Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Y. BOT

представено на 17 февруари 2016 година(1)

Дело C-518/14

Senatex GmbH

срещу

Finanzamt Hannover-Nord

(Преюдициално запитване, отправено от Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Долна Саксония, Германия)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност — Приспадане на данък, платен за получена доставка — Издаване на фактури без данъчен номер или без идентификационен номер по ДДС — Правна уредба на държава членка, изключваща коригирането на фактура с обратно действие“





1.        Правната рамка на настоящото дело е Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2). По-специално се поставят въпросите, от една страна, какво действие следва да има коригирането на погрешна или непълна фактура по отношение на момента, в който може да бъде упражнено правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), и от друга страна, дали такова коригиране може да бъде ограничено във времето.

2.        В настоящото заключение ще обясня защо смятам, че Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която коригирането на фактура, засягащо задължителни данни, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС може да се упражнява само за годината, в която е коригирана първоначалната фактура, но не и за годината, в която е съставена тази фактура.

3.        В това отношение ще изложа основанията, поради които смятам, че държавите членки могат да предвидят както санкции при непосочване на задължителните данни, при условие че спазват принципа на пропорционалност, така и мерки, ограничаващи във времето възможността за корекция на погрешна или непълна фактура, стига последните да се прилагат еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност).

I –  Правна уредба

 A –      Правото на Съюза

4.        Член 63 от Директивата за ДДС гласи следното:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

5.        Съгласно член 167 от тази директива:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

6.        Член 168, буква а) от тази директива гласи следното:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;“.

7.        Член 178, буква а) от Директивата за ДДС предвижда:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

а)      за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, т[о) трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;“.

8.        Съгласно член 179 от тази директива:

„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.

Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.

9.        Съгласно член 219 от същата директива:

„Всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“.

10.      Член 226 от Директивата за ДДС гласи следното:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…)

3)      идентификационният номер по ДДС, посочен в член 214, под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите;

[…)“.

11.      Член 239 от тази директива гласи следното:

„В случаите когато държавите членки използват възможността за избор съгласно член 272, параграф 1, първа алинея, буква б) да не дават идентификационни номера по ДДС на данъчнозадължените лица, които не извършват сделките, посочени в членове 20, 21, 22, 33, 36, 138 и 141, и където доставчикът или клиентът не е получил идентификационен номер от този вид, вместо него във фактурата се вписва друг номер, наричан данъчен референтен номер, както е дефиниран от съответните държави членки“.

 Б –      Германското право

12.      Член 15, параграф 1, първо изречение от Закона от 2005 г. за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 2005)(3) в редакцията си, приложима към главното производство (наричан по-нататък „UStG“), предвижда, че данъчнозадълженото лице може да приспадне като данъци, платени по получени доставки, дължимия по закон данък за доставките, извършени от друг предприемач за нуждите на неговото предприятие. Освен това в тази разпоредба се посочва, че за да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14а от UStG. Такава фактура следва по-специално да съдържа всички данни по член 14, параграф 4 от UStG.

13.      Платеният по получени доставки данък може да бъде приспаднат едва през данъчния период, в който са налице всички материалноправни условия за правото на приспадане по смисъла на член 15, параграф 1 от UStG.

14.      Съгласно член 31, параграф 5 от Правилника за прилагане на UStG (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) в неговата редакция, приложима към главното производство, фактурата може да бъде коригирана, когато не съдържа всички данни по член 14, параграф 4 или по член 14а от UstG или когато данните в нея са погрешни. За тази цел е необходимо да бъде изпратен документ само за липсващите или погрешните данни, като в него трябва да бъде посочена конкретно и ясно въпросната фактура. За него важат същите изисквания относно формата и реквизитите, както по член 14 от UStG.

15.      За особените случаи на неправилно или недопустимо начисляване на ДДС се прилага съответно член 17, параграф 1 от UStG. Съгласно тази разпоредба коригирането няма обратно действие, а произвежда действие само за периода, през който коригираната фактура е изпратена на получателя на доставката или през който молбата за коригиране е уважена след отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи.

16.      Запитващата юрисдикция също така пояснява, че ако правото на приспадане на данъка бъде отказано поради липсващи или погрешни данни във фактурата, се допуска то да възникне чрез корекция на фактурата, към момента на коригирането. В такъв случай приходите от ДДС в бюджета остават непроменени. За сметка на това може да се получи допълнителен фискален резултат за сметка на данъчнозадълженото лице. Това е така, защото, ако правото на приспадане на данъка бъде отказано едва след години, например при данъчна ревизия, лихвите за невнесения данък съгласно член 233а от Данъчнопроцесуалния кодекс (Abgabenordnung) в редакцията му в сила през съответния период водят до значителни финансови тежести.

II –  Фактите по главното производство

17.      Senatex GmbH (наричано по-нататък „Senatex“) осъществява търговия на едро с текстилни изделия. За 2008.—2011 г. то посочва в данъчните си декларации приспадане на ДДС по издадените от него кредитни известия за неговите търговски представители и по фактурите на рекламен дизайнер (наричани заедно по-нататък „спорните фактури“).

18.      Между 11 февруари и 17 май 2013 г. Finanzamt Hannover-Nord (данъчен център Хановер-север) провежда данъчна ревизия на Senatex за периода от 2008 г. до 2011 г. В рамките на тази ревизия е установено, че спорните фактури, представени за целите на приспадане на данъка, платен за получена доставка, не са надлежни по смисъла на член 15, параграф 1 и член 14, параграф 4 от UStG. Всъщност тези фактури не съдържат данъчен номер или идентификационен номер по ДДС на съответните търговски представители и на рекламния дизайнер нито в самите фактури, нито в приложените документи.

19.      На 2 май 2013 г., тоест по време на данъчната ревизия, Senatex коригира кредитните известия само за периода 2009—2011 г., като ги допълва със съответния данъчен номер или идентификационен номер по ДДС на всеки засегнат търговски представител. По аналогичен начин са коригирани и фактурите на рекламния дизайнер за 2009—2011 г.

20.      Въпреки тези корекции, на 2 юли 2013 г. Finanzamt Hannover-Nord издава ревизионни актове за изменение на данъчното задължение за периода 2008—2011 г., в които посочва, че приспадането на данъка, платен за получена доставка по спорните фактури, не може да се извърши за периода 2009—2011 г., тъй като условията за това приспадане са били налице едва към момента на осъществяване на корекциите, а именно през 2013 г., а не през периода 2009—2011 г.

21.      Поради тази причина Senatex обжалва по административен ред въпросните ревизионни актове за изменение на задължението. Освен това по време на производството по административно обжалване се установява, че не са издадени корекции на спорните фактури за 2008 г. Така на 11 февруари 2014 г. Senatex коригира кредитните известия за посочената 2008 г., като ги допълва със съответния данъчен номер или идентификационен номер по ДДС на съответните търговски представители. По аналогичен начин са коригирани и фактурите на рекламния дизайнер и за въпросната 2008 г.

22.      С решение от 3 март 2014 г. Finanzamt Hannover-Nord потвърждава позицията си, като приема, че условията за приспадане на данъка, платен за получена доставка, са възникнали едва с коригирането на тези фактури, осъществено през 2013 г. и 2014 г. Според него не е възможно коригирането на дадена фактура да има обратно действие (ex tunc), считано от момента на извършване на доставката.

23.      На 5 март 2014 г. Senatex подава жалба за отмяна на това решение пред запитващата юрисдикция. Всъщност то поддържа, че коригирането на фактурите има обратно действие, а именно за спорните 2008—2011 г., доколкото тези корекции са извършени преди издаването на последния административен акт, тоест решението от 3 март 2014 г. Така то моли запитващата юрисдикция да отмени издадените от Finanzamt Hannover-Nord ревизионни актове за изменение на данъчното задължение за периода 2008—2011 г.

III –  Преюдициалните въпроси

24.      Тъй като изпитва съмнения относно тълкуването, което следва да се даде на решенията на Съда и на разпоредбите на Директивата за ДДС, Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Долна Саксония) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Трябва ли да се приеме, че в разглеждания тук случай на допълване на липсващи данни във фактурата установеното от Съда в решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) действие ex nunc на първоначалното издаване на фактурата добива относителен характер в резултат от решенията на Съда Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) и Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297), доколкото в крайна сметка волята на Съда е била да допусне обратно действие в такива случаи?

2)      Какви са минималните изисквания към фактурите, за да подлежат на коригиране с обратно действие? Трябва ли още първоначалната фактура да съдържа данъчен номер или идентификационен номер по ДДС, или тя може да бъде допълнена впоследствие и пак да се запази правото на приспадане на данъка по първоначалната фактура?

3)      Все още своевременно ли е коригирана фактурата, ако корекцията е извършена едва в хода на производството по административно обжалване на акта на данъчния орган (с който се изменя данъчното задължение)?“.

IV –  Анализ

25.      С първия и втория си въпрос запитващата юрисдикция всъщност иска да се установи дали членове 167, 178, буква а) и 226, точка 3 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС може да се упражнява само за годината, в която е коригирана първоначалната фактура, но не и за годината, в която е съставена тази фактура.

26.      С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика, съгласно която правото на приспадане на ДДС се отказва на данъчнозадълженото лице, когато коригирането на задължителни данни на фактура се осъществява след приемането на решение, с което се отказва приспадане на ДДС, с мотива че тези данни първоначално са липсвали.

27.      За да се отговори на първия и втория въпрос, следва да се установят последиците от коригирането на фактура по отношение на момента, в който може да бъде упражнено правото на приспадане. Всъщност съгласно германското законодателство коригирането на фактурата води до упражняване на правото на приспадане на ДДС единствено за годината, в която е коригирана първоначалната фактура, а не за годината, в която е съставена тази фактура.

28.      Според германското правителство от разпоредбите на Директивата за ДДС е видно, че правото на приспадане може да бъде упражнено само когато са изпълнени едновременно две условия. От една страна, правото на приспадане следва да е възникнало по смисъла на член 167 от тази директива, а от друга страна, данъчнозадълженото лице трябва да изпълнява условията, предвидени в член 178 от същата, сред които е и това лице да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и 238—240 от посочената директива. При коригирането обаче на фактурата тези две условия били налице едва към момента на това коригиране, а не към момента на съставяне на първоначалната фактура. От това следвало, че правото на приспадане може да се упражнява едва към момента на коригирането.

29.      Не споделям това становище поради следните съображения.

30.      Според трайната съдебна практика правото на приспадане е основен принцип на общата система на ДДС, който по правило не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки(4). Следователно правото на приспадане има незабавен и цялостен характер. Освен това, както редовно припомня Съдът, режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(5).

31.      Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Материалноправните предпоставки за възникване на това право са изброени в член 168, буква а) от тази директива. Така, за да може съответното лице да се ползва от това право, трябва, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице(6).

32.      Що се отнася до условията за упражняване на правото на приспадане, те са изброени в член 178 от Директивата за ДДС. По-специално данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива(7), в която да фигурира, освен други реквизити, идентификационният номер по ДДС(8).

33.      Тези условия, на които трябва да отговаря данъчнозадълженото лице, за да може да упражни правото си на приспадане, са определени от Съда като „формални предпоставки“(9). Те не са условия за възникване на правото на приспадане на ДДС, но дават възможност на данъчните органи да разполагат с цялата необходима информация за целите на събирането на ДДС и да упражняват контрол с цел избягване на измами(10).

34.      Ако например при проверка данъчните органи установят грешки или пропуски при съставянето на фактурата, данъчнозадълженото лице има възможност да я коригира, за да упражни правото си на приспадане. Тази възможност се съдържа в член 219 от Директивата за ДДС, който посочва, че „[в]секи документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“. Съдът също така е постановил, че тази директива не забранява коригирането на погрешно съставени фактури(11).

35.      Предвид това въпросът е какво е действието във времето на коригирането на фактура по отношение на правото на приспадане на ДДС.

36.      В това отношение запитващата юрисдикция посочва решения Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) и Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297). Колкото до последните две решения, макар те да се отнасят до коригирането на фактура с оглед на упражняването на правото на приспадане, в тях обаче не е засегнат въпросът за действието във времето на такова коригиране по отношение на упражняването на правото на приспадане.

37.      Така в решение Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) въпросът е дали разпоредбите на Директивата за ДДС следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която не се признава право на приспадане на ДДС, когато фактурата за доставените на данъчнозадълженото лице стоки или услуги първоначално е съдържала погрешни данни, чието последващо коригиране не отговаря на всички условия, определени с приложимите национални правни норми(12). Така Съдът е трябвало да се произнесе по въпроса дали е възможно коригирането на фактура с цел упражняване на правото на приспадане на ДДС и дали държавите членки имат възможност да налагат други условия освен материално- и процесуалноправните условия, установени с Директивата за ДДС, в случая — последователно номериране на коригираната фактура(13). В своето решение Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297) Съдът припомня, че общата система на ДДС не забранява коригирането на погрешно съставени фактури, но постановява, че по отношение на спора, предмет на делото, по което е постановено това решение, необходимата информация за допълването и коригирането на фактурите е предоставена на данъчната администрация едва след като същата вече е приела решението за отказ на правото на приспадане на ДДС, така че преди приемането му представените ѝ фактури все още не са били коригирани, за да ѝ позволят да гарантира точното събиране на ДДС, както и контрола му(14). Следователно се налага изводът, че решения Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) и Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297) не заемат позиция по въпроса за евентуално обратно действие на коригирането на фактура по отношение на упражняването на правото на приспадане.

38.      Колкото до прилагането на съдебната практика от решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) в подкрепа на тезата на германското правителство, според мен то следва да бъде отхвърлено. Всъщност в това решение Съдът посочва, че правото на приспадане на ДДС следва да се упражнява за данъчния период, през който двете условия, предвидени в член 18, параграф 2, първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО(15), са изпълнени(16). С други думи, добавя Съдът, доставката на стоки или услуги трябва да е осъществена и данъчнозадълженото лице да притежава фактура(17). В случая обаче Terra Baubedarf-Handel GmbH не е разполагало с фактура към момента, в който е упражнило правото си на приспадане на ДДС за услуги, които са му доставени в рамките на неговата дейност. Следователно то не е можело да извърши плащане, а значи, не е заплатило това ДДС през периода на приспадане. В този случай ДДС не може да се разглежда като начислен по дадена сделка(18). Поради тази причина Съдът е постановил, че е необходимо да са изпълнени и двете условия, предвидени в член 18, параграф 2, първа алинея от Шеста директива 77/388, за да бъде спазен принципът, съгласно който правото на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки.

39.      Следователно делото, по което е постановено решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), се отличава от настоящото дело, доколкото Senatex, за разлика от Terra Baubedarf-Handel GmbH, е разполагало с фактури към момента, в който е упражнило правото си на приспадане на ДДС, и е заплатило ДДС преди това. Следователно този данък действително е бил начислен по получени доставки в рамките на икономическата дейност на Senatex. Ето защо според мен това решение не може да бъде използвано в настоящото дело в подкрепа на твърдението, че Съдът не допуска обратно действие на правото на приспадане на ДДС след коригирането на фактура.

40.      За сметка на това според мен решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) подкрепя обратното твърдение. Всъщност в т. 35 от това решение Съдът припомня постоянната съдебна практика, съгласно която правото на приспадане на ДДС се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Така член 179, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда, че „[д]анъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС, по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.

41.      Целта на незабавния характер на приспадането е по-специално да осигури неутралитетът на общата система на ДДС и да не създава никакъв финансов риск за данъчнозадължените лица, които да понасят изцяло или отчасти тежестта на този данък(19). Поради тази причина в съответствие с член 179 от Директивата за ДДС периодът, през който по доставената стока или услуга е начислен данък, като по този начин е възникнало право на приспадане, следва да съвпада с периода, през който е упражнено правото на приспадане. Директивата предвижда само една възможност за смекчаване на този принцип, а именно че държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12 от тази директива, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката(20), което не е така в настоящия случай.

42.      Ако се приеме, че коригирането на фактура води до упражняване на правото на приспадане само за периода, през който е настъпило това коригиране, а не за периода, през който е съставена и платена тази фактура, както в главното производство, това би противоречало на принципа, съгласно който това право има незабавен характер. Също така това би създало немалък финансов риск за данъчнозадълженото лице, доколкото, ако данъчните органи преценят, че то не може да упражни правото си на приспадане на ДДС, платено по получени доставки преди коригирането на фактурата, от лицето би могло да се изиска плащане на лихви за забава, както впрочем се предвижда в данъчния кодекс, дори и държавата членка да не е понесла никаква данъчна загуба, тъй като приходите от ДДС в крайна сметка остават същите(21).

43.      Независимо от това аз не оспорвам важността на фактурата в общата система на ДДС. Тя е доказателство, позволяващо събиране или приспадане на ДДС. Така данъчнозадълженото лице, което фактурира продажба на стока или доставка на услуга, издава фактура с ДДС и събира последния за сметка на държавата. Също така тази фактура ще позволи на данъчнозадълженото лице, което е платило ДДС, да докаже това и следователно, да го приспадне. По-специално идентификационният номер по ДДС позволява на данъчните органи да събират по-лесно ДДС, като идентифицират съответното данъчнозадължено лице, и да контролират действителността на сделките с цел борба с измамите.

44.      Същевременно, както Съдът е постановявал нееднократно, основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания(22). Тази съдебна практика се налага още повече в разглеждания тук случай, доколкото пропуснатият идентификационен номер по ДДС е коригиран от данъчнозадълженото лице, което е извършило коригиране на фактурите и по този начин е спазило и формалните изисквания, предвидени в правото на Съюза.

45.      В това отношение, макар държавите членки да са длъжни да проверяват декларациите на данъчнозадължените лица и да контролират всички относими документи, за да изчислят размера на данъка или да проверят действителността на сделките, нищо не ги възпрепятства да предвидят санкции за неспазването на тези формални изисквания. Всъщност така наложената санкция би имала възпиращ характер, който да осигури ефективността на задължението във фактурата да бъдат посочени задължителните данни, предвидени с Директивата за ДДС, би насърчила данъчнозадълженото лице да прояви повече усърдие в бъдеще и би позволила да се отчетат административните разходи, породени от пропуска и извършването на необходимото за коригирането на тази фактура(23). Същевременно държавите членки трябва да упражняват тази своя компетентност при спазване на правото на Съюза, и по-специално на принципа на пропорционалност.

46.      В съдебното заседание германското правителство посочва, че отлагането на правото на приспадане и налагането на лихви за забава на неизправното данъчнозадължено лице, както е в главното производство, служат като санкция. Според мен обаче тази санкция не спазва принципа на пропорционалност. Всъщност целта на задължителните данни във фактурата, сред които е идентификационният номер по ДДС, е да се даде възможност на данъчните органи да съберат точно ДДС и да упражнят контрол за избягване на измами. Както обаче беше изложено в съдебното заседание, не виждам как в такъв случай данъчните органи могат да направят разлика между добросъвестно данъчнозадължено лице и измамник. Впрочем за един измамник е по-лесно да впише фалшив идентификационен номер по ДДС, като по този начин заложи на шанса декларацията му да остане непроверена, вместо изобщо да не вписва такъв, което, обратно, би привлякло вниманието на данъчните органи и би предизвикало проверка от тяхна страна. Да си представим обаче едно добросъвестно данъчнозадължено лице, в чиято фактура, представена към неговата декларация, липсва идентификационен номер по ДДС. Много вероятно е то да бъде проверено от данъчните органи и да се окаже в същото положение като Senatex, тоест правото му на приспадане да бъде отложено и да му бъдат наложени лихви за забава с немаловажни финансови последици. Подобна система според мен е лишена от правна сигурност и не може да се бори ефективно с измамите. Нещо повече, това би могло да доведе до еднакво санкциониране на добросъвестно данъчно лице и на измамник.

47.      За избягване на злоупотребите смятам, че държавите членки могат също така да предвидят мерки, ограничаващи във времето възможността за представяне на коригиращи фактури. Така стигаме до третия въпрос на запитващата юрисдикция, с който тя пита Съда дали Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика, съгласно която правото на приспадане на ДДС се отказва на данъчнозадълженото лице, когато коригирането на задължителни данни на фактура се осъществява след приемането на решение, с което се отказва приспадане на ДДС, с мотива че тези данни първоначално са били пропуснати.

48.      В Директивата за ДДС не е предвидено въвеждането на мерки, определящи срок с цел да се ограничи във времето коригирането на погрешни или непълни фактури. Поради това смятам, че е задача на държавите членки да предвидят подобни мерки в своето национално право. Те следва да се уверят, че въведените мерки спазват принципите на равностойност и ефективност.

49.      В случая забраната на всякакво коригиране след решение на данъчната администрация, с което се отказва упражняването на правото на приспадане, може да изглежда прекомерна и по този начин на практика да прави подобно упражняване невъзможно или изключително трудно.

50.      Всъщност, като се изключат случаите на измама, понякога е възможно данъчнозадълженото лице да узнае за пропуск или грешка, засягащи задължителни данни във фактурата, едва на етапа на ревизионния акт за изменение на данъчното задължение. Забраната за всякакво коригиране след решение, каквото е ревизионният акт, може да доведе чисто и просто до отказ на всякакво коригиране на погрешна или непълна фактура. Като тежка последица от това данъчнозадълженото лице би било лишено от своето право на приспадане, основно право, което позволява да се осигури принципът на данъчен неутралитет, още повече че грешката или пропускът много често могат да се дължат на изготвилата фактурата страна, а именно продавача на стоки или услуги.

51.      Ето защо смятам, че в това отношение подходът към решение Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297) трябва да бъде сериозно нюансиран(24).

52.      С оглед на всички гореизложени съображения аз смятам, че членове 167, 178, буква а), 179 и 226, точка 3 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС може да се упражнява само за годината, в която е коригирана първоначалната фактура, но не и за годината, в която е съставена тази фактура. В това отношение държавите членки могат да предвидят както санкции при непосочване на задължителните данни, при условие че спазват принципа на пропорционалност, така и мерки, ограничаващи във времето възможността за корекция на погрешна или непълна фактура, стига последните да се прилагат еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност).

V –  Заключение

53.      Предвид всички гореизложени съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Долна Саксония), както следва:

Членове 167, 178, буква а), 179 и 226, точка 3 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС може да се упражнява само за годината, в която е коригирана първоначалната фактура, но не и за годината, в която е съставена тази фактура.

В това отношение държавите членки могат да предвидят както санкции при непосочване на задължителните данни, при условие че спазват принципа на пропорционалност, така и мерки, ограничаващи във времето възможността за корекция на погрешна или непълна фактура, стига последните да се прилагат еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност).

1 – Език на оригиналния текст: френски.

2 – ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15, OB L 323, 2015г., стр. 31, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“.

3 – BGBl. 2005 I, стр. 386.

4 – Вж. решение PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, т. 26 и цитираната съдебна практика).

5 – Вж. PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, т. 27 и цитираната съдебна практика).

6 – Вж. PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, т. 28 и цитираната съдебна практика).

7 – Вж. член 178, буква а) от посочената директива.

8 – Вж. член 226, точка 3 от Директивата за ДДС.

9 – Вж. решения Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 25), Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41) и PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, т. 29).

10 – Що се отнася до останалите задължения, които държавите членки могат да установят, за да осигурят точното събиране на ДДС и да избягнат измами, вж. решения Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 49 и 50) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 44 и 45).

11 – Решения Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441, т. 43—45) и Petroma Transports и др. (C-271/12, EU:C:2013:297, т. 34).

12 – Вж. т. 36 от това решение.

13 – Вж. т. 42—45 от посоченото решение.

14 – Вж. т. 21, 34 и 35 от посоченото решение.

15 – Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).

16 – Тази разпоредба е заменена с член 179, първа алинея от Директивата за ДДС.

17 – Решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, т. 34).

18 – Решение Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, т. 35)

19 – Що се отнася до възможността за прехвърляне към следващия данъчен период на надвзетия ДДС, вж. решение Комисия/Унгария (C-274/10, EU:C:2011:530, т. 45 и цитираната съдебна практика).

20 – Вж. член 179, втора алинея от Директивата за ДДС.

21 – Вж. т. 5 от акта за преюдициално запитване.

22 – Вж. решения Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 50 и 51) и Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43). Вж. също, що се отнася до задължението да се декларира започването на облагаема дейност, решение Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, т. 33–36), а що се отнася до нередности във връзка със задълженията за счетоводна отчетност и за деклариране при режима на самоначисляване, вж. решение Ecotrade (C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 63).

23 – Във връзка с това отбелязвам, че редица държави членки предвиждат подобни глоби (вж. член 70 от белгийския Кодекс за ДДС, член 77 от люксембургския Закон за данъка върху добавената стойност или член 1737 от френския Общ данъчен кодекс).

24 – В това решение, както посочва Съдът, „[с]ледва обаче да се напомни, че общата система на ДДС не забранява коригирането на погрешно съставени фактури. В този смисъл, когато са изпълнени всички материални условия, необходими за упражняването на правото на приспадане на ДДС, и преди приемането на решението на съответните органи данъчнозадълженото лице е предоставило коригирана фактура, посоченото право по принцип не може да му бъде отказано, с мотива че първоначалната фактура е съдържала грешка“ (т. 34, курсивът е мой).