Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,

sniegti 2016. gada 17. februārī (1)

Lieta C-518/14

Senatex GmbH

pret

Finanzamt Hannover-Nord

(Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas federālās zemes Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Priekšnodokļa atskaitīšana – Rēķinu izrakstīšana bez nodokļa maksātāja numura vai PVN maksātāja identifikācijas numura – Dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko tiek izslēgta rēķina korekcija ex tunc





1.        Atbilstošais tiesiskais regulējums šajā lietā ir Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2). Radušies jautājumi it īpaši ir par to, pirmkārt, kāda iedarbība ir jāpiešķir kļūdaina vai nepilnīga rēķina korekcijai attiecībā uz brīdi, kurā var tikt īstenotas tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitīšanu, un, otrkārt, vai šādai korekcijai var noteikt laika ierobežojumu.

2.        Šajos secinājumos es izskaidrošu, kāpēc es uzskatu, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tai ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, PVN maksātāja identifikācijas numuru, nav iedarbības uz pagātni tādējādi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu var tikt īstenotas vienīgi par gadu, kurā sākotnējais rēķins ir ticis koriģēts, un nevis par gadu, kurā šis rēķins ir ticis izrakstīts.

3.        Šajā ziņā es izklāstīšu iemeslus, kuru dēļ es uzskatu, ka dalībvalstis var paredzēt pasākumus, ar kuriem tiek noteikts sods par obligātu norāžu neievērošanu, ar nosacījumu, ka tās ievēro samērīguma principu, kā arī pasākumus, ar kuriem tiek noteikts ierobežojums laikā iespējai koriģēt kļūdainu vai nepilnīgu rēķinu, ja tie ir vienveidīgi piemērojami analoģiskām tiesībām nodokļu jomā un ir balstīti uz Savienības tiesībām (līdzvērtības princips) un ja praksē tas nepadara neiespējamu vai pārmērīgi grūtu tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu (efektivitātes princips).

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

4.        PVN direktīvas 63. pantā ir norādīts šādi:

“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”

5.        Saskaņā ar šīs direktīvas 167. pantu:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

6.        Minētās direktīvas 168. panta a) punkts ir formulēts šādi:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs

a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs”.

7.        PVN direktīvas 178. panta a) punktā ir paredzēts:

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

a)      168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu

8.        Saskaņā ar šīs direktīvas 179. pantu:

“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.

Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai nodokļa maksātāji, kas neregulāri veic 12. pantā paredzētos darījumus, atskaitīšanas tiesības īsteno vienīgi piegādes laikā.”

9.        Saskaņā ar minētās direktīvas 219. pantu:

“Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”

10.      PVN direktīvas 226. pants ir formulēts šādi:

“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:

[..]

3)      214. pantā paredzētais PVN identifikācijas numurs, ar kuru nodokļa maksātājs veicis preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu;

[..]”

11.      Šīs regulas 239. pants ir formulēts šādi:

“Ja dalībvalstis izmanto 272. panta 1. punkta pirmās daļas b) apakšpunktā paredzēto izvēles iespēju nepiešķirt PVN identifikācijas numuru nodokļa maksātājiem, kuri neveic nevienu no 20., 21., 22., 33., 36., 138. un 141. pantā minētajiem darījumiem, tad piegādātāja un pircēja vai pakalpojumu saņēmēja identifikācijas numurus, ja tādi nav piešķirti, rēķinā aizstāj ar citu numuru, ko sauc par nodokļu maksātāja numuru, kā to noteikusi attiecīgā dalībvalsts.”

B –    Vācijas tiesības

12.      2005. gada Apgrozījuma nodokļa likuma (Umsatzsteuergesetz 2005) (3), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietai (turpmāk tekstā – “UStG”), 15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka uzņēmējs kā priekšnodokli var atskaitīt likumīgi samaksāto nodokli, kas saskaņā ar likumu ir jāmaksā par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir snieguši citi uzņēmumi. Turklāt šajā tiesību normā ir norādīts, ka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanas priekšnosacījums ir uzņēmēja rīcībā esošs rēķins, kas ir izrakstīts saskaņā ar UStG 14. un 14a. pantu. Šādam rēķinam ir jāsatur it īpaši visas UStG 14. panta 4. punktā uzskaitītās norādes.

13.      Priekšnodokļa summas var tikt atskaitītas tikai taksācijas periodā, kurā ir izpildīts viss materiālo tiesību nosacījumu kopums šo tiesību īstenošanai UStG 15. panta 1. punkta izpratnē.

14.      Atbilstoši Noteikumu par UStG piemērošanu (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietai, 31. panta 5. punktam rēķins var tikt koriģēts, ja tas neietver visas UStG 14. panta 4. punktā un 14.a pantā paredzētās norādes vai arī, ja norādes rēķinā ir nepareizas. Šim nolūkam iztrūkstošās vai nepareizās norādes tikai ir jāpaziņo ar dokumentu, kas specifiski un nepārprotami attiecas uz rēķinu. Attiecībā uz šo korekciju ir jāievēro tās pašas spēkā esošās formas un satura prasības, kas ir paredzētas UStG 14. pantā.

15.      Īpašos gadījumos, kad ir minēta nepareiza vai nepamatota PVN norāde, pēc analoģijas ir jāpiemēro UStG 17. panta 1. punkts. Atbilstoši šai tiesību normai rēķina korekcijai nav iedarbības uz pagātni, bet gan uz laikposmu, kurā pakalpojumu saņēmējam tiek paziņots koriģētais rēķins, vai kurā tiek apmierināts pieteikums par korekciju pēc tam, kad ir novērsts aizskārums, kas varēja ietekmēt nodokļu ieņēmumus.

16.      Iesniedzējtiesa arī paskaidro, ka, lai arī priekšnodokļa atskaitīšana tiek atteikta iztrūkstošu vai nepareizu atsevišķu rēķina sastāvdaļu dēļ, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var rasties, labojot rēķinu, labojumu izdarīšanas brīdī. Nodokļu administrācijas ienākumi no PVN šajā gadījumā nemainās. Turpretī tas var izraisīt uzņēmēja nodokļu parāda palielinājumu. Ja priekšnodokļa atskaitīšana tiek atteikta tikai pēc vairākiem gadiem, piemēram, veicot pārbaudi uz vietas, būtisku finansiālu slogu rada nokavējuma procenti, kas ir paredzēti Nodokļu noteikumu (Abgabenordnung), redakcijā, kas bija spēkā pamatlietā aplūkotajā laikposmā, 233.a pantā.

II – Pamatlietas fakti

17.      Senatex GmbH (turpmāk tekstā – “Senatex”) vada audumu vairumtirdzniecības uzņēmumu. Savās nodokļu deklarācijās par 2008.–2011. gadu tā norādīja priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar tās veiktajiem komisijas norēķiniem saviem tirdzniecības pārstāvjiem, kā arī saistībā ar reklāmas aģenta rēķiniem (turpmāk tekstā visi kopā – “strīdīgie rēķini”).

18.      Laikposmā no 2013. gada 11. februāra līdz 17. maijam Finanzamt Hannover-Nord (Hannoveres Ziemeļu rajona Finanšu pārvalde) veica Senatex pārbaudi par 2008.–2011. gadu. Šīs pārbaudes laikā tika konstatēts, ka strīdīgie rēķini, kas tika iesniegti priekšnodokļa atskaitīšanas nolūkā, nav bijuši likumīgi UStG 15. panta 1. punkta un 14. panta 4. punkta izpratnē. Šajos rēķinos nebija norādīts attiecīgo tirdzniecības pārstāvju, ne arī reklāmas aģenta nodokļu maksātāja numurs vai PVN maksātāja identifikācijas numurs – ne pašos rēķinos, ne tiem pievienotajos dokumentos.

19.      2013. gada 2. maijā, proti, vēl pārbaužu periodā Senatex koriģēja komisijas norēķinus tikai par 2009.–2011. gadu, papildinot tos ar katra attiecīgā tirdzniecības pārstāvja nodokļu maksātāja numura vai PVN maksātāja identifikācijas numura norādi. Arī reklāmas aģenta rēķini tika līdzīgi koriģēti attiecībā uz 2009.–2011. gadu.

20.      Neraugoties uz šiem labojumiem, Finanzamt Hannover-Nord 2013. gada 2. jūlijā izdeva paziņojumus par nodokļa korekciju par 2008.–2011. gadu, kuros tā norāda, ka priekšnodokļa atskaitīšana saistībā ar strīdīgajiem rēķiniem par 2009.–2011. gadu nevar tikt veikta, jo visi atskaitīšanas nosacījumi bija izpildīti tikai šīs korekcijas laikā, proti, 2013. gadā, nevis 2009.–2011. gadā.

21.      Tad Senatex iesniedza iesniegumu par šiem paziņojumiem par nodokļa korekciju apstrīdēšanu. Turklāt šīs iesnieguma par administratīvā akta apstrīdēšanu procedūrā tika konstatēts, ka vēl nebija veiktas korekcijas strīdīgajos rēķinos par 2008. gadu. Tādējādi 2014. gada 11. februārī Senatex koriģēja komisijas norēķinus par šo 2008. gadu, papildinot ar attiecīgo tirdzniecības pārstāvju nodokļu maksātāja numura vai PVN maksātāja identifikācijas numura norādi. Reklāmas aģenta rēķini par minēto 2008. gadu arī tika līdzīgi koriģēti.

22.      Ar 2014. gada 3. marta lēmumu Finanzamt Hannover-Nord apstiprināja savu nostāju, ka nosacījumi priekšnodokļa atskaitīšanai saistībā ar strīdīgajiem rēķiniem ir izpildīti tikai šo rēķinu korekcijas laikā – 2013. gadā un 2014. gadā. Pēc tās domām, rēķina korekcijas iedarbība ar atpakaļejošu spēku maksājuma izdarīšanas brīdī (ex tunc) nav iespējama.

23.      2014. gada 5. martā Senatex iesniedzējtiesā cēla prasību par šo lēmumu. Tā uzskata, ka rēķinu korekcijām ir iedarbība uz pagātni, proti, 2008.–2011. gadu, ciktāl šīs korekcijas ir izdarītas pirms pēdējā administratīvā lēmuma, proti, 2014. gada 3. marta lēmuma. Tādējādi tā lūdz iesniedzējtiesai atcelt Finanzamt Hannover-Nord izdotos paziņojumus par nodokļa korekciju par 2008.–2011. gadu.

III – Prejudiciālie jautājumi

24.      Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas federālās zemes Finanšu tiesa), kurai ir šaubas par Tiesas spriedumiem, kā arī PVN direktīvas tiesību normām sniedzamo interpretāciju, nolēma apturēt tiesvedību un uzdod šādus prejudiciālus jautājumus:

“1      Vai pirmreizējā izdotā rēķina ex nunc iedarbība, ko Tiesa konstatēja savā spriedumā Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), ar Tiesas spriedumiem Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), kā arī Petroma Transports u.c.(C-271/12, EU:C:2013:297) gadījumā – kāds attiecīgi ir šajā lietā –, kad tiek papildināts nepilnīgs rēķins, ir samazināta tiktāl, ka Tiesa šādā gadījumā galu galā gribēja pieļaut atpakaļejošu spēku?

2)      Kādām minimālajam prasībām ir jāatbilst koriģējamam rēķinam, lai tam varētu būt atpakaļejošs spēks? Vai sākotnējā rēķinā jau ir jānorāda nodokļu maksātāja numurs vai PVN maksātāja identifikācijas numurs vai tas var tikt papildināts vēlāk ar tādām sekām, ka priekšnodoklis tiek ieturēts no sākotnējā rēķina?

3)      Vai rēķina korekcija ir savlaicīga, ja tā notiek tikai iepriekšējas iesnieguma par administratīvā akta apstrīdēšanu procedūras, kura vērsta pret finanšu iestādes lēmumu (paziņojumu par nodokļa korekciju), laikā?”

IV – Mana analīze

25.      Ar savu pirmo un otro jautājumu iesniedzējtiesa faktiski vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, PVN maksātāja identifikācijas numuru, nav iedarbības uz pagātni tādējādi, ka tiesības uz atskaitīšanu var tikt īstenotas vienīgi par gadu, kurā sākotnējais rēķins ir ticis koriģēts, un nevis par gadu, kurā šis rēķins ir ticis izrakstīts.

26.      Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tai ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu tiek atteiktas nodokļa maksātājam, ja rēķina korekcija attiecībā uz obligātu norādi tiek veikta pēc lēmuma pieņemšanas, ar ko tiek noraidīta PVN atskaitīšana, pamatojoties uz to, ka sākotnēji šīs norādes nebija.

27.      Saistībā ar pirmo un otro jautājumu ir jāuzdod jautājums par to, kāda ir rēķina korekcijas iedarbība attiecībā uz brīdi, kad tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var tikt īstenotas. Atbilstoši Vācijas tiesībām rēķina korekcija izraisa tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanu vienīgi par gadu, kurā sākotnējais rēķins tika koriģēts, un nevis par gadu, kurā šis rēķins tika izrakstīts.

28.      Pēc Vācijas valdības domām, no PVN direktīvas tiesību normām izriet, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var tikt īstenotas tikai tad, ja vienlaicīgi tiek izpildīti divi nosacījumi. Pirmkārt, ir jārodas tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu šīs direktīvas 167. panta izpratnē un, otrkārt, nodokļa maksātājam ir jāizpilda tās 178. pantā paredzētie nosacījumi, tostarp arī nosacījums par [tā] rīcībā esošu rēķinu, kas ir izrakstīts saskaņā ar minētās direktīvas 220.–236. pantu un 238.–240. pantu. Tātad, veicot rēķina korekciju, šie divi nosacījumi var būt vienlaicīgi izpildīti tikai šīs korekcijas brīdī un nevis brīdī, kad tika izrakstīts sākotnējais rēķins. No tā izrietot, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var tikt īstenotas vienīgi korekcijas brīdī.

29.      Es nepiekrītu šim viedoklim šādu apsvērumu dēļ.

30.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, principā nevar ierobežot un tās izlietojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš (4). Tātad tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir tūlītējas un vispārējas. Turklāt, kā Tiesa to regulāri atgādina, atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (5).

31.      Saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Materiālie nosacījumi, kas prasīti, lai šīs tiesības rastos, ir uzskaitīti šīs direktīvas 168. panta a) punktā. Tādējādi, lai varētu izmantot minētās tiesības, pirmkārt, attiecīgajai personai ir jābūt nodokļu maksātājam minētās direktīvas izpratnē un, otrkārt, ir nepieciešams, lai nodokļu maksātājs būtu iepriekš izmantojis preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, savām ar nodokli apliekamajām vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļu maksātājs (6).

32.      Savukārt noteikumi par tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu ir uzskaitīti PVN direktīvas 178. pantā. Nodokļa maksātājam it īpaši ir jāsaglabā saskaņā ar šīs direktīvas 226. pantu izrakstīts rēķins (7), uz kura tostarp jābūt norādītam PVN maksātāja identifikācijas numuram (8).

33.      Šos nosacījumus, kas nodokļu maksātājam ir jāizpilda, lai varētu īstenot savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, Tiesa ir kvalificējusi kā “formālus nosacījumus” (9). Tie nav nosacījumi, kas ir jāizpilda, lai rastos tiesības uz PVN atskaitīšanu, bet tie ļauj nodokļu iestādēm iegūt visu nepieciešamo informāciju, lai iekasētu PVN, kā arī īstenot pārbaudi, lai novērstu krāpšanu (10).

34.      Gadījumā, ja, piemēram, nodokļu iestāžu veiktas pārbaudes laikā pēdējās minētās konstatētu kļūdas vai izlaidumus rēķina izrakstīšanā, nodokļa maksātājam ir iespēja koriģēt šo rēķinu, lai varētu īstenot savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Šī iespēja ir paredzēta PNV direktīvas 219. pantā, kurā ir norādīts: “[j]ebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam”. Tiesa arī ir lēmusi, ka ar šo direktīvu nav aizliegts veikt korekcijas kļūdainos rēķinos (11).

35.      Kad tas ir konstatēts, ir jānoskaidro, kāda ir rēķina korekcijas iedarbība uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu laikā.

36.      Šajā ziņā iesniedzējtiesa min spriedumus Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), kā arī Petroma Transports u.c. (C-271/12, EU:C:2013:297). Attiecībā uz pēdējiem diviem spriedumiem, lai arī tie attiecas uz rēķina korekciju saistībā ar tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu, tomēr jautājums par šādas korekcijas iedarbību uz tiesību nodokļa atskaitīšanu īstenošanu laikā tajos nav aplūkots.

37.      Tādējādi spriedumā Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) bija jānoskaidro, vai PVN direktīvas tiesību normas bija jāinterpretē tādējādi, ka tām pretrunā bija tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu tiek atteiktas, ja rēķinā par preču piegādi nodokļa maksātājam vai tam sniegtajiem pakalpojumiem sākotnēji ir norādītas kļūdainas ziņas un, vēlāk to labojot, nav ievēroti visi piemērojamajos valsts noteikumos noteiktie nosacījumi(12). Tiesai tātad bija jālemj, vai bija iespējams veikt rēķina korekciju, lai īstenotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, un vai dalībvalstīm varēja paredzēt nosacījumus papildus PVN direktīvā uzliktajiem materiālajiem un formālajiem nosacījumiem – konkrētajā gadījumā koriģētā rēķina numurēšanu pēc kārtas (13). Savā spriedumā Petroma Transports u.c. (C-271/12, EU:C:2013:297) Tiesa atgādināja, ka kopējā PVN sistēma neliedz veikt korekcijas kļūdainos rēķinos, tomēr tā nosprieda, ka, runājot par attiecīgo strīdu lietā, kurā tika pasludināts šis spriedums, informācija, kas bija nepieciešama, lai papildinātu un padarītu likumam atbilstīgus faktūrrēķinus, tika iesniegta pēc tam, kad nodokļu administrācija pieņēma lēmumu atteikt PVN tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu, tādējādi pirms šī lēmuma pieņemšanas šai administrācijai iesniegtie rēķini vēl nebija izlaboti, lai tā varētu pārliecināties par precīzu PVN iekasēšanu, kā arī to pārbaudīt (14). Tātad ir jākonstatē, ka spriedumos Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), kā arī Petroma Transports u.c.(C-271/12, EU:C:2013:297) nav pausta nostāja par rēķina korekcijas atpakaļejoša spēka esamību vai neesamību saistībā ar atskaitīšanas tiesību īstenošanu.

38.      Attiecībā uz judikatūras, kas izriet no sprieduma Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), piemērošanu Vācijas valdības apgalvojuma atbalstam, manuprāt, tā ir jānoraida. Šajā spriedumā Tiesa ir norādījusi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu ir jāīsteno par attiecīgo taksācijas periodu, kura laikā vienlaicīgi ir izpildīti abi Sestās Direktīvas 77/388/EEK (15) 18. panta 2. punkta pirmajā daļā prasītie nosacījumi (16). Citiem vārdiem, Tiesa ir piebildusi, ka preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai ir jābūt izpildītai un nodokļa maksātāja rīcībā ir jābūt rēķinam (17). Tātad šajā gadījumā Terra Baubedarf-Handel GmbH rīcībā nebija rēķina brīdī, kad tā īstenoja savas tiesības uz PVN atskaitīšanu par pakalpojumiem, kas tai bija sniegti saistībā ar tās uzņēmējdarbību. Tādējādi tā nevarēja veikt maksājumu un tātad tā nesamaksāja šo PVN taksācijas perioda laikā. Šajā gadījumā PVN nevarēja tikt uzskatīts par slogu konkrētam darījumam (18). Šī iemesla dēļ Tiesa ir nospriedusi, ka abiem Sestās Direktīvas 77/388/EEK 18. panta 2. punkta pirmajā daļā prasītajiem nosacījumiem ir jābūt vienlaikus izpildītiem, lai tiktu ievērots princips, saskaņā ar kuru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš.

39.      Tātad lieta, kurā tika pasludināts spriedums Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), atšķiras no šīs lietas, ciktāl Senatex rīcībā, atšķirībā no Terra Baubedarf-Handel GmbH, brīdī, kad tā īstenoja savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, bija rēķini un tā bija iepriekš samaksājusi PVN. Tātad šis iepriekš samaksātais nodoklis bija slogs izpildītajam darījumam saistībā ar Senatex saimniecisko darbību. Tāpēc, manuprāt, šajā lietā nevar atsaukties uz šo spriedumu, lai apgalvotu, ka Tiesa ir aizliegusi tiesību uz PVN atskaitīšanu atpakaļejošo spēku pēc rēķina koriģēšanas.

40.      Turpretī, man šķiet, ka spriedums Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) ir izmantojams pretējas tēzes atbalstam. Šī sprieduma 35. punktā Tiesa min pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš. PVN direktīvas 179. panta pirmajā daļā tādējādi ir paredzēts, ka “nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības”.

41.      Atskaitīšanas tūlītējās īstenošanas mērķis ir it īpaši nodrošināt kopējās PVN sistēmas neitralitāti un nelikt nodokļu maksātājiem pilnībā vai daļēji uzņemties šo nodokļa nastu (19). Šī iemesla dēļ saskaņā ar PVN direktīvas 179. pantu laikposmam, kurā par iegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem ir tikuši samaksāti nodokļi, radot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir jāsakrīt ar laikposmu, kurā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir tikušas īstenotas. Šis princips šajā direktīvā ir jāuztver tikai kā ierosinājums, proti, ka dalībvalstis var likt nodokļa maksātājiem, kuri veic tās 12. pantā minētos neregulāros darījumus, īstenot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu vienīgi piegādes brīdī (20), kā tas nav šajā gadījumā.

42.      Ja būtu jāuzskata, ka rēķina korekcija izraisa tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu vienīgi par periodu, kurā šī korekcija ir tikusi izdarīta, un nevis – kā pamatlietā – par periodu, kurā šis rēķins ir ticis izrakstīts un apmaksāts, tad tas būtu pretrunā principam, saskaņā ar kuru šīm tiesībām ir tūlītējs raksturs. Turklāt tas radītu ievērojamu finansiālu risku nodokļa maksātājam, ciktāl, tā kā nodokļu iestādes uzskata, ka pēdējais minētais nav varējis īstenot savas tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu pirms rēķina korekcijas, viņam var tikt uzlikta kavējuma naudas samaksa par atlikumu, kā tas ir paredzēts Nodokļu kodeksā [Code des impôts], pat tad, ja dalībvalstij nav radušies nekādi finansiāli zaudējumi, jo no PVN gūtie ienākumi in fine paliek tādi paši (21).

43.      Tomēr es neapstrīdu rēķina nozīmi kopējā PVN sistēmā. Tas ir pierādījumu veids, kas ļauj iekasēt PVN vai to atskaitīt. Tādējādi uzņēmējs, kas izraksta rēķinu par preču pārdošanu vai pakalpojuma sniegšanu, izraksta rēķinu ar PVN un to iekasē valsts vārdā. Tāpat arī šis rēķins ļaus nodokļa maksātājam, kas ir samaksājis PVN, to pierādīt un tātad to atskaitīt. It īpaši PVN maksātāja identifikācijas numurs ļauj nodokļu iestādēm vienkāršāk iekasēt PVN, identificējot attiecīgo nodokļa maksātāju, un kontrolēt darījumu atbilstību īstenībai, lai cīnītos pret krāpšanu.

44.      Tomēr, kā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas pamatprasības, pat tad, ja nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālas prasības (22). Šī judikatūra ir obligāta it īpaši šeit aplūkojamajā gadījumā, ciktāl nodokļa maksātājs, kas veic rēķinu korekciju, bija koriģējis PVN maksātāja identifikācijas numura izlaidumu, tādējādi ievērojot arī Savienības tiesībās paredzētās formālās prasības.

45.      Šajā ziņā, ja dalībvalstīm ir pienākums pārbaudīt nodokļa maksātāju deklarācijas un pārbaudīt visus atbilstošos dokumentus, lai aprēķinātu nodokļa summu vai lai pārbaudītu darījumu atbilstību īstenībai, nekas tām neliedz paredzēt sodus par šo formālo prasību neievērošanu. Šādi piemērotam sodam būtu preventīvs raksturs, kura mērķis būtu nodrošināt pienākuma iekļaut rēķinā PVN direktīvā paredzētās obligātās norādes faktisku izpildi, kas veicinātu lielāku nodokļa maksātāju rūpīgumu nākotnē un ļautu ņemt vērā izlaiduma un korekcijas, kas bija nepieciešamas šī rēķina koriģēšanai, rezultātā radušās administratīvās izmaksas (23). Tomēr dalībvalstu pienākums ir īstenot šīs pilnvaras, ievērojot Savienības tiesības, un it īpaši samērīguma principu.

46.      Tiesas sēdē Vācijas valdība norādīja, ka tāda tiesību uz nodokļa atskaitīšanas atlikšana un kavējuma procentu uzlikšana nodokļa maksātājam, kas bija pieļāvis kļūdu, kā pamatlietā esot noteiktas soda vietā. Tomēr es uzskatu, ka ar šo sodu netiek ievērots samērīguma princips. Obligāto norāžu, tostarp PVN maksātāja identifikācijas numura norādes, rēķinā mērķis ir ļaut nodokļu iestādēm veikt pareizu PVN iekasēšanu un pārbaudi, lai novērstu krāpšanu. Tomēr, kā tika izklāstīts tiesas sēdē, šajā gadījumā nav saprotams, kā nodokļu iestādes var nošķirt labticīgu nodokļa maksātāju no krāpnieka. Turklāt krāpniekam ir vieglāk norādīt nepareizu PVN maksātāja identifikācijas numuru, cerot uz to, ka tā deklarācijai netiks pievērsta uzmanība, nekā to nenorādīt vispār, kas, gluži pretēji, piesaistītu nodokļu iestāžu uzmanību un tāpēc tās veiktu pārbaudi. Taču iztēlosimies labticīgu nodokļa maksātāju, kura rēķinā, kas bija iesniegts kopā ar deklarāciju, nebija norādīts PVN maksātāja identifikācijas numurs. Pēdējais minētais, visticamāk, tiktu pakļauts nodokļu iestāžu pārbaudei un varētu nokļūt tādā pašā situācijā kā Senatex, proti, pieredzēt, ka tā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek atliktas un tam tiek uzlikts samaksāt nokavējuma procentus, kam ir būtiskas finansiālas sekas. Manuprāt, šādai sistēmai trūkst tiesiskās noteiktības un tā ir nespējīga efektīvi cīnīties pret krāpšanu. Turklāt tas varētu izraisīt vienāda soda noteikšanu labticīgam nodokļa maksātājam un krāpniekam.

47.      Lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu, es uzskatu, ka dalībvalstis arī var paredzēt pasākumus, kas ierobežo laikā iespēju iesniegt labotus rēķinus. Tādējādi tagad ir jāaplūko trešais iesniedzējtiesas jautājums, kurā tā vaicā Tiesai, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu tiek atteiktas nodokļa maksātājam, ja rēķina korekcija saistībā ar obligātu norādi tiek veikta pēc lēmuma pieņemšanas, ar ko tiek noraidīta PVN atskaitīšana, pamatojoties uz to, ka sākotnēji šīs norādes nebija.

48.      PVN direktīvā nav paredzēta pasākumu, ar kuriem tiek noteikts termiņš kļūdainu vai nepilnīgu rēķinu korekcijas ierobežojumam laikā, ieviešana. Tādējādi es uzskatu, ka dalībvalstu ziņā ir paredzēt šādus pasākumus savās valsts tiesībās. Jānodrošina tas, lai ar ieviestajiem pasākumiem tiktu ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi.

49.      Šajā gadījumā jebkādas korekcijas aizliegums pēc nodokļu administrācijas lēmuma, ar ko tiek noraidīta tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošana, var šķist pārmērīgs, tādējādi praktiski padarot šādu īstenošanu par neiespējamu vai pārmērīgi grūtu.

50.      Dažkārt nodokļa maksātājs var uzzināt par izlaidumu vai kļūdu attiecībā uz obligātajām norādēm rēķinā tikai paziņojuma par nodokļa korekciju izdošanas stadijā – neskarot krāpšanas gadījumu. Sekas jebkādam korekcijas aizliegumam pēc lēmuma, kāds ir paziņojums par nodokļa korekciju, varētu būt vienkārša un skaidra atsacīšanas no jebkādas kļūdaina vai nepilnīga rēķina korekcijas. Tam būtu smagas sekas –nodokļa maksātājam tiktu atņemtas pamattiesības – viņa tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, kas ļauj nodrošināt nodokļu neitralitātes principu, turklāt it īpaši tāpēc, ka kļūdu vai izlaidumu bieži vien var izdarīt tas, kurš izraksta rēķinu, proti, preču pārdevējs vai pakalpojumu sniedzējs.

51.      Tāpēc es uzskatu, ka spriedums Petroma Transports u.c.(C-271/12, EU:C:2013:297) šajā jautājumā ir būtiski jāmīkstina (24).

52.      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka PVN direktīvas 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcija attiecībā uz obligāto norādi, proti, PVN identifikācijas numuru, nerada iedarbību pagātnē tādējādi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu var tikt īstenotas tikai gadā, kad sākotnējais rēķins tika koriģēts, un nevis par gadu, kurā šis rēķins tika izrakstīts. Šajā ziņā dalībvalstis var paredzēt pasākumus, nosakot sodu par obligāto norāžu neievērošanu, ar nosacījumu, ka ar tiem tiek ievērots samērīguma princips, kā arī pasākumus, kas ierobežo laikā iespēju koriģēt kļūdainu vai nepilnīgu rēķinu, ja tie ir vienveidīgi piemērojami analoģiskām tiesībām nodokļu jomā un ir balstītas uz Savienības tiesībām (līdzvērtības princips) un ja praksē tas nepadara neiespējamu vai pārmērīgi grūtu tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu (efektivitātes princips).

V –    Secinājumi

53.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, es ierosinu Tiesai atbildēt uz Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas federālās zemes Finanšu tiesa) jautājumiem šādi:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, pievienotās vērtības nodokļa maksātāja identifikācijas numuru, nav iedarbības uz pagātni tādējādi, ka tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu var tikt īstenotas tikai par gadu, kurā sākotnējais rēķins ir ticis koriģēts, un nevis par gadu, kurā šis rēķins ir ticis izrakstīts.

Šajā ziņā dalībvalstis var paredzēt pasākumus, ar kuriem tiek noteikts sods par obligāto norāžu neievērošanu, ar nosacījumu, ka ar tiem tiek ievērots samērīguma princips, kā arī pasākumus, kas ierobežo laikā iespēju labot kļūdainu vai nepilnīgu rēķinu, ja pēdējie minētie ir vienveidīgi piemērojami analoģiskām tiesībām nodokļu jomā, kas ir balstītas uz valsts tiesībām, un tām, kas ir balstītas uz Savienības tiesībām (līdzvērtības princips), un ja praksē tas nepadara neiespējamu vai pārmērīgi grūtu tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu (efektivitātes princips).

1 – Oriģinālvaloda – franču.

2 – OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”.

3 – BGBl. 2005 I, 386. lpp.

4 – Skat. spriedumu PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

5 – Skat. spriedumu PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).

6 – Skat. spriedumu PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).

7 – Skat. minētās direktīvas 178. panta a) punktu.

8 – Skat. PVN direktīvas 226. panta 3. punktu.

9 – Skat. spriedumus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 25. punkts), Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, 41. punkts) un PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 29. punkts).

10 – Attiecībā uz citiem pienākumiem, kādus var noteikt dalībvalstis, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, skat. spriedumus Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 49. un 50. punkts), kā arī VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 44. un 45. punkts).

11 – Spriedumi Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441, 43.–45. punkts), kā arī Petroma Transports u.c. (C-271/12, EU:C:2013:297, 34. punkts).

12 – Skat. šī sprieduma 36. punktu.

13 – Skat. minētā sprieduma 42.–45. punktu.

14 – Skat. minētā sprieduma 21., 34. un 35. punktu.

15 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

16 – Šī tiesību norma tika aizstāta ar PVN direktīvas 179. panta pirmo daļu.

17 – Spriedums Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 34. punkts).

18 – Spriedums Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 35. punkts).

19 – Attiecībā uz PVN pārmaksas pārcelšanu uz nākamo taksācijas laikposmu skat. spriedumu Komisija/Ungārija (C-274/10, EU:C:2011:530, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).

20 – Skat. PVN direktīvas 179. panta otro daļu.

21 – Skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 5. punktu.

22 – Skat. spriedumus Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 50. un 51. punkts), kā arī Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, 43. punkts). Attiecībā uz pienākumu paziņot par savas ar nodokļiem apliekamās darbības sākumu skat. arī spriedumu Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 33.–36. punkts) un attiecībā uz pārkāpumiem grāmatvedībā un deklarāciju aizpildīšanā attiecībā uz darījumiem, uz kuriem attiecas apgrieztās iekasēšanas procedūra, skat. spriedumu Ecotrade (C-95/07 un C-96/07, EU:C:2008:267, 63. punkts).

23 – Šajā ziņā ir jānorāda, ka vairākās dalībvalstīs ir paredzēti šādi naudas sodi (skat. Beļģijas PVN kodeksa [Code de la TVA] 70. pantu, Luksemburgas Likuma par pievienotās vērtības nodokli [Loi luxembourgeoise concernant la taxe sur la valeur ajoutée] 77. pantu vai arī Francijas Vispārīgā nodokļu kodeksa [Code général des impôts] 1737. pantu).

24 – Šajā spriedumā Tiesa ir norādījusi, ka “ir jāatgādina, ka kopējā PVN sistēma neliedz veikt labojumus kļūdainos rēķinos. Tādējādi, ja visas materiālās prasības, kas ir nepieciešamas, lai varētu saņemt tiesības uz PVN atskaitīšanu, ir izpildītas un ja pirms attiecīgās iestādes lēmuma pieņemšanas nodokļu maksātājs tai ir iesniedzis izlabotu faktūrrēķinu, šo tiesību izmantošanu principā viņam nevar liegt tādēļ, ka sākotnējais faktūrrēķins bija kļūdains” (34. punkts, mans izcēlums).