)     tuzemský poľnohospodársky a lesný majetok; le

2)     nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Nemecku;

…“

III – Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

8.        Pani Hünnebeck a jej dve dcéry sú nemecké štátne príslušníčky a majú bydlisko v Gloucestershire (Spojené kráľovstvo). Pani Hünnebeck už od roku 1996 nebýva v Nemecku. Jej dcéry nikdy nebývali v Nemecku.

9.        Pani Hünnebeck bola s polovičným podielom spoluvlastníčkou pozemku nachádzajúceho sa v Düsseldorfe (Nemecko). Notársky overenou zmluvou z 20. septembra 2011 previedla jednu polovicu tohto podielu na každú zo svojich dcér. Uviedlo sa, že prípadne vzniknutú daň z darovania bude bezodplatne znášať pani Hünnebeck. Dňa 12. januára 2012 zástupca dvoch maloletých dcér pani Hünnebeck schválil zmluvu z 20. septembra 2011.

10.      Dvomi rozhodnutiami z 31. mája 2012 vyrubil Finanzamt Krefeld (daňový úrad v Krefelde) pani Hünnebeck v súvislosti s nadobudnutím príslušného podielu na predmetnom pozemku jej dcérami daň z darovania, v prípade každej z nich vo výške 146 509 eur. Pri stanovení dane z darovania daňový úrad v Krefelde od základu dane odpočítal vždy osobne nezdaniteľnú sumu vo výške 2 000 eur, ktorá platí pre zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou.

11.      Pani Hünnebeck podala námietku požadujúcu uplatnenie osobne nezdaniteľnej sumy vo výške 400 000 eur, ktorá platí pre zdaniteľné osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentov).

12.      Daňový úrad v Krefelde zamietol tento návrh, pričom uviedol, že § 2 ods. 3 ErbStG umožňoval rovnaké zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami s neobmedzenou daňovou povinnosťou a zdaniteľnými osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentmi).

13.      Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko), ktorému bol predložený spor medzi pani Hünnebeck a daňovým úradom v Krefelde, sa pýta na otázku, či § 16 ods. 2 ErbStG – aj vzhľadom na § 2 ods. 3 ErbStG – je zlučiteľný s ustanoveniami článku 63 ods. 1 ZFEÚ a 65 ZFEÚ.

14.      Pripomína, že v rozsudku Mattner(2) Súdny dvor už rozhodol o nesúlade článku 16 ods. 2 ErbStG v znení platnom v dobe vypracovania s právom Únie, pričom sa jednalo o prakticky totožné znenie so znením relevantného ustanovenia vo veci samej. Vzhľadom na tento jediný rozsudok je treba teda prijať odvolanie pani Hünnebeck.

15.      Podľa ustanovení § 2 ods. 1 bod 3 a § 16 ods. 2 ErbStG nezdaniteľná suma vo výške 2 000 eur, naviazaná na skutočnosť, že pani Hünnebeck a jej dcéry mali v čase darovania bydlisko v Spojenom kráľovstve, je nižšia ako nezdaniteľná suma vo výške 400 000 eur, ktorá by sa na základe ustanovení § 2 ods. 1 bod 1 písm. a), § 15 ods. 1 a § 16 ods. 1 bod 2 ErbStG uplatnila, ak by aspoň jedna z nich mala v tomto čase bydlisko v Nemecku.

16.      Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) sa však pýta, či ustanovenie uvedené v § 2 ods. 3 ErbStG prijaté nemeckým zákonodarcom následne po rozsudku Mattner(3) na účely zosúladenia nemeckého práva s právom Únie môže zmeniť tento záver.

17.      Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) uvádza, že Súdny dvor sa nevyjadril k tejto otázke v rámci žaloby o nesplnení povinnosti týkajúcej sa § 16 ods. 2 ErbStG podanej Európskou komisiou proti Spolkovej republike Nemecko, ktorá viedla k rozsudku Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148), ale rozhodol, že vnútroštátna právna úprava, ktorá sa uplatní fakultatívne, by mohla byť v rozpore s právom Únie(4). Preto tento súd považuje za možné, že doplnenie § 2 ods. 3 ErbStG nenapravilo nezlučiteľnosť § 16 ods. 2 ErbStG s právom Únie, keďže najmä uplatnenie tohto článku je automatické v prípade neexistencie návrhu daňovníka.

18.      Okrem toho Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) uvádza, že je tiež namieste pochybovať o zlučiteľnosti pravidla uvedeného v § 2 ods. 3 ErbStG s právom Únie, ktoré sa uplatní na žiadosť, a to z nasledujúcich dôvodov.

19.      Na jednej strane môže nadobúdateľ podľa § 2 ods. 3 prvej vety ErbStG podať žiadosť len vtedy, ak poručiteľ, darca alebo nadobúdateľ majú v čase prevodu svoje bydlisko v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte, na ktorý sa uplatňuje Dohoda o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992(5). V bodoch 27 až 40 svojho rozsudku Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) Súdny dvor rozšíril na základe voľného pohybu kapitálu svoju judikatúru týkajúcu sa výpočtu dane z dedičstva na situácie zahŕňajúce tretie štáty. Keďže darovanie je z pohľadu voľného pohybu kapitálu porovnateľné s daňou z dedičstva, zlučiteľnosť § 2 ods. 3 ErbStG bude tiež spochybnená.

20.      Na druhej strane treba viaceré nadobudnutia, ktoré sa podľa § 2 ods. 3 druhej vety ErbStG v období desať rokov pred nadobudnutím majetku, ako aj desať rokov po ňom, uskutočnia u rovnakej osoby, považovať za neobmedzenú daňovú povinnosť a podľa kritéria v § 14 ErbStG ich treba sčítať. Toto ustanovenie upravuje teda uplatniteľnosť § 14 ErbStG počas dvadsiatich rokov, zatiaľ čo § 14 ods. 1 prvá veta ErbStG stanovuje pre daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou uvedených v § 2 ods. 1 bod 1 ErbStG obdobie desiatich rokov. Okrem toho, pri prisťahovaní sa do Nemecka a odsťahovaní sa z Nemecka daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou vzniknutou na základe žiadosti podľa § 2 ods. 3 ErbStG prichádza do úvahy pre nich nevýhodnejšie postavenie v porovnaní s osobami s neobmedzenou daňovou povinnosťou v zmysle § 2 ods. 1 bodu 1 ErbStG.

21.      Za týchto okolností Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 63 ods. 1 ZFEÚ v spojení s článkom 65 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá v súvislosti s výpočtom dane z darovania stanovuje, že ak darca a obdarovaný majú v čase darovania bydlisko v inom členskom štáte, nezdaniteľná suma z vymeriavacieho základu v prípade darovania nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v tuzemsku je nižšia, než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, keby aspoň jeden z nich mal v tomto čase bydlisko v prvom uvedenom členskom štáte, aj v tom prípade, keď iná právna úprava členského štátu stanovuje, že na návrh obdarovaného sa uplatní (vyššia) nezdaniteľná suma – (so zahrnutím každého nadobudnutia od darcu v období desať rokov pred a desať rokov po uskutočnení darovania)?“

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

22.      Písomné pripomienky predložila pani Hünnebeck, nemecká vláda, ako aj Európska komisia, títo účastníci konania tiež predniesli svoje ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 16. decembra 2015.

V –    Analýza

23.      Svojou prejudiciálnou otázkou vnútroštátny súd vyzýva Súdny dvor, aby v zásade určil, či zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi stanovené v právnej úprave, akou je právna úprava vo veci samej, predstavuje porušenie článkov 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ napriek legislatívnej zmene v Nemecku po rozsudku Mattner(6).

A –    Tvrdenia účastníkov konania

24.      Pani Hünnebeck a Komisia tvrdia, že právna úprava vo veci samej je v rozpore s článkami 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ.

25.      Pani Hünnebeck a Komisia tvrdia, že diskriminácia nezanikla na základe toho, že dotknuté osoby majú možnosť voľby vedúcej k rovnakému zaobchádzaniu, keďže najmä v prípade neexistencie žiadosti na účely uskutočnenia tejto voľby sa diskriminačné pravidlo uplatní automaticky, pričom sa opierajú o rozsudky Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148).

26.      Aj za predpokladu, že voľba sama o sebe v konkrétnom prípade stačí na odstránenie tejto diskriminácie, je však vhodné konštatovať, že z § 2 ods. 3 ErbStG vyplýva nová svojvoľná diskriminácia zakázaná článkom 65 ods. 3 ZFEÚ. Pani Hünnebeck a Komisia uvádzajú, že daňovníkovi nerezidentovi uskutočňujúcemu voľbu uvedenú v § 2 ods. 3 ErbStG bude uložená neobmedzená daňová povinnosť v období desať rokov pred darovaním, ako aj desať rokov po ňom, zatiaľ čo rezidenti musia akceptovať len sčítanie hodnôt všetkého majetku získaného bezodplatne od tej istej osoby počas desiatich rokov pred posledným nadobudnutím majetku a mohli by následne v súlade s § 14 ErbStG odpočítať už zaplatenú daň z dôvodu predchádzajúcich nadobudnutí majetku.

27.      Pani Hünnebeck uvádza, že v každom prípade v prejednávanej veci nebolo možné vykonať právo voľby stanovené v § 2 ods. 3 ErbStG, keďže takýto výkon zahŕňal úplne nepredpokladateľné budúce zdanenie a menej výhodné zaobchádzanie ako s rezidentmi.

28.      Podľa nemeckej vlády vnútroštátna právna úprava v prejednávanej veci samej, zmenená a doplnená po rozsudku Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), je v súlade s článkami 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ.

29.      Podľa tejto vlády zavedenie § 2 ods. 3 ErbStG odstraňuje diskrimináciu konštatovanú v rozsudkoch Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148), lebo nezdaniteľná suma z vymeriavacieho základu týkajúca sa darovania nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Nemecku je rovnaká v prípade, ak darca alebo obdarovaný majú bydlisko v Nemecku alebo v inom členskom štáte, pričom zdaniteľné osoby s bydliskom v iných členských štátoch Únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP) sa môžu slobodne rozhodnúť, či sa podriadia režimu neobmedzenej daňovej povinnosti uplatňujúcej sa na rezidentov.

30.      Naviac, v prípade ak si daňovník nerezident zvolí režim neobmedzenej daňovej povinnosti, výpočet celkovej hodnoty obohatenia stanovený v § 14 ErbStG by bol obmedzený na rozdiel od toho, čo uvádza vnútroštátny súd, na obdobie desiatich rokov vypočítaných retroaktívne od dátumu predmetného nadobudnutia. Nejde teda v tejto súvislosti o diskrimináciu medzi zdaniteľnými osobami rezidentmi a zdaniteľnými osobami nerezidentmi.

B –    Posúdenie

31.      Ako sa Súdny dvor už vyjadril k nemeckej právnej úprave prejednávanej vo veci samej vo veciach, v ktorých boli vydané rozsudky Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148)(7), je vhodné preskúmať, či zmeny tejto právnej úpravy uskutočnené zákonom zo 7. decembra 2011, a najmä zavedenie § 2 ods. 3 ErbStG, napravili nezlučiteľnosť konštatovanú Súdnym dvorom.

32.      Krátko pripomínam, že podľa tejto judikatúry vnútroštátne opatrenia, „ktorých účinkom je zníženie hodnoty dedičstva alebo darovania rezidenta členského štátu odlišného od štátu, na území ktorého sa zdaňuje dedičstvo alebo darovanie alebo rezidenta štátu odlišného od štátu, na území ktorého sa nachádza dotknutý majetok a ktorý zdaňuje dedičstvo alebo darovanie tohto majetku“, predstavujú obmedzenia voľného pohybu kapitálu.(8)

33.      Súdny dvor rozhodol, že „právna úprava členského štátu, ktorá podmieňuje uplatnenie nezdaniteľnej sumy z vymeriavacieho základu z dedičstva alebo darovania miestom bydliska poručiteľa a nadobúdateľa v čase smrti alebo miestom bydliska obdarovaného a darcu v čase darovania alebo miestom, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ktorá je predmetom dedičstva alebo darovania, pričom ak vedie k tomu, že dedičstvo alebo darovanie zahŕňajúce nerezidentov alebo nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom členskom štáte bude podriadené vyššej daňovej záťaži ako je daňová záťaž zahŕňajúca len rezidentov alebo majetok nachádzajúci sa v členskom štáte zdanenia, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu“.(9)

34.      Podľa § 2 ods. 3 ErbStG, ktorý bol zavedený Spolkovou republikou Nemecko na účely dosiahnutia súladu s rozsudkom Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216), osoby podliehajúce obmedzenej daňovej povinnosti, ako sú nerezidenti, si môžu zvoliť podriadenie darovania zdaniteľného v Nemecku režimu neobmedzenej daňovej povinnosti stanovenej pre rezidentov, ktorého dôsledkom je uplatnenie nezdaniteľnej sumy vo výške 400 000 eur stanovenej, pokiaľ ide o vec samu, v § 16 ods. 1 bod 2 ErbStG, a nie nezdaniteľnej sumy vo výške 2 000 eur stanovenej v odseku 2 tohto článku pre daňovníkov nerezidentov.

35.      Dvojitou otázkou je teda, po prvé, či táto voľba poskytnutá daňovníkovi nerezidentovi odstraňuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu konštatovaného Súdnym dvorom v rozsudkoch Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148) a po druhé, či spôsoby výkonu tejto voľby(10) a jej dôsledky(11) sú samé o sebe zbavené obmedzení voľného pohybu kapitálu.

1.      O možnosti poskytnutej nerezidentom zvoliť si režim dane z dedičstva a darovania, ktorý je v zásade vyhradený rezidentom

36.      Nemecká vláda tvrdí, že možnosť zvoliť si neobmedzenú daňovú povinnosť zavedenú v § 2 ods. 3 ErbStG vylučuje akúkoľvek diskrimináciu, lebo ak je zvolený tento režim, s daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi sa zaobchádza rovnakým spôsobom.

37.      Na základe judikatúry Súdneho dvora nesúhlasím s týmto tvrdením nemeckej vlády.

38.      V rozsudku Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), v ktorom sa daňovník nerezident mohol vyhnúť diskriminačnému daňovému režimu tak, že si zvolil iný režim, ktorý údajne nebol diskriminačný (v prejednávanom prípade režim aplikovateľný na rezidentov), totiž Súdny dvor v bode 51 uvedeného rozsudku na základe súhlasných návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer(12), rozhodol, že „takáto možnosť voľby nie je ... spôsobilá vylúčiť diskriminačné účinky prvého z týchto dvoch daňových režimov“ ani „konvalidovať daňový režim, ktorý sám osebe porušuje článok 49 ZFEÚ z dôvodu svojej diskriminačnej povahy“.(13) S odkazom na bod 162 rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), rozsudku vydaného veľkou komorou, Súdny dvor dodal, že „vnútroštátny režim, ktorý obmedzuje slobodu usadiť sa, zostáva nezlučiteľný s právom Únie, aj keby bolo jeho uplatnenie fakultatívne“(14).

39.      V bode 62 rozsudku Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), Súdny dvor dodal, že táto judikatúra sa uplatní tým viac v prípade, keď „tak ako v prejednávanej veci, sa mechanizmus nezlučiteľný s právom Únie uplatňuje automaticky práve v prípade, že k voľbe zo strany daňovníka nedôjde“. Tieto zásady sa mi zdajú dokonale uplatniteľné v prejednávanej veci. Aby bol vylúčený diskriminačný režim voči nerezidentom, môžu si totiž títo, ako vo veci, ktorá viedla k vydaniu rozsudku Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), zvoliť iný systém, ktorý je údajne nediskriminačný(15) a v zásade uplatniteľný len na rezidentov, pričom ako v rozsudku Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), je to mechanizmus nezlučiteľný s právom Únie, ktorý sa uplatní automaticky v prípade, že nedôjde k voľbe v prospech iného systému zo strany daňovníka nerezidenta.

40.      Túto otázku však nemôžem s konečnou platnosťou uzavrieť bez toho, aby som spomenul nedávny rozsudok Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), vydaný komorou troch sudcov bez návrhov 19. novembra 2015.

41.      Vec, ktorá viedla k tomuto rozsudku sa týkala švédskeho zákona, ktorého cieľom bolo odstránenie obmedzenia voči daňovníkom nerezidentom konštatovaného v rozsudku Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403) tým, že umožnil týmto daňovníkom zvoliť si daňový režim uplatniteľný na rezidentov miesto systému zrážkovej dane, ktorá sa na nich v zásade uplatnila a ktorá bola predmetom tohto rozsudku.

42.      Súdny dvor po tom, čo rozhodol, že posledný uvedený systém bol celkovo výhodnejší pre nerezidentov(16), rozhodol, že „odmietnutie v rámci zdanenia príjmov priznať daňovníkom nerezidentom, ktorí majú väčšinu svojich príjmov zo štátu zdroja a zvolili si režim zrážkovej dane, tie isté odpočty týkajúce sa osobnej situácie ako odpočty poskytnuté daňovníkom rezidentom v rámci všeobecného postupu stanovenia základu dane, nepredstavuje diskrimináciu, ktorá by bola v rozpore s článkom 21 ZFEÚ, pokiaľ daňovníci nerezidenti nepodliehajú daňovému zaťaženiu, ktoré by bolo celkovo vyššie než zaťaženie daňovníkov rezidentov a osôb, ktoré sa za ne považujú a ktorých situácia je s nimi porovnateľná(17), pričom sa domnieval, že tento prvok „odlišuje skutkové okolnosti veci samej od špecifických okolností veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148)“.(18)

43.      Myslím, že z rozsudku Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) je možné vyvodiť, že návrhy Súdneho dvora, pravdepodobne zaoberajúce sa obavou neumožniť daňovníkovi nerezidentovi uskutočniť „cherry picking“, teda vyžadovať vo svoj prospech najvýhodnejšie prvky z dvoch odlišných daňových režimov, bol určený skutočnosťou, že daňový režim uplatňujúci sa na nerezidentov bol celkovo výhodnejší ako režim vyhradený v zásade rezidentom.

44.      Z ustálenej judikatúry pritom vyplýva, že v rámci preskúmania zlučiteľnosti opatrenia priamych daní so základnými slobodami, existencia alebo neexistencia diskriminácie nezávisí od celkového výsledku pre daňovníka. Ako Súdny dvor rozhodol v bode 44 rozsudku Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) „možno rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma kategóriami daňovníkov [to znamená rezidentov a nerezidentov] považovať za diskrimináciu v zmysle ZEÚ, ak neexistuje žiadny rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdielne zaobchádzanie v tejto otázke medzi týmito dvoma kategóriami“(19).

45.      Existenciu rozdielneho zaobchádzania preto možno posúdiť len vo vzťahu k špeciálnej daňovej výhode, ktorá sa poskytuje jednej z týchto dvoch kategórií daňovníkov a druhej kategórii sa odopiera, a nie vo vzťahu k celkovému daňovému zaťaženiu daňovníka v danej veci.

46.      V každom prípade nemyslím, že konštatovanie Súdneho dvora v bodoch 43 a 49 rozsudku Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765) môže stačiť na odchýlenie sa od judikatúry Súdneho dvora vyplývajúcej z rozsudkov Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 162), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, body 49 až 54) a Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, bod 62).

47.      V tejto veci nesúhlasím s tvrdením Komisie predloženým na pojednávaní, podľa ktorého vec, v ktorej bol vydaný rozsudok Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), sa týkal len existencie dvoch rozdielnych daňových systémov – jedného pre rezidentov a jedného pre nerezidentov, z ktorých každý bol zlučiteľný s právom Únie, čo nie je prípad prejednávanej veci a vysvetľuje to rozlíšenie uskutočnené v tomto rozsudku.

48.      To je v rozpore so skutočnosťou, že Súdny dvor rozhodol vo svojom rozsudku Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), že systém posúdený za celkovo výhodnejší v rozsudku Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), bol v skutočnosti diskriminačný. Ako to uvádza generálny advokát Mengozzi v bode 60 svojich návrhov vo veci Beker (C-168/11, EU:C:2012:452), otázkou bolo, či „existencia priznanej možnosti voľby, na základe ktorej sa daňovník môže rozhodnúť pre právny režim, ktorý je vo všeobecnosti určite menej výhodný, avšak nie je nezlučiteľný s právom Únie, má za následok zlučiteľnosť daňového systému ako celku“. Odpoveď Súdneho dvora bola jasne záporná.

49.      Z návrhov generálneho advokáta Mengozziho vyvodzujem tiež, že v tejto veci Súdny dvor rovnako ako vo veci, ktorá viedla k rozsudku Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), čelí možnosti voľby celkovo „menej výhodného“ daňového systému. To nebránilo Súdnemu dvoru, aby konštatoval obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

50.      Pokiaľ voľba daňového systému vyhradeného rezidentom umožní v prejednávanej veci dosiahnuť vyššiu nezdaniteľnú sumu, je tiež spojená s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorej dôsledky môžu byť veľmi odlišné podľa konkrétnych situácií rôznych daňovníkov, lebo ako to uviedla Komisia na pojednávaní, vedie k zdaneniu všetkého majetku nadobudnutého bezodplatne a nachádzajúceho sa nielen v Nemecku, ale kdekoľvek vo svete počas dvadsiatich rokov s rizikom dvojitého zdanenia.

51.      Preto sa domnievam, že skutočnosť, že § 2 ods. 3 ErbStG umožňuje daňovníkom nerezidentom využiť nezdaniteľnú sumu vyhradenú daňovníkom rezidentom tým, že si zvolia daňový režim dane z dedičstva a darovania určený rezidentom, nenapráva nezlučiteľnosť § 16 ods. 2 ErbStG s voľným pohybom kapitálu konštatovaným v rozsudkoch Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148).

2.      O spôsoboch vykonania voľby poskytnutej nerezidentom vybrať si režim dane z dedičstva a darovania určený rezidentom a jej dôsledky

52.      Keďže vnútroštátny súd pochybuje o zlučiteľnosti pravidla uvedeného v § 2 ods. 3 ErbStG s voľným pohybom kapitálu, je vhodné preskúmať, či spôsoby vykonania voľby poskytnutej týmto ustanovením(20), ako aj dôsledky jej vykonania(21), vytvárajú nové obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

53.      Pokiaľ ide najprv o spôsoby vykonania tejto voľby, vnútroštátny súd sa domnieva, že keďže táto voľba je možná len pre daňovníkov s bydliskom na území členských štátov Únie alebo EHP, je v rozpore s rozsudkom Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), ktorý rozšíril zásady uvedené v rozsudku Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) na daňovníkov s bydliskom v tretích krajinách.

54.      V bode 68 rozsudku Welte (C-181/12, EU:C:2013:662) Súdny dvor rozhodol, že „články [63 ZFEÚ] a [65 ZFEÚ] sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výpočtu dane z dedičstva, ktorá v prípade dedenia nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v tomto štáte stanovuje, že pokiaľ ... zosnulá osoba a nadobúdateľ dedičstva mali v čase úmrtia bydlisko v tretej krajine, akou je Švajčiarska konfederácia, nezdaniteľná suma uplatniteľná na základ dane je nižšia než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila v prípade, ak by aspoň jeden z nich mal v čase úmrtia bydlisko v uvedenom členskom štáte“.

55.      Ako to tvrdí Komisia, je zrejmé, že obmedzenie voľby zavedené v § 2 ods. 3 ErbStG len na daňovníkov s bydliskom na území členských štátov Únie alebo EHP s výnimkou rezidentov tretích krajín je v rozpore s voľným pohybom kapitálu. Žiadne odôvodnenie tohto obmedzenia nie je uvedené. Je však vhodné pripomenúť, že táto otázka nie je relevantná vo veci samej, lebo pani Hünnebeck a jej dcéry majú bydlisko v členskom štáte Únie.

56.      Pokiaľ ide ďalej o dôsledky vykonania voľby v prejednávanom prípade, je vhodné pripomenúť, že § 2 ods. 3 druhá veta ErbStG podriaďuje neobmedzenej daňovej povinnosti „nadobudnutý majetok v období desať rokov pred nadobudnutím majetku, ako aj desať rokov po ňom, u rovnakej osoby“, pre ktorú voľba podriadenia sa režimu dane z dedičstva a darovania určená rezidentom bola vykonaná. Podľa vnútroštátneho súdu pre rezidentov § 14 ErbStG obmedzuje toto obdobie na desať rokov pred nadobudnutím majetku.

57.      Nemecká vláda spochybňuje tento výklad vnútroštátneho súdu, pričom tvrdí, že v dvoch prípadoch je výpočet celkovej hodnoty nadobudnutého relevantného majetku obmedzený na obdobie desať rokov, vypočítané retroaktívne od dátumu nadobudnutia majetku.

58.      V tejto súvislosti je vhodné pripomenúť, že „výlučne vnútroštátny súd má právomoc zistiť a posúdiť skutkový stav veci, ktorú prejednáva, ako aj vykladať a uplatňovať vnútroštátne právo“(22).

59.      Preto neprináleží Súdnemu dvoru v rámci systému súdnej spolupráce zavedenej článkom 267 ZFEÚ overiť alebo spochybniť presnosť výkladu vnútroštátneho práva uskutočneného vnútroštátnym súdom, keďže tento výklad vyplýva z jeho výlučnej právomoci.

60.      Podľa judikatúry Súdneho dvora „predstavujú obmedzenia pohybu kapitálu vnútroštátne opatrenia, ktorých účinkom je zníženie hodnoty dedičstva alebo darovania rezidenta štátu odlišného od štátu, na území ktorého je zdanené dedičstvo alebo darovanie alebo rezidenta štátu odlišného od štátu, na území ktorého sa nachádza dotknutý majetok a ktorý zdaňuje dedičstvo alebo darovanie tohto majetku“(23).

61.      Podľa môjho názoru je v prejednávanom prípade nepopierateľné rozdielne zaobchádzanie medzi rezidentmi a nerezidentmi, keďže obdobie zohľadnenia nadobudnutia majetku stanovené pre nerezidentov (desať rokov pred a po nadobudnutí majetku) je jasne dlhšie ako obdobie stanovené pre rezidentov (desať rokov po nadobudnutí majetku). V prípade iného nadobudnutého majetku môže tento rozdiel zaobchádzania jednoducho viesť k významnejšiemu zdaneniu nerezidentov.

62.      Naviac, keďže výška dane z darovania týkajúca sa nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Nemecku je vypočítaná podľa ErbStG na základe súčasnej hodnoty tejto nehnuteľnosti a rodinnej väzby existujúcej prípadne medzi darcom a obdarovaným, neexistuje žiadny objektívny rozdiel odôvodňujúci nerovné daňové zaobchádzanie medzi situáciou osôb, z ktorých žiadna nemá bydlisko v tomto členskom štáte a situáciou, v ktorej aspoň jedna z nich má bydlisko v tomto štáte(24).

63.      V tejto súvislosti daňovníci nerezidenti sa nachádzajú a fortiori v porovnateľnej situácii ako daňovníci rezidenti, keďže predmetná nemecká právna úprava ich stavia do rovnakej pozície na účely zdanenia nehnuteľnosti získanej darovaním a nachádzajúcej sa v Nemecku. Ako Súdny dvor rozhodol v bode 50 rozsudku Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148) „vnútroštátny zákonodarca tým, že s výnimkou prípadu, ak ide o výšku nezdaniteľnej sumy priznanej nadobúdateľovi, zaobchádzal rovnakým spôsobom, pokiaľ ide o darovanie alebo dedičstvo v prospech týchto dvoch kategórií daňovníkov, totiž pripustil, že medzi poslednými uvedenými neexistuje, so zreteľom na spôsoby a podmienky vyberania daní z darovania alebo dedičstva, žiadny rozdiel v objektívnej situácii, ktorá by mohla odôvodniť rozdielne zaobchádzanie“. Je to tak, pokiaľ ide o obdobie zohľadnenia predchádzajúceho nadobudnutia majetku.

64.      Ustanovenie § 2 ods. 3 ErbStG vytvára teda druhé obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

65.      Podľa nemeckej vlády je toto obmedzenie odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu a najmä rovnomerným rozdelením daňovej právomoci členských štátov a koherenciou nemeckého daňového režimu.

66.      Pokiaľ ide o rovnomerné rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, nemecká vláda vôbec nevysvetľuje, ako by toto rozdelenie bolo ohrozené, ak by nemecké orgány uplatnili na rezidentov a nerezidentov rovnaké obdobie zohľadnenia nadobudnutia majetku.

67.      Pokiaľ ide o koherenciu nemeckého daňového systému, nemecká vláda sa domnieva, že vykonaním voľby podriadiť sa daňovému režimu rezidentov poskytnutému v 2 ods. 3 ErbStG, si daňovníci nerezidenti zvolia neobmedzenú daňovú povinnosť v tom zmysle, že daňový základ zahŕňa všetok vnútroštátny a zahraničný majetok. Z toho vyvodzuje, že daňová výhoda vyplývajúca z uplatnenia zvýšenej nezdaniteľnej sumy podľa § 16 ods. 1 ErbStG je kompenzovaná výberom dane určenej na základe dane z darovania.

68.      Žiadne z týchto tvrdení sa však netýka rozdielu trvania zohľadnenia nadobudnutia majetku v neprospech nerezidentov. Presnejšie, na rozdiel od toho, čo stanovuje ustálená judikatúra v tejto oblasti(25), nemecká vláda nepreukazuje existenciu priamej väzby medzi poskytnutím daňovej výhody a dlhším zohľadnením nadobudnutia majetku, keďže darovanie zahŕňa darcov a obdarovaných nerezidentov.

69.      Tvrdenia založené na koherencii daňového systému musia byť zamietnuté.

VI – Návrhy

70.      So zreteľom na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby odpovedal na prejudiciálne otázky položené Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) takto:

1.      Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá v súvislosti s výpočtom dane z darovania stanovuje, že ak darca a obdarovaný majú v čase darovania bydlisko v inom členskom štáte, nezdaniteľná suma z vymeriavacieho základu v prípade darovania nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v tuzemsku je nižšia, než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, keby aspoň jeden z nich mal v tomto čase bydlisko v prvom uvedenom členskom štáte, aj v tom prípade, keď iná úprava členského štátu stanovuje, že na návrh obdarovaného sa môže uplatniť vyššia nezdaniteľná suma, ak si tento zvolí neobmedzenú daňovú povinnosť vyhradenú rezidentom.

2.      Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá stanovuje, že obdarovaní s bydliskom v tretích krajinách môžu na účely výpočtu dane z darovania týkajúcej sa nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území tohto štátu, požiadať o uplatnenie vyššej nezdaniteľnej sumy z daňového základu, len ak jeden z obdarovaných alebo darcov má bydlisko v tomto štáte.

3.      Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá v súvislosti s výpočtom dane z darovania stanovuje, že v prípade darovania nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území tohto štátu, sa zohľadní všetok bezodplatne prijatý majetok od darcu počas desiatich rokov pred a desiatich rokov po darovaní, ak darca a obdarovaný majú v čase, kedy došlo k darovaniu, bydlisko v inom členskom štáte, zatiaľ čo ak jeden z nich mal k tomu istému dátumu bydlisko v prvom členskom štáte, bude zohľadnených len desať rokov pred darovaním.

1 – Jazyk prednesu: francúzština.

2 – C-510/08, EU:C:2010:216.

3 – Tamže.

4 – Pozri rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 162); Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, bod 53), ako aj Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, bod 62).

5 – Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3.

6 – C-510/08, EU:C:2010:216.

7 – Táto právna úprava, ako aj totožné právne úpravy ostatných členských štátov boli tiež predmetom analýzy zo strany Súdneho dvora vo veciach, v ktorých boli vydané rozsudky Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), Komisia/Španielsko (C-127/12, EU:C:2014:2130), ako aj Q (C-133/13, EU:C:2014:2460).

8 – Rozsudok Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148, bod 41). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudky Jäger (C-256/06, EU:C:2008:20, bod 31), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, bod 26), Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, bod 23), ako aj Komisia/Španielsko (C-127/12, EU:C:2014:2130, bod 57).

9 – Rozsudok Komisia/Španielsko (C-127/12, EU:C:2014:2130, bod 58). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudok Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, bod 28) a v oblasti dedičstva rozsudok Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, bod 25).

10 – Táto voľba je poskytnutá daňovníkom nerezidentom s bydliskom v iných členských štátoch Únie alebo EHP s výnimkou tretích krajín.

11 – Zdá sa, že podľa § 2 ods. 3 ErbStG sa uplatní výber voľby režimu neobmedzenej daňovej povinnosti na každé iné nadobudnutie majetku uskutočnené tou istou osobou v období desať rokov pred, ako aj desať rokov po nadobudnutím majetku, ku ktorému bol uskutočnený výber.

12 – C-440/08, EU:C:2009:661.

13 – Rozsudok Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, bod 52).

14 – Tamže, bod 53.

15 – Pozri body 52 až 69 týchto návrhov.

16 – Pozri rozsudok Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, bod 43).

17 – Tamže, bod 49. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

18 – Tamže, bod 39.

19 – Rozsudok Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, bod 44). Kurzívou zvýraznil generálny advokát. Pozri tiež v tomto zmysle rozsudky Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, bod 19) a Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, bod 60).

20 – Táto voľba je poskytnutá len daňovníkom nerezidentom s bydliskom v iných členských štátoch Únie alebo EHP s výnimkou tretích krajín.

21 – Pozri poznámku pod čiarou 11 týchto návrhov.

22 – Rozsudok Eckelkamp a i. (C-11/07, EU:C:2008:489, bod 32). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudok Sürül (C-262/96, EU:C:1999:228, bod 95).

23 – Rozsudok Komisia/Španielsko (C-127/12, EU:C:2014:2130, bod 57). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudok Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, bod 26).

24 – Pozri rozsudky Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, bod 36) a Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148, bod 49).

25 – Pozri rozsudky Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, bod 42), Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, body 77 a 78), Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216, bod 53), ako aj Komisia/Nemecko (C-211/13, EU:C:2014:2148, body 55 a 56).