Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 18 februarie 2016(1)

Cauza C-516/14

Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA

împotriva

Autoridade Tributária e Aduaneira

[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD), Tribunalul de Arbitraj fiscal, Portugalia]

„Legislație fiscală – Taxa pe valoarea adăugată – Articolul 226 punctele (6) şi (7) din Directiva 2006/112/CE – Detalii de pe o factură cu privire la volumul şi la natura unui serviciu prestat, precum şi la data prestării acestuia – Articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE – Exercitarea dreptului de deducere – Condiţia deţinerii unei facturi care îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112/CE”





I –    Introducere

1.        În mod normal, primirea unei facturi nu constituie un motiv de bucurie. Situaţia este puţin diferită în cazul TVA-ului, întrucât, în acest caz, o factură îi conferă destinatarului său, în anumite împrejurări, dreptul de a solicita fiscului restituirea TVA-ului indicat pe factură (aşa-numita „deducere a taxei achitate în amonte”).

2.        Cu toate acestea, legislaţia Uniunii în materie de TVA prevede de asemenea că factura trebuie să cuprindă o serie de informaţii minime. Într-un caz, autoritatea fiscală portugheză a considerat aceste informaţii ca fiind insuficiente, ceea ce a determinat formularea prezentei cereri de decizie preliminară. În special, descrierea serviciilor facturate drept „servicii juridice”, fără explicaţii suplimentare, nu îndeplineşte cerinţele prevăzute de legislaţia în materie de TVA referitoare la conţinutul necesar al unei facturi. Doar o factură întocmită conform dispoziţiilor legale conferă însă dreptul de deducere a taxei achitate în amonte.

3.        În acest context, Curtea de Justiție va trebui să clarifice două aspecte diferite. Aceasta va trebui nu doar să răspundă mai ales la întrebarea nouă privind gradul de detaliere pe care trebuie să îl aibă descrierea unui serviciu în cadrul unei facturi, dar, în plus, Curtea va trebui să îşi exprime încă o dată poziţia cu privire la consecinţele unei facturi incomplete asupra dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, pentru a întregi jurisprudenţa existentă în acest domeniu.

II – Cadrul juridic

A –    Dreptul Uniunii

4.        Colectarea TVA-ului în cadrul Uniunii este reglementată prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2) (denumită în continuare „Directiva TVA”). Directiva precedentă este A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare(3) (denumită în continuare „A şasea directivă”). În măsura în care dispoziţiile celor două directive coincid, trebuie să se ţină seama în prezenta cauză şi de jurisprudenţa Curţii referitoare la cea de A şasea directivă.

5.        Articolul 168 din Directiva TVA(4) prevede printre altele următorul drept de deducere:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

6.        Cuprins în capitolul „Norme care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, articolul 178 este adăugat Directivei TVA în versiunea sa iniţială(5), care este aplicabilă în litigiul principal:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a)      pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;

[…]”

7.        Articolul 226 din Directiva TVA la care se face referire printre altele, priveşte detaliile de pe facturi şi prevede următoarele:

„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:

[…]

(6)      cantitatea și natura bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate;

(7)      data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevăzut la punctele 4 și 5 din articolul 220, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii;

[…]”

8.        Dispoziţiile citate ale articolului 226 din Directiva TVA corespund în esenţă celor ale articolului 22 alineatul (3) litera (b) a şasea şi a şaptea liniuţă din A şasea directivă, în versiunea care rezultă din cuprinsul articolului 28h(6), astfel cum a fost modificat prin Directiva 2001/115/CE(7). În special, geneza acestei dispoziţii anterioare din A şasea directivă va trebui, aşadar, să fie luată în considerare şi în prezenta procedură.

9.        Considerentul (46) al Directivei TVA este singurul care se referă la facturi şi are următorul cuprins:

„(46) Utilizarea facturării electronice este necesar să permită autorităților fiscale să-și desfășoare activitățile de monitorizare. Este necesar[ă], prin urmare, pentru a asigura funcționarea corespunzătoare a pieței interne, elaborarea unei liste, armonizate la nivel comunitar, cu detaliile care se menționează pe facturi și stabilirea unui număr de regimuri comune care reglementează utilizarea facturării electronice și depozitarea electronică a facturilor, precum și autofacturarea și externalizarea operațiunilor de facturare.”

B –    Dreptul național

10.      În dreptul portughez, articolul 36 alineatul 5 litera (b) din Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (denumit în continuare „CIVA”) prevede că facturile trebuie să includă „denumirea uzuală a […] serviciilor prestate, cu indicarea elementelor necesare pentru stabilirea cotei aplicabile”.

11.      Doar în cazul în care o factură respectă printre altele aceste cerinţe prevăzute la articolul 36 alineatul 5 litera (b) din CIVA, există, conform articolului 19 alineatul 2 litera (a) şi articolului 19 alineatul 6 din CIVA, un drept de deducere a TVA-ului indicat pe factură.

12.      Republica Portugheză a susţinut, în plus, în procedura în fața Curții că în perioada relevantă în litigiul principal dreptul portughez prevedea o cotă redusă pentru anumite servicii prestate de avocaţi printre altele pentru cele prestate în beneficiul pensionarilor şi al şomerilor, precum şi, în general, în cazul procedurilor referitoare la drepturi privind starea civilă a persoanelor. Această normă, care nu este prevăzută de dispoziţiile Directivei TVA aplicabile la nivelul Uniunii referitoare la aplicarea unei cote reduse, se întemeiază pe protecţia drepturilor dobândite, conferită de articolul 113 din Directiva TVA.

III – Litigiul principal

13.      Reclamanta din litigiul principal, societatea Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, îşi desfăşoară activitatea în sectorul hotelier.

14.      În anii 2008-2010, ea a solicitat prestarea de servicii din partea unui cabinet de avocatură, care a emis pentru aceasta patru facturi ce conţineau următoarele descrieri ale serviciilor:

–        „Servicii juridice prestate de la 1 decembrie 2007 până în prezent” (factura din 26 august 2008);

–        „Onorariu pentru servicii juridice prestate din iunie până în prezent” (factura din 17 decembrie 2008);

–        „Onorariu pentru servicii juridice prestate până în prezent” (factura din 29 aprilie 2009);

–        „Onorariu pentru servicii juridice prestate de la 1 noiembrie 2009 până în prezent” (factura din 2 iunie 2010).

15.      În ceea ce priveşte TVA-ul menţionat pe aceste facturi, reclamanta din litigiul principal a invocat în faţa autorităţii fiscale portugheze un drept de deducere în cuantum total de 8 689,49 euro.

16.      După efectuarea unui audit, autoritatea fiscală portugheză a refuzat să acorde deducerea pentru motivul că descrierile serviciilor menţionate pe facturi nu îndeplineau cerinţele prevăzute la articolul 36 alineatul 5 litera (b) din CIVA. Ulterior, reclamanta din litigiul principal a prezentat documente suplimentare care conţineau o descriere mai detaliată a serviciilor. Cu toate acestea, administraţia financiară portugheză a refuzat să acorde deducerea, motivând că facturile nu îndeplineau în continuare cerinţele legale.

IV – Procedura în fața Curții

17.      Tribunal Arbitral Tributário (Tribunalul de Arbitraj fiscal), sesizat în prezent cu litigiul, consideră că interpretarea Directivei TVA prezintă relevanţă pentru soluţionarea litigiului şi, în consecinţă, a adresat Curţii, la 17 noiembrie 2014, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarea întrebare:

„Interpretarea corectă a articolului 226 punctul (6) din Directiva privind TVA-ul permite Autoridade Tributária e Aduaneira să aprecieze ca insuficientă descrierea inclusă într-o factură care conține mențiunea «servicii juridice prestate de la o anumită dată până în prezent» sau pur și simplu «servicii juridice prestate până în prezent», având în vedere că, în temeiul principiului colaborării, aceasta poate obține informațiile suplimentare pe care le consideră necesare pentru a confirma existența și caracteristicile detaliate ale operațiunilor?”

18.      În procedura în faţa Curţii au prezentat observaţii scrise cu privire la această întrebare reclamanta din litigiul principal, Republica Portugheză, precum şi Comisia Europeană. În şedinţa din 14 ianuarie 2016, au prezentat observaţii orale Republica Federală Germania, Republica Portugheză şi Comisia.

V –    Apreciere juridică

19.      În contextul litigiului principal, instanţa de trimitere(8) solicită, în final, clarificarea a două probleme diferite.

20.      Pe de o parte, este vorba despre stabilirea aspectului dacă facturi precum cele din speţă îndeplinesc cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA cu privire la conţinutul unei facturi (a se vedea în această privinţă secţiunea A de mai jos). Pe de altă parte, se solicită să se stabilească care sunt efectele asupra dreptului de deducere în cazul în care detaliile menţionate pe facturi ar fi insuficiente (a se vedea în această privinţă în continuare secţiunea B).

A –    Cu privire la conţinutul facturilor

21.      În primul rând, se ridică, aşadar, problema dacă facturi precum cele din litigiul principal îndeplinesc cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA cu privire la conţinutul unei facturi.

22.      Conţinutul necesar al unei facturi este stabilit în prezenta cauză, în mod imperativ şi exhaustiv, la articolul 226 din Directiva TVA. Astfel, dispoziţia menţionată trebuie aplicată facturilor emise în temeiul articolelor 220 şi 221 din Directiva TVA. Facturile din speţă trebuiau să fie emise în conformitate cu articolul 220 punctul (1), întrucât au fost efectuate prestări de servicii către o persoană impozabilă. Dincolo de dispoziţiile articolului 226 din Directiva TVA, dreptul portughez nu poate impune, în schimb, cerinţe suplimentare cu privire la conţinutul unei facturi. Acest lucru rezultă, pe de o parte, din cuprinsul articolului 226 însuşi, potrivit căruia facturile trebuie să conţină „doar” detaliile enumerate la acest articol, şi, pe de altă parte, din cuprinsul articolului 273 alineatul (2) din Directiva TVA, potrivit căruia statele membre nu pot impune în scopul colectării TVA-ului obligaţii de facturare suplimentare faţă de cele care sunt incluse deja în Directiva TVA.

23.      Astfel cum a susţinut în mod întemeiat Republica Portugheză, în prezenta cauză nu este suficientă o interpretare doar a punctului (6) al articolului 226 din Directiva TVA, asupra căreia se axează întrebarea preliminară. Pentru a oferi instanţei naţionale un răspuns util din perspectiva cerinţelor prevăzute de dreptul Uniunii(9) cu privire la conţinutul unei facturi, trebuie să se includă în cadrul examinării şi punctul (7) al articolului menționat.

24.      Potrivit acestor două dispoziţii, facturile trebuie să includă atât detalii privind „volumul și natura serviciilor prestate” [punctul (6)], cât şi „data la care s-a efectuat sau încheiat […] prestarea de servicii” [(punctul (7)].

1.      Volumul şi natura serviciului prestat

25.      Având în vedere punctul (6) al articolului 226 din Directiva TVA, se ridică problema dacă descrierile utilizate în facturile din speţă, aşadar formularea „prestare de servicii juridice” într-o anumită perioadă sau până la o anumită dată, identifică suficient „natura” [a se vedea în această privinţă litera a) de mai jos] şi „volumul” [a se vedea în această privinţă litera b) de mai jos] serviciilor.

a)      Cu privire la natura serviciului

26.      Curtea a examinat până în prezent într-o singură cauză cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva TVA în legătură cu descrierea „naturii” unui serviciu, cauză care viza livrarea de bunuri. Astfel, în cazul bunurilor, articolul 226 punctul (6) impune, la fel ca în cazul serviciilor, indicarea „naturii” lor. Din jurisprudenţă rezultă că în această privinţă nu există o obligaţie privind menţionarea pe factură a crotaliilor animalelor livrate(10), ceea ce ar permite o identificare neîndoielnică a fiecărui bun individual livrat pe baza menţiunilor de pe factură.

27.      De aici trebuie să se concluzioneze mai întâi că, potrivit articolului 226 punctul (6) din Directiva TVA, conţinutul facturilor nu trebuie să includă toate informaţiile disponibile referitoare la un bun livrat sau la un serviciu prestat. Acest lucru rezultă chiar din modul său de redactare, care are în vedere doar „natura” unui bun sau a unui serviciu şi nu impune, dimpotrivă, o descriere exactă a bunului sau a serviciului.

28.      Astfel, în cazul în care într-o factură nu trebuie să se menţioneze toate informaţiile disponibile referitoare la serviciul prestat, se pune însă problema până la ce grad sunt necesare informaţii pentru ca „natura” unui serviciu să fie descrisă suficient. Aşadar – în ceea ce priveşte prezenta cauză –, toate serviciile juridice constituie deja un astfel de tip de servicii sau trebuie să se facă în continuare distincţie între diferite tipuri de servicii juridice?

29.      Răspunsul la această întrebare nu se poate deduce nici din modul de redactare, nici din economia articolului 226 punctul (6) din Directiva TVA. De aceea, ea trebuie clarificată având în vedere scopul acestor detalii de pe factură.

30.      Scopul specific al unei menţiuni de pe factură este legat însă de funcţia pe care trebuie să o îndeplinească o factură în cadrul sistemului de impozitare în materia TVA-ului. Astfel cum se poate deduce din cuprinsul considerentului (46) al Directivei TVA, prin emiterea facturii se urmăreşte desfăşurarea activităţilor de monitorizare de către autorităţile fiscale ale statelor membre. Pentru a permite efectuarea acestor controale, persoanele impozabile trebuie, potrivit articolului 244 din Directiva TVA, să stocheze toate facturile pe care le-au primit, precum şi copiile tuturor facturilor pe care le-au emis ele însele.

31.      Având în vedere acest obiectiv, scopul urmărit prin fiecare menţiune individuală de pe factură este legat în mod direct de aspectul pe care autorităţile fiscale ar putea să îl controleze pe baza unei facturi.

i)      Controlul privind plata taxei corespunzătoare

32.      Scopul unei facturi este în primul rând acela de a controla plata taxei de către emitentul facturii.

33.      Acest lucru rezultă din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA. Potrivit acestui articol, destinatarul unei prestaţii poate să îşi exercite dreptul de deducere numai atunci când deţine o factură. Potrivit jurisprudenţei, această cerinţă are drept scop asigurarea colectării TVA-ului și verificarea acesteia(11). Astfel, potrivit reglementării menționate, deducerea se acordă numai în cazul în care prin intermediul facturii autoritatea fiscală poate să aibă acces în acelaşi timp la un document care conţine, în conformitate cu menţiunile obligatorii prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA, informaţiile necesare pentru a garanta în egală măsură plata corespunzătoare a TVA-ului de către emitentul facturii. Acest acces la emitentul facturii este susţinut astfel de articolul 203 din Directiva TVA. Potrivit acestuia, emitentul datorează taxa menţionată pe factură, independent de aspectul dacă faptul generator al taxei se materializează şi în special dacă un serviciu a fost prestat efectiv(12). Acest lucru scuteşte autoritatea fiscală, într-un asemenea caz, de necesitatea de a prezenta o dovadă corespunzătoare.

34.      Factura constituie un fel de garanţie pentru autoritatea fiscală prin faptul că se asociază într-un fel deducerea cu plata taxei(13). Astfel, factura, în lipsa căreia nu poate fi exercitat un drept de deducere, oferă autorităţii fiscale cel puţin posibilitatea de a găsi acoperire pentru suma care urmează a fi restituită emitentului facturii prin deducere, autoritatea fiscală verificându-l pe acesta în privinţa plăţii taxei corespunzătoare.

35.      Pentru îndeplinirea acestei funcţii de garanţie sunt necesare însă numai anumite menţiuni pe factură, în special numele complet şi adresa completă ale persoanei impozabile care a prestat serviciul [punctul (5) al articolului 226 din Directiva TVA], precum şi, în plus, numărul de identificare în scopuri de TVA [punctul (3) al aceluiaşi articol]. În schimb, nu este necesară o specificare a „naturii” unui serviciu pe factură pentru a controla simpla achitare a taxei de către emitentul acesteia. Astfel, emitentul datorează în orice caz, după cum se prevede la articolul 203 din Directiva TVA, taxa menţionată pe factură pe care destinatarul acesteia o invocă cu drept de deducere. În acest caz nu este nicidecum necesară stabilirea unei legături între factură şi un serviciu prestat efectiv.

36.      Aşadar, împrejurarea că menţiunile obligatorii de pe o factură includ, conform articolului 226 din Directiva TVA, în mod evident, şi detalii care nu sunt necesare pentru controlarea simplei plăţi a taxei arată în mod clar că funcţia unei facturi nu se poate epuiza astfel. Aceste menţiuni includ nu numai natura bunurilor livrate sau a serviciilor prestate [punctul (6)], ci printre altele şi indicarea datei la care s-a efectuat prestarea de servicii [punctul (7)], baza impozabilă a taxei [punctul (8)], cota de TVA aplicată [punctul (9)] sau scutirea aplicabilă [punctul (11)].

37.      Acestea și alte menţiuni au rolul – astfel cum rezultă din geneza acestui articol(14) –, de a evidenţia pe factură „toate informaţiile referitoare la sistemul de TVA aplicabil”.

38.      Prin introducerea acestor detalii suplimentare, autorităţile fiscale ale statelor membre au posibilitatea, aşadar, să controleze dacă emitentul facturii a calculat pentru serviciul său şi taxa corectă. Pe baza acestor menţiuni, autorităţile fiscale ale statelor membre pot astfel să verifice în special dacă emitentul a stabilit conform cerinţelor legale locul livrării (articolul 31 și următoarele din Directiva TVA), baza de impozitare (articolul 72 și următoarele) şi cota aplicabilă (articolul 93 și următoarele), dacă acesta consideră în mod întemeiat o scutire ca fiind aplicabilă (articolul 131 și următoarele) sau dacă a plecat în mod corect de la premisa că destinatarul serviciului datorează taxa (articolul 192a și următoarele).

39.      Pentru efectuarea unui astfel de control este nevoie în acest caz şi de o descriere pe factură a serviciului prestat. Astfel, taxa aplicabilă depinde sub multe aspecte de conţinutul serviciului prestat întrucât şi regimurile speciale privind locul prestării, cota, scutirile etc., sunt stabilite adesea în funcţie de conţinutul unei prestaţii. „Natura” unei prestaţii trebuie descrisă, aşadar, pe o factură cu o precizie care este relevantă pentru a aprecia aplicarea cotei corecte, a unei scutiri sau a unui alt regim special(15).

40.      Potrivit acestor criterii, descrierea aleasă în speţă, „servicii juridice”, pare a fi suficientă pentru a controla corectitudinea calculului taxei. Astfel, în opinia noastră, nu se poate identifica nicio normă prevăzută de legislaţia aplicabilă a Uniunii în materie de TVA care să condiţioneze stabilirea taxei aplicabile de natura unui serviciu juridic(16).

41.      Cu toate acestea, Republica Portugheză a susţinut că o descriere detaliată a naturii serviciului juridic în prezenta cauză ar fi necesară pentru motivul că dreptul portughez – prin derogare de la Directiva TVA, însă acoperit de clauza prevăzută la articolul 113 din aceasta privind protecţia drepturilor dobândite – prevede o cotă redusă de TVA pentru anumite servicii juridice. Astfel, din descrierea generală „servicii juridice” nu ar fi evident dacă în cazul serviciilor se aplică cota standard de TVA sau cota redusă.

42.      În cazul în care această susţinere privind dreptul naţional aplicabil în litigiul principal este corectă – susținere a cărei clarificare revine exclusiv instanţei de trimitere –, ar rezulta de aici că, în prezenta cauză, natura serviciului nu ar fi fost descrisă suficient pentru a permite verificarea corectitudinii calculului taxei.

43.      Această concluzie s-ar afla într-adevăr într-o anumită contradicţie cu obiectivul pe care Consiliul l-a asociat cu introducerea dispoziţiilor privind menţiunile obligatorii de pe factură, şi anume „elaborarea unei liste, armonizate la nivel comunitar, cu detaliile care se menţionează pe facturi”, pentru „a asigura funcționarea corespunzătoare a pieței interne”(17). Prestatorului unor servicii juridice i se solicită astfel menţiuni cu un grad de detaliere diferit, referitoare la natura serviciului, după cum locul prestării se află în Portugalia sau într-un alt stat membru.

44.      Totuşi, acest lucru este în final doar consecinţa existenţei unor dispoziţii diferite în statele membre privind cotele reduse de TVA. Aceasta priveşte nu numai situaţia în speţă prezentată de Republica Portugheză, referitoare la protecţia drepturilor dobândite în privinţa cotelor reduse aplicate în temeiul articolului 113 din Directiva TVA. Implementarea situaţiilor stabilite la nivelul Uniunii în conformitate cu articolul 98 din Directiva TVA şi cu anexa III la aceasta, care determină aplicarea unor cote reduse, se află la latitudinea fiecărui stat membru. Prin urmare, cauzele unor eventuale nearmonizări în cadrul pieţei interne a facturilor nu sunt cerinţele cu privire la conţinutul unei facturi, ci lipsa de armonizare în domeniul cotelor reduse de TVA.

45.      În măsura în care instanţa de trimitere ar urma să stabilească, aşadar, că în litigiul principal dreptul portughez prevede o cotă redusă pentru anumite servicii juridice, formularea generală de pe o factură „prestare de servicii juridice” nu ar îndeplini cerinţele stabilite la articolul 226 punctul (6) din Directiva TVA în ceea ce priveşte menţionarea „naturii” unei prestări de servicii.

ii)    Controlul dreptului de deducere

46.      În plus, factura şi conţinutul acesteia nu servesc numai la verificarea plăţii taxei corespunzătoare. După cum rezultă şi din geneza articolului 226 din Directiva TVA, factura ar trebui să îndeplinească, în plus, funcţia „de justificare” a dreptului de deducere al destinatarului(18).

47.      Și destinatarul unei facturi ar trebui, aşadar, să poată fi controlat din perspectiva dreptului său de deducere de către autoritatea fiscală pe baza detaliilor de pe factură. Se ridică astfel problema dacă din această funcţie de control se pot deduce alte cerinţe suplimentare privind exactitatea descrierii unei prestări de servicii menţionate pe o factură.

48.      Controlul dreptului de deducere începe cu verificarea aspectului dacă destinatarul facturii deţine într-adevăr o factură. Acest lucru oferă o anumită garanţie că serviciul facturat a fost prestat efectiv(19), ceea ce constituie o condiţie pentru existenţa dreptului de deducere(20). Astfel, după cum am menţionat deja(21), emitentul datorează, conform articolului 203 din Directiva TVA, orice taxă pe valoarea adăugată menţionată pe o factură. Drept urmare, există un anumit impediment pentru emitent de a emite o factură cu privire la un serviciu care nu a fost deloc prestat. Pentru îndeplinirea acestei funcţii de control al facturii, indicarea naturii unui serviciu este însă la fel de puţin necesară precum în cazul controlului simplei plăţi a impozitului. Astfel, impedimentul în calea emiterii unei facturi cu privire la un serviciu inexistent se întemeiază pe obligaţia de plată a taxei prevăzută la articolul 203 din Directiva TVA, care, astfel cum am menţionat, nu este atribuită descrierii serviciului(22).

49.      În plus, controlul aspectului dacă emitentul facturii a indicat taxa de asemenea în mod corect pe factură urmăreşte, în mod simetric, după cum a fost indicat deja drept scop al unei facturi(23), verificarea cuantumului corect al deducerii corespunzătoare. De aici nu rezultă însă nici cerinţe suplimentare privind descrierea tipului unui serviciu prestat în raport cu cele stabilite deja.

50.      Totuşi, astfel de cerinţe ar putea să existe în cazul în care pe baza detaliilor de pe factură ar trebui să se controleze o condiţie suplimentară a deducerii, şi anume utilizarea efectivă sau intenţionată(24) a serviciilor relevante în scopul unor operaţiuni impozabile, care este impusă prin articolul 168 litera (a) din Directiva TVA.

51.      Atât Republica Portugheză, cât şi, în mod similar, Comisia au exprimat în această privinţă, în prezenta procedură, opinia potrivit căreia descrierea serviciului pe o factură ar trebui să fie atât de detaliată încât să fie posibil să se verifice dacă serviciul este destinat desfășurării unei activităţi economice a destinatarului facturii din care ar putea rezulta ulterior operaţiuni impozabile care conferă dreptul de deducere.

52.      Nu putem fi însă de acord cu acest punct de vedere.

53.      În primul rând, nu este nicidecum posibil ca un serviciu să fie descris pe o factură într-un mod atât de detaliat încât natura privată sau economică a acestuia să rezulte deja din descrierea serviciului însuşi. În cazul în care este vorba, de exemplu, despre un creion, cea mai detaliată descriere a producătorului, a tipului, a proprietăţilor şi a stării creionului nu ar oferi un răspuns la întrebarea dacă el va fi utilizat în realitate în scop privat sau în cadrul unei activităţi economice. Dreptul de deducere nu poate fi controlat în această privinţă pe baza unei facturi, întrucât, în principiu, fiecare obiect al prestaţiei este avut în vedere pentru o utilizare atât în scop privat, cât şi în scop economic. Această concluzie este valabilă chiar şi în cazul prestărilor de servicii care par a fi evident private, de exemplu, în cazul unei vizite la cinema, servicii care, într-un caz concret, pot să servească însă exercitării anumitor activităţi economice.

54.      Nici în prezenta cauză nu putem identifica modul în care o descriere detaliată, dar – în contextul unei facturi – concisă într-un mod adecvat a „prestării unor servicii juridice” ar urma să ofere un răspuns clar la întrebarea dacă acestea sunt utilizate în scopul activităţii economice a reclamantei din litigiul principal. Nici chiar descrierile alternative propuse de Republica Portugheză, de exemplu „reprezentare în procedura judiciară X în faţa instanţei Y”, nu ar îndeplini cerinţa de a permite o asemenea verificare. Astfel, pentru aprecierea dreptului de deducere, în speţă ar trebui să se stabilească totuşi obiectul pe care îl are procedura judiciară X.

55.      Aşadar, îndoielile existente în ceea ce priveşte utilizarea unui serviciu în scopul activităţii economice a destinatarului său pot fi eliminate complet în cadrul unei examinări numai prin prezentarea unor mijloace de probă suplimentare.

56.      Astfel, este în general în interesul propriu al destinatarului facturii să solicite emitentului acesteia o descriere cât mai detaliată a serviciului pentru a reduce costurile în cazul unei examinări din partea autorităţii fiscale, care rezultă din prezentarea de mijloace de probă suplimentare. Acest stimulent în favoarea unei descrieri mai detaliate a serviciului există însă, fără ca unele cerinţe neclare privind exactitatea unei descrieri a serviciului – de exemplu „potrivit împrejurărilor din cazul concret” – să împiedice deja din punct de vedere legal exercitarea dreptului de deducere tocmai pentru motivul că exercitarea dreptului de deducere, în conformitate cu articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, depinde în principiu de deţinerea unei facturi care îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226, cerinţele privind conţinutul unei facturi nu trebuie depăşite şi trebuie să respecte principiul securităţii juridice. Mai ales în cazul în care legislaţia Uniunii produce îndeosebi consecinţe financiare – precum în speţă acordarea sau refuzul dreptului de deducere –, aplicarea sa trebuie să fie, potrivit jurisprudenţei, previzibilă pentru justițiabili(25).

57.      Astfel, din punctul de vedere al controlului dreptului de deducere al destinatarului facturii nu au rezultat cerinţe mai extinse privind detaliile de pe factură referitoare la natura unei prestări de servicii.

iii) Concluzie intermediară

58.      În concluzie, în prezenta cauză descrierea serviciilor de pe facturi nu corespunde, prin urmare, cerinţelor privind „natura” unui serviciu prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva TVA decât în cazul în care instanţa de trimitere ar urma să stabilească faptul că în litigiul principal dreptul portughez prevede o cotă redusă doar pentru anumite servicii juridice.

b)      Cu privire la volumul serviciului

59.      Potrivit articolului 226 din Directiva TVA, pe o factură trebuie să se menţioneze nu numai „natura” unui serviciu, ci şi „volumul” acestuia. Se pune astfel problema suplimentară dacă menţiunea „prestare de servicii juridice de la o anumită dată până în prezent”, respectiv doar „prestare de servicii juridice până în prezent” descrie suficient volumul serviciilor juridice.

60.      Volumul unui serviciu arată „cantitatea” acestuia care, potrivit articolului 226 din Directiva TVA, trebuie să fie inclusă, în cazul livrării de bunuri, alături de „natura” sa indicată pe factură. Astfel, factura oferă informaţii cu privire la cât de multe servicii au fost prestate.

61.      O asemenea menţiune lipseşte însă în prezenta cauză.

62.      Indicarea volumului serviciului nu este înlocuită nici prin precizarea perioadei în care au fost prestate serviciile, întrucât nu se poate identifica cât de multe servicii au fost prestate în perioada respectivă.

63.      O indicare separată a volumului unui serviciu poate fi în orice caz omisă în cazul în care din descrierea naturii sale – în ceea ce priveşte prezenta cauză, de exemplu, „reprezentare în procedura judiciară X în faţa instanţei Y” – rezultă deja în mod suficient volumul acestuia. Totuși, nu aceasta este situația în speță. Astfel, serviciile au fost detaliate, pe baza naturii lor, într-un mod atât de generic drept „servicii juridice” încât volumul lor nu poate fi identificat pe baza acestei descrieri.

64.      Prin urmare, detaliile de pe facturi în prezenta cauză nu corespund în această privinţă cerinţelor prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva TVA, întrucât nu indică volumul serviciilor prestate.

2.      Data la care s-a efectuat prestarea de servicii

65.      În plus, trebuie să se examineze dacă menţiunile de pe facturi „prestare de servicii juridice de la o anumită dată până în prezent” şi, respectiv, doar „prestare de servicii juridice până în prezent” respectă dispoziţiile articolului 226 punctul (7) din Directiva TVA potrivit căruia pe o factură trebuie să se indice data la care „s-a efectuat sau încheiat prestarea de servicii”.

66.      Facturile contestate conţin doar menţiunea privind o perioadă, respectiv numai o dată finală pentru o multitudine de servicii juridice, iar nu date separate pentru fiecare dintre serviciile prestate. Din informaţiile furnizate de instanţa de trimitere nu rezultă însă că conţinutul serviciului era numai punerea la dispoziţie în general în vederea prestării de servicii de consiliere într-o anumită perioadă(26); dimpotrivă, trebuie să se plece de la premisa că trebuiau să se emită facturi cu privire la servicii prestate în mod concret şi individual.

67.      Astfel, conform articolului 223 din Directiva TVA, se permite întocmirea unei facturi centralizatoare pentru mai multe prestări diferite de servicii. Totuşi, acest lucru nu oferă încă un răspuns la întrebarea dacă în cadrul acestei facturi centralizatoare trebuie să se indice data la care a fost efectuată fiecare prestare de servicii diferită sau este suficientă menţionarea perioadei în care au fost prestate mai multe servicii.

68.      Trebuie să ţinem seama încă o dată de scopul acestui detaliu de pe factură. Astfel cum am menţionat, factura are drept scop printre altele verificarea plăţii taxei corecte de către emitentul facturii(27). În acest scop este necesară şi data prestării unui serviciu. Astfel, această dată – iar nu, de exemplu, data emiterii facturii – determină în principiu, conform articolului 63 din Directiva TVA, momentul la care a survenit faptul generator în sensul articolului 62 alineatul (1) din Directiva TVA şi, astfel, şi dispoziţiile de drept fiscal aplicabile acestei operaţiuni din punct de vedere temporal.

69.      Cu toate acestea, articolul 64 alineatul (1) din Directiva TVA prevede un regim special pentru prestările de servicii care „determină decontări succesive”, situaţie care pare să se regăsească în speţă. În acest context, momentul realizării faptului generator nu este data prestării fiecărui serviciu separat, ci momentul expirării perioadei la care se referă facturarea. Prin urmare, în acest caz, pentru efectuarea controlului plăţii taxei corecte nu sunt necesare datele tuturor serviciilor prestate, ci doar indicarea unei perioade.

70.      Pentru prezenta cauză, acest lucru înseamnă că menţiunea „prestare de servicii juridice de la o anumită dată până în prezent” îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (7) din Directiva TVA, dar în schimb menţiunea „prestare de servicii juridice până în prezent”, care nu indică nicio dată de început a perioadei de facturare, nu îndeplineşte aceste cerinţe.

3.      Concluzie

71.      În concluzie, facturile din speţă nu respectă, primo, cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva TVA privind indicarea „volumului” unei prestări de servicii, secundo, cerinţele acestei dispoziţii privind indicarea „naturii” unei prestări de servicii decât în măsura în care dreptul portughez prevede o cotă redusă doar pentru anumite servicii juridice şi, tertio, cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (7) din Directiva TVA privind indicarea „datei” la care s-a efectuat prestarea unui serviciu întrucât facturile nu conţin nicio indicaţie privind începutul respectivei perioade de facturare.

B –    Cu privire la dreptul de deducere

72.      În al doilea rând, trebuie să se clarifice consecinţele pe care împrejurarea că o factură nu conţine toate cerinţele impuse la articolul 226 punctele (6) şi (7) din Directiva TVA le are asupra invocării dreptului de deducere de către destinatarul facturii.

73.      În special, instanţa de trimitere solicită să se stabilească dacă pentru exercitarea dreptului de deducere este suficient ca destinatarul facturii care solicită acordarea deducerii să completeze detaliile lipsă de pe factură prin prezentarea altor documente. Astfel, autoritatea fiscală are, potrivit dreptului portughez, posibilitatea de a solicita informaţii suplimentare persoanei impozabile care invocă un drept de deducere. Reclamanta din litigiul principal a prezentat de altfel asemenea informaţii suplimentare autorităţii fiscale portugheze.

74.      Înţelegem descrierea litigiului principal de către instanţa de trimitere în sensul că în prezenta cauză sunt îndeplinite toate condiţiile materiale ale dreptului de deducere existente în conformitate cu articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Numai că factura nu respectă cerinţele legale. Astfel, trebuie să se examineze dacă simpla împrejurare că o factură nu conţine toate detaliile necesare în conformitate cu articolul 226 punctele (6) şi (7) din Directiva TVA împiedică invocarea dreptului de deducere.

1.      Condiţiile privind exercitarea dreptului de deducere

75.      Pentru a răspunde la această întrebare, este necesară interpretarea articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, care reglementează exercitarea dreptului de deducere. Potrivit acestei dispoziţii, pentru exercitarea dreptului de deducere existent în temeiul articolului 168 litera (a), o persoană impozabilă trebuie să „deţină o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 […]”.

76.      Norma legală este clară, având în vedere modul său de redactare. În cazul în care persoana impozabilă nu deţine o factură care îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA, aceasta poate într-adevăr să beneficieze de un drept de deducere în temeiul articolului 168 litera (a). Conform articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, ea nu poate exercita însă acest drept atât timp cât nu deţine o factură care îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA.

77.      Această cerinţă strictă privind deţinerea unei facturi corespunzătoare în vederea exercitării dreptului de deducere este indicată, în mod sistematic, la articolul 181 din Directiva TVA, care priveşte exercitarea dreptului de deducere în cazul achiziţiei intracomunitare de bunuri cu titlu oneros în conformitate cu articolul 168 litera (c). Pentru exercitarea dreptului de deducere în acest caz, persoana impozabilă trebuie, potrivit articolului 178 litera (c), să deţină de asemenea „o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236”. Potrivit articolului 181 din Directiva TVA, statele membre pot însă acorda în acelaşi timp deducerea persoanelor impozabile care nu deţin o factură în conformitate cu articolele 220-236. În schimb, în ceea ce priveşte deducerea pentru serviciile prestate cu titlu oneros despre care este vorba în prezenta cauză nu există o astfel de dispoziţie. Per a contrario trebuie să se concluzioneze că, în prezenta cauză, statelor membre le este interzis, în temeiul dreptului Uniunii, să acorde deducerea în conformitate cu articolul 178 litera (a) din Directiva TVA în cazul în care persoana impozabilă nu deţine o factură în conformitate cu cerinţele legale în sensul articolului 226.

78.      Și jurisprudenţa Curții confirmă în final acest caracter imperativ fundamental al unei facturi conforme cu cerinţele legale pentru exercitarea dreptului de deducere în cazul prestării unui serviciu cu titlu oneros.

79.      Mai întâi trebuie să se facă distincţie între cazul unei facturi emise în mod deficitar şi încălcarea altor obligaţii formale care nu au, potrivit jurisprudenţei, nicio influenţă asupra dreptului de deducere, ca de exemplu neînregistrarea prestatorului în scopuri de TVA(28), respectiv a destinatarului serviciului(29), sau neîndeplinirea obligaţiilor privind înregistrările contabile(30). Astfel, în cazul unor asemenea obligaţii formale lipseşte o dispoziţie precum cea prevăzută la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, care prevede, pentru exercitarea dreptului de deducere, obligaţia deţinerii unei facturi corespunzătoare.

80.      În ceea ce priveşte obligaţiile formale care privesc facturile, există, aşadar, o situaţie juridică specială. Pentru acest motiv, în jurisprudenţa constantă, Curtea condiţionează şi invocarea dreptului de deducere de existenţa, pe factură, a detaliilor prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA(31). Statelor membre nu le este permis să condiţioneze această invocare numai de alte cerinţe referitoare la conţinutul unei facturi, care nu sunt prevăzute deloc de Directiva TVA(32).

81.      Astfel, Curtea a subliniat în mai multe decizii, în cazul operaţiunilor supuse regimului de taxare inversă, că deducerea TVA-ului aferent intrărilor trebuie să fie acordată atunci când cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile(33), şi a clasificat în această privinţă parţial şi detaliile de pe factură ca fiind doar cerinţe formale nesemnificative(34).

82.      Această jurisprudenţă nu poate fi însă transpusă în prezenta cauză. Pe de o parte, regimul taxării inverse reprezintă un caz special în care destinatarul serviciului este în acelaşi timp persoană impozabilă şi poate exercita dreptul de deducere. În cazul în care obligaţia de plată a TVA-ului şi dreptul de deducere coincid pentru o persoană, o factură nu poate îndeplini funcţii comparabile, astfel cum au fost descrise în prezenta cauză(35). Pe de altă parte, în cauzele soluţionate de Curte, pentru exercitarea dreptului de deducere în temeiul dreptului Uniunii era necesară doar „îndeplinirea formalităţilor stabilite de fiecare stat membru”(36). În aceste cazuri privind regimul de taxare inversă, legislaţia Uniunii în materie de TVA nu prevedea, aşadar, nicidecum că deţinerea unei facturi corespunzătoare constituie o condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere.

83.      Pentru prezenta cauză nu prezintă relevanţă faptul că, într-un caz concret – în Hotărârea Polski Trawertyn –, Curtea a transpus totuşi jurisprudenţa menţionată, referitoare exclusiv la cazul special al regimului de taxare inversă, în privinţa articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, care este aplicabil în speţă(37).

84.      Astfel, în hotărârea respectivă, Curtea a recunoscut doar că, în cazul succesorului în drepturi, detaliile menţionate pe factură de predecesorul în drepturi nu pot împiedica exercitarea dreptului de deducere de către succesorul în drepturi(38). Aşadar, în cauza respectivă, o menţiune de pe factură, deşi existentă, însă incorectă, nu a fost în măsură să pună în discuţie exercitarea dreptului de deducere în temeiul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA.

85.      În prezenta cauză nu este vorba însă numai despre o menţiune incorectă, ci despre lipsa totală a detaliilor necesare pe o factură. Este un lucru dacă detaliile impuse la articolul 226 din Directiva TVA nu sunt prezente deloc sau nu sunt prezente suficient, însă este altceva în cazul în care acestea sunt prezente, dar sunt incorecte(39). În primul caz, cerinţele prevăzute la articolul 178 litera (a) coroborat cu articolul 226 din Directiva TVA nu sunt îndeplinite nici măcar formal.

86.      În plus, chiar şi numai o interpretare restrictivă a Hotărârii Polski Trawertyn poate împiedica o contradicţie cu jurisprudenţa constantă a Curţii deja menţionată, care impune, pentru exercitarea dreptului de deducere, obligaţia deţinerii unei facturi care îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA(40).

87.      Astfel, în prezenta cauză, împrejurarea că facturile nu îndeplinesc cerinţele prevăzute la articolul 226 punctele (6) şi (7) din Directiva TVA împiedică în principiu, conform articolului 178 litera (a), exercitarea dreptului de deducere. Într-un asemenea caz, pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere, persoana impozabilă trebuie să solicite, aşadar, o factura corectată din partea emitentului facturii(41).

2.      Completare prin prezentarea de informaţii suplimentare

88.      Cu toate acestea, se ridică problema dacă, în cadrul unui audit, prezentarea unor informaţii suplimentare poate înlocui detaliile care lipsesc de pe factură.

a)      Factură care constă în mai multe documente

89.      În această privinţă, trebuie să se sublinieze mai întâi posibilitatea ca documentele prezentate suplimentar să poată constitui chiar parte a facturii în sensul articolului 226 din Directiva TVA.

90.      Astfel, din cuprinsul dispoziţiilor Directivei TVA nu se poate deduce că o factură trebuie să constea într-un singur document. Conform definiţiei legale prevăzute la articolul 218 din Directiva TVA, sunt considerate facturi „documentele sau mesajele pe suport de hârtie sau în format electronic” în măsura în care acestea îndeplinesc condiţiile stabilite în capitolul 3 privind „Facturarea”. Astfel, nu este exclus ca o factură să constea în mai multe documente.

91.      Cu toate acestea, în cazul în care o factură este formată din mai multe documente, în unul dintre documente trebuie să existe o referire de fond suficientă la celălalt document. Acest lucru rezultă din aplicarea prin analogie a articolului 219 din Directiva TVA. Potrivit articolului menţionat, „orice document sau mesaj ce modifică factura inițială și se referă la aceasta în mod specific și fără echivoc este asimilat unei facturi”. În cazul în care conţinutul unei facturi rezultă, aşadar, din mai multe documente, cel puţin într-un document trebuie să existe o trimitere suficientă la celălalt document. În caz contrar, conţinutul unei facturi nu ar rezulta chiar din aceasta, ci s-ar întemeia exclusiv pe afirmaţia persoanei impozabile care susţine existenţa unei legături între două documente. În acest mod, documentele nu ar putea să îndeplinească funcţia de control descrisă a facturii(42).

92.      Pe baza acestor criterii, instanţa de trimitere va trebui să examineze în litigiul principal, după caz, dacă documentele prezentate de reclamantă în cadrul auditului, în cazul în care provin tot de la emitentul facturii, trebuie considerate ca fiind parte a facturii respective.

b)      Principiul proporţionalităţii

93.      În măsura în care instanţa de trimitere ar urma să stabilească totuşi că documentele prezentate suplimentar nu trebuie considerate ca fiind parte a unei facturi în sensul articolului 226 din Directiva TVA, se ridică problema dacă conţinutul facturilor incomplete din speţă poate fi completat, în schimb, cu ajutorul altor informaţii pentru a putea invoca un drept de deducere.

94.      Astfel, s-a constatat deja că articolul 178 litera (a) din Directiva TVA refuză în principiu acordarea dreptului de deducere în lipsa deţinerii unei facturi conforme cu cerinţele legale, astfel încât persoana impozabilă care intenţionează să invoce un drept de deducere trebuie să primească mai întâi o factură rectificată din partea emitentului(43). Cu toate acestea, la interpretarea dispoziţiei menționate trebuie să se ţină seama şi de principiul proporţionalităţii(44). Potrivit acestuia, instituţiile Uniunii nu pot să depăşească printr-o reglementare măsura necesară pentru realizarea obiectivului urmărit de aceasta(45).

95.      Dacă într-un caz precum cel din speţă condiţiile materiale ale dreptului de deducere prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA nu sunt puse în discuţie din cauza informaţiilor suplimentare, atunci cerinţa existentă în plus în temeiul articolului 178 litera (a) privind deţinerea unei facturi în conformitate cu cerinţele stabilite la articolul 226 trebuie, aşadar, să urmărească totodată un anumit scop şi nu poate să constituie o sarcină excesivă pentru persoana impozabilă.

96.      Mai întâi, trebuie constatat că, într-o situaţie în care îndeplinirea condiţiilor materiale ale dreptului de deducere nu mai este în discuţie, funcţia de control al unei facturi este vădit perimată întrucât are drept scop verificarea dreptului de deducere(46). În această privinţă ar fi, aşadar, neproporţional să se solicite unei persoane impozabile care invocă dreptul său de deducere să îl determine pe emitentul facturii să efectueze o completare a acesteia.

97.      Cu toate acestea, astfel cum am observat, prin factură se urmăreşte şi efectuarea unui control al plăţii taxei corecte de către emitentul acesteia(47). În posesia sa se află în prezenta cauză doar copia unei facturi care nu îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA. În această privinţă, factura şi în special rectificarea sa îndeplinesc în continuare o funcţie de control. Pe de o parte, prin solicitarea a facturii adresate de destinatarul acesteia, emitentul facturii este constrâns să suporte el însuşi un control al aspectului dacă a aplicat în mod corect taxa pentru serviciul facturat. Pe de altă parte, ca urmare a rectificării facturii, autorităţile fiscale competente la rândul lor dobândesc în privinţa emitentului facturii un temei mai bun pentru a verifica dacă emitentul şi-a taxat în mod corect serviciul prestat.

98.      Astfel, având în vedere această funcţie de control al facturii în cazul emitentului său, este în principiu proporţional ca şi într-un caz precum cel din speţă persoana impozabilă, în vederea invocării dreptului său de deducere, să îşi determine partenerul contractual să efectueze o rectificare. Acest lucru este valabil în orice caz atunci când cerinţa unei asemenea rectificări nu conduce la modificarea conţinutului dreptului de deducere. În această privinţă, ar putea fi necesară în anumite împrejurări o altă apreciere, în cazul în care Curtea ar ajunge, într-o cauză pendinte paralelă(48), la concluzia că rectificarea unei facturi – prima facie contrar articolului 167 din Directiva TVA – poate avea drept consecinţă şi o generare ulterioară a dreptului de deducere(49).

99.      Independent de aceasta, o excepţie de la cerinţa rectificării facturii în vederea exercitării dreptului de deducere poate să rezulte însă în cazul în care o rectificare a facturii nu îşi mai poate îndeplini funcţia de control asupra emitentului acesteia. Acest lucru trebuie prezumat în special atunci când societatea emitentă a fost deja lichidată ca urmare a lipsei de bunuri patrimoniale. În acest caz, este inutil un control al plăţii taxei corecte de către emitentul facturii. Solicitarea unei rectificări lipsite de sens ar fi, în acest caz, disproporţionată(50).

100. În prezenta cauză nu trebuie să se decidă dacă aceeaşi concluzie este valabilă şi atunci când emitentul facturii ar refuza să efectueze o rectificare. Astfel, potrivit descrierilor efectuate de instanţa de trimitere, nu există indicii care să susţină astfel de situaţii excepţionale. Prin urmare, în speţă nu este disproporţionat faptul de a solicita reclamantei din litigiul principal, în vederea invocării dreptului de deducere, să îl determine pe emitent să procedeze la o rectificare a facturilor, pentru ca acestea să îndeplinească cerinţele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA.

3.      Concluzie

101. În concluzie, trebuie să se constate că, potrivit articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, pentru exercitarea dreptului de deducere nu este în principiu suficient ca destinatarul facturii, care solicită deducerea, să completeze detaliile care lipsesc de pe factură prin prezentarea altor informaţii, în cazul în care în această privinţă nu este vorba despre documente care sunt ele însele parte a facturii. O concluzie diferită este valabilă numai atunci când o rectificare a facturii nu mai poate îndeplini funcţia de control al acesteia în privinţa emitentului facturii.

VI – Concluzie

102. Având în vedere ansamblul consideraţiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário după cum urmează:

„1)      O factură care conţine ca menţiune privind natura unui serviciu doar descrierea «prestare de servicii juridice» îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva 2006/112/CE, cu excepţia cazului în care dreptul național prevede, într-un mod conform cu dreptul Uniunii, un tratament fiscal diferit pentru anumite servicii juridice.

2)      O factură care conţine ca menţiune privind volumul unui serviciu doar descrierea «prestare de servicii juridice de la o anumită dată până în prezent» sau «prestare de servicii juridice până în prezent» nu îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (6) din Directiva 2006/112/CE.

3)      O factură care conţine ca menţiune privind data la care s-a efectuat prestarea unui serviciu doar descrierea «prestare de servicii juridice până în prezent» nu îndeplineşte cerinţele prevăzute la articolul 226 punctul (7) din Directiva 2006/112/CE.

4)      Potrivit articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE, pentru exercitarea dreptului de deducere nu este în principiu suficient ca destinatarul facturii, care solicită deducerea, să completeze detaliile care lipsesc de pe o factură contrar articolului 226 punctele (6) sau (7) din Directiva 2006/112/CE, prin prezentarea altor informaţii, în cazul în care în această privinţă nu este vorba despre documente care sunt ele însele parte a facturii. În lipsa rectificării facturii, o invocare a dreptului de deducere este posibilă numai atunci când rectificarea nu mai poate îndeplini în niciun caz funcţia sa de control în privinţa emitentului facturii.”

1 – Limba originală: germana.

2 – JO L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7.

3 – JO L 145, p. 1.

4 – Acestui articol citat îi corespunde articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A şasea directivă, astfel cum a fost modificat prin articolul 28f punctul1, modificat, la rândul său, prin articolul 1 punctul 10 din Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 de modificare a Directivei 77/388/CEE şi de introducere a unor noi măsuri de simplificare în privința taxei pe valoarea adăugată – domeniul de aplicare al anumitor scutiri și măsuri practice pentru punerea în aplicare a acestora (JO L 102, p. 18).

5 – Articolul 178 litera (a) din Directiva TVA a fost modificat între timp prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește normele privind facturarea (JO L 189, p. 1). Versiunii sale originale îi corespunde articolul 18 alineatul (1) litera (a) din A şasea directivă, astfel cum a fost modificat prin articolul 28f punctul 2, care a fost introdus prin articolul 1 punctul 22 din Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1).

6 – Articolul 28h din A şasea directivă a fost introdus prin articolul 1 punctul 22 din Directiva 91/680 (citată la nota de subsol 5).

7 – Articolul 28h din A şasea directivă a fost modificat prin articolul 2 din Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea simplificării, modernizării și armonizării condițiilor de facturare stabilite cu privire la taxa pe valoarea adăugată (JO L 15, p. 24).

8 – Potrivit Hotărârii Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C-377/13, EU:C:2014:1754, punctele 22-34), Tribunal Arbitral Tributário este o instanţă în sensul articolului 267 TFUE.

9 – A se vedea printre altele Hotărârile Viessmann (C-280/91, EU:C:1993:103, punctul 17), Ville dʼOttignies-Louvain-la-Neuve și alții (C-225/13, EU:C:2014:245, punctul 30) şi Abcur (C-544/13 şi C-545/13, EU:C:2015:481, punctul 33).

10 – Hotărârea Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punctele 52 şi 53).

11 – A se vedea Hotărârea Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, punctul 37).

12 – Emitentul se poate elibera însă din nou de această obligaţie de plată a taxei în anumite împrejurări; a se vedea printre altele Hotărârea Schmeink & Cofreth şi Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469).

13 – A se vedea în acest sens Hotărârile Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, punctele 31 şi 32) şi LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, punctele 35 şi 36).

14 – A se vedea punctul 1 din expunerea de motive a Propunerii de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea simplificării, modernizării și armonizării condițiilor de facturare stabilite cu privire la taxa pe valoarea adăugată (COM[2000] 650 final), care a condus la adoptarea Directivei 2001/115/CE (a se vedea punctul 8 de mai sus), precum şi Avizul Comitetului Economic și Social European privind această propunere, punctul 1.1.1 (JO C 193, p. 53).

15 – A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Bockemühl (C-90/02, EU:C:2003:585, punctul 73).

16 – Considerăm de la bun început că este exclusă aplicarea articolului 47 din Directiva TVA, care prevede pentru „serviciile prestate în legătură cu un bun imobil” un loc derogatoriu de prestare a unui serviciu, întrucât tocmai serviciile juridice prestate în legătură cu vânzarea unui bun imobil nu intră, potrivit convingerii noastre, sub incidenţa acestei dispoziţii; a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12, EU:C:2013:57, punctele 37-40).

17 – A se vedea considerentul (4) al Directivei 2001/115 (a se vedea punctul 8 de mai sus).

18 – A se vedea referinţele citate la nota de subsol 14.

19 – A se vedea în acest sens Hotărârea Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, punctul 29).

20 – A se vedea printre altele Hotărârile Genius (C-342/87, EU:C:1989:635) şi Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 39).

21 – A se vedea punctul 33 de mai sus.

22 – A se vedea punctul 35 de mai sus.

23 – A se vedea punctele 37-39 de mai sus.

24 – A se vedea Hotărârea Gran Via Moineşti (C-257/11, EU:C:2012:759, punctul 27 și jurisprudența citată).

25 – A se vedea Hotărârea Cabinet Medical Veterinar Tomoiagă Andrei (C-144/14, EU:C:2015:452, punctul 34 și jurisprudența citată).

26 – A se vedea în ceea ce priveşte această situaţie Hotărârea Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542).

27 – A se vedea punctele 37 şi 38 de mai sus.

28 – Hotărârile Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 36) şi PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 40).

29 – Hotărârile Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42-51), precum şi Salomie şi Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 58-61).

30 – Hotărârea Ecotrade (C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 63-72).

31 – A se vedea Hotărârile Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32), Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 47) şi PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 40); a se vedea, în ceea ce priveşte situaţia juridică anterioară, şi Hotărârea Petroma Transports și alții (C-271/12, EU:C:2013:297, punctele 25-36).

32 – Hotărârile Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 42) şi Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punctul 51).

33 – Hotărârile Ecotrade (C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267, punctul 63), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punctul 71) şi Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 35); a se vedea şi Hotărârea Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punctul 51).

34 – A se vedea Hotărârile Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, punctele 39-46) şi Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 38-42).

35 – A se vedea punctele 32-57 de mai sus.

36 – Conform articolului 18 alineatul (1) litera (d) din A şasea directivă şi, respectiv, conform articolului 178 litera (f) din Directiva TVA.

37 – Hotărârea Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 43).

38 – A se vedea Hotărârea Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 46), cu referire la Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate în cauza Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2011:592, punctul 72).

39 – A se vedea, în ceea ce priveşte ultima situaţie, şi Hotărârea Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punctele 31 şi 32), pe de o parte, şi Ordonanţa Jagiełło (C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 42), pe de altă parte.

40 – A se vedea punctul 80 de mai sus.

41 – A se vedea Hotărârile Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441, punctele 43 şi 44), precum şi Petroma Transports și alții (C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 34).

42 – A se vedea punctele 32-57 de mai sus.

43 – A se vedea punctul 87 de mai sus.

44 – A se vedea în ceea ce priveşte principiul interpretării conforme cu dreptul primar, Hotărârile Sturgeon și alții (C-402/07, EU:C:2009:716, punctul 48), Chatzi (C-149/10, EU:C:2010:534, punctul 43), Orfey (C-549/11, EU:C:2012:832, punctul 32) şi Comisia/Strack (C-579/12 RX-II, EU:C:2013:570, punctul 40).

45 – A se vedea printre altele Hotărârile Omega Air și alții (C-27/00 şi C-122/00, EU:C:2002:161, punctul 62), Afton Chemical (C-517/07, EU:C:2008:751, punctul 45) şi Schaible (C-101/12, EU:C:2013:661, punctul 29).

46 – A se vedea punctele 46-57 de mai sus.

47 – A se vedea punctele 32-45 de mai sus.

48 – Cauza Senatex (C-518/14; JO 2015, C 34, p. 12).

49 – De exemplu, în temeiul atribuţiilor statelor membre în conformitate cu articolele 180 şi 182 din Directiva TVA.

50 – Acestei solicitări nu i se opun consideraţiile din Hotărârea Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50), întrucât, în cadrul acesteia, efectele facturilor greşite au fost abordate doar în mod superficial, în realitate fiind examinate condiţiile materiale ale dreptului de deducere.