Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 12 maja 2016 r.(1)

Sprawa C-503/14

Komisja Europejska

przeciwko

Republice Portugalskiej

Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuły 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE – Artykuły 28 i 31 porozumienia EOG – Swobodny przepływ osób – Swobodny przepływ pracowników – Swoboda przedsiębiorczości – Opodatkowanie osób fizycznych od zysków kapitałowych osiągniętych przy wymianie udziałów – Opodatkowanie osób fizycznych od zysków kapitałowych osiągniętych przy przeniesieniu wszystkich składników majątku związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i zawodowej – Podatek wyjściowy nakładany na osoby fizyczne – Natychmiastowy pobór podatku – Odmienne traktowanie osób fizycznych będących rezydentami oraz niebędących rezydentami – Odmienne traktowanie osób fizycznych zbywających aktywa i pasywa w zależności od tego, czy są one zbywane spółce będącej rezydentem w Portugalii, czy też spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim – Proporcjonalność





1.        W niniejszej skardze Komisja wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE oraz art. 28 i 31 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”), poprzez przyjęcie i utrzymanie w mocy przepisów przewidujących, że podatnik, który albo wymienia udziały w spółkach i przenosi miejsce zamieszkania za granicę, albo zbywa aktywa i pasywa związane z działalnością wykonywaną na własny rachunek w zamian za udziały w spółce niebędącej rezydentem, musi w pierwszym przypadku włączyć w odniesieniu do wskazanych transakcji wszystkie niezaliczone dochody do podstawy opodatkowania ostatniego roku podatkowego, w którym jest on jeszcze uznawany za podatnika rezydenta, podczas gdy w drugim przypadku nie przysługuje mu żadne odroczenie opodatkowania w odniesieniu do tych transakcji.

I –    Ramy prawne

2.        Oprócz art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE niniejsza skarga dotyczy także porozumienia EOG oraz Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodeksu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zwanego dalej „CIRS”).

A –    Porozumienie EOG

3.        Artykuł 28 porozumienia EOG stanowi:

„1.      Zapewnia się swobodny przepływ pracowników między państwami członkowskimi WE a państwami EFTA.

2.      Taka swoboda przepływu obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich WE i państw EFTA w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia oraz innych warunków pracy i zatrudnienia.

3.      Z zastrzeżeniem ograniczeń uzasadnionych względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego, swoboda ta obejmuje prawo do:

a)      ubiegania się o rzeczywiście oferowane miejsca pracy;

b)      swobodnego przemieszczania się w tym celu po terytorium państw członkowskich WE oraz państw EFTA;

c)      przebywania w jednym z państw członkowskich WE lub EFTA w celu podjęcia tam pracy, zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi i administracyjnymi dotyczącymi zatrudniania pracowników tego państwa;

d)      pozostawania na terytorium państwa członkowskiego WE lub EFTA po ustaniu zatrudnienia.

4.      Postanowienia niniejszego artykułu nie mają zastosowania do zatrudnienia w administracji publicznej.

5.      Załącznik V zawiera postanowienia szczególne dotyczące swobodnego przepływu pracowników”.

4.        Artykuł 31 porozumienia EOG stanowi :

„1.      W ramach postanowień niniejszego porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli państw członkowskich WE i państw EFTA na terytorium któregokolwiek z tych państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z państw członkowskich WE lub państw EFTA ustanowionych na terytorium któregokolwiek z tych państw.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie [przedsiębiorstw] i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34 akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

2.      Załączniki [VIII–XI] zawierają postanowienia szczególne dotyczące prawa przedsiębiorczości”.

B –    Prawo portugalskie

5.        Zgodnie z art. 10 CIRS, zatytułowanym „Zyski kapitałowe”:

„1.      Za zyski kapitałowe uważa się zyski, które nie są uznawane za dochody z działalności gospodarczej i zawodowej, z kapitału lub z nieruchomości, pochodzące z:

[…]

b)      odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, w tym ich odkupu i amortyzacji wraz z obniżeniem kapitału, oraz innych papierów wartościowych, a także z wartości przypisanej wspólnikom w następstwie podziału, uznawanej za zysk kapitałowy w rozumieniu art. 81 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (kodeksu dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „CIRC”)];

[…]

3.      Zyski uznaje się za uzyskane z chwilą dokonania czynności, o których mowa w ust. 1, bez uszczerbku dla poniższych przepisów:

[…]

b)      w przypadku przeznaczenia rzeczy z majątku prywatnego do celów działalności gospodarczej i zawodowej wykonywanej na własny rachunek przez ich właściciela uznaje się, że zysk zostaje uzyskany dopiero z chwilą późniejszego odpłatnego zbycia tych rzeczy lub z chwilą nastąpienia innego zdarzenia, w wyniku którego dochodzi do rozliczenia na podobnych warunkach.

4.      Zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi:

a)      różnica między wartością zbycia a wartością nabycia, po odliczeniu części uznanej za dochody kapitałowe, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a), b) i c);

[…]

8.      W przypadku wymiany udziałów na warunkach określonych w art. 73 ust. 5 i art. 77 ust. 2 [CIRC], wynikający z tej wymiany przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki wspólnikom spółki nabytej nie skutkuje ich opodatkowaniem, jeżeli wykorzystują oni, do celów podatkowych, nowe udziały na poziomie dawnych udziałów. Wartość ta jest określana zgodnie z przepisami niniejszego kodeksu, bez uszczerbku dla opodatkowania dotyczącego aktywów pieniężnych, które ewentualnie mogły im zostać przekazane.

9.      W przypadku, o którym mowa w ustępie poprzedzającym, należy ponadto zauważyć, że:

a)      Ponieważ wspólnik traci status rezydenta na terytorium portugalskim, należy wliczać do kategorii zysków kapitałowych, do celów opodatkowania za rok, w którym nastąpiła utrata statusu rezydenta, kwotę, która na mocy ustępu 8 nie została opodatkowana w trakcie wymiany akcji i która odpowiada różnicy między rzeczywistą wartością otrzymanych udziałów a wartością dawnych udziałów w chwili nabycia, określoną zgodnie z przepisami niniejszego kodeksu;

b)      Przepisy art. 73 ust. 10 [CIRC] stosuje się odpowiednio.

10.      Przepisy ust. 8 i 9 stosuje się również odpowiednio w zakresie przyznania udziałów lub akcji w przypadku łączenia lub podziału, do których stosuje się art. 74 [CIRC].

[…]”.

6.        Artykuł 38 CIRS ma następujące brzmienie:

„Przejęcie majątku związane ze zbyciem kapitału spółki

1.      Nie ma potrzeby określania zysku podlegającego opodatkowaniu w związku ze zbyciem kapitału zakładowego wynikającym z przeniesienia całości majątku związanego z wykonywaniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej i zawodowej, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)      podmiot, na którego rzecz zbyto majątek, jest spółką mającą siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium portugalskim;

b)      osoba fizyczna dokonująca zbycia posiada co najmniej 50 % kapitału spółki, a wykonywana przez nią działalność jest co do zasady taka sama jak ta, która była wykonywana na własny rachunek;

c)      składniki aktywów i pasywów, które podlegają zbyciu, zostają uwzględnione dla celów tego zbycia według wartości ujętych w rachunkowości lub w księgach osoby fizycznej, a mianowicie według wartości wynikających ze stosowania przepisów niniejszego kodeksu lub ze zmian wyceny dokonanych na podstawie przepisów prawa podatkowego;

d)      część kapitału otrzymana w zamian za zbycie podlega wycenie, dla celów opodatkowania zysków lub strat związanych z późniejszym zbyciem, według wartości netto przekazanych aktywów i pasywów, wycenionych zgodnie z punktem poprzedzającym;

e)      spółka, o której mowa w lit. a), zobowiązuje się, poprzez złożenie oświadczenia, do przestrzegania przepisów art. 77 [CIRC]; oświadczenie to powinno zostać załączone do okresowej deklaracji podatkowej osoby fizycznej dotyczącej dokonanego zbycia.

2.      Przepisy ustępu poprzedzającego nie mają zastosowania, jeżeli rzeczy, w odniesieniu do których odroczono opodatkowanie zysków w rozumieniu art. 10 ust. 3 lit. b), stanowią część przenoszonego majątku.

3.      Zyski wynikające z odpłatnego zbycia, z jakiegokolwiek tytułu, części kapitału otrzymanych w zamian za przeniesienie, o którym mowa w ust. 1, są kwalifikowane, w terminie pięciu lat od tego przeniesienia, jako dochody z działalności gospodarczej i zawodowej oraz uznawane za dochody netto kategorii B. W tym okresie nie można dokonać żadnej transakcji dotyczącej udziałów, które podlegają systemowi neutralności, pod takim rygorem, że w chwili realizacji takich transakcji zostanie uznane, że zostały osiągnięte zyski i że należy je zwiększyć o 15% za każdy rok lub część roku, które upłynęły od roku, w którym miało miejsce stwierdzenie przejęcia majątku związanego ze zbyciem kapitału spółki, a także dodać je do dochodów w roku, w którym miało miejsce stwierdzenie rzeczonych transakcji”.

II – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi

7.        W dniu 17 października 2008 r. Komisja skierowała do Republiki Portugalskiej wezwanie, w którym stwierdziła, że rzeczone państwo członkowskie uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE oraz art. 28 i 31 porozumienia EOG, opodatkowując niezrealizowane zyski kapitałowe przy wymianie udziałów, w przypadku gdy osoba fizyczna przenosi siedzibę do innego państwa członkowskiego lub w przypadku przeniesienia na spółkę aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej lub zawodowej przez osobę fizyczną, gdy spółka, na którą przeniesiono aktywa i pasywa, ma siedzibę lub faktyczny zarząd za granicą.

8.        Pismem z dnia 15 maja 2009 r. Republika Portugalska odpowiedziała na to wezwanie, kwestionując stanowisko Komisji.

9.        Jako że przytoczona odpowiedź nie zadowoliła Komisji, w dniu 3 listopada 2009 r. skierowała ona do Republiki Portugalskiej uzasadnioną opinię, w której podtrzymała stanowisko przedstawione w wezwaniu do usunięcia uchybienia i wezwała to państwo członkowskie do podjęcia środków niezbędnych w celu zastosowania się do rzeczonej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania.

10.      Republika Portugalska udzieliła odpowiedzi na uzasadnioną opinię, ponawiając stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie.

11.      Ponieważ odpowiedź udzielona przez Republikę Portugalską nie zadowoliła Komisji, w dniu 8 października 2011 r. wystosowała ona do niej uzupełniające wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym odniosła się ona do zaktualizowanego brzmienia art. 10 ust. 9 lit. a) CIRS, wskazując jednocześnie, że jej stanowisko wyrażone w wezwaniu do usunięcia uchybienia oraz w uzasadnionej opinii pozostaje niezmienione.

12.      Po udzieleniu przez Republikę Portugalską odpowiedzi na powyższe uzupełniające wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym nadal kwestionowała ona zarzucane jej uchybienie, Komisja skierowała do niej uzupełniającą uzasadnioną opinię, w której po pierwsze, podtrzymała swój zarzut, że art. 10 i 38 CIRS naruszają art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE oraz art. 28 i 31 porozumienia EOG, oraz po drugie, wezwała to państwo członkowskie, aby dostosowało się do tej uzupełniającej uzasadnionej opinii w terminie dwóch miesięcy.

13.      Ponieważ Republika Portugalska podtrzymała w odpowiedzi z dnia 23 stycznia 2013 r. stwierdzenie, zgodnie z którym jej zdaniem stanowisko Komisji jest błędne, Komisja postanowiła wnieść skargę w niniejszej sprawie.

III – Postępowanie przed Trybunałem

14.      Komisja i rząd portugalski złożyły uwagi na piśmie. W dniu 16 marca 2016 r. powyższe strony oraz rząd niemiecki przedstawiły swoje stanowiska na rozprawie.

IV – Ocena

A –    Argumentacja stron

15.      Zdaniem Komisji przysługujące Republice Portugalskiej prawo do obrony zostało w pełni poszanowane, nawet jeśli dokonano zmian w skardze i w dokumentach postępowania administracyjnego, ponieważ te nieznaczne zmiany nastąpiły w wyniku informacji przekazanych Komisji przez Portugalię w trakcie postępowania administracyjnego, w szczególności w jej odpowiedzi na uzupełniającą uzasadnioną opinię.

16.      Co do istoty Komisja odnosi się do dwóch kwestii: po pierwsze – zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów, oraz po drugie – przeniesienia na przedsiębiorstwo aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności przez osobę fizyczną.

17.      W pierwszym przypadku Komisja uważa, że ustawodawstwo portugalskie [art. 10 ust. 9 lit. a) CIRS] działa na niekorzyść osób, które decydują się opuścić terytorium portugalskie, ponieważ są one odmiennie traktowane, niż osoby, które pozostają w kraju. Jeżeli akcjonariusz lub wspólnik nie jest już rezydentem w Portugalii, zyski kapitałowe wynikające z wymiany udziałów są zaliczane do dochodu podlegającego opodatkowaniu w roku kalendarzowym, w którym nastąpiła zmiana rezydencji. Kwota zysków kapitałowych odpowiada różnicy między rzeczywistą wartością otrzymanych udziałów a wartością dawnych udziałów w chwili nabycia.

18.      Natomiast jeżeli akcjonariusz lub wspólnik zachowuje miejsce zamieszkania w Portugalii, wartość otrzymanych udziałów odpowiada wartości zbytych udziałów. Zyski kapitałowe zatem nie powstają, chyba że następuje dodatkowa zapłata w pieniądzu. Jeżeli nie ma takiej zapłaty, opodatkowanie zysków kapitałowych następuje wyłącznie w przypadku ostatecznego zbycia otrzymanych udziałów, w chwili tego zbycia.

19.      Komisja opiera się na wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), i wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525), podnosząc, że wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), nie ma zastosowania, ponieważ zdaniem Komisji dotyczy on osób prawnych.

20.      W drugim przypadku – przeniesienia na przedsiębiorstwo aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności przez osobę fizyczną – Komisja uważa, że Republika Portugalska powinna stosować tę samą regułę niezależnie od tego, czy osoba prawna, na którą przeniesiono aktywa i pasywa, ma swoją siedzibę lub faktyczny zarząd na terytorium Portugalii, czy też nie ma.

21.      Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 lit. a) CIRS zbycie spółce aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej lub zawodowej przez osobę fizyczną w zamian za udziały jest zwolnione z podatku w chwili zbycia, jeżeli – wśród innych wymogów – osoba prawna, na której rzecz zbywane są aktywa i pasywa, ma swoją siedzibę lub faktyczny zarząd w Portugalii. W tym przypadku opodatkowanie będzie mieć miejsce dopiero w chwili ewentualnego zbycia tych aktywów i pasywów przez osobę prawną, która je otrzymała.

22.      Jednakże takie traktowanie pod względem podatkowym nie ma zastosowania, jeżeli osoba prawna, na którą przeniesiono aktywa i pasywa, ma siedzibę lub faktyczny zarząd poza Portugalią. W tym wypadku opodatkowanie zysków kapitałowych następuje w chwili przeniesienia.

23.      Zdaniem Komisji to podwójnie odmienne traktowanie pod względem podatkowym jest niezgodne z art. 49 TFUE i art. 31 porozumienia EOG i wykracza poza to, co jest konieczne w celu zapewnienia skuteczności systemu podatkowego.

24.      Nie powołując się formalnie na niedopuszczalność skargi, Republika Portugalska uważa, że dokonane przez Komisję zmiany w skardze nie stanowią zwykłego doprecyzowania zarzutu, lecz istotną zmianę pierwotnego przedmiotu sporu, wynikającego z pierwotnej uzasadnionej opinii oraz z uzupełniającej uzasadnionej opinii. Różnice te powinny pociągnąć za sobą na wstępie odrzucenie skargi.

25.      Co do istoty Republika Portugalska utrzymuje, że ustawodawstwo portugalskie nie narusza w żadnym stopniu swobody przepływu osób ani swobody przedsiębiorczości.

26.      Po pierwsze, uregulowania dotyczące opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania przez osobę fizyczną (art. 10 CIRS) nie mogą być uznane za niezgodne z podstawowymi swobodami przewidzianymi w art. 21, 45 i 49 TFUE oraz w art. 28 i 31 porozumienia EOG, ponieważ są one w pełni uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego związanymi z koniecznością zapewnienia spójności i z ochroną integralności krajowego systemu podatkowego.

27.      Po drugie, odroczenie opodatkowania dotyczącego przeniesionych składników majątkowych do chwili realizacji zysków kapitałowych (art. 38 CIRS) umożliwia poszanowanie zasady ciągłości gospodarczej celem zapewnienia efektywnego opodatkowania odpowiednich dochodów, co tłumaczy regułę, która uzależnia takie odroczenie opodatkowania od okoliczności, czy podmiot, któremu przekazano majątek, jest spółką mającą swoją siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium portugalskim.

28.      W przypadku innych podmiotów – wobec braku środków mających na celu harmonizację – zapewnienie poszanowania zasady ciągłości gospodarczej ani późniejsze opodatkowanie przekazanych aktywów lub pasywów nie są możliwe, ponieważ to państwo rezydencji, a nie państwo portugalskie, jest właściwe względem tych podmiotów. Przedmiotowe uregulowania są zatem zgodne z podatkową zasadą terytorialności.

29.      Na rozprawie Republika Federalna Niemiec interweniowała w celu poparcia argumentacji Republiki Portugalskiej. Państwo to stoi w istocie na stanowisku, że oba sporne przepisy są uzasadnione w zakresie, w jakim mają one na celu opodatkowanie zysków wytworzonych na terytorium portugalskim, zanim Republika Portugalska utraci swoje władztwo podatkowe. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec rozróżnienie między osobami fizycznymi a osobami prawnymi jest bezpodstawne, tym bardziej, że stwarza ryzyko, iż zasady wskazane w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), nie będą przestrzegane. Oprócz tego ostatniego wyroku(2), Republika Federalna Niemiec powołuje się również na wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525), i na wyrok z dnia 12 lipca 2005 r., Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446)(3).

B –    Analiza

1.      W przedmiocie dopuszczalności skargi

30.      Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi ma na celu umożliwić zainteresowanemu państwu członkowskiemu wypełnienie wynikających z prawa Unii zobowiązań lub skuteczne powołanie argumentów na swoją obronę wobec zarzutów sformułowanych przez Komisję.

31.      W wyroku z dnia 22 czerwca 1993 r., Komisja/Dania (C-243/89, EU:C:1993:257, pkt 13), Trybunał orzekł, że „w ramach skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom postępowanie poprzedzające wniesienie skargi wyznacza przedmiot sporu, który nie może być od tego momentu rozszerzony. Możliwość przedstawienia przez zainteresowane państwo uwag stanowi bowiem istotną gwarancję wymaganą przez traktat, której poszanowanie jest istotnym wymogiem proceduralnym decydującym o prawidłowości postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom przez państwo członkowskie”(4).

32.      Trybunał orzekł również w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., Komisja/Irlandia (C-85/11, EU:C:2013:217, pkt 17), że wymóg ten nie może oznaczać, by w każdym przypadku istniała całkowita zbieżność między brzmieniem zarzutów w sentencji uzasadnionej opinii i żądaniami skargi, o ile przedmiot sporu określony w uzasadnionej opinii nie został rozszerzony lub zmieniony(5).

33.      Moim zdaniem w niniejszym przypadku Komisja zdefiniowała dostatecznie precyzyjnie zarzucane naruszenie oraz powody, dla których uznała, że Republika Portugalska uchybiła ciążącym na niej zobowiązaniom.

34.      Jest jasne, że określony w uzasadnionej opinii i uzupełniającej uzasadnionej opinii przedmiot sporu – w zakresie, w jakim dotyczy on zgodności art. 10 i 38 CIRS z art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE oraz z art. 28 i 31 porozumienia EOG – nie został zmieniony.

35.      Zmiany dokonane w skardze ograniczają się do określenia treści przepisów artykułów CIRS, na które Komisia wskazała już w trakcie postępowania poprzedzającego wniesienie skargi oraz do przedstawienia skutków, jakie są w nich przewidziane i które zdaniem Komisji są niezgodne z prawem Unii.

36.      W związku z tym okoliczność, że Komisja zmieniła nieznacznie w skardze sformułowanie pewnych części jej żądania nie pozwala w żadnym razie wnioskować o rozszerzeniu ani o jakiejkolwiek zmianie istoty pierwotnie sformułowanego żądania. Przedmiot sporu został jasno wyznaczony i określony, od początku postępowania administracyjnego aż do niniejszego etapu przedsądowego, nie tylko w powołanych przez Komisję powodach, lecz także poprzez jasne wskazanie spornych przepisów CIRS. Ponadto Republika Portugalska miała możliwość pełnego korzystania z praw przyznanych jej w ramach postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom.

37.      Z powyższego wynika, że Komisja nie rozszerzyła ani nie zmieniła przedmiotu skargi i w związku z tym nie naruszyła art. 258 TFUE (dawnego art. 226 WE). Jestem zatem zdania, że skarga jest jednoznacznie dopuszczalna.

2.      Co do istoty

38.      Niniejsza sprawa dotyczy zgodności z podstawowymi swobodami, określonymi w traktacie FUE i w porozumieniu EOG, podatku wyjściowego od zysków kapitałowych uzyskanych przez osoby fizyczne(6) oraz konieczności rozpatrzenia dwóch kwestii:

–        zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów; oraz

–        przeniesienia na spółkę aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i zawodowej przez osobę fizyczną.

a)      W przedmiocie zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów [art. 10 ust. 9 lit. a) CIRS]

39.      Przepis ten przewiduje, w sytuacji gdy podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania za granicę, natychmiastowe opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów. Różnica między rzeczywistą wartością otrzymanych udziałów a wartością dawnych udziałów w chwili nabycia powinna zostać uwzględniona w dochodzie podlegającym opodatkowaniu w roku kalendarzowym, w którym nastąpiła zmiana rezydencji.

40.      Opodatkowanie to jest odmienne w wypadku podatników, którzy zachowują miejsce zamieszkania w Portugalii, ponieważ wartość otrzymanych udziałów stanowi wartość zbytych udziałów, z wyjątkiem dodatkowej zapłaty w pieniądzu, która podlega natychmiastowemu opodatkowaniu. Jeżeli brak takiej zapłaty, opodatkowanie zysków kapitałowych następuje wyłącznie w przypadku ostatecznego zbycia otrzymanych udziałów, w chwili tego zbycia.

41.      Powstaje zatem kwestia, czy taka różnica w traktowaniu pod względem podatkowym stanowi ograniczenie swobód przepływu określonych w art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE oraz w art. 28 i 31 porozumienia EOG, a w wypadku odpowiedzi twierdzącej, czy jest ona ewentualnie uzasadniona.

i)      Czy odmienne traktowanie stanowi ograniczenie co do zasady niezgodne z art. 21, 45 i 49 TFUE?

42.      W odniesieniu do zarzutów opartych na naruszeniu traktatu FUE, przypominam, że art. 21 TFUE ustanawiający w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, znajduje swój szczególny wyraz w art. 45 TFUE w odniesieniu do swobodnego przepływu pracowników oraz w art. 49 TFUE w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości(7).

43.      Wszystkie wspomniane przepisy służą ułatwieniu obywatelom Unii wykonywania wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na całym obszarze Unii oraz stoją na przeszkodzie działaniom, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnej sytuacji, gdyby chcieli podjąć działalność gospodarczą na obszarze innego państwa członkowskiego(8).

44.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wszelkie środki, które zakazują, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym korzystanie ze swobody przepływu osób(9), należy uważać za ograniczenia tej swobody(10).

45.      W niniejszym przypadku art. 10 ust. 9 lit. a) CIRS ma charakter ograniczenia w korzystaniu z tego prawa, posiadając co najmniej skutek odstraszający względem podatników mających miejsce zamieszkania w Portugalii, którzy chcą osiedlić się w innym państwie członkowskim.

46.      Na podstawie rozpatrywanego ustawodawstwa krajowego przeniesienie miejsca zamieszkania poza terytorium portugalskie skutkuje bowiem dla podatnika natychmiastowym opodatkowaniem zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów, a więc włączeniem do dochodu podlegającego opodatkowaniu w roku kalendarzowym, w którym nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania, różnicy między rzeczywistą wartością otrzymanych udziałów a wartością dawnych udziałów w chwili nabycia, co nie ma miejsca w przypadku podatników, którzy nadal zamieszkują w Portugalii. W takim przypadku wartość zbywanych udziałów jest bowiem równa wartości otrzymanych udziałów, a jedynie dodatkowa zapłata w pieniądzu podlega opodatkowaniu.

47.      Ponadto, żadna okoliczność (a Republika Portugalska nie przedstawiła zresztą takiej) nie pozwala twierdzić, że tego rodzaju dwie sytuacje, w których znajdują się podatnicy, nie są porównywalne(11).

48.      W zakresie, w jakim zyski kapitałowe jednej z grup podatników podlegają opodatkowaniu, podczas gdy w odniesieniu do drugiej grupy podatników zakłada się na wstępie, iż zysk kapitałowy nie powstaje, ta różnica w traktowaniu powoduje, że osoby, które przenoszą swoje miejsce zamieszkania za granicę, znajdują się w niekorzystnej sytuacji(12).

49.      Odwołanie się do wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), w którym Trybunał orzekł, że „[z]asada swobody przedsiębiorczości ustanowiona w art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) powinna być interpretowana w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie – do celów zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania – systemu opodatkowania niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania dla celów podatkowych poza to państwo członkowskie, takiego jak system określony w art. 167a francuskiego code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego)”, stanowi silną pokusę (ponieważ chodzi o „podatek wyjściowy” lub exit tax).

50.      Republika portugalska utrzymuje jednak, że sytuacja, której dotyczy sporny przepis, różni się od sytuacji, która została rozpatrzona przez Trybunał w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), mając na względzie, że w niniejszym przypadku chodzi o podatek od zrealizowanych zysków kapitałowych, a nie, jak w omawianym wyroku, o podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych.

51.      Moim zdaniem różnica ta nie jest istotna, ponieważ zasadniczą kwestią rozpatrywaną w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C 9/02, EU:C:2004:138), nie było to, czy zyski kapitałowe zostały zrealizowane, czy też nie, lecz chodziło o różnicę w traktowaniu zysków kapitałowych pod względem podatkowym w zależności od tego, czy dany podatnik opuścił terytorium krajowe, czy też nie.

52.      Ponadto o ile w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C 9/02, EU:C:2004:138), Trybunał orzekł bowiem, że ustawodawstwo francuskie dotyczące opodatkowania niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, o tyle nie wykluczył on wcale, że ograniczenie podstawowych swobód może także istnieć w innych okolicznościach. Poza tym Trybunał stwierdził już wcześniej, że przypadki nakładania na podatników podatku wyjściowego od faktycznie zrealizowanych zysków kapitałowych stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości(13).

53.      Uważam, że ustanowione w art. 10 CIRS rozróżnienie stwarza ograniczenie co do zasady niezgodne z art. 21, 45 i 49 TFUE.

ii)    Czy takie ograniczenie może być uzasadnione?

54.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, lub czynić je mniej atrakcyjnym, mogą mimo to być dopuszczone pod warunkiem, że służą one osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym, są one właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia(14).

55.      Spośród nadrzędnych względów interesu ogólnego, jakie Trybunał dopuścił już wcześniej w związku z krajowymi ustawodawstwami podatkowymi ograniczającymi podstawową swobodę zagwarantowaną traktatem, Republika Portugalska powołuje się na spójność systemu podatkowego i konieczność zapewnienia wyważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności(15).

56.      Należy zauważyć, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Republice Portugalskiej(16).

–       Spójność podatkowa

57.      W odniesieniu do uzasadnienia portugalskiego ustawodawstwa koniecznością zachowania spójności krajowego systemu podatkowego, Republika Portugalska podnosi w szczególności, że wspomniane ustawodawstwo jest konieczne dla zagwarantowania tej spójności, ponieważ korzyść podatkowa w postaci odroczenia opodatkowania przestaje obowiązywać, gdy późniejsze opodatkowanie staje się niemożliwe, co ma miejsce w przypadku, gdy uprawniony podatnik traci status rezydenta. Zdaniem Republiki Portugalskiej spełnione są trzy przesłanki, od których Trybunał uzależnił już uznanie spójności podatkowej za uzasadnienie ograniczenia: i) istnienie bezpośredniego związku między przyznaniem korzyści podatkowej a wyrównaniem tej korzyści za pomocą obciążenia podatkowego; ii) odliczenie i obciążenie podatkowe dotyczące tego samego opodatkowania; oraz iii) fakt, że dotyczy to tego samego podatnika.

58.      W tym względzie Trybunał przyznał już bowiem, iż konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie(17) oraz ustanowił wymóg, aby w odniesieniu do tego samego podatnika oraz tego samego podatku dany system podatkowy zapewniał istnienie bezpośredniego związku między daną korzyścią podatkową a określonym obciążeniem podatkowym(18).

59.      W tym względzie należy stwierdzić, że Republika Portugalska ogranicza się do powołania konieczności zachowania spójności systemu podatkowego, nie wykazując istnienia w rozpatrywanym ustawodawstwie krajowym bezpośredniego związku między z jednej strony korzyścią podatkową a z drugiej strony wyrównaniem tej korzyści za pomocą jakiegokolwiek obciążenia podatkowego. Nie jest nawet pewne, czy w przyszłości na beneficjentów tej korzyści zostanie nałożone obciążenie podatkowe.

60.      Jeśli chodzi o podatników, którzy zachowują swoje miejsce zamieszkania na terytorium portugalskim, z art. 10 ust. 8 CIRS wynika bowiem moim zdaniem, że tak długo, jak korzystają oni dla celów podatkowych z otrzymanych udziałów w zamian za inne udziały, mogą oni zawsze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, będąc tym samym zobowiązanymi jedynie do ewentualnej zapłaty podatku w przyszłości(19).

61.      Ponadto, jeżeli nastąpiło obciążenie podatkowe, może ono nie mieć ono żadnego związku z korzyścią, a zresztą w rozpatrywanym przepisie CIRS nie wskazano jasno, od którego momentu podatek podlega ewentualnemu poborowi.

62.      Co się tyczy trudności w odzyskaniu podatku obciążającego podatnika niebędącego rezydentem (co jest raczej powiązane ze skutecznością kontroli podatkowych niż ze spójnością), w swoich uwagach Republika Portugalska nie obaliła w przekonujący sposób argumentu Komisji, zgodnie z którym możliwe było zastosowanie środków w mniejszym stopniu ograniczających podstawowe swobody, biorąc pod uwagę dyrektywy dotyczące współpracy pomiędzy administracjami krajowymi w dziedzinie opodatkowania oraz wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków(20).

–       Zachowanie wyważonego rozdziału władztwa podatkowego

63.      Jeśli chodzi o uzasadnienie oparte na wyważonym rozdziale władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, Trybunał uznał już takie uzasadnienie w szeregu wyroków, w których rozpatrywano podatek wyjściowy od zysków kapitałowych(21). Przedstawię pokrótce przedmiotowe orzecznictwo, przed zastosowaniem go w niniejszym wypadku.

Zrównoważony rozdział władztwa podatkowego: zasady

64.      Do pierwszych wyroków, w których uznano konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego w dziedzinie podatków wyjściowych, należy wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525), dotyczący przeniesienia do innego państwa członkowskiego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych przez osobę fizyczną będącą akcjonariuszem w spółce, a także wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), dotyczący przeniesienia do innego państwa członkowskiego siedziby spółki.

65.      Trybunał, przytaczając pkt 46 wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C 470/04, EU:C:2006:525), orzekł w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C 371/10, EU:C:2011:785, pkt 46) – w imię konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego – że „państwo członkowskie jest – zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, tj. rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski – uprawnione do opodatkowania rzeczonych zysków w chwili jego emigracji […] Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego pochodzenia do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi”.

66.      W tym kontekście Trybunał stwierdził również, że państwo członkowskie jest uprawnione do opodatkowania wartości gospodarczej wypracowanej przez niezrealizowany zysk na jego terytorium, nawet jeśli dany zysk nie został jeszcze rzeczywiście zrealizowany (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 49), co oznacza, że państwo członkowskie jest w sposób oczywisty uprawnione do opodatkowania wartości gospodarczej wypracowanej przez zysk zrealizowany na jego terytorium.

67.      W innych późniejszych wyrokach potwierdzono te zasady, a zwłaszcza w wyrokach: z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia (C-38/10, EU:C:2012:521); z dnia 18 lipca 2013 r., Komisja/Dania (C-261/11, EU:C:2013:480); z dnia 31 stycznia 2013 r., Komisja/Niderlandy (C-301/11, EU:C:2013:47); z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Komisja/Niemcy (C-591/13, EU:C:2015:230); z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331).

 Zrównoważony rozdział władztwa podatkowego: proporcjonalność

68.      Jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 51), w celu dokonania oceny proporcjonalności uregulowania co do zasady uzasadnionego koniecznością zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego, należy ustanowić rozróżnienie między ustaleniem kwoty podatku a jego poborem.

69.      Ponadto zgodnie z wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 52), „[u]stalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki zgodne jest z zasadą proporcjonalności i uwzględnia cel przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, którym jest opodatkowanie w państwie członkowskim pochodzenia zysków powstałych w ramach kompetencji podatkowych tego państwa członkowskiego. Jest bowiem proporcjonalne, że państwo członkowskie pochodzenia do celów zachowania wykonywania kompetencji podatkowych określa podatek należny od niezrealizowanych zysków powstałych na jego terytorium w chwili, gdy jego kompetencja podatkowa wobec danej spółki przestaje istnieć, w niniejszej sprawie w chwili przeniesienia siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego”.

70.      Natomiast natychmiastowy pobór podatku został uznany za nieproporcjonalny ze względu na to, że istnieją środki mniej ograniczające swobodę przedsiębiorczości niż natychmiastowe opodatkowanie.

71.      W tym względzie z wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 73) wynika, że należy pozostawić podatnikowi wybór między z jednej strony natychmiastową zapłatą kwoty podatku od danych niezrealizowanych zysków kapitałowych a z drugiej strony odroczoną zapłatą kwoty wspomnianego podatku, połączoną w danym wypadku z odsetkami według właściwych przepisów krajowych. Trybunał orzekł ponadto w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 74), że „należy również uwzględnić ryzyko braku poboru podatku, które rośnie w zależności od upływu czasu. Ryzyko to może zostać uwzględnione przez dane państwo członkowskie, w ramach jego przepisów krajowych mających zastosowanie do [odroczonej] płatności długów podatkowych, [poprzez] środki takie jak ustanowienie gwarancji bankowej”.

72.      W późniejszym orzecznictwie w dalszym ciągu stosowano i uściślono te zasady, zarówno z punktu widzenia swobody przedsiębiorczości, jak i swobody przepływu kapitału(22).

Zastosowanie w niniejszej sprawie

73.      Komisja odrzuca argument Republiki Portugalskiej dotyczący konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego i oparty na wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ze względu na to, że w wyroku tym „określono po raz pierwszy zasady dotyczące podatku wyjściowego mogące zostać uznane za zgodne z prawem Unii, jednak wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorstw. W rzeczywistości wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 54–58) nie dotyczy osób fizycznych, a właściwe orzecznictwo dotyczące tych osób stanowią wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) oraz wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525)”(23).

74.      Nie podzielam tej opinii z następujących względów.

75.      Wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) wydano zanim w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) przedstawiono uzasadnienie odnoszące się do zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego. Nie jest zatem właściwe odrzucanie możliwości uzasadnienia dotyczącego tej konieczności – w wypadkach opodatkowania zrealizowanych przez osoby fizyczne zysków kapitałowych – i to tym bardziej, że w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525) – na który w następstwie powołuje się Komisja – w pkt 42 przewidziano taką możliwość oraz że w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785) oparto się na wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525, pkt 46), w celu stwierdzenia, że państwo członkowskie jest „uprawnione do opodatkowania rzeczonych zysków w chwili […] emigracji [podatnika]”, ponieważ środek taki służy bowiem „zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego pochodzenia do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi”.

76.      W konsekwencji, przy uwzględnieniu całego orzecznictwa Trybunału dotyczącego podatku wyjściowego od (niezrealizowanych lub zrealizowanych) zysków kapitałowych, stwierdzam zatem bez wahania, że uregulowania portugalskie są uzasadnione celem polegającym na zapewnieniu zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązaną z czynnikiem czasowym, i to jeśli chodzi o prawo Republiki Portugalskiej do opodatkowania zysków kapitałowych powstałych podczas pobytu podatnika na jej terytorium oraz do ustalenia kwoty opodatkowania w chwili jego emigracji.

77.      Uważam jednak, że uregulowania krajowe takie jak rozpatrywane, które przewidują w każdym wypadku natychmiastowy pobór podatku, wykraczają – ze względu na istnienie środków mniej ograniczających swobodę przedsiębiorczości niż takie natychmiastowe opodatkowanie – poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu związanego z koniecznością zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, i jest zatem nieproporcjonalne.

78.      Podatnikowi nie przysługuje bowiem żaden wybór między z jednej strony natychmiastową zapłatą kwoty podatku od rozpatrywanych zysków kapitałowych a z drugiej strony odroczoną zapłatą kwoty wspomnianego podatku, ani nawet żadna możliwość rozłożenia płatności tego podatku w czasie.

79.      Ponadto, i to nawet jeśli te okoliczności nie są w tym wypadku wcale rozstrzygające, między wyrokiem z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525), a wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), zauważam jedynie – poza faktem, że dzieli je okres pięciu lat – dwie różnice, z których jedna tylko wynika z faktu, że pierwszy z tych wyroków dotyczy osoby fizycznej, a drugi osoby prawnej.

80.      Pierwsza różnica dotyczy uwzględnienia strat, jakie mogłyby powstać po przeniesieniu. W wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525, pkt 54), Trybunał orzekł, że za proporcjonalny może zostać uznany wyłącznie system podatkowy, który w pełni uwzględnia utratę wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego podatnika, chyba że ta utrata wartości została już uwzględniona w przyjmującym państwie członkowskim. Natomiast w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), Trybunał orzekł, że w przypadku gdy zyski spółki, która przeniosła siedzibę, zostaną opodatkowane po rzeczonym przeniesieniu jedynie w przyjmującym państwie członkowskim – zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej związaną z czynnikiem czasowym – z przyczyn związanych z równowagą między prawem do opodatkowania zysków a uprawnieniem do odliczenia strat, również to ostatnie państwo członkowskie powinno w swoim systemie podatkowym uwzględniać zmiany wartości majątku danej spółki, jakie nastąpiły od daty, w której państwo członkowskie pochodzenia utraciło wszelkie powiązanie podatkowe z rzeczoną spółką (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 58).

81.      Zdając sobie sprawę z tej różnicy, Trybunał uzasadnił ją w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 57), wskazując, że „[m]ajątek spółki jest […] bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą, która ma na celu wypracowanie zysku. Ponadto na zakres zysku spółki podlegającego opodatkowaniu częściowo ma wpływ waloryzacja aktywów w jej bilansie, w ten sposób, że amortyzacja obniża podstawę opodatkowania”.

82.      Wskazuję, że w żadnym późniejszym wyroku Trybunał nie zastosował rozumowania zawartego w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525), ani nie oparł swojego rozumowania na rozróżnieniu między osobami fizycznymi a osobami prawnymi(24).

83.      Druga różnica między dwoma wyrokami polega na możliwości żądania gwarancji bankowej – możliwości dopuszczonej w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 74), i uściślonej w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, pkt 66), a także podlegającej uprzedniej ocenie ryzyka niepobrania podatku – którą to możliwość Trybunał wykluczył w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C-470/04, EU:C:2006:525, pkt 51), jednakże ze względu na brak proporcjonalności w świetle konieczności zapewnienia prawidłowości kontroli podatkowych. Mając na względzie cel w postaci ustanowienia gwarancji bankowej, przedstawiony w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 74), a mianowicie, iż „należy również uwzględnić ryzyko braku poboru podatku, które rośnie w zależności od upływu czasu”, nie widzę obecnie przeszkód w ustanowieniu gwarancji bankowej w wypadku, gdy chodzi o osoby fizyczne.

–       Skuteczność kontroli podatkowych

84.      Nawet jeśli, jak wskazałem w przypisie 15 do niniejszej opinii, Republika Portugalska wspomniała o tym uzasadnieniu tylko jeden raz w odpowiedzi na skargę(25), nie rozwijając go w żaden inny sposób, poświęcę temu uzasadnieniu kilka następujących uwag.

85.      O ile praktyka stosowania uzasadnienia opartego na konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych została już uznana przez Trybunał, o tyle wielokrotnie orzekał on, że oprócz obowiązków, które państwa członkowskie mogą nakładać na podatników, prawo Unii ustanowiło już skuteczne mechanizmy pozwalające osiągnąć ten cel, bez potrzeby ustanawiania ograniczeń podstawowych swobód przepływu.

86.      Po pierwsze, w ramach dyrektywy 20011/16 właściwy organ państwa członkowskiego zawsze może wystąpić do właściwego organu innego państwa członkowskiego o udostępnienie mu wszelkich informacji, które mogą być istotne dla jego administracji i do celów stosowania wewnętrznego prawodawstwa, dotyczących między innymi podatku dochodowego (w tym w konsekwencji informacji dotyczących podatku dochodowego należnego od podatnika mającego miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim).

87.      Po drugie, w dyrektywie 2010/24 przewidziano pomoc przy odzyskiwaniu należności podatkowych, w tym oczywiście w odniesieniu do podatku dochodowego i podatku majątkowego [por. art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy], takiego jak podatek dochodowy od osób fizycznych.

88.      Podsumowując, uważam, że rozpatrywane uregulowania portugalskie są niezgodne z art. 21, 45 i 49 TFUE.

iii) Czy to samo rozumowanie ma zastosowanie do art. 28 i 31 porozumienia EOG?

89.      Komisja twierdzi również, że poprzez przyjęcie i utrzymanie w mocy art. 10 ust. 9 lit. a) CIRS Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, jakie ciążą na niej na mocy art. 28 i 31 porozumienia EOG, dotyczących, odpowiednio, swobodnego przepływu pracowników oraz swobody przedsiębiorczości.

90.      Na wstępie należy zaznaczyć, że wspomniane postanowienia porozumienia EOG są analogiczne do przepisów art. 45 i 49 TFUE.

91.      Jednakże orzecznictwo Unii dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu na terytorium Unii nie może zostać w całości zastosowane do swobód zagwarantowanych porozumieniem EOG, ponieważ wykonywanie tych ostatnich swobód wpisuje się w odmienny kontekst prawny(26), w szczególności w świetle uzasadnienia ograniczeń opartego na konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych oraz zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania(27).

92.      W tym względzie należy wskazać, że ramy współpracy między właściwymi organami państw członkowskich – ustanowione pierwotnie w dyrektywie 77/799/EWG(28) i zawarte obecnie, między innymi, w dyrektywie 2011/16 oraz w dyrektywie 2010/24, – nie istnieją między tymi organami a właściwymi organami państwa trzeciego, gdy to ostatnie państwo nie przyjęło żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy(29).

93.      W tych okolicznościach obowiązek podatników, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania za granicę, polegający na włączeniu zysków kapitałowych do podstawy opodatkowania ostatniego roku podatkowego, w którym byli jeszcze uznawani za podatników rezydentów, w zakresie, w jakim dotyczy on podatników, którzy mają miejsce zamieszkania w państwach będących stronami porozumienia EOG i niebędących państwami członkowskimi Unii oraz które nie zawarły z Republiką Portugalską umowy o współpracy administracyjnej i wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych(30), nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu skuteczności kontroli podatkowych oraz zwalczaniu unikania opodatkowania.

94.      Komisja dopiero na rozprawie wskazała w tej kwestii, i czego nie kwestionowała Republika Portugalska, że podobną umowę o współpracy administracyjnej i wzajemnej zawarły Królestwo Norwegii i Republika Portugalska, lecz żadnej tego rodzaju umowy nie zawarły Republika Portugalska i Księstwo Lichtensteinu.

95.      Komisja uznała, że chociaż umowa z Republiką Islandii obejmowała wymianę informacji, lecz nie wzajemną pomoc przy odzyskiwaniu należności podatkowych, to „bardzo podobne” instrumenty do instrumentów przewidzianych w dyrektywach Unii istnieją w konwencji opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Radę Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych(31) i ratyfikowanej przez Republikę Portugalską, Republikę Islandii i Królestwo Norwegii. Księstwo Lichtensteinu jedynie podpisało tę konwencję.

96.      Jako że Republika Portugalska podważyła twierdzenie Komisji dotyczące istnienia dostatecznej tożsamości instrumentów przewidzianych w dyrektywach Unii oraz w tej konwencji, proponuję, aby stwierdzić, że okoliczność ta – która nie została zresztą powołana (ani tym bardziej przeanalizowana przez Komisję) w toku procedury pisemnej oraz została podniesiona z dużym opóźnieniem na etapie rozprawy – nie została dostatecznie wykazana przez Komisję. Należy zatem stwierdzić, że ani Republika Islandii, ani Księstwo Lichtensteinu nie zawarły z Republiką Portugalską umowy o współpracy administracyjnej i wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, jak wymaga tego orzecznictwo Trybunału.

b)      W przedmiocie przeniesienia na spółkę aktywów i pasywów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i zawodowej [art. 38 ust. 1 lit. a) CIRS]

97.      Rzeczony przepis, zatytułowany „Przejęcie majątku związane ze zbyciem kapitału spółki” stanowi, że „[n]ie ma potrzeby określania zysku podlegającego opodatkowaniu w związku ze zbyciem kapitału zakładowego wynikającym z przeniesienia całości majątku związanego z wykonywaniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej i zawodowej, jeżeli” „podmiot, na którego rzecz zbyto majątek, jest spółką mającą siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium portugalskim” [ust. 1 lit. a)].

98.      W tym przypadku opodatkowanie będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy te aktywa i pasywa zostaną zbyte przez osobę prawną, która je otrzyma, w tej dacie.

99.      Natomiast takie traktowanie podatkowe nie ma zastosowania, jeżeli osoba prawna, na której rzecz zbyto aktywa i pasywa, ma swoją siedzibę lub faktyczny zarząd poza terytorium Portugalii. W tym przypadku opodatkowanie zysków kapitałowych jest natychmiastowe.

100. To odmienne traktowanie pod względem podatkowym w zależności od tego, czy spółka otrzymująca aktywa i pasywa ma siedzibę na terytorium Portugalii, czy też nie, stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ponieważ dotyczy ono zbywających i przejmujących, którzy znajdują się w porównywalnych sytuacjach.

101. Wykluczenie korzyści, choćby tylko w postaci pieniężnej, w sytuacji transgranicznej, podczas gdy korzyść ta jest przyznawana w identycznej sytuacji na terytorium krajowym, stanowi bowiem ograniczenie swobody przedsiębiorczości w zakresie, w jakim takiego wykluczenia korzyści nie można tłumaczyć różnicą w zakresie istnienia obiektywnej sytuacji.

102. Republika portugalska nie kwestionuje zresztą wyraźnie istnienia ograniczenia, koncentrując obronę na uzasadnieniu opartym na poszanowaniu zasady ciągłości gospodarczej(32) w celu zapewnienia opodatkowania odpowiednich dochodów, zgodnie z zasadą terytorialności(33).

103. Republika Portugalska powołuje się na konkretne skutki jej ustawodawstwa, które wymaga zapisu aktywów i pasywów w księgowości spółki, na którą zostały przeniesione, w szczególności jeśli chodzi o określanie zysku odnoszącego się do mienia stanowiącego przekazany majątek, który jest obliczany, jak gdyby nie miało miejsca żadne przeniesienie. Republika Portugalska wnioskuje z tego, że w przypadku przeniesienia na spółkę mającą siedzibę lub faktyczny zarząd poza terytorium Portugalii, nie może ona dokonać retrospektywnego opodatkowania przekazanych aktywów, ponieważ władztwo podatkowe w tym względzie nie przysługuje już Republice Portugalskiej, lecz państwu rezydencji osoby prawnej, która otrzymała rzeczone aktywa.

104. W niniejszej sprawie Komisja nie kwestionuje faktu, że w przypadku zbycia aktywów i pasywów spółce mającej siedzibę lub faktyczny zarząd poza terytorium Portugalii, zastosowanie mają przepisy dotyczące zapisów księgowych obowiązujące w państwie, w którym znajduje się siedziba lub faktyczny zarząd tej spółki. Uznaje ona fakt, że prawodawstwo wewnętrzne Republiki Portugalskiej oraz każdego innego państwa członkowskiego powinno określać szczegółowe zasady postępowania w tego rodzaju sytuacjach, w tym w odniesieniu do kwestii zapisów księgowych.

105. Podobnie jak Komisja uważam, że „odmienna sytuacja ma miejsce w kwestii opodatkowania zysków kapitałowych uzyskiwanych w różnych momentach, w zależności od tego, czy spółka, na której rzecz dokonane zostało dane zbycie ma swoją siedzibę i faktyczny zarząd w Portugalii, czy też za granicą. Ustanowienie szczegółowych przepisów dotyczących zapisów księgowych w celu uregulowania takich sytuacji nie może prowadzić do odmiennego traktowania opodatkowania zysków kapitałowych, jakie ma miejsce w obowiązującym prawodawstwie portugalskim”(34).

106. Republika Portugalska mogłaby bowiem, w szczególności, systematycznie zwracać się na podstawie dyrektywy 2011/16 do właściwych organów państwa, w którym znajduje się siedziba lub faktyczny zarząd osoby prawnej, na której rzecz zostały zbyte aktywa i pasywa, o udostępnienie jej informacji w celu sprawdzenia, czy osoba ta nadal je posiada. Gdyby taka sytuacja nie miała miejsca, należałoby wówczas – i tylko w tym momencie, tak jak w przypadku osób prawnych, które otrzymują aktywa i pasywa w zamian za udziały, lecz które miały siedzibę lub faktyczny zarząd w Portugalii – określić kwotę ewentualnie należnego podatku od zysków kapitałowych.

107. Ponadto w dyrektywie 2010/24/UE przewidziano również mechanizmy współpracy w dziedzinie opodatkowania i wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących w szczególności podatków, które to mechanizmy mają istotne znaczenie w sytuacjach takich jak w niniejszej sprawie, w których należne podatki od zysków kapitałowych nie zostały w danym wypadku zapłacone.

108. Fakt, że po tym przeniesieniu kompetencję w dziedzinie zapisów księgowych oraz w sprawach podatkowych – w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów – posiada państwo członkowskie rezydencji spółki przejmującej, nie może uzasadniać rozpatrywanego środka, ponieważ Republika Portugalska może ostatecznie określić kwotę należnego podatku w chwili przeniesienia, w następstwie wytworzenia zysków kapitałowych na terytorium portugalskim przed przeniesieniem.

109. Z powyższych rozważań wynika, że art. 38 CIRS, podobnie jak art. 10 CIRS, wykracza poza to, co jest konieczne, aby zapewnić skuteczność systemu podatkowego i w związku z tym jest niezgodny z art. 21, 45 i 49 TFUE. Przepis ten jest również niezgodny z art. 28 i 31 porozumienia EOG w zakresie, w jakim dotyczy on podatników mających miejsce zamieszkania w państwach będących stronami porozumienia EOG i niebędących państwami członkowskimi Unii, i które to państwa wiąże z Republiką Portugalską umowa o współpracy administracyjnej i wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych(35),.

V –    W przedmiocie kosztów

110. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła, aby obciążyć Republikę Portugalską kosztami, a ta ostatnia zasadniczo przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania. Zgodnie z art. 140 regulaminu postępowania przed Trybunałem Republika Federalna Niemiec pokrywa własne koszty.

VI – Wnioski

111. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi:

–        stwierdzenie, że poprzez przyjęcie i utrzymanie w mocy uregulowań zawartych w art. 10 i 38 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodeksu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych), zgodnie z którymi to uregulowaniami podatnik, który wymienia udziały w spółkach i przenosi miejsce zamieszkania za granicę lub który przenosi aktywa i pasywa związane z działalnością wykonywaną na własny rachunek w zamian za udziały w przedsiębiorstwie niebędącym rezydentem, musi w pierwszym wypadku włączyć w odniesieniu do wskazanych transakcji wszystkie dochody niezaliczone do podstawy opodatkowania ostatniego roku podatkowego, w którym jest on jeszcze uznawany za podatnika rezydenta, a w drugim wypadku nie przysługuje mu odroczenie opodatkowania w odniesieniu do danej transakcji, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy:

–        art. 21 TFUE, 45 TFUE i 49 TFUE; oraz

–        art. 28 i 31 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) w zakresie, w jakim wspomniane przepisy krajowe dotyczą podatników, którzy mają miejsce zamieszkania w państwach będących stronami tego porozumienia i niebędących państwami członkowskimi Unii Europejskiej, i które to państwa wiąże z Republiką Portugalską umowa o współpracy administracyjnej i wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych;

–        oddalenie skargi w pozostałej części;

–        obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania; oraz

–        stwierdzenie, że Republika Federalna Niemiec pokrywa własne koszty.

1 – Język oryginału: francuski.

2 – Republika Federalna Niemiec powołuje się w szczególności na pkt 52 wspomnianego wyroku („ustalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki zgodne jest z zasadą proporcjonalności i uwzględnia cel rozpatrywanych przepisów krajowych, którym jest opodatkowanie w państwie członkowskim pochodzenia zysków powstałych w ramach kompetencji podatkowych tego państwa członkowskiego”).

3 – Republika Federalna Niemiec przytacza pkt 45 tego wyroku, w którym Trybunał przypomniał, że „traktat […] nie gwarantuje obywatelowi Unii, że przeniesienie jego działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym dotąd zamieszkiwał, pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania. Biorąc pod uwagę rozbieżności w przepisach prawnych państw członkowskich w tym przedmiocie, przeniesienie takie może w danym przypadku być bardziej lub mniej korzystne dla obywatela pod względem opodatkowania pośredniego”.

4–      Zobacz także wyroki: z dnia 28 kwietnia 1993 r., Komisja/Włochy (C-306/91, EU:C:1993:161); z dnia 13 grudnia 2001 r., Komisja/Francja (C-1/00, EU:C:2001:687); z dnia 20 czerwca 2002 r., Komisja/Niemcy (C-287/00, EU:C:2002:388); z dnia 18 lipca 2007 r., Komisja/Niemcy (C-490/04, EU:C:2007:430); z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia (C-38/10, EU:C:2012:521); z dnia 14 czerwca 2007 r., Komisja/Belgia (C-422/05, EU:C:2007:342).

5 – Zobacz wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r., Komisja/Hiszpania (C-139/00, EU:C:2002:438, pkt 18 i 19); z dnia 18 listopada 2010 r., Komisja/Portugalia (C-458/08, EU:C:2010:692, pkt 43, 44).

6 – W przedmiocie podatku wyjściowego dotyczącego osób fizycznych zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 listopada 2002 r., X i Y, C-436/00, EU:C:2002:704; z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138; z dnia 7 września 2006 r., N, C-470/04, EU:C:2006:525; z dnia 18 stycznia 2007 r., Komisja/Szwecja, C-104/06, EU:C:2007:40; z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C-269/09, EU:C:2012:439. W przedmiocie podatku wyjściowego dotyczącego osób prawnych zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785; z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC, C-164/12, EU:C:2014:20; z dnia 18 lipca 2013 r., Komisja/Dania C-261/11, EU:C:2013:480; z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Hiszpania, C-64/11, EU:C:2013:264; z dnia 31 stycznia 2013 r., Komisja/Niderlandy, C-301/11, EU:C:2013:47; z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331.

7 – Wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania (C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 49); z dnia 17 stycznia 2008 r., Komisja/Niemcy (C-152/05, EU:C:2008:17, pkt 18); z dnia 20 stycznia 2011 r., Komisja/Grecja (C-155/09, EU:C:2011:22, pkt 41); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry (C-253/09, EU:C:2011:795, pkt 44).

8 – Wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania (C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 51); z dnia 17 stycznia 2008 r., Komisja/Niemcy (C-152/05, EU:C:2008:17, pkt 21); z dnia 20 stycznia 2011 r., Komisja/Grecja (C-155/09, EU:C:2011:22, pkt 43); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry (C-253/09, EU:C:2011:795, pkt 46).

9 – Rozumiana jako obejmująca swobodę przepływu obywateli w sposób ogólny, swobodę przepływu pracowników i osób prowadzących działalność na własny rachunek lub spółek (swobodę przedsiębiorczości).

10 – Wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania (C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 54). Zobacz w odniesieniu swobody przedsiębiorczości wyroki: z dnia 5 października 2004 r., CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, pkt 11) i z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 36).

11 – Zobacz analogicznie wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 38).

12 – Trybunał wielokrotnie orzekał, że wykluczenie zwykłej korzyści w zakresie zasobów pieniężnych w sytuacji transgranicznej, jeżeli przysługuje ona w podobnej sytuacji na terytorium kraju, stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 59). Zobacz podobnie także wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 44, 54, 76); z dnia 21 listopada 2002 r., X i Y (C-436/00, EU:C:2002:704, pkt 36–38); z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, pkt 32); z dnia 29 marca 2007 r., Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, pkt 29).

13 – Zobacz wyroki: z dnia 21 listopada 2002 r., X i Y, C-436/00, EU:C:2002:704 oraz Komisja/Niemcy, C-591/13, EU:C:2015:230.

14 – Wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania (C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 62); z dnia 17 stycznia 2008 r., Komisja/Niemcy, (C-152/05, EU:C:2008:17, pkt 26); z dnia 20 stycznia 2011 r., Komisja/Grecja, (C-155/09, EU:C:2011:22, pkt 51); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry, (C-253/09, EU:C:2011:795, pkt 69); z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 42).

15 – Chociaż rząd portugalski wymienia w swoich wnioskach zawartych w pkt 99 odpowiedzi na skargę również skuteczność kontroli podatkowych oraz zwalczanie oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, nie rozwija tego w jakikolwiek sposób w odpowiedzi na skargę. Przedstawię jednak uwagi na ten temat (zob. pkt 84 poniżej i nast. niniejszej opinii).

16 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 20 stycznia 2011 r., Komisja/Grecja, (C-155/09, EU:C:2011:22, pkt 55); z dnia 21 grudnia 2011 r., Komisja/Polska, (C-271/09, EU:C:2011:855, pkt 61).

17 – Wyroki: z dnia 28 stycznia 1992 r., Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, pkt 21); z dnia 23 października 2008 r., Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, pkt 43); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Belgia (C-250/08, EU:C:2011:793, pkt 77); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry (C-253/09, EU:C:2011:795, pkt 78); z dnia 7 listopada 2013 r., K (C-322/11, EU:C:2013:716, pkt 71). Zobacz w tym względzie moja opinia w sprawie Feilen (C-123/15, EU:C:2016:193, pkt 56 i nast.).

18 – Wyroki: z dnia 27 listopada 2008 r., Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, pkt 44); z dnia 18 czerwca 2009 r., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, pkt 72); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Belgia (C-250/08, EU:C:2011:793, pkt 71); z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 57); z dnia 7 listopada 2013 r., K (C-322/11, EU:C:2013:716, pkt 66). Zobacz także wyroki: z dnia 7 września 2004 r., Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, pkt 42); z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 68); z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry (C-253/09, EU:C:2011:795, pkt 72), przy czym bezpośredni charakter takiego związku powinien być oceniany przy uwzględnieniu celu, którego realizacji ma służyć dane ustawodawstwo (zob. w szczególności wyrok z dnia 7 września 2004 r., Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, pkt 43).

19 – Zobacz analogicznie wyrok z dnia 26 października 2006 r., Komisja/Portugalia, C-345/05, EU:C:2006:685, pkt 27.

20 – Komisja wymienia w tym kontekście dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1) oraz dyrektywę Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.U. 2010, L 84, s. 1).

21 – Ogólnie rzecz biorąc, wszystkiego typu opłaty nakładane na osobę w przypadku przeniesienia miejsca rezydencji dla celów podatkowych stanowią tzw. podatki wyjściowe. Opodatkowanie to dotyczy zasadniczo bądź niezrealizowanych zysków kapitałowych związanych z aktywami osoby, która nie jest już rezydentem, bądź aktywów przeniesionych do innego państwa (C. Barnard i O. Odudu, The Cambridge Yearbook of European studies: tom 13, 2010–2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, s. 246).

22 – Uściślenia dotyczyły w szczególności rodzaju przeniesienia bądź to siedziby spółki, bądź aktywów stałego zakładu [wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia (C-38/10, EU:C:2012:521); z dnia 18 lipca 2013 r., Komisja/Dania (C-261/11, EU:C:2013:480, pkt 35–37); z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20)]; w przedmiocie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Komisja/Dania, C-261/11, EU:C:2013:480); w przedmiocie reinwestowania przeniesionych aktywów w aktywa zastępcze (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Komisja/Niemcy, C-591/13, EU:C:2015:230); w przedmiocie szczegółowych zasad przyznawania odroczenia terminu zapłaty podatku (wyroki: z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Hiszpania, C-64/11, EU:C:2013:264, pkt 37; z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, pkt 62)], a także w przedmiocie wymogu ustanowienia gwarancji bankowej [wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, pkt 66)].

23 – Zobacz pkt 39 skargi Komisji.

24 – Na rozprawie Republika Federalna Niemiec twierdziła, że wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ma obecnie zastosowanie zarówno w odniesieniu do osób prawnych, jak i do osób fizycznych.

25 – A mianowicie w pkt 99 odpowiedzi na skargę. Podobnie w odniesieniu do repliki (zob. pkt 34).

26 – Zobacz podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r., A (C-101/05, EU:C:2007:804, pkt 60); z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, pkt 40). Zobacz też wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania (C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 94 i nast.); z dnia 16 kwietnia 2015 r. Komisja/Niemcy (C-591/13, EU:C:2015:230, pkt 81).

27 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 89, 90); z dnia 19 listopada 2009 r., Komisja/Włochy (C-540/07, EU:C:2009:717, pkt 68 i nast.).

28 – Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. 1977, L 336, s. 15).

29 – Wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A (C-48/11, EU:C:2012:485). Zobacz podobnie także wyrok z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, pkt 41).

30 – Wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 83 i nast.). W tym przypadku uzasadnienie dotyczące skuteczności kontroli podatkowych nie zostało uznane ze względu na istnienie ram regulacyjnych wzajemnej pomocy administracyjnej między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi.

31 – Zobacz wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 85, 86). Wspomniana konwencja z 1988 r. została zmieniona i wzmocniona w 2010 r. za pomocą protokołu. Konwencja ta stanowi najbardziej kompletny wielostronny instrument i oferuje wszelkie możliwe formy współpracy podatkowej w celu zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych. Zobacz http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Zobacz także: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

32 – Zdaniem Republiki Portugalskiej zasada ta jest zawarta w art. 77 CIRC.

33–       Zobacz przypis 15 do niniejszej opinii. Uzasadnienie to jest zbliżone do uzasadnienia związanego z koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. Rozważania zawarte w niniejszej opinii dotyczące względów uzasadniających ograniczenia, wynikające z art. 10 CIRS, oparte na konieczności zapewnienia spójności podatkowej oraz zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego, mają odpowiednio zastosowanie do art. 38 CIRS.

34 – Punkt 48 repliki.

35 – W tym wypadku Królestwo Norwegii.