Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

YVES BOT

prednesené 17. februára 2016 (1)

Vec C-518/14

Senatex GmbH

proti

Finanzamt Hannover-Nord

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Dolné Sasko, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty – Odpočet dane na vstupe – Vydanie faktúr bez daňového identifikačného čísla alebo bez identifikačného čísla pre DPH – Právna úprava členského štátu vylučujúca opravu faktúry ex tunc“





1.        Právnym rámcom prejednávanej veci je smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(2). Nastolená problematika pozostáva konkrétne jednak z otázky, aké účinky sa majú pripisovať oprave nesprávnej alebo neúplnej faktúry z hľadiska momentu, v ktorom je možné uplatniť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), a jednak z otázky, či takáto oprava môže byť časovo obmedzená.

2.        V týchto návrhoch vysvetlím, prečo sa domnievam, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej oprava faktúry týkajúca sa povinného údaja, konkrétne identifikačného čísla pre DPH, nevyvoláva účinky do minulosti, takže právo na odpočítanie DPH je možné uplatniť iba za rok, v ktorom bola pôvodná faktúra opravená, a nie za rok, v ktorom bola táto faktúra vystavená.

3.        V tejto súvislosti uvediem dôvody, na základe ktorých si myslím, že členské štáty môžu ustanoviť opatrenia, ktorými sa sankcionuje nedodržanie povinných údajov, pod podmienkou, že rešpektujú zásadu proporcionality, a ďalej opatrenia, ktorými sa časovo obmedzuje možnosť opraviť nesprávnu alebo neúplnú faktúru, za predpokladu, že sa rovnakým spôsobom uplatňujú na analogické práva v daňovej oblasti založené na vnútroštátnom práve a takéto práva založené na práve Únie (zásada ekvivalencie) a že v praxi neznemožňujú alebo nadmerne nesťažujú uplatnenie práva na odpočítanie dane (zásada efektivity).

I –    Právny rámec

A –    Právo Únie

4.        V článku 63 smernice o DPH sa uvádza:

„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“

5.        Podľa článku 167 tejto smernice:

„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“

6.        Článok 168 písm. a) uvedenej smernice znie:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

a)      DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou“.

7.        Článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje:

„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:

a)      pre odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru a poskytovania služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240“.

8.        Podľa článku 179 tejto smernice:

„Zdaniteľná osoba vykoná odpočítanie dane tak, že z celkovej výšky dane splatnej za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku DPH za to isté zdaňovacie obdobie, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a ktoré sa vykonáva podľa článku 178.

Členské štáty však môžu vyžadovať od zdaniteľných osôb, ktoré uskutočňujú príležitostné transakcie uvedené v článku 12, aby uplatňovali právo na odpočítanie dane len v čase dodania.“

9.        Podľa článku 219 uvedenej smernice:

„Za faktúru sa považuje každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje.“

10.      Článok 226 smernice o DH znie:

„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotov[e]né podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje:

…

3.      identifikačné číslo pre DPH ustanovené v článku 214, pod ktorým zdaniteľná osoba dodala tovar alebo poskytla služby,

…“

11.      Článok 239 tejto smernice znie:

„v prípadoch, keď členské štáty využijú možnosť upravenú v článku 272 ods. 1 prvom pododseku písm. b) neprideliť identifikačné číslo pre DPH zdaniteľným osobám, ktoré neuskutočňujú žiadnu z transakcií uvedených v článkoch 20, 21, 22, 33, 36, 138 a 141, a keď dodávateľovi alebo odberateľovi nebolo pridelené takéto identifikačné číslo pre DPH, na faktúre sa nahradí iným číslom vymedzeným dotknutými členskými štátmi, ktoré sa nazýva daňové registračné číslo.“

B –    Nemecké právo

12.      § 15 ods. 1 prvá veta, bod 1 zákona z roku 2005 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 2005)(3), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „UStG“), stanovuje, že podnikateľ si z dôvodu dane zaplatenej na vstupe môže odpočítať daň, ktorú je povinný platiť zo zákona za dodávky a iné plnenia uskutočnené iným podnikateľom pre potreby jeho podniku. Navyše sa v tomto ustanovení uvádza, že podmienkou uplatnenia práva na odpočítanie dane je to, že podnikateľ disponuje faktúrou vystavenou v súlade s § 14 a 14a UStG. Takáto faktúra musí obsahovať najmä všetky údaje uvedené v § 14 ods. 4 UStG.

13.      Sumy dane zaplatenej na vstupe možno odpočítať až v tom zdaňovacom období, v ktorom sú splnené všetky hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie tohto práva, v zmysle § 15 ods. 1 UStG.

14.      Podľa § 31 ods. 5 vykonávacej vyhlášky UStG (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, faktúra sa môže opraviť, ak neobsahuje všetky údaje v zmysle § 14 ods. 4 a § 14a UStG alebo keď sú informácie vo faktúre nesprávne. Za týmto účelom sa v dokumente, ktorý sa osobitne a jednoznačne vzťahuje na faktúru, musia poskytnúť iba chýbajúce alebo opravené údaje. Pokiaľ ide o formu a obsah takejto opravy, platia tie isté požiadavky ako v § 14 UStG.

15.      V osobitných prípadoch nesprávneho alebo neoprávneného vyúčtovania DPH sa analogicky uplatňuje § 17 ods. 1 UStG. Na základe tohto ustanovenia nevyvoláva oprava faktúry účinky do minulosti, ale vyvoláva ich v období, v priebehu ktorého sa príjemcovi plnenia doručí opravená faktúra, alebo v priebehu ktorého sa vyhovie žiadosti o opravu po tom, ako sa úplne zabráni nebezpečenstvu straty daňových príjmov.

16.      Vnútroštátny súd tiež vysvetľuje, že ak sa odpočítanie dane odmietne z dôvodu chýbajúcich alebo nesprávnych údajov uvedených vo faktúre, právo na odpočítanie dane môže vzniknúť na základe opravy faktúry, a to v čase tejto opravy. V takomto prípade je príjem správcu DPH rovnaký. Naopak, pre podnikateľa z toho môže vyplývať zvýšenie daňového dlhu. Keď totiž k odmietnutiu odpočítania dane dôjde až o niekoľko rokov neskôr, napríklad v rámci kontroly na mieste, úroky z omeškania podľa § 233a daňového zákonníka (Abgabenordnung), účinného v období, o aké ide vo veci samej, vedú k značnej finančnej záťaži.

II – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej

17.      Senatex GmbH (ďalej len „Senatex“) prevádzkuje veľkoobchod s textilom. V rokoch 2008 – 2011 vo svojich daňových priznaniach uviedla odpočet dane zaplatenej na vstupe, a to na základe vyúčtovaní provízie, ktoré vydala svojim obchodným zástupcom, ako aj na základe faktúr autora reklamy (ďalej spoločne ako „sporné faktúry“).

18.      V období od 11. februára do 17. mája 2013 sa v spoločnosti Senatex uskutočnila kontrola zo strany Finanzamt Hannover-Nord (daňový úrad Hannover-sever), týkajúca sa rokov 2008-2011. Pri tejto kontrole sa zistilo, že sporné faktúry, ktoré boli predložené na účely odpočítania dane zaplatenej na vstupe, neboli riadne vystavené v zmysle § 15 ods. 1 a § 14 ods. 4 UStG. Tieto faktúry totiž neobsahovali daňové identifikačné číslo alebo identifikačné číslo pre DPH dotknutých obchodných zástupcov ani autora reklamy, či už v samotných týchto faktúrach alebo v priložených dokumentoch.

19.      Senatex 2. mája 2013, t. j. počas obdobia kontroly, opravila vyúčtované provízie iba za roky 2009-2011, a to tak, že ich doplnila o údaj, ktorým je daňové identifikačné číslo alebo identifikačné číslo pre DPH každého dotknutého obchodného zástupcu. Faktúry autora reklamy boli tiež predmetom obdobnej opravy za roky 2009 – 2011.

20.      Napriek týmto opravám vydal Finanzamt Hannover-Nord 2. júla 2013 dodatočné daňové výmery za roky 2008-2011, v ktorých uvádza, že odpočítania dane z dôvodu dane zaplatenej na vstupe na základe sporných faktúr nie je možné uskutočniť za roky 2009 – 2011, a to z dôvodu, že podmienky pre tieto odpočítania dane boli splnené až v čase uskutočnenia opráv, to znamená v priebehu roka 2013, a nie v priebehu rokov 2009 – 2011.

21.      Senatex preto podala proti týmto dodatočným daňovým výmerom námietku. V tomto konaní o námietke sa navyše zistilo, že neboli vyhotovené opravy sporných faktúr za rok 2008. Dňa 11. februára 2014 teda Senatex opravila tieto vyúčtovania provízií za uvedený rok 2008, a to tak, že ich doplnila o údaj, ktorým je daňové identifikačné číslo alebo identifikačné číslo pre DPH dotknutých obchodných zástupcov. Faktúry autora reklamy za rok 2008 boli tiež predmetom obdobnej opravy.

22.      Finanzamt Hannover-Nord v rozhodnutí z 3. marca 2014 zotrval na svojom stanovisku, keď usúdil, že podmienky pre odpočítania dane z dôvodu dane zaplatenej na vstupe na základe sporných faktúr boli splnené až v čase opráv týchto faktúr, ku ktorým došlo v roku 2013 a v roku 2014. Podľa jeho názoru nie je možné, aby sa oprava faktúry retroaktívne vzťahovala na čas poskytnutia plnenia a že by tak priznávala účinok ex tunc.

23.      Dňa 5. marca 2014 podala Senatex na vnútroštátny súd žalobu proti tomuto rozhodnutiu. Usudzuje totiž, že opravy faktúr vyvolávajú účinky do minulosti, a to pre roky 2008-2011, vzhľadom na to, že tieto opravy boli vykonané pred posledným správnym rozhodnutím, t. j. rozhodnutím z 3. marca 2014. Preto navrhuje, aby vnútroštátny súd zrušil dodatočné daňové výmery, ktoré vydal Finanzamt Hannover-Nord pre roky 2008-2011.

III – Prejudiciálne otázky

24.      Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Dolné Sasko) sa vzhľadom na pochybnosti v súvislosti s tým, ako sa majú vykladať rozsudky Súdneho dvora, ako aj ustanovenia smernice o DPH, rozhodol prerušiť konanie a položiť tieto prejudiciálne otázky:

„1.      Sú účinky ex nunc prvého vystavenia faktúry, ktoré Súdny dvor konštatoval vo svojom rozsudku Terra Baubedarf Handel (C-152/02, EU:C:204:268) spochybnené rozsudkami Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), ako aj Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297]), v prípade, o aký ide vo veci samej a ktorým je doplnenie neúplnej faktúry, keďže Súdny dvor chcel v takomto prípade v konečnom dôsledku povoliť retroaktívny účinok?

2.      Aké minimálne požiadavky sa vzťahujú na faktúru, ktorú je možné opraviť, na to, aby mohla mať retroaktívny účinok? Musí už pôvodná faktúra obsahovať daňové identifikačné číslo alebo identifikačné číslo pre DPH alebo je ju možné doplniť o tento údaj neskôr, v dôsledku čoho sa zachová odpočet dane zaplatenej na vstupe, ktorý bol uskutočnený na základe pôvodnej faktúry?

3.      Ide o včasnú opravu faktúry, ak sa uskutoční až v rámci konania o námietke, ktoré smeruje proti rozhodnutiu (dodatočnému výmeru) daňového orgánu?“

IV – Moja analýza

25.      Prvou a druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v skutočnosti pýta, či sa majú článok 167, článok 178 písm. a), článok 179 a článok 226 bod 3 smernice o DPH vykladať tak, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej oprava faktúry týkajúca sa povinného údaja, konkrétne identifikačného čísla pre DPH, nevyvoláva účinky do minulosti, takže právo na odpočítanie dane je možné uplatniť iba za rok, v ktorom bola pôvodná faktúra opravená, a nie za rok, v ktorom bola táto faktúra vystavená.

26.      Treťou otázkou sa vnútroštátny súd pýta na to, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave alebo praxi, podľa ktorej sa zdaniteľnej osobe odmietne právo na odpočítanie DPH v prípade, že k oprave faktúry týkajúcej sa povinného údaja dôjde po prijatí rozhodnutia, ktorým sa odmietlo odpočítanie DPH z dôvodu, že tento údaj bol pôvodne opomenutý.

27.      Prvá a druhá otázka ma privádzajú k zamysleniu sa nad dôsledkami, aké má oprava faktúry na určenie času, kedy možno uplatniť právo na odpočítanie dane. Podľa nemeckej právnej úpravy má totiž oprava faktúry za následok uplatnenie práva na odpočítanie DPH iba za rok, v ktorom bola pôvodná faktúra opravená, a nie za rok, v ktorom bola táto faktúra vystavená.

28.      Podľa názoru nemeckej vlády z ustanovení smernice o DPH vyplýva, že právo na odpočítanie dane možno uplatniť iba vtedy, ak sú súčasne splnené dve podmienky. Jednak musí právo na odpočítanie dane vzniknúť, v zmysle článku 167 tejto smernice, a jednak musí zdaniteľná osoba spĺňať podmienky uvedené v článku 178 tejto smernice, medzi ktoré patrí podmienka mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 uvedenej smernice. Pri oprave faktúry pritom dochádza k splneniu týchto dvoch podmienok až v čase tejto opravy, a nie vtedy, kedy bola vystavená pôvodná faktúra. Podľa názoru nemeckej vlády z toho vyplýva, že právo na odpočítanie dane možno uplatniť až v čase opravy.

29.      S týmto stanoviskom nesúhlasím, a to z nasledovných dôvodov.

30.      Podľa už ustálenej judikatúry je právo na odpočet základnou zásadou spoločného systému DPH, ktorá v zásade nemôže byť obmedzená a uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe(4). Právo na odpočítanie dane má teda bezprostredný a všeobecný charakter. Navyše, ako pravidelne pripomína Súdny dvor, cieľom režimu odpočtov je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH(5).

31.      Podľa článku 167 smernice o DPH vzniká právo odpočítať daň vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná. Hmotnoprávne podmienky požadované na vznik tohto práva sú uvedené v článku 168 písm. a) tejto smernice. Na priznanie uvedeného práva je tak potrebné, aby jednak dotknutá osoba bola zdaniteľnou osobou v zmysle uvedenej smernice a jednak aby tovary alebo služby, na základe ktorých vzniká právo na odpočítanie dane, zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a aby tieto tovary alebo služby na vstupe dodala alebo poskytla iná zdaniteľná osoba(6).

32.      Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie dane, tieto sú uvedené v článku 178 smernice o DPH. Zdaniteľná osoba musí mať najmä faktúru vyhotovenú v súlade s článkom 226 tejto smernice(7), na ktorej musí byť okrem iného uvedené identifikačné číslo pre DPH(8).

33.      Tieto podmienky, ktoré musí zdaniteľná osoba splniť na to, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane, označil Súdny dvor za „formálne podmienky“(9). Nepredstavujú podmienky, ktoré musia byť splnené na vznik práva na odpočítanie DPH, ale umožňujú daňovým orgánom mať k dispozícii všetky informácie potrebné na výber DPH, ako aj vykonávať kontrolu s cieľom zabrániť podvodu(10).

34.      Ak napríklad daňové úrady pri kontrole zistia nesprávnosti alebo opomenutia pri vyhotovení faktúry, zdaniteľná osoba má možnosť opraviť túto faktúru za účelom uplatnenia svojho práva na odpočítanie dane. Táto možnosť je upravená v článku 219 smernice o DPH, v ktorom sa uvádza, že „za faktúru sa považuje každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje.“ Súd tiež rozhodol, že táto smernica nezakazuje opravu nesprávnych faktúr(11).

35.      Vzhľadom na vyššie uvedené je otázkou, ktorú treba zodpovedať, aké časové účinky má oprava faktúry na právo na odpočítanie DPH.

36.      Vnútroštátny súd v tejto súvislosti uvádza rozsudky Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268); Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), ako aj Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297). Pokiaľ ide o dva rozsudky, ktoré sú uvedené ako posledné, hoci je pravda, že sa týkajú opravy faktúry za účelom uplatnenia práva na odpočítanie dane, otázka časových účinkov takejto opravy na uplatnenie práva na odpočítanie dane v nich naopak nebola rozobratá.

37.      V rozsudku Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441) tak otázka znela, či sa majú ustanovenia smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave alebo praxi, na základe ktorej sa odmieta právo na odpočítanie DPH v prípade, že faktúra týkajúca sa tovaru dodaného alebo služieb poskytnutých zdaniteľnej osobe pôvodne obsahovala nesprávny údaj, ktorého neskoršia oprava nedodržiava všetky podmienky stanovené uplatniteľnými vnútroštátnymi pravidlami(12). Rozhodnutie Súdneho dvora teda muselo byť také, že oprava faktúry za účelom uplatnenia práva na odpočítanie dane je možná, a že členské štáty majú možnosť stanoviť podmienky nad rámec hmotnoprávnych a procesných podmienok stanovených smernicou o DPH, v prejednávanom prípade poradové číslovanie opravenej faktúry(13). V rozsudku Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297) Súdny dvor pripomenul, že spoločný systém DPH nezakazuje opravu chybných faktúr, ale rozhodol, že pokiaľ ide o spor vo veci, ktorá viedla k vydaniu uvedeného rozsudku, nevyhnutné informácie určené na doplnenie a opravu faktúr boli predložené až po tom, ako daňový orgán prijal svoje rozhodnutie o odmietnutí práva na odpočítanie DPH, v dôsledku čoho pred prijatím tohto rozhodnutia faktúry predložené uvedenému orgánu ešte neboli opravené, aby mu umožnili zabezpečenie správneho výberu dane, ako aj jeho kontrolu(14). Treba teda konštatovať, že rozsudok Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), ako ani Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297), sa nevyjadrujú k otázke, či má oprava faktúry retroaktívny účinok na uplatnenie práva na odpočítanie dane, alebo nie.

38.      Uplatnenie judikatúry založenej na rozsudku Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) na podporu tvrdenia nemeckej vlády treba podľa môjho názoru odmietnuť. V tomto rozsudku totiž Súdny dvor uviedol, že právo na odpočítanie DPH sa musí uplatniť z titulu toho zdaňovacieho obdobia, v priebehu ktorého sú splnené obidve podmienky vyžadované článkom 18 ods. 2 prvým pododsekom šiestej smernice 77/388/EHS(15)(16). Inými slovami, ako dodal Súdny dvor, musí dôjsť k dodaniu tovaru alebo poskytnutiu služby a zdaniteľná osoba musí mať k dispozícii faktúru(17). V predmetnom prípade však Terra Baubedarf-Handel GmbH nemala k dispozícii faktúru v čase, kedy si uplatnila právo na odpočítanie DPH za služby, ktoré jej boli poskytnuté v rámci jej činnosti. Nemohla tak vykonať platbu, a teda túto DPH nezaplatila v priebehu obdobia na odpočítaniu dane. V takomto prípade nebolo možné usudzovať, že by DPH zaťažovala dané plnenie(18). Z tohto dôvodu Súdny dvor rozhodol, že je potrebné spĺňať obidve podmienky vyžadované článkom 18 ods. 2 prvým pododsekom šiestej smernice 77/388 na to, aby bola rešpektovaná zásada, podľa ktorej sa právo na odpočítanie dane uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe.

39.      Vec, ktorá viedla k vydaniu uvedeného rozsudku Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), sa tak odlišuje od prejednávanej veci, keďže Senatex, na rozdiel od Terra Baubedarf-Handel GmbH, mala k dispozícii faktúry v čase uplatnenia svojho práva na odpočítanie dane a zaplatila DPH na vstupe. Táto daň teda zaťažila plnenie uskutočnené na vstupe v rámci hospodárskej činnosti spoločnosti Senatex. V prejednávanej veci sa teda podľa môjho názoru na uvedený rozsudok nemožno odvolávať na účely tvrdenia, že Súdny dvor zakázal retroaktívny účinok práva na odpočítanie dane po tom, ako došlo k oprave faktúry.

40.      Podľa môjho názoru rozsudok Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268) naopak podporuje opačné tvrdenie. V bode 35 tohto rozsudku totiž Súdny dvor preberá konštantnú judikatúru, podľa ktorej sa právo na odpočítanie DPH uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Článok 179 prvý odsek smernice o DPH tak stanovuje, že „zdaniteľná osoba vykoná odpočítanie dane tak, že z celkovej výšky dane splatnej za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku DPH za to isté zdaňovacie obdobie, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a ktoré sa vykonáva podľa článku 178“.

41.      Bezprostredný charakter odpočítania dane má za účel najmä zabezpečiť neutralitu spoločného systému DPH a to, aby zdaniteľné osoby neboli vystavené finančnému riziku tým, že by na nich viazla celá záťaž tejto dane resp. jej časť(19). Z tohto dôvodu sa podľa článku 179 smernice o DPH obdobie, v ktorom bol zaťažený nadobudnutý majetok alebo poskytnutá služba, čím vzniklo právo na odpočítanie dane, musí zhodovať s obdobím, v priebehu ktorého sa právo na odpočítanie dane uplatňuje. Uvedenú zásadu prelamuje v tejto smernici iba jedna výhrada, a to že členské štáty môžu vyžadovať od zdaniteľných osôb, ktoré uskutočňujú príležitostné transakcie uvedené v článku 12 tejto smernice, aby uplatňovali právo na odpočítanie dane len v čase dodania(20), čo však nie je prípad prejednávanej veci.

42.      Ak by sa malo usudzovať, že oprava faktúry má za následok uplatnenie práva na odpočítanie dane iba za obdobie, v priebehu ktorého sa táto oprava vykonala, a nie za obdobie, v priebehu ktorého bola faktúra vystavená a zaplatená, ako je tomu vo veci samej, bolo by to v rozpore so zásadou, podľa ktorej má toto právo bezprostredný charakter. Navyše by to zdaniteľnú osobu vystavovalo nezanedbateľnému finančnému riziku, pretože vzhľadom na úsudok daňových orgánov, že si nemohla uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH, ktorá bola zaplatená na vstupe, pred opravením faktúry, by mu mohla byť uložená povinnosť zaplatiť úroky z omeškania, ako to napokon predvída daňový zákonník, a to aj napriek tomu, že vo vzťahu k členskému štátu nevznikol žiaden daňový dlh, keďže príjmy z DPH ostávajú in fine rovnaké(21).

43.      Napriek tomu nespochybňujem význam faktúry v spoločnom systéme DPH. Faktúra je dôkazným prostriedkom, ktorý umožňuje výber DPH alebo jej odpočítanie. Podnikateľ, ktorý fakturuje za predaj tovaru alebo poskytnutie služby tak vydáva faktúru s DPH a túto DPH vyberá na účet štátu. Táto faktúra rovnako umožní zdaniteľnej osobe, ktorá zaplatila DPH, preukázať, že ju zaplatila, a teda si ju odpočítať. Identifikačné číslo pre DPH osobitne umožňuje daňovým orgánom ľahší výber DPH na základe identifikácie dotknutej zdaniteľnej osoby a kontrolu, či skutočne dochádza k plneniam, s cieľom boja proti podvodu.

44.      Ako však Súdny dvor viackrát rozhodol, základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočítanie DPH na vstupe bolo priznané, ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť(22). Táto judikatúra sa o to viac uplatní v prejednávanom prípade, keďže opomenutie identifikačného čísla pre DPH bolo napravené zdaniteľnou osobou, ktorá faktúry opravila, čím tak tiež dodržala formálne požiadavky stanovené právom Únie.

45.      V tejto súvislosti, hoci sú členské štáty povinné preverovať daňové priznania zdaniteľných osôb a kontrolovať všetky relevantné dokumenty za účelom výpočtu sumy dane alebo overovať, či skutočne došlo k plneniam, nič im nebráni v tom, aby upravili sankcie za nedodržanie týchto formálnych požiadaviek. Takto uložená sankcia by totiž mala odradzujúci charakter a jej cieľom by bolo zabezpečiť efektivitu povinnosti uvádzať na faktúre povinné údaje stanovené smernicou o DPH, nabádala by zdaniteľnú osobu k tomu, aby bola v budúcnosti svedomitejšia, a umožnila by zohľadniť administratívne náklady vynaložené v dôsledku opomenutia a opravy, ktorá bola potrebná na nápravu tejto faktúry(23). Členské štáty sú však povinné vykonávať túto právomoc pri rešpektovaní práva Únie, a najmä pri rešpektovaní zásady proporcionality.

46.      Nemecká vláda na pojednávaní uviedla, že presunutie práva na odpočítanie dane na neskorší dátum a uloženie úrokov z omeškania zdaniteľnej osobe, ktorá si nesplnila svoju povinnosť, tak ako v spore vo veci samej, predstavovalo sankciu. Podľa môjho názoru však táto sankcia nerešpektuje zásadu proporcionality. Účelom povinných údajov na faktúre, medzi ktoré patrí identifikačné číslo pre DPH, je totiž umožniť daňovým orgánom správny výber DPH a kontrolu s cieľom zabrániť podvodu. Ako bolo vyjadrené na pojednávaní, nerozumiem pritom tomu, ako môžu daňové orgány v takomto prípade rozlišovať medzi zdaniteľnou osobou, ktorá je v dobrej viere, a podvodníkom. Navyše, pre podvodníka je jednoduchšie uviesť falošné identifikačné číslo pre DPH, pričom tak staví na to, že jeho daňové priznanie nebude predmetom daňovej kontroly, ako toto číslo vôbec neuviesť, čo by naopak pritiahlo pozornosť daňových orgánov a privodilo kontrolu z ich strany. Predstavme si však zdaniteľnú osobu, ktorá je v dobrej viere a ktorej faktúra priložená k daňovému priznaniu by neobsahovala identifikačné číslo pre DPH. Táto zdaniteľná osoba by bola veľmi pravdepodobne vystavená kontrole daňových orgánov a mohla by sa ocitnúť v rovnakej situácii ako Senatex, t. j. že by jej právo na odpočítanie dane bolo presunuté na neskorší dátum a boli by jej uložené úroky z omeškania, čo by malo nezanedbateľné finančné dôsledky. Domnievam sa, že takýto systém postráda právnu istotu a nie je vhodným prostriedkom na efektívny boj proti podvodu. Navyše by to mohlo viesť k tomu, že by boli zdaniteľná osoba, ktorá je v dobrej viere, a podvodník rovnako sankcionovaní.

47.      S cieľom zabrániť podvodu tiež členské štáty podľa môjho názoru môžu upraviť opatrenia, ktorými sa časovo obmedzuje možnosť poskytnúť opravné faktúry. To ma privádza k tretej otázke vnútroštátneho súdu, ktorou sa tento súd Súdneho dvora pýta, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave alebo praxi, podľa ktorej sa zdaniteľnej osobe odmietne právo na odpočítanie DPH v prípade, že k oprave faktúry týkajúcej sa povinného údaja dôjde po prijatí rozhodnutia, ktorým sa odmietlo odpočítanie DPH z dôvodu, že tento údaj bol pôvodne opomenutý.

48.      Zavedenie opatrení stanovujúcich lehotu s cieľom časovo obmedziť opravu nesprávnych alebo neúplných faktúr nie je v smernici o DPH upravené. Preto sa domnievam, že prináleží členským štátom, aby takéto opatrenia upravili vo svojom vnútroštátnom práve. Tieto štáty sa musia ubezpečiť, že zavedené opatrenia rešpektujú zásady ekvivalencie a efektivity.

49.      V prejednávanom prípade sa zákaz akejkoľvek opravy po rozhodnutí daňového úradu, ktorým sa odmietlo uplatnenie práva na odpočítanie dane, môže zdať ako prehnaný, a v praxi tak znemožňovať alebo nadmerne sťažovať uplatnenie tohto práva.

50.      V niektorých prípadoch, odhliadnuc od prípadu podvodu, sa totiž zdaniteľná osoba môže o opomenutí alebo nesprávnosti, ktoré sa týkajú povinného údaja na faktúre, dozvedieť až v štádiu vydania dodatočného daňového výmeru. Zákaz akejkoľvek opravy po vydaní rozhodnutia, akým je dodatočný výmer, by mohol viesť k automatickému odmietaniu akejkoľvek opravy nesprávnej alebo neúplnej faktúry. Závažným dôsledkom toho by bolo, že by zdaniteľná osoba bola zbavená svojho práva na odpočítanie dane, ktoré je základným právom umožňujúcim zabezpečiť zásadu daňovej neutrality, a to tým viac, že nesprávnosti alebo opomenutia sa v mnohých prípadoch môže dopustiť osoba, ktorá faktúru vystavila, t. j. predávajúci tovaru alebo poskytovateľ služieb.

51.      Vo vzťahu k tejto problematike sa teda podľa môjho názoru musí k rozsudku Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297) pristupovať so značnou rezervou(24).

52.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že článok 167, článok 178 písm. a), článok 179 a článok 226 bod 3 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej oprava faktúry týkajúca sa povinného údaja, konkrétne identifikačného čísla pre DPH, nevyvoláva účinky do minulosti, takže právo na odpočítanie DPH je možné uplatniť iba za rok, v ktorom bola pôvodná faktúra opravená, a nie za rok, v ktorom bola táto faktúra vystavená. V tejto súvislosti, členské štáty môžu ustanoviť opatrenia, ktorými sa sankcionuje nedodržanie povinných údajov, pod podmienkou, že rešpektujú zásadu proporcionality, a ďalej opatrenia, ktorými sa časovo obmedzuje možnosť opraviť nesprávnu alebo neúplnú faktúru, za predpokladu, že sa rovnakým spôsobom uplatňujú na analogické práva v daňovej oblasti založené na vnútroštátnom práve a takéto práva založené na práve Únie (zásada ekvivalencie) a že v praxi neznemožňujú alebo nadmerne nesťažujú uplatnenie práva na odpočítanie dane (zásada efektivity).

V –    Návrh

53.      Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na otázky, ktoré mu položil Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Dolné Sasko) odpovedal takto:

Článok 167, článok 178 písm. a), článok 179 a článok 226 bod 3 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej oprava faktúry týkajúca sa povinného údaja, konkrétne identifikačného čísla pre daň z pridanej hodnoty, nevyvoláva účinky do minulosti, takže právo na odpočítanie tejto dane je možné uplatniť iba za rok, v ktorom bola pôvodná faktúra opravená, a nie za rok, v ktorom bola táto faktúra vystavená.

V tejto súvislosti, členské štáty môžu ustanoviť opatrenia, ktorými sa sankcionuje nedodržanie povinných údajov, pod podmienkou, že rešpektujú zásadu proporcionality, a ďalej opatrenia, ktorými sa časovo obmedzuje možnosť opraviť nesprávnu alebo neúplnú faktúru, za predpokladu, že sa rovnakým spôsobom uplatňujú na analogické práva v daňovej oblasti založené na vnútroštátnom práve a takéto práva založené na práve Únie (zásada ekvivalencie) a že v praxi neznemožňujú alebo nadmerne nesťažujú uplatnenie práva na odpočítanie dane (zásada efektivity).

1 – Jazyk prednesu: francúzština.

2 – Ú. v. ES L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“.

3 – BGBl. 2005 I, s. 386.

4 – Pozri rozsudok PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, bod 26 a citovanú judikatúru).

5 – Pozri rozsudok PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, bod 27 a citovanú judikatúru).

6 – Pozri rozsudok PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovanú judikatúru).

7 – Pozri článok 178 písm. a) uvedenej smernice.

8 – Pozri článok 226 bod 3 smernice o DPH.

9 – Pozri rozsudky Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, bod 25); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, bod 41), a PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, bod 29).

10 – Čo sa týka ďalších povinností, ktoré môžu členské štáty stanoviť s cieľom zabezpečiť správny výber DPH a zabrániť podvodu, pozri rozsudky Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, body 49 a 50), ako aj VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, body 44 a 45).

11 – Rozsudky Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441, body 43 až 45), ako aj Petroma Transports a i. (C-271/12, EU:C:2013:297, bod 34).

12 – Pozri bod 36 tohto rozsudku.

13 – Pozri body 42 až 45 uvedeného rozsudku.

14 – Pozri body 21, 34 a 35 uvedeného rozsudku.

15 – Šiesta smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).

16 – Toto ustanovenie bolo nahradené článkom 179 prvým odsekom smernice o DPH.

17 – Rozsudok Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, bod 34).

18 – Rozsudok Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, bod 35).

19 – Čo sa týka presunu nadmerného odpočtu DPH do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia, pozri rozsudok Komisia/Maďarsko (C-274/10, EU:C:2011:530, bod 45 a citovanú judikatúru).

20 – Pozri článok 179 druhý odsek smernice o DPH.

21 – Pozri bod 5 rozhodnutia vnútroštátneho súdu.

22 – Pozri rozsudky Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, body 50 a 51), ako aj Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, bod 43). Pozri tiež, čo sa týka povinnosti ohlásiť začiatok vykonávania zdaniteľnej činnosti, rozsudok Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, body 33 až 36), a čo sa týka účtovných nezrovnalostí a nezrovnalostí v daňovom priznaní, ktoré majú vplyv na plnenia podriadené režimu prenesenia daňovej povinnosti, rozsudok Ecotrade (C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267, bod 63).

23 – V tejto súvislosti poznamenávam, že takéto pokuty upravujú viaceré členské štáty (pozri článok 70 belgického zákonníka DPH, článok 77 luxemburského zákona o dani z pridanej hodnoty alebo článok 1737 francúzskeho všeobecného daňového zákonníka).

24 – V tomto rozsudku Súdny dvor uviedol, že „treba … pripomenúť, že spoločný systém DPH nezakazuje opravu chybných faktúr. Preto ak sú splnené všetky hmotnoprávne podmienky potrebné na vznik nároku na odpočet DPH a zdaniteľná osoba predloží daňovému orgánu pred prijatím jeho rozhodnutia opravenú faktúru, tento nárok by jej v zásade nemal byť odopretý z dôvodu, že pôvodná faktúra bola chybná“ (bod 34, kurzívou zvýraznil generálny advokát).