Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

YVES BOT

17 päivänä helmikuuta 2016 (1)

Asia C-518/14

Senatex GmbH

vastaan

Finanzamt Hannover-Nord

(Ennakkoratkaisupyyntö – Niedersächsisches Finanzgericht (Ala-Saksin verotuomioistuin, Saksa))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Laskun laatiminen ilman veronumeroa tai ilman aronlisäverotunnistetta – Jäsenvaltion lainsäädäntö, joka sulkee pois laskun oikaisemisen taannehtivasti





1.        Nyt käsiteltävää asiaa koskeva säädös on yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY.(2) Asiassa on erityisesti selvitettävä, miten virheellisen tai puutteellisen laskun oikaisemisen on katsottava vaikuttavan ajankohtaan, jolloin arvonlisäveron vähennysoikeutta voidaan käyttää, ja toisaalta, voidaanko laskun oikaisemiselle asettaa ajallinen rajoite.

2.        Selitän ratkaisuehdotuksessani, miksi arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava mielestäni siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan laskun oikaisemisella pakollista tietoa eli arvonlisäverotunnistetta koskevilta osin ei ole taannehtivaa vaikutusta, jolloin arvonlisäveron vähennysoikeutta voidaan käyttää yksinomaan alkuperäisen laskun oikaisuvuoden eikä sen laadintavuoden osalta.

3.        Esitän tältä osin ne syyt, joiden vuoksi jäsenvaltiot voivat mielestäni säätää toimenpiteistä, joilla määrätään seuraamuksia pakollisten tietojen puuttumisesta, sillä edellytyksellä, että toimenpiteet ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia, sekä toimenpiteistä, joilla rajoitetaan ajallisesti mahdollisuutta oikaista virheellinen tai puutteellinen lasku, kunhan niitä sovelletaan samalla tavoin kansalliseen oikeuteen ja unionin oikeuteen perustuviin vastaaviin verotusalan oikeuksiin (vastaavuusperiaate) eivätkä ne tee vähennysoikeuden käyttöä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).

I       Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

4.        Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”

5.        Saman direktiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”

6.        Mainitun direktiivin 168 artiklan a alakohta on sanamuodoltaan seuraava:

”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:

a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”.

7.        Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:

a)      edellä 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta 220–236, 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti tehdyn laskun hallussapitoa”.

8.        Kyseisen direktiivin 179 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää 178 artiklan säännösten mukaisesti saman kauden aikana.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia 12 artiklassa tarkoitettuja satunnaisia liiketoimia suorittavia verovelvollisia käyttämään vähennysoikeuttaan vasta luovutusajankohtana.”

9.        Mainitun direktiivin 219 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Laskuina pidetään myös kaikkia tositteita ja ilmoituksia, jotka erityisellä ja yksiselitteisellä tavalla sisältävät muutoksen ja viittauksen alkuperäiseen laskuun.”

10.      Arvonlisäverodirektiivin 226 artikla on sanamuodoltaan seuraava:

”Rajoittamatta tämän direktiivin erityisten säännösten soveltamista ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia 220 ja 221 artiklan säännösten mukaisesti toimitettavissa laskuissa:

– –

3)      edellä 214 artiklassa tarkoitettu arvonlisäverotunniste, jolla verovelvollinen on luovuttanut tavarat tai suorittanut palvelut;

– –”

11.      Direktiivin 239 artiklan sanamuoto on seuraava:

”Jos jäsenvaltiot käyttävät 272 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaista mahdollisuutta olla antamatta arvonlisäverotunnistetta verovelvollisille, jotka eivät suorita 20, 21, 22, 33, 36, 138 ja 141 artiklassa tarkoitettuja liiketoimia, ja jos luovuttajalle, suorittajalle tai hankkijalle ei ole annettu tällaista tunnistetta, laskussa on sen sijasta oltava asianomaisten jäsenvaltioiden määrittelemä niin sanottu verorekisterinumero.”

B       Saksan oikeus

12.      Vuoden 2005 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 2005, jäljempänä UStG),(3) sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 15 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdassa säädetään, että elinkeinonharjoittaja voi vähentää ostoihin sisältyvinä veroina toisen elinkeinonharjoittajan ensiksi mainitulle elinkeinonharjoittajalle tämän yritystä varten luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista maksettavan lakisääteisen veron. Vähennyksen tekeminen edellyttää kyseisen säännöksen mukaan lisäksi, että elinkeinonharjoittajalla on hallussaan UStG:n 14 §:n ja 14a §:n mukaisesti laadittu lasku. Laskussa on oltava muun muassa kaikki UStG:n 14 §:n 4 momentissa mainitut tiedot.

13.      Ostoihin sisältyvien verojen määriä koskevat vähennykset voidaan tehdä vasta verokaudella, jona UStG:n 15 §:n 1 momentissa tarkoitetut aineelliset edellytykset täyttyvät kaikilta osin.

14.      Liikevaihtoverolain täytäntöönpanoasetuksen (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 31 §:n 5 momentissa säädetään, että lasku voidaan oikaista, jos se ei sisällä kaikkia UStG:n 14 §:n 4 momentin ja 14a §:n mukaisia tietoja tai jos laskun tiedot ovat virheelliset. Tätä varten riittää, kun puuttuvat tai korjatut tiedot ilmoitetaan asiakirjalla, jossa viitataan erityisesti ja yksiselitteisesti kyseiseen laskuun. Tällöin sovelletaan samoja muoto- ja sisältövaatimuksia kuin UStG:n 14 §:ssä.

15.      Laissa säädetään, että erityistapauksissa, jotka koskevat liikevaihtoveron virheellistä tai perusteetonta ilmoittamista, sovelletaan analogisesti UStG:n 17 §:n 1 momenttia. Kyseisen säännöksen nojalla laskun oikaisemisella ei ole taannehtivaa vaikutusta, vaan lasku katsotaan oikaistuksi, kun suorituksen saajalle toimitetaan oikaistu lasku tai täytetään oikaisupyyntö verotulojen menettämisen vaaran poistamisen jälkeen.

16.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää myös, että jos vähennys evätään puuttuvien tai virheellisten laskun osien vuoksi, vähennysoikeus voi syntyä laskun korjaamisen yhteydessä, laskun oikaisuajankohtana. Tällöin valtion liikevaihtoveroverokertymä pysyy samana. Elinkeinonharjoittajan verovelka voi sitä vastoin kasvaa. Jos vähennys evätään vasta vuosia myöhemmin, esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä, jäännösverojen korot johtavat yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung), sellaisena kuin se oli voimassa pääasiassa kyseessä olevan ajanjakson aikana, 233a §:n nojalla huomattaviin taloudellisiin rasitteisiin.

II     Pääasian tosiseikat

17.      Senatex GmbH (jäljempänä Senatex) on tekstiilien tukkukauppaa harjoittava yritys. Se ilmoitti vuosien 2008–2011 osalta tekemissään veroilmoituksissa ostoihin sisältyvän veron vähennyksinä kauppaedustajilleen antamiin provisiolaskelmiin sisältyvää veroa sekä mainonnan suunnittelijan laskuihin sisältyvää veroa (jäljempänä yhdessä riidanalaiset laskut).

18.      Finanzamt Hannover-Nord (Pohjois-Hannoverin verotoimisto) teki Senatexin tiloissa vuosia 2008–2011 koskevan verotarkastuksen 11.2.2013–17.5.2013. Tarkastuksen yhteydessä todettiin, että ostoihin sisältyvän veron vähentämiseksi esitetyt riidanalaiset laskut eivät ole UStG:n 15 §:n 1 momentin ja 14 §:n 4 momentin mukaisia. Laskut tai niiden liitteet eivät nimittäin sisältäneet asianomaisten kauppaedustajien tai mainonnan suunnittelijan veronumeroa tai liikevaihtoverotunnistetta.

19.      Senatex oikaisi 2.5.2013 eli verotarkastuksen aikana kauppaedustajiaan koskevia provisiolaskelmia yksinomaan vuosilta 2009–2011 täydentämällä jokaisen kauppaedustajan laskuun veronumeron tai liikevaihtoverotunnisteen. Mainonnan suunnittelijan laskuja oikaistiin vastaavasti vuosilta 2009–2011.

20.      Näistä oikaisuista huolimatta Finanzamt Hannover-Nord antoi 2.7.2013 vuosien 2008–2011 verotusta koskevia muutospäätöksiä, joissa se totesi, että riidanalaisiin laskuihin sisältyvää veroa ei voida vähentää vuosien 2009–2011 osalta, koska kyseisten verovähennysten edellytykset täyttyivät yksinomaan laskujen oikaisuajankohtana eli vuoden 2013 aikana mutta eivät vuosien 2009–2011 aikana.

21.      Tämän jälkeen Senatex teki verotuksen muutospäätöksistä oikaisuvaatimuksen. Lisäksi se totesi oikaisuvaatimusmenettelyn aikana, ettei se ollut lähettänyt riidanalaisista laskuista oikaisuja vuoden 2008 osalta. Se oikaisi 11.2.2014 provisiolaskelman vuoden 2008 osalta täydentämällä siihen kyseisten kauppaedustajien veronumerot tai liikevaihtoverotunnisteet. Mainonnan suunnittelijan laskua oikaistiin vastaavasti vuodelta 2008.

22.      Finanzamt Hannover-Nord pysyi 3.3.2014 antamassaan päätöksessä kannassaan ja katsoi, että riidanalaisiin laskuihin sisältyvän veron vähennysedellytykset täyttyivät vasta, kun laskut oikaistiin vuosina 2013 ja 2014. Sen mukaan laskuja ei voida oikaista taannehtivasti koskemaan liiketoimien suorittamisajankohtaa.

23.      Senatex nosti kyseisestä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa 5.3.2014. Senatex katsoo, että laskujen oikaisemisella on taannehtiva vaikutus vuosiin 2008–2011, sillä oikaisut tehtiin ennen viimeistä hallintopäätöstä eli ennen 3.3.2014 annettua päätöstä. Se vaatiikin ennakkoratkaisua pyytänyttä tuomioistuinta kumoamaan Finanzamt Hannover-Nordin antamat muutospäätökset, jotka koskevat vuosia 2008–2011.

III  Ennakkoratkaisukysymykset

24.      Koska Niedersächsisches Finanzgericht (Ala-Saksin verotuomioistuin) on epätietoinen siitä, miten unionin tuomioistuimen tuomioita ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiä on tulkittava, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Lievennetäänkö tuomiossa Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, [EU:C:2004:268]) todettua ensimmäisen laskun ex nunc -vaikutusta tuomiossa Pannon Gép Centrum (C-368/09, [EU:C:2010:441]) ja tuomiossa Petroma Transports ym. (C-271/12, [EU:C:2013:297]) nyt käsiteltävässä tapauksessa, jossa täydennetään puutteellista laskua, siten, että unionin tuomioistuin hyväksyy tällaisessa tapauksessa taannehtivan vaikutuksen?

2)      Mitä vähimmäisvaatimuksia on asetettava laskulle, jotta se voidaan oikaista taannehtivasti? Onko alkuperäisessä laskussa oltava veronumero tai liikevaihtoverotunniste vai voidaanko tämä lisätä myöhemmin sillä seurauksella, että alkuperäisen laskun osalta säilyy ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus?

3)      Onko lasku oikaistu vielä oikea-aikaisesti, jos oikaisu tehdään vasta veroviranomaisten tekemää päätöstä (muutospäätöstä) koskevassa oikaisuvaatimusmenettelyssä?”

IV     Oikeudellinen arviointi

25.      Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee tosiasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 178 artiklan a alakohtaa, 179 artiklaa ja 226 artiklan 3 alakohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan laskun oikaisemisella pakollista tietoa eli arvonlisäverotunnistetta koskevilta osin ei ole taannehtivaa vaikutusta, jolloin vähennysoikeutta voidaan käyttää yksinomaan alkuperäisen laskun oikaisuvuoden eikä sen laadintavuoden osalta.

26.      Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle tai käytännölle, jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeus evätään verovelvolliselta silloin, kun laskun oikaiseminen pakollista tietoa koskevilta osin tehdään vasta sen jälkeen, kun arvonlisäveron vähennys on päätetty evätä sillä perusteella, että kyseinen tieto oli alun perin puuttunut.

27.      Joudun ensimmäisen ja toisen kysymyksen vuoksi pohtimaan, mitä seurauksia laskun oikaisemisella on ajankohtaan, jolloin vähennysoikeutta voidaan käyttää. Saksan lainsäädännön nojalla laskun oikaiseminen antaa oikeuden käyttää arvonlisäveron vähennysoikeutta yksinomaan alkuperäisen laskun oikaisuvuoden eikä sen laadintavuoden osalta.

28.      Saksan hallitus katsoo, että arvonlisäverodirektiivin säännösten perusteella vähennysoikeutta voidaan käyttää vain kahden edellytyksen täyttyessä samanaikaisesti. Vähennysoikeuden on ensinnäkin yhtäältä täytynyt syntyä direktiivin 167 artiklassa tarkoitetulla tavalla, ja toisaalta verovelvollisen on täytettävä saman direktiivin 178 artiklassa säädetyt edellytykset, joista yksi on mainitun direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laaditun laskun hallussapito. Saksan hallituksen mielestä nämä kaksi edellytystä täyttyvät laskun oikaisemisen yhteydessä kuitenkin ainoastaan sinä ajankohtana, jona lasku oikaistaan, eivätkä silloin, kun alkuperäinen lasku laaditaan. Tämän vuoksi vähennysoikeutta voidaan Saksan mielestä käyttää ainoastaan laskun oikaisuajankohtana.

29.      En yhdy tähän näkemykseen seuraavista syistä.

30.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate, jota ei lähtökohtaisesti voida rajoittaa ja jota sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä.(4) Vähennysoikeus on siis luonteeltaan välitön ja yleinen. Unionin tuomioistuin on lisäksi toistuvasti muistuttanut, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.(5)

31.      Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Vähennysoikeuden syntymiseksi vaadittavat aineelliset edellytykset luetellaan kyseisen direktiivin 168 artiklan a alakohdassa. Kyseisen oikeuden käyttäminen edellyttää siis yhtäältä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vedotaan perusteena mainitulle vähennysoikeudelle, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja että kyseiset tavarat tai palvelut on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa luovuttanut tai suorittanut toinen verovelvollinen.(6)

32.      Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt puolestaan luetellaan arvonlisäverodirektiivin 178 artiklassa. Verovelvollisella on erityisesti oltava hallussaan kyseisen direktiivin 226 artiklan mukaisesti laadittu lasku,(7) jossa on oltava muun muassa arvonlisäverotunniste.(8)

33.      Unionin tuomioistuin on luonnehtinut ”muodollisiksi” nämä edellytykset, jotka verovelvollisen on täytettävä käyttääkseen vähennysoikeuttaan.(9) Ne eivät ole edellytyksiä, joiden on täytyttävä arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymiseksi, mutta niiden avulla veroviranomaiset voivat saada kaikki tarvitsemansa tiedot arvonlisäveron kantamiseksi sekä harjoittaakseen valvontaansa petosten estämiseksi.(10)

34.      Jos veroviranomaiset toteavat esimerkiksi tarkastuksen yhteydessä virheitä tai puutteita laskun laatimisessa, verovelvollisella on mahdollisuus oikaista tällainen lasku vähennysoikeutensa käyttämiseksi. Tästä mahdollisuudesta säädetään arvonlisäverodirektiivin 219 artiklassa, jonka mukaan ”laskuina pidetään myös kaikkia tositteita ja ilmoituksia, jotka erityisellä ja yksiselitteisellä tavalla sisältävät muutoksen ja viittauksen alkuperäiseen laskuun”. Unionin tuomioistuin on myös katsonut, ettei kyseisessä direktiivissä kielletä virheellisten laskujen oikaisemista.(11)

35.      Tämän toteamuksen jälkeen on selvitettävä, millaisia ajallisia vaikutuksia laskun oikaisemisella on arvonlisäveron vähennysoikeuteen.

36.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee tältä osin tuomion Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), tuomion Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) ja tuomion Petroma Transports ym. (C-271/12, EU:C:2013:297). Vaikka kaksi viimeksi mainittua tuomiota koskevatkin laskun oikaisemista vähennysoikeuden käyttämiseksi, niissä ei sitä vastoin käsitellä oikaisun ajallista vaikutusta vähennysoikeuden käyttämiseen.

37.      Tuomiossa Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), oli selvitettävä, onko arvonlisäverodirektiivin säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle tai käytännölle, jonka nojalla evätään oikeus vähentää arvonlisävero silloin, kun verovelvolliselle luovutettuja tavaroita tai suoritettuja palveluja koskevassa laskussa on alun perin virheellinen tieto, jota myöhemmin korjattaessa ei ole noudatettu kaikkia sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä asetettuja edellytyksiä.(12) Unionin tuomioistuimen oli siis ratkaistava, onko laskua mahdollista oikaista vähennysoikeuden käyttämiseksi ja voivatko jäsenvaltiot asettaa arvonlisäverodirektiivissä asetettujen aineellisten ja muodollisten edellytysten lisäksi muita edellytyksiä, kuten kyseisessä tapauksessa oikaistun laskun juoksevan numeroinnin.(13) Tuomiossaan Petroma Transports ym. (C-271/12, EU:C:2013:297) unionin tuomioistuin muistuttaa, ettei yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä kielletä virheellisten laskujen oikaisemista; se katsoo kuitenkin, että kyseiseen tuomioon johtaneessa asiassa laskujen täydentämiseksi ja niiden sääntöjenvastaisuuksien korjaamiseksi tarkoitetut tiedot oli toimitettu sen jälkeen, kun veroviranomainen oli tehnyt päätöksensä arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisestä, joten veroviranomaiselle toimitettuja laskuja ei ollut vielä ennen kyseisen päätöksen tekemistä oikaistu niin, että veroviranomainen olisi voinut varmistaa arvonlisäveron oikean kantamisen ja sen valvonnan.(14) Onkin todettava, ettei tuomiossa Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) ja tuomiossa Petroma Transports ym. (C-271/12, EU:C:2013:297) oteta kantaa siihen, vaikuttaako laskun oikaiseminen taannehtivasti vähennysoikeuden käyttämiseen.

38.      Tuomioon Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) perustuvaa oikeuskäytäntöä ei mielestäni voida soveltaa Saksan hallituksen väitteen tueksi. Kyseisessä tuomiossa nimittäin todetaan, että arvonlisäveron vähennysoikeutta on käytettävä siltä ilmoituskaudelta, jona molemmat kuudennen direktiivin 77/388/EY(15) 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaiset edellytykset täyttyvät.(16) Tuomion mukaan on toisin sanoen katsottava, että tavarat on oltava luovutettu tai palvelut suoritettu ja että verovelvollisella on oltava hallussaan lasku.(17) Kyseisessä tapauksessa Terra Baubedarf-Handel GmbH:lla ei kuitenkaan ollut laskua silloin, kun se käytti arvonlisäveron vähennysoikeuttaan niiden palvelujen osalta, jotka sille oli suoritettu sen toiminnan yhteydessä. Se ei siis ollut kyennyt suorittamaan maksua eikä siis maksanut arvonlisäveroa vähennyskauden aikana. Kyseisessä tapauksessa arvonlisäveron ei voitu katsoa sisältyvän johonkin liiketoimeen.(18) Sen vuoksi tuomiossa katsottiin, että kuudennen direktiivin 77/388 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisten molempien edellytysten on täytyttävä, jotta noudatettaisiin periaatetta, jonka mukaan vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin liiketoimiin.

39.      Tuomioon Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) johtanut asia eroaa siis nyt käsiteltävästä asiasta, koska, toisin kuin Baubedarf-Handel GmbH:lla, Senatexilla oli laskut halussaan silloin, kun se käytti vähennysoikeuttaan, ja se oli maksanut ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. Arvonlisävero on siis tullut maksettavaksi Senatexin liiketoiminnassa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehdyn liiketoimen yhteydessä. Kyseiseen tuomioon ei siis voida mielestäni vedota nyt käsiteltävässä asiassa ja väittää, että unionin tuomioistuin on kieltänyt arvonlisäveron vähennysoikeuden taannehtivan vaikutuksen laskun oikaisemisen jälkeen.

40.      Tuomio Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) vaikuttaa sen sijaan tukevan päinvastaista väitettä. Kyseisen tuomion 35 kohdassa toistetaan nimittäin vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin liiketoimiin. Arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan ensimmäisessä alakohdassa säädetäänkin, että ”verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää 178 artiklan säännösten mukaisesti saman kauden aikana”.

41.      Sillä, että vähennys tehdään välittömästi, pyritään muun muassa takaamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuus ja välttämään tilanne, jossa verovelvollisille aiheutuu taloudellista riskiä siten, että arvonlisävero jää kokonaan tai osittain verovelvollisen rasitteeksi.(19) Sen vuoksi kauden, jonka aikana hankittua tavaraa tai suoritettua palvelua koskeva arvonlisävero on tullut maksettavaksi ja synnyttänyt vähennysoikeuden, on arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan mukaisesti oltava sama kuin kauden, jonka aikana vähennysoikeutta on käytetty. Tästä periaatteesta on kyseisessä direktiivissä vain yksi lievennys, eli jäsenvaltiot voivat vaatia mainitun direktiivin 12 artiklassa tarkoitettuja satunnaisia liiketoimia suorittavia verovelvollisia käyttämään vähennysoikeuttaan vasta luovutusajankohtana,(20) mistä tässä ei ole kyse.

42.      Jos katsottaisiin, että laskun oikaiseminen antaa oikeuden käyttää vähennysoikeutta yksinomaan kaudella, jonka aikana oikaisu on tehty, eikä kaudella, jonka aikana lasku on laadittu ja maksettu, kuten pääasiassa, toimittaisiin vastoin periaatetta, jonka mukaan vähennysoikeus on luonteeltaan välitön. Tästä aiheutuisi lisäksi verovelvolliselle huomattava taloudellinen riski, sillä jos veroviranomaiset katsovat, ettei tämä voi käyttää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuttaan ennen laskun oikaisemista, verovelvollinen voisi joutua maksamaan jäännösverojen korkoa, kuten yleisistä verosäännöksistä annetussa laissa säädetään, vaikka jäsenvaltiolle ei aiheudu veronmenetystä vaan arvonlisäverosta saadut tulot pysyvät samoina.(21)

43.      En kuitenkaan kiistä laskun merkitystä yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä. Se on todistuskeino, jonka avulla voidaan kantaa arvonlisävero tai tehdä sitä koskeva vähennys. Elinkeinonharjoittaja, joka veloittaa maksun myydystä tavarasta tai suoritetusta palvelusta, laatii laskun arvonlisäveroineen ja perii arvonlisäveron valtion puolesta. Laskulla arvonlisäveroa maksanut verovelvollinen lisäksi osoittaa maksaneensa veron, jonka se voi siis vähentää laskun perusteella. Arvonlisäverotunniste auttaa veroviranomaisia etenkin arvonlisäveron kannossa, kun ne pystyvät tunnistamaan asianomaisen verovelvollisen ja tarkastamaan liiketoimien todenperäisyyden petosten estämiseksi.

44.      Oikeuskäytännössä on kuitenkin moneen kertaan todettu arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaatteen edellyttävän, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset vaatimukset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset.(22) Tätä oikeuskäytäntöä on sitäkin suuremmalla syyllä sovellettava nyt käsiteltävässä asiassa, koska verovelvollinen on korjannut liikevaihtoverotunnisteen puuttumisen laskuja oikaisemalla ja täyttänyt siten myös unionin oikeudessa säädetyt muotovaatimukset.

45.      Jos jäsenvaltiot ovat velvollisia tarkistamaan verovelvollisten ilmoitukset ja tarkastamaan kaikki asiaankuuluvat asiakirjat veron määrän laskemiseksi tai varmistamaan liiketoimien todenperäisyyden, mikään ei estä niitä määräämästä tältä osin seuraamuksia muotovaatimusten täyttämättä jättämisestä. Tällä tavoin määrätty seuraamus on nimittäin varoittava, ja sen tarkoituksena on varmistaa, että velvollisuudella merkitä laskuun arvonlisäverodirektiivissä säädetyt pakolliset tiedot on vaikutusta; se myös kannustaa verovelvollista toimimaan tulevaisuudessa huolellisemmin ja mahdollistaa tietojen puuttumisesta ja laskun korjaamisen edellyttämästä oikaisemisesta aiheutuvien hallintokulujen huomioimisen.(23) Jäsenvaltiot ovat kuitenkin velvollisia käyttämään tätä toimivaltaa unionin oikeuden ja etenkin suhteellisuusperiaatteen mukaisesti.

46.      Saksan hallitus totesi istunnossa, että se, että vähennysoikeus on siirretty seuraavalle verokaudelle ja velvollisuutensa laiminlyöneelle verovelvolliselle on määrätty jäännösveron korkoja, kuten pääasiassa, tarkoittaa seuraamusta. Tällainen seuraamus ei ole mielestäni kuitenkaan suhteellisuusperiaatteen mukainen. Arvonlisäverotunnisteen ja muiden laskun pakollisten tietojen tarkoituksena on, että veroviranomaiset voivat kantaa arvonlisäveron oikein ja suorittaa tarkastuksia petosten estämiseksi. Kuten istunnossakin todettiin, on kuitenkin vaikea ymmärtää, miten veroviranomaiset voivat tällaisessa tapauksessa tehdä eron vilpittömän ja vilpillisen verovelvollisen välillä. Vilpillisen verovelvollisen on sitä paitsi helpompi merkitä laskuun väärä arvonlisäverotunniste ja ottaa riski siitä, että sen ilmoitus läpäisee valvontaseulan, kuin jättää tieto kokonaan merkitsemättä, mikä päinvastoin saa veroviranomaiset kiinnittämään siihen huomiota ja aloittamaan tarkastuksen. Kuvitelkaamme, että laskussa, jonka vilpitön verovelvollinen ilmoituksessaan esittää, ei ole arvonlisäverotunnistetta. Kyseinen verovelvollinen joutuisi hyvin todennäköisesti veroviranomaisten tarkastuksen kohteeksi ja voisi olla samassa tilanteessa kuin Senatex, eli sen vähennysoikeus siirrettäisiin seuraavalle verokaudelle ja sille määrättäisiin jäännösveron korkoja huomattavin taloudellisin seurauksin. Tällainen järjestelmä ei mielestäni takaa oikeusvarmuutta, eikä sillä kyetä torjumaan petoksia tehokkaasti. Lisäksi se voisi johtaa samanlaisten seuraamusten määräämiseen vilpittömälle ja vilpilliselle verovelvolliselle.

47.      Katson, että jäsenvaltiot voivat väärinkäytösten estämiseksi säätää myös toimenpiteistä, joilla mahdollisuus toimittaa oikaisulaskuja rajataan ajallisesti. Näin pääsemme ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmanteen kysymykseen, jolla se tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle tai käytännölle, jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeus evätään verovelvolliselta silloin, kun laskun oikaiseminen pakollista tietoa koskevilta osin tapahtuu vasta sen jälkeen, kun arvonlisäveron vähennys on päätetty evätä sillä perusteella, että kyseinen tieto oli alun perin puuttunut.

48.      Arvonlisäverodirektiivissä ei säädetä sellaisten toimenpiteiden toteuttamisesta, joilla vahvistetaan määräaika virheellisten tai puutteellisten laskujen oikaisuajan rajoittamiseksi. Katsonkin, että jäsenvaltioiden on säädettävä tällaisista toimenpiteistä kansallisessa oikeudessaan. Niiden on huolehdittava siitä, että käyttöön otetut toimenpiteet ovat vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen mukaiset.

49.      Tässä tapauksessa voi olla liiallista kieltää kaikki oikaisut verohallinnon annettua päätöksen vähennysoikeuden epäämisestä, koska oikaisemisesta tulee tällöin käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.

50.      Verovelvollinen saa nimittäin tiedon laskua koskevan pakollisen tiedon puuttumisesta tai virheellisyydestä joskus ehkä vasta verotuksen oikaisupäätöksen yhteydessä – jos petostapauksia ei oteta lukuun. Oikaisemisen kieltäminen kokonaan muun muassa oikaisupäätöksen jälkeen saattaisi johtaa siihen, että kaikki virheellisten tai puutteellisten laskujen oikaisut kiellettäisiin ehdoitta ja varauksetta. Tällä olisi se ankara seuraus, että verovelvolliselta vietäisiin sen perustavanlaatuinen vähennysoikeus, jonka avulla voidaan taata verotuksen neutraalisuuden periaate, varsinkin, kun virheellisen tiedon antamiseen tai tiedon poisjättämiseen syyllistyy usein laskun laatija eli tavaroiden myyjä tai palvelujen tarjoaja.

51.      Tuomiota Petroma Transports ym. (C-271/12, EU:C:2013:297) onkin mielestäni lievennettävä suuresti tältä osin.(24)

52.      Edellä esitetyn perusteella arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 178 artiklan a alakohtaa, 179 artiklaa ja 226 artiklan 3 alakohtaa on mielestäni tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan laskun oikaisemisella pakollista tietoa eli arvonlisäverotunnistetta koskevilta osin ei ole taannehtivaa vaikutusta, jolloin arvonlisäveron vähennysoikeutta voidaan käyttää yksinomaan alkuperäisen laskun oikaisuvuoden eikä laskun laadintavuoden osalta. Jäsenvaltiot voivat tältä osin säätää toimenpiteistä, joilla määrätään seuraamuksia pakollisten tietojen puuttumisesta, sillä edellytyksellä, että toimenpiteet ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia, sekä toimenpiteistä, joilla rajoitetaan ajallisesti mahdollisuutta oikaista virheellinen tai puutteellinen lasku, kunhan niitä sovelletaan samalla tavoin kansalliseen oikeuteen ja unionin oikeuteen perustuviin vastaaviin verotusalan oikeuksiin (vastaavuusperiaate) eivätkä ne tee vähennysoikeuden käyttöä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).

V       Ratkaisuehdotus

53.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Niedersächsisches Finanzgerichtin (Ala-Saksin verotuomioistuin) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 167 artiklaa, 178 artiklan a alakohtaa, 179 artiklaa ja 226 artiklan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan laskun oikaisemisella pakollista tietoa eli arvonlisäverotunnistetta koskevilta osin ei ole taannehtivaa vaikutusta, jolloin kyseisen veron vähennysoikeutta voidaan käyttää yksinomaan alkuperäisen laskun oikaisuvuoden eikä laskun laadintavuoden osalta.

Jäsenvaltiot voivat tältä osin säätää toimenpiteistä, joilla määrätään seuraamuksia pakollisten tietojen puuttumisesta, sillä edellytyksellä, että toimenpiteet ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia, sekä toimenpiteistä, joilla rajoitetaan ajallisesti mahdollisuutta oikaista virheellinen tai puutteellinen lasku, kunhan niitä sovelletaan samalla tavoin kansalliseen oikeuteen ja unionin oikeuteen perustuviin vastaaviin verotusalan oikeuksiin (vastaavuusperiaate) eivätkä ne tee vähennysoikeuden käyttöä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

2 – EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi.

3 – BGBI. 2005 I, s. 386.

4 – Ks. tuomio PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

5 – Ks. tuomio PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

6 – Ks. tuomio PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

7 – Ks. kyseisen direktiivin 178 artiklan a alakohta.

8 – Ks. arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 3 alakohta.

9 – Ks. tuomio Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 25 kohta); tuomio Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, 41 kohta) ja tuomio PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 29 kohta).

10 – Muista velvoitteista, joita jäsenvaltiot voivat asettaa arvonlisäveron oikean kannon varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, ks. tuomio Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 49 ja 50 kohta) ja tuomio VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 44 ja 45 kohta).

11 – Tuomio Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441, 43–45 kohta) ja tuomio Petroma Transports ym. (C-271/12, EU:C: 2013: 297, 34 kohta).

12 – Ks. kyseisen tuomion 36 kohta.

13 – Ks. mainitun tuomion 42–45 kohta.

14 – Ks. mainitun tuomion 21, 34 ja 35 kohta.

15 – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1).

16 – Tämä säännös on korvattu arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan ensimmäisellä alakohdalla.

17 – Tuomio Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 34 kohta).

18 – Tuomio Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 35 kohta).

19 – Arvonlisäveron ylijäämän siirrosta seuraavalle verokaudelle ks. tuomio komissio v. Unkari (C-274/10, EU:C:2011:530, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

20 – Ks. arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan toinen alakohta.

21 – Ks. ennakkoratkaisupyynnön 5 kohta.

22 – Ks. tuomio Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 50 ja 51 kohta) ja tuomio Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, 43 kohta). Velvollisuudesta ilmoittaa arvonlisäverollisen toiminnan aloittamisesta ks. myös tuomio Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 33–36 kohta) ja käännetyn verovelvollisuuden järjestelmään kuuluvien liiketoimien kirjanpitoon ja ilmoituksiin liittyvistä sääntöjenvastaisuuksista tuomio Ecotrade (C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, 63 kohta).

23 – Huomautan tältä osin, että tällaisia seuraamusmaksuja määrätään useissa jäsenvaltioissa (ks. Belgian arvonlisäverolain 70 §, Luxembourgin arvonlisäverolain 77 § tai Ranskan yleisen verolain 1737 §).

24 – Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin toteaa olevan ”syytä muistuttaa, ettei yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä kielletä virheellisten laskujen oikaisemista. Jos arvonlisäveron vähennysoikeuden saamisen kaikki aineelliset edellytykset täyttyvät ja verovelvollinen on toimittanut oikaistun laskun asianomaiselle viranomaiselle ennen kuin tämä on tehnyt päätöksensä, vähennysoikeutta ei siten voida lähtökohtaisesti evätä verovelvolliselta sillä perusteella, että alkuperäisessä laskussa on ollut virhe” (34 kohta, kursivointi tässä).