Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. SZPUNAR

fremsat den 26. november 2015 (1)

Sag C-522/14

Sparkasse Allgäu

mod

Finanzamt Kempten

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))

»Etableringsfrihed – ordninger i en medlemsstat, som forpligter bankerne til at informere skattemyndighederne om afdøde kunders formueværdier til brug ved opkrævning af arveafgift – anvendelse af disse ordninger på filialer i en anden medlemsstat, i hvilken videregivelse af sådanne informationer er forbudt på grund af bankhemmelighed«





 Indledning

1.        Etableringsfriheden, en af de grundlæggende friheder i det indre marked, tillader bl.a. selskaber, som har deres hjemsted i en af medlemsstaterne, at oprette en filial i en anden medlemsstat. Denne form for udøvelse af grænseoverskridende økonomisk virksomhed har utvivlsomt mange fordele både ud fra virksomhedernes og ud fra deres kunders synsvinkel. Samtidig skaber den vanskeligheder, som hidrører fra, at den udenlandske filial er omfattet af to medlemsstaters lovgivning – oprindelsesstatens og værtsstatens. Forskelle mellem disse to lovgivninger kan medføre begrænsninger ved udøvelsen af denne frihed.

2.        Det er et sådant tilfælde, vi har at gøre med i den foreliggende sag. De modstridende ordninger i Tyskland og Østrig gør udøvelsen af grænseoverskridende bankvirksomhed i form af en filial vanskelig og kan endda gøre den umulig. Domstolen står således over for det spørgsmål, om dette skal anses for en naturlig konsekvens af den manglende harmonisering af medlemsstaternes lovgivning eller for en begrænsning af udøvelsen af etableringsfriheden, der kan tilskrives den pågældende medlemsstat, og som denne stat dermed er forpligtet til at fjerne.

 Retsforskrifter

 EU-retten

3.        Den foreliggende sag henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF sammenholdt med artikel 54 TEUF (etableringsfrihed).

4.        Med hensyn til banksektoren blev principperne for udøvelse af etableringsfriheden præciseret i bestemmelserne i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/48/EF af 14. juni 2006 om adgang til at optage og udøve virksomhed som kreditinstitut (2). Særligt hedder det i direktiv 2006/48’s artikel 16, artikel 23, artikel 26, stk. 1, og artikel 31:

»Artikel 16

Værtslandet kan ikke kræve tilladelse eller indskudskapital for filialer af kreditinstitutter, der er meddelt tilladelse i andre medlemsstater. […]

[…]

Artikel 23

Medlemsstaterne skal sikre, at de aktiviteter, der er opført på listen i bilag I, kan udøves på deres område efter bestemmelserne i artikel 25, artikel 26, stk. 1-3, artikel 28, stk. 1-2, og artikel 29-37, enten ved oprettelse af en filial eller ved fri udveksling af tjenesteydelser, af ethvert kreditinstitut, der er meddelt tilladelse og er underlagt tilsyn af en anden medlemsstats kompetente myndigheder, under forudsætning af at disse aktiviteter er omfattet af tilladelsen.

[…]

Artikel 26

1.      Før en filial af et kreditinstitut påbegynder sin virksomhed, har de kompetente myndigheder i værtslandet en frist [...] til at forberede det [...] foreskrevne tilsyn med instituttet og til i givet fald at meddele de vilkår, som under hensyn til samfundsmæssige interesser gælder for udøvelse af denne virksomhed i værtslandet.

[…]

Artikel 31

Artikel 29-30 berører ikke værtslandets ret til at træffe passende forholdsregler for at forebygge eller straffe uregelmæssigheder på sit område, som strider imod de lovbestemmelser, de har vedtaget af hensyn til samfundsmæssige interesser. Dette indebærer, at kreditinstituttet, som overtræder sådanne lovbestemmelser, kan forhindres i at indlede yderligere aktiviteter på dets område.«

 Tysk ret

5.        I henhold til § 33, stk. 1, i Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (lov om arve- og gaveafgifter, herefter »ErbStG«) skal enhver person, der beskæftiger sig forretningsmæssigt med opbevaring eller forvaltning af andres formuer, underrette den for administration af arveafgiften kompetente skattemyndighed om de formueaktiver, der befinder sig i personens varetægt, og de fordringer, der er rejst over for denne, og som ved arveladers død tilhørte den pågældendes formue.

 Østrigsk ret

6.        I henhold til § 9, stk. 1 og 7, i Bankwesengesetz (den østrigske lov om bankvæsen, herefter »BWG«) kan filialer af kreditinstitutter, som har deres hjemsted i en anden medlemsstat, udøve virksomhed på Republikken Østrigs område, idet de dog er forpligtet til at overholde en række bestemmelser i østrigsk ret, herunder BWG’s § 38.

7.        Denne sidstnævnte bestemmelse regulerer den såkaldte bankhemmelighed. Ifølge denne bestemmelse må kreditinstitutter, deres aktionærer, medlemmer af deres organer, ansatte samt andre personer, der arbejder for kreditinstitutterne, ikke røbe eller udnytte hemmeligheder, som på grundlag af forretningsforbindelser med kunder er blevet betroet dem eller gjort tilgængelige for dem. I BWG’s § 38, stk. 2, anføres undtagelser fra bankhemmeligheden, som ikke omfatter nogen undtagelse, der kan sammenlignes med tysk rets underretningspligt over for skattemyndighederne.

8.        I BWG’s § 101 er der fastsat en strafferetlig sanktion for overtrædelse af bankhemmeligheden.

 De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og det præjudicielle spørgsmål

9.        Sparkasse Allgäu er et kreditinstitut i direktiv 2006/48’s forstand, som udøver virksomhed på grundlag af en tilladelse meddelt i Forbundsrepublikken Tyskland. Sparekassen driver bl.a. en filial i Østrig.

10.      Den 25. september 2008 anmodede skattemyndigheden i Kempten (den kompetente tyske skattemyndighed) Sparkasse Allgäu om at meddele den de oplysninger, der kræves i henhold til ErbStG’s § 33 for perioden fra og med den 1. januar 2001 om de kunder i sparekassens østrigske filial, som er hjemmehørende i Tyskland.

11.      Sparkasse Allgäu klagede over denne afgørelse, men fik ikke medhold i sin klage og heller ikke ved den sag, som den anlagde ved retten i første instans. På denne baggrund iværksatte sagsøgeren i hovedsagen revisionsanke ved den forelæggende ret.

12.      Der er opstået tvivl hos den forelæggende ret om, hvorvidt sagsøgeren i hovedsagen med rette kan anfægte den ovennævnte afgørelse under påberåbelse af artikel 49 TEUF. På denne baggrund har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

»Er etableringsfriheden (artikel 49 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, tidligere artikel 43 EF) til hinder for en ordning i en medlemsstat, hvorefter et kreditinstitut med hjemsted i den pågældende stat, når en indenlandsk arvelader afgår ved døden, også skal underrette den skattemyndighed, der er ansvarlig for forvaltningen af arveafgiften i indlandet, om arveladerens formueaktiver, der opbevares eller forvaltes i en ikke-selvstændig filial af kreditinstituttet i en anden medlemsstat, når der i den anden medlemsstat ikke gælder nogen tilsvarende underretningspligt, og kreditinstitutter i denne medlemsstat er omfattet af regler om bankhemmelighed under strafansvar?«

13.      Anmodningen om præjudiciel afgørelse indgik til Domstolens Justitskontor den 19. november 2014. Der er indgivet skriftlige indlæg af parterne i hovedsagen, af den tyske, den græske og den polske regering samt af Kommissionen. I henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement har Domstolen besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

 Analyse

14.      Efter den forelæggende rets opfattelse er den anmodning om oplysninger, som skattemyndigheden i Kempten har rettet til Sparkasse Allgäu, forenelig med tysk ret. Denne banks udenlandske filial har nemlig ingen selvstændig retlig personlighed og er derfor omfattet af tysk lovgivning lige som bankens hovedsæde og dens filialer i Tyskland. På den anden side har de østrigske myndigheder på grundlag af direktiv 2006/48’s artikel 26, stk. 1, imidlertid anført bestemmelserne i østrigsk ret vedrørende bankhemmelighed blandt de bestemmelser, som filialer af kreditinstitutter fra andre medlemsstater, der udøver deres virksomhed på østrigsk område, er forpligtet til at overholde. På denne måde befinder Sparkasse Allgäu sig i en konflikt mellem to indbyrdes uforenelige forpligtelser, hvilket kan vanskeliggøre dens virksomhed i Østrig og dermed udøvelsen af etableringsfriheden og endda umuliggøre den.

15.      I betragtning heraf må det overvejes, om vi her har at gøre med en begrænsning, der er uforenelig med artikel 49 TEUF, og om denne begrænsning blot er en følge af, at to medlemsstaters lovgivning støder mod hinanden, eller om man kan tillægge den ene af disse stater denne begrænsning. Hvis det fastslås, at en sådan begrænsning rent faktisk eksisterer, skal det undersøges, om den er begrundet i tvingende almene hensyn. Jeg vil imidlertid først afklare en vis tvivl i faktisk henseende, som er gjort gældende af sagsøgte i hovedsagen og af den tyske regering i deres indlæg i den foreliggende sag.

 Indledende bemærkning

16.      Skattemyndigheden i Kempten og den tyske regering rejser i deres indlæg tvivl om Sparkasse Allgäu’s anbringender om, at østrigsk ret gør det umuligt for den at opfylde underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33, og at en eventuel opfyldelse af denne forpligtelse ville udsætte den for strafferetlige konsekvenser. De er af den opfattelse for det første, at østrigsk ret indeholder mulighed for at videregive oplysninger med kundens samtykke, og for det andet, at der kun truer strafferetlige sanktioner, hvis bankhemmeligheden overtrædes for at skaffe en selv eller tredjemand en formuefordel, hvilket ikke er tilfældet ved videregivelse af oplysninger til skattemyndighederne.

17.      Den forelæggende ret har klart lagt til grund for sin anmodning om en præjudiciel afgørelse, at Sparkasse Allgäu ikke på samme tid kan overholde tysk og østrigsk ret. Dette er efter min opfattelse en berettiget antagelse. For det første må der, for så vidt som det drejer sig om kundens eventuelle samtykke, tages hensyn til, at de oplysninger, der skal videregives i henhold til ErbStG’s § 33, vedrører afdøde personer, der i sagens natur ikke kan give et sådant samtykke. Sparkasse Allgäu kan imidlertid ikke afkræve sine kunder en sådan godkendelse på forhånd og gøre leveringen af tjenesteydelser i sin østrigske filial afhængig heraf, da de østrigske bestemmelser om bankhemmelighed i så fald ville være uden genstand. For det andet må det, for så vidt som det drejer sig om eventuelle sanktioner, der truer Sparkasse Allgäu ved en overtrædelse af bankhemmeligheden, være tilstrækkeligt – uden at give en detaljeret fortolkning af de østrigske straffebestemmelser – at henvise til, at forbuddet i BWG’s § 38, stk. 1, mod at videregive oplysninger er formuleret kategorisk og, med forbehold af de i denne bestemmelses stk. 2 nævnte undtagelser, er betingelsesløst. I henhold til direktiv 2006/48’s artikel 31 har medlemsstaterne imidlertid ret til at træffe passende forholdsregler for at forhindre filialer af udenlandske kreditinstitutter, som overtræder de for disse gældende lovbestemmelser, i at udøve virksomhed på de pågældende staters område, herunder ret til at forbyde denne virksomhed.

18.      Ud fra den forelæggende rets konstateringer er Sparkasse Allgäu således ikke i stand til at udøve virksomhed på østrigsk område i form af en filial, som på én gang er i overensstemmelse med de tyske bestemmelser vedrørende underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33 og med de østrigske bestemmelser om bankhemmelighed.

 Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en begrænsning af etableringsfriheden

 Etableringsfriheden og dens begrænsning i banksektoren

19.      Kreditinstitutter, som driver virksomhed på grundlag af en tilladelse meddelt i en af medlemsstaterne, herunder Sparkasse Allgäu, er selskaber i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 54, stk. 2, TEUF, og er derfor på grundlag af artikel 54, stk. 1, TEUF omfattet af etableringsfriheden.

20.      Etableringsfriheden omfatter i henhold til artikel 49, stk. 1, TEUF bl.a. adgang til at oprette agenturer, filialer eller datterselskaber på området i andre medlemsstater end den, i hvilken den pågældende har sit hjemsted eller sin bopæl (3). Hvad angår banksektoren er udøvelsen af denne frihed gennem oprettelse af filialer kun delvis reguleret af direktiv 2006/48. På det område, som ikke er reguleret ved dette direktivs bestemmelser, er det derfor de generelle principper for etableringsfriheden, der finder anvendelse.

21.      Selv om bestemmelserne i TEUF vedrørende etableringsfriheden efter deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, forbyder de ifølge fast retspraksis ligeledes, at oprindelsesmedlemsstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (4).

22.      Domstolen er desuden af den opfattelse, at alle foranstaltninger, der forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, selv om de måtte finde anvendelse uden forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (5).

23.      Det er således ikke nogen uomgængelig betingelse for en begrænsning af etableringsfriheden, at der foreligger et element af forskelsbehandling (6). Dette gælder også for begrænsninger, der følger af bestemmelser i oprindelsesstaten. Det spiller ingen rolle, at de også finder anvendelse på den pågældende virksomheds aktiviteter i oprindelsesstaten, hvis de samtidig gør udøvelsen af disse aktiviteter i andre medlemsstater – og dermed udøvelsen af etableringsfriheden – vanskelig eller umulig (7).

24.      I henhold til artikel 49, stk. 1, andet punktum, TEUF omfatter udøvelsen af etableringsfriheden bl.a. valget af den retlige form, under hvilken den pågældende ønsker at udøve virksomhed i værtsmedlemsstaten (agentur, filial, datterselskab). Nationale bestemmelser, der begrænser dette valg, eller som påvirker valget i retning af, at der vælges en retlig form i stedet for en anden, udgør således en begrænsning af etableringsfriheden (8).

25.      Friheden til at vælge den retlige form, under hvilken den pågældende vil udøve virksomhed i den anden medlemsstat, er særlig vigtig i banksektoren. Ifølge bestemmelserne i direktiv 2006/48 (og i dag i direktiv 2013/36) medfører det nemlig kun en beskeden administrativ byrde, når et kreditinstitut, som er aktivt på grundlag af en tilladelse meddelt i én medlemsstat, opretter en filial i en anden medlemsstat (9). Med hensyn til filialer af kreditinstitutter fra andre medlemsstater gælder nemlig princippet om gensidig anerkendelse af tilladelser (10). For at indlede virksomhed i form af et datterselskab, dvs. en i retlig forstand separat virksomhed, kræves det derimod, at der opnås tilladelse i den medlemsstat, i hvilken virksomheden udøves, og at betingelserne vedrørende startkapitalen og egnetheden hos selskabets ledere og dets aktionærer eller selskabsdeltagere er opfyldt (11). Det er heller ikke noget tilfælde, at oprettelsen af en filial i direktiv 2006/48 betragtes som grundformen for udøvelse af kreditinstitutters etableringsfrihed (12).

26.      Hvis et kreditinstitut indleder aktiviteter i form af et datterselskab i en anden medlemsstat, er det et forretningsforetagende af en helt anden tyngde end oprettelsen af en filial dér. Det kræver nemlig en langt større organisatorisk indsats og en meget større økonomisk byrde. Stiftelsen af et datterselskab, der normalt ikke kun i retlig, men også i økonomisk og organisatorisk henseende er en selvstændig virksomhed, kræver også en tilsvarende dimension i de aktiviteter, som giver denne virksomhed mulighed for en sådan økonomisk selvstændig drift. Derimod kan en filial, der understøttes af hovedsædet i oprindelsesstaten, være aktiv i en langt mindre målestok og på et afgrænset område af markedet i værtsmedlemsstaten, for eksempel udelukkende i grænseområder.

27.      Det betyder, at det i mange tilfælde, hvor oprettelsen af en filial i en anden medlemsstat ville give økonomisk mening, kan vise sig urentabelt at stifte et datterselskab. Med andre ord kan den pågældende, der ikke har mulighed for at oprette en filial i en anden medlemsstat, se helt bort fra at indlede virksomhed dér. I betragtning heraf udgør begrænsningen med hensyn til frit at vælge retlig form, især hindringer ved oprettelsen af en filial, en betydeligt mere omfattende begrænsning af etableringsfriheden i banksektoren end i sektorer, der er mindre stærkt reguleret. Hvis oprettelsen af en filial forhindres, kan det i yderste tilfælde derfor betyde en grundlæggende forringelse af attraktiviteten ved at udøve etableringsfriheden som sådan, dvs. en tilsidesættelse af det materielle indhold i denne frihed.

 Underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33 som en begrænsning af etableringsfriheden

–       Tilsidesættelse af princippet om national behandling

28.      Ifølge ordlyden i artikel 49, stk. 2, TEUF »indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder [...] på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere« (13). Med andre ord skal en virksomhed, som udnytter etableringsfriheden, have mulighed for at konkurrere på lige fod med de indenlandske virksomheder (14). Det betyder frem for alt, at det er forbudt at forskelsbehandle virksomheder fra andre medlemsstater – direkte eller indirekte – i værtsmedlemsstaten.

29.      Som jeg imidlertid har forklaret i punkt 21 i nærværende forslag til afgørelse, vedrører forbuddet mod begrænsning af etableringsfriheden ikke kun værtsmedlemsstaten, men også oprindelsesstaten. Det betyder, at oprindelsesstaten skal gøre det muligt for virksomheder med hjemsted på dens område ligeledes at udøve en aktivitet i andre medlemsstater på de vilkår, der gælder for indenlandske virksomheder.

30.      Mens altså spørgsmål om en erhvervsdrivendes virksomhedsstruktur, hans registrering eller tilladelse til at udøve virksomheden kan være omfattet af oprindelsesstatens lovgivning, skal betingelserne for levering af tjenesteydelser som sådanne, dvs. denne erhvervsdrivendes relation til sine kunder, imidlertid være omfattet af reglerne i værtsmedlemsstaten, lige som det er tilfældet ved indenlandske virksomheder. Derimod medfører enhver yderligere administrativ byrde, sammen med det ansvar for at løfte den (15), der følger af oprindelsesstatens lovgivning vedrørende virksomheder, der gør brug af etableringsfriheden, at disse virksomheder er ringere stillet på markedet end de indenlandske virksomheder.

31.      Efter min opfattelse gør underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33 for tyske kreditinstitutter det vanskeligere og mindre attraktivt at gøre brug af etableringsfriheden ved at oprette en filial, dvs. i den grundlæggende form, der er forudset i direktiv 2006/48.

32.      Det er i den sammenhæng uden betydning, at den omhandlede forpligtelse – som navnlig den tyske regering har understreget i sit indlæg – på en ikke-diskriminerende måde vedrører både filialer af tyske banker, der er oprettet på tysk område og driver virksomhed dér, og filialer af disse banker i andre medlemsstater. Ifølge Domstolens praksis er kriteriet forskelsbehandling nemlig ikke afgørende for vurderingen af, om der foreligger en begrænsning af etableringsfriheden (16).

–       Tilsidesættelse af retten til frit at vælge retlig form for virksomheden

33.      Underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33 vedrører filialer af tyske kreditinstitutter i andre medlemsstater. Som det fremgår af forklaringerne i forelæggelseskendelsen, hænger dette sammen med, at retlige forpligtelser, der påhviler kreditinstitutter, som driver virksomhed i Tyskland, efter tysk ret også gælder sådanne filialer. Det kan heraf omvendt sluttes, at denne forpligtelse således ikke gælder datterselskaber, der er stiftet af tyske kreditinstitutter i andre medlemsstater.

34.      Ifølge det ovenstående er en filial af en tysk bank i en anden medlemsstat på grund af den underretningspligt, der påhviler den i henhold til ErbStG’s § 33, ringere stillet end datterselskabet af en sådan bank. Dermed påvirker denne forpligtelse, i det omfang den også vedrører filialer oprettet i andre medlemsstater, valget af retlig form for tyske bankers virksomhed i andre medlemsstater, idet den gør oprettelsen af en filial vanskelig eller mindre attraktiv.

35.      Som jeg imidlertid har redegjort for ovenfor, er det fast retspraksis for det første, at forbuddet mod begrænsning af etableringsfriheden ikke kun relaterer til værtsmedlemsstaten, men også til oprindelsesstaten (17), og for det andet, at bl.a. bestemmelser, der påvirker valget af retlig form for grænseoverskridende aktiviteter navnlig ved at stille et datterselskab bedre end en filial, skal betragtes som en begrænsning af denne frihed (18). Når man anlægger en samlet betragtning på disse principper, synes det logisk, at forbuddet mod begrænsning af etableringsfriheden også vedrører det tilfælde, hvor en oprindelsesstat behandler filialer, der er oprettet i andre medlemsstater, af dens virksomheder mindre gunstigt end disse virksomheders datterselskaber.

–       Sammenstødet mellem de tyske bestemmelser og værtsmedlemsstatens bestemmelser

36.      Situationen forværres af, at forpligtelsen i henhold til ErbStG’s § 33 i hvert fald i nogle medlemsstater kan vise sig uforenelig med disses nationale bestemmelser, som de filialer af kreditinstitutter fra andre medlemsstater, der driver virksomhed på deres område, og dermed også fra Tyskland, i henhold til direktiv 2006/48’s artikel 26, stk. 1, er forpligtet til at overholde. I så fald bliver det ikke blot vanskeligt og mindre attraktivt for tyske kreditinstitutter at oprette en filial i disse stater, men ligefrem umuligt. Da manglen på muligheden for at vælge filialen som den form, under hvilken den økonomiske virksomhed skal udøves, som jeg har anført i punkt 27 i nærværende forslag til afgørelse, kan gøre udøvelsen af etableringsfriheden fuldstændig urentabel ud fra et økonomisk synspunkt, kan begrænsningen af friheden til at vælge den retlige form for virksomhedsudøvelse endda helt afholde virksomheder fra at gøre brug af etableringsfriheden.

–       Konklusion

37.      Den forpligtelse, der fremgår af ErbStG’s § 33, udgør således en begrænsning af etableringsfriheden, fordi den: for det første pålægger tyske kreditinstitutter, der driver virksomhed i andre medlemsstater, yderligere forpligtelser, der ikke kan udledes af disse staters lovgivning, for det andet begrænser friheden til at vælge den retlige form for denne virksomhedsudøvelse ved at stille datterselskaber bedre end filialer, og for det tredje fordi den potentielt, men – som den foreliggende sag viser – ikke kun hypotetisk, gør udøvelsen af grænseoverskridende virksomhed i form af en filial umulig og derved også kan gøre udøvelsen af denne frihed urentabel ud fra et økonomisk synspunkt.

 Muligheden for at anvende Domstolens praksis vedrørende sammenstød mellem medlemsstaternes skatteregler

38.      Den tyske regering og Kommissionen foreslår i deres indlæg en analog anvendelse af Domstolens praksis vedrørende sammenstød mellem to medlemsstaters lovgivning om direkte skatter i den foreliggende sag (19).

39.      Domstolen har nemlig fastslået, at en stat ved anvendelsen af sin skattelovgivning ikke kan være forpligtet til at tage hensyn til eventuelle negative virkninger, der er en følge af særegenhederne ved en anden stats lovgivning, som finder anvendelse på et fast driftssted, der er beliggende på denne stats område, og som tilhører et selskab, hvis hjemsted er beliggende på den første medlemsstats område (20). Etableringsfriheden kan nemlig ikke forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler (21).

40.      Imidlertid udgør den forpligtelse, der påhviler tyske bankers filialer i andre medlemsstater i henhold til ErbStG’s § 33 – som jeg har redegjort for i punkt 28-35 i nærværende forslag til afgørelse – for det første i sig selv en begrænsning af etableringsfriheden. At den eventuelt støder sammen med andre medlemsstaters lovgivning kan kun gøre situationen værre og potentielt gøre det helt umuligt at udøve denne frihed.

41.      For det andet vedrører de i den foreliggende sag omhandlede nationale bestemmelser til forskel fra de sager, der drejer sig om sammenstødet mellem medlemsstaternes bestemmelser om direkte skatter (22), ikke beskatningen af den, der gør brug af etableringsfriheden. Bestemmelsen i ErbStG’s § 33 tjener ganske vist, som den i hovedsagen sagsøgte myndighed har gjort gældende i sine indlæg, til at lette skatteopkrævningen, men vel at mærke hos bankens kunder og deres arvinger og ikke hos bankerne selv. Situationen ville være den samme, hvis de oplysninger, der meddeles på grundlag af den nævnte bestemmelse, ikke tjente til skatteopkrævning, men til bekæmpelse af hvidvaskning af penge. Derimod vedrører de østrigske bestemmelser om bankhemmelighed overhovedet ikke beskatning.

42.      Mens begrænsningen af etableringsfriheden i de sager, der er nævnt i forrige punkt, altså blev undersøgt på grundlag af bestemmelser om skatteyderes forhold til de kompetente skattemyndigheder, drejer det sig i den foreliggende sag om bestemmelser, der regulerer principperne for udøvelse af økonomisk virksomhed, dvs. som direkte vedrører virksomhedens forhold til kunderne. Der foreligger derfor ikke nogen analogi, der kan begrunde anvendelsen af den nævnte retspraksis på den foreliggende sag.

43.      For det tredje hviler medlemsstaternes beføjelser hvad angår direkte skatter på principper, der er klart defineret i folkeretten og anerkendt i Domstolens praksis. Medlemsstaterne har nemlig kompetence til at beskatte indenlandske skattepligtiges samlede indtægter (ubegrænset skattepligt) og for så vidt angår ikke-hjemmehørende skattepligtige til at beskatte indtægter, der hidrører fra deres virksomhed i den pågældende stat (23). Ifølge Domstolens praksis er fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne derfor et af de forhold, der kan begrunde en begrænsning af friheden på det indre marked, herunder af etableringsfriheden (24).

44.      De direkte skatter udgør et specielt område, fordi de vedrører en af suveræne staters grundlæggende kompetencer og en af de grundlæggende kilder til deres budgetindtægter. EU-lovgiver har endnu ikke besluttet sig til at harmonisere dette område og overlader det til de enkelte medlemsstater at forebygge eventuelle ulemper, så som f.eks. dobbeltbeskatning, ved hjælp af ordninger i form af bilaterale aftaler. I mangel af en tilsvarende harmonisering lader de principper, der påbyder at fjerne enhver begrænsning af etableringsfriheden, sig næppe anvende helt konsekvent inden for direkte skatter. Det ville nemlig føre til en udhuling af medlemsstaternes suveræne kompetencer (25).

45.      De ovennævnte argumenter gælder ikke for nationale bestemmelser, der – som anført i punkt 42 i nærværende forslag til afgørelse – ikke regulerer skatteydernes relation til de kompetente skattemyndigheder, men principperne for udøvelse af økonomisk virksomhed. På dette område har medlemsstaterne i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde forpligtet sig til at garantere den frie udøvelse af denne virksomhed i grænseoverskridende tilfælde. Det kan således kræves af dem, at de fastlægger det territoriale anvendelsesområde for deres nationale bestemmelser på en sådan måde, at det ikke fører til, at disse bestemmelser støder sammen med andre medlemsstaters bestemmelser.

46.      Endelig adskiller den foreliggende sag sig for det fjerde fra de sager, der vedrører en samtidig anvendelse af to medlemsstaters lovgivning inden for direkte skatter, ved arten af de begrænsninger af etableringsfriheden, der kan udledes af de pågældende nationale bestemmelser. En mindre gunstig skattemæssig behandling kan naturligvis ramme den pågældende erhvervsdrivende hårdt i økonomisk henseende. Den gør imidlertid ikke udøvelsen af aktiviteten i almindelighed eller under en bestemt retlig form vanskelig for ham og da slet ikke umulig. Den påvirker højst vurderingen af, om den pågældende aktivitet kan betale sig, men i denne kontekst er beskatningens størrelse kun en af mange faktorer, blandt hvilke markedsforholdene (omfanget af efterspørgsel, konkurrence, driftsomkostninger, prisniveau) som regel spiller en langt større rolle. I øvrigt er forskellene mellem forskellige medlemsstaters skattesystemer ikke altid til ugunst for erhvervsdrivende, der driver grænseoverskridende virksomhed – disse virksomheder befinder sig ofte i en gunstigere situation end indenlandske virksomheder. Desuden har erhvervsdrivende et vist spillerum, der tillader dem at kompensere for skattebyrden, enten ved at sænke omkostningerne eller ved at hæve priserne. Den skattemæssige behandling udgør således normalt ikke den afgørende faktor for beslutningen om at indlede en grænseoverskridende aktivitet. Det drejer sig her snarere, som generaladvokat L.A. Geelhoed har udtrykt det, om »kvasirestriktioner« (26).

47.      Der må sondres mellem disse »kvasirestriktioner« og de materielle begrænsninger, f.eks. sådanne, som vedrører selve betingelserne for udøvelse af virksomhed. For det første har de erhvervsdrivende i den henseende et meget lille eller slet ikke noget spillerum for at tilpasse sig – i princippet kan de enten holde sig til de gældende regler eller opgive virksomheden. For det andet kan bestemmelser om betingelserne for udøvelse af virksomheden vanskeliggøre den i en sådan grad, at den, som i den foreliggende sag, i praksis bliver umulig eller fuldstændig urentabel. De begrænsninger af etableringsfriheden, der vedrører betingelserne for udøvelse af en virksomhed, har dermed en langt større indflydelse på beslutningen om at gøre brug af denne frihed end en begrænsning af ren skattemæssig art.

48.      Af disse grunde er det min opfattelse, at de regler, som ifølge Domstolens praksis fastsætter samtidig anvendelse af to medlemsstaters lovgivninger inden for direkte skatter (27), ikke kan betragtes som horisontale regler, der finder anvendelse på enhver form for begrænsninger af etableringsfriheden. Derfor finder de heller ikke anvendelse i den foreliggende sag.

49.      For at begrunde sit standpunkt anfører Kommissionen desuden dom Hervein m. fl. (28), som vedrører et andet område, nemlig sociale sikringsordninger. I denne dom fastslog Domstolen, at traktaten på grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger om social sikring ikke garanterer personer, der udvider deres virksomhed til at omfatte mere end én medlemsstat eller overflytter den til en anden medlemsstat, at det har neutrale virkninger med hensyn til den sociale sikring (29). Det skal hertil påpeges, at socialsikringsbidrag har karakter af offentlige afgifter – som ligner direkte skatter. Derfor finder de samme argumenter anvendelse her, som jeg har anført i punkt 40-47 i nærværende forslag til afgørelse (30). Heller ikke dom Hervein m.fl. taler altså for at udvide anvendelsen af de principper, som retspraksis har fastslået med hensyn til sammenstød mellem lovgivningen i flere medlemsstater inden for direkte skatter, til at gælde de begrænsninger af etableringsfriheden, der vedrører betingelserne for udøvelse af økonomisk virksomhed.

 De østrigske bestemmelser som en selvstændig begrænsning af etableringsfriheden

50.      Man kunne måske have den opfattelse – således som den sagsøgte myndighed i hovedsagen og den tyske regering har gjort gældende i deres indlæg – at de østrigske bestemmelser om bankhemmelighed ligeledes udgør en begrænsning af etableringsfriheden, for så vidt som de vedrører filialer af kreditinstitutter fra andre medlemsstater og gør det umuligt for disse filialer at opfylde eventuelle forpligtelser, der strider mod denne bankhemmelighed og hidrører fra oprindelsesstatens lovgivning.

51.      Dette spørgsmål er ikke genstand for den foreliggende sag, og jeg vil derfor ikke gå nærmere ind på det. Jeg vil blot påpege, at bestemmelserne om bankhemmelighed faktisk udgør en vis forpligtelse for banken, men samtidig kan anses for en fordel af kunderne. Hvis filialer af kreditinstitutter fra andre medlemsstater blev fritaget for bankhemmeligheden, kunne det medføre, at de ville befinde sig i en ringere konkurrencemæssig stilling i forhold til indenlandske banker. På denne måde ville vi i bestræbelserne for at fjerne en begrænsning af etableringsfriheden, indføre en anden. Dette paradoks bekræfter efter min opfattelse, at begrænsningen af denne frihed i den foreliggende sag snarere skal søges i de tyske bestemmelser.

52.      Selv om vi antager, at der på østrigsk side foreligger en parallel begrænsning af etableringsfriheden, ville vi imidlertid her, uafhængigt af de ovenfor anførte betragtninger, ikke have at gøre med en begrænsning, der hidrører fra et sammenstød mellem tyske og østrigske bestemmelser, men derimod med to indbyrdes uafhængige begrænsninger. Det er imidlertid ikke min opfattelse, at en eventuel begrænsning af en af frihederne på det indre marked i værtsmedlemsstaten udgør en tilstrækkelig begrundelse for at undlade at ophæve en sådan begrænsning i oprindelsesstaten. Hvis man i den foreliggende sag antager, at Sparkasse Allgäu snarere henvendte sig til de østrigske retter og der ville gøre gældende, at anvendelsen af de østrigske bestemmelser om bankhemmelighed på dens østrigske filial er i strid med EU-retten, er det muligt, at disse retter ikke ville tage denne påstand til følge ud fra den antagelse, at problemet snarere vedrører ErbStG’s § 33, og at de tyske retter bør rette op på det.

53.      Der ville dermed opstå den paradoksale situation, at de begrænsninger af friheden på de indre marked, der kan udledes af oprindelsesstatens eller værtsmedlemsstatens lovgivning, relativt let og ubetinget kan fjernes, men at der, hvis en sådan begrænsning hidrører fra begge disse staters lovgivning samtidigt og uafhængigt af hinanden, ikke findes nogen mulighed for at ophæve dem, fordi det ville være uklart, hvilken af de pågældende stater der skulle være den første til at gøre det.

 Konklusion vedrørende eksistensen af en begrænsning

54.      På grundlag af alle disse betragtninger kommer jeg til den konklusion, at underretningspligten i henhold til ErbStG’s § 33, for så vidt som den er bindende også for de filialer af tyske kreditinstitutter, der er oprettet i andre medlemsstater, må anses for en i henhold til artikel 49 TEUF principielt forbudt begrænsning af etableringsfriheden.

 Begrundelse for begrænsningen

55.      En begrænsning af etableringsfriheden kan efter den nu klassiske formel, som Domstolens praksis har etableret, være lovlig, hvis den er begrundet i tvingende samfundsmæssige hensyn, er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet (31). Det skal derfor undersøges, om den begrænsning af etableringsfriheden, der hidrører fra ErbStG’s § 33, opfylder disse betingelser.

 Spørgsmålet om forskelsbehandling

56.      Inden dette undersøges, skal spørgsmålet om, hvorvidt de nationale bestemmelser har en eventuel diskriminerende karakter, behandles. Den forelæggende ret anfører i sin kendelse – og det samme gør den tyske regering gældende i det indlæg, den har indgivet i den foreliggende sag – at bestemmelsen i ErbStG’s § 33 ikke har nogen diskriminerende karakter, da den uden forskel finder anvendelse på filialer af tyske banker i andre medlemsstater og på banker, som driver virksomhed på tysk område. Dermed er spørgsmålet om forskelsbehandling imidlertid ikke udtømt. Vi har her uden tvivl ikke at gøre med en direkte forskelsbehandling på grund af statsborgerskab, da indenlandske og grænseoverskridende situationer formelt set behandles ens.

57.      Begrebet forskelsbehandling er i EU-retten dog ikke begrænset til den direkte forskelsbehandling. I henhold til den nu klassiske formel betyder forskelsbehandling en forskellig behandling af ensartede situationer (32), og en ens behandling af forskellige situationer (33), medmindre en forskellig behandling både i det ene og i det andet tilfælde er objektivt begrundet.

58.      Ud fra denne synsvinkel kan den foreliggende sag, der omhandler bestemmelser i oprindelsesstaten, som regulerer forholdet mellem udenlandske filialer og deres kunder, give anledning til tvivl i tre henseender. For det første: Er en ligebehandling af tyske kreditinstitutters udenlandske filialer og af de samme institutters filialer på tysk område begrundet i betragtning af den kendsgerning, at udenlandske filialer udøver virksomheden i et andet økonomisk og juridisk landskab? For det andet: Er en forskellig behandling af tyske kreditinstitutters udenlandske filialer i forhold til kreditinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, som udøver deres økonomiske virksomhed på de samme markeder som disse filialer, begrundet? Endelig for det tredje: Er en forskellig behandling af tyske kreditinstitutter, som udøver deres virksomhed i andre medlemsstater i form af en filial, i forhold til de samme kreditinstitutter, der udøver grænseoverskridende virksomhed i form af et datterselskab, begrundet?

59.      Efter min opfattelse er der to måder at gribe dette problem an på.

60.      Den første måde bygger på en filials særlige juridisk-organisatoriske stilling som en retlig form, under hvilken en virksomhed kan udøves. En filial har ingen selvstændig juridisk personlighed, men er blot en særskilt del af den juridiske personlighed, som hovedvirksomheden udgør. Denne virksomhed er sammen med alle sine både indenlandske og udenlandske filialer i princippet underlagt lovgivningen i den stat, i hvilken dens hjemsted ligger. Med andre ord vedrører de forpligtelser, der hidrører fra denne stats lovgivning, helt naturligt også virksomhedens udenlandske filialer. Derfor befinder disse filialer sig i en situation, der på den ene side objektivt set kan sammenlignes med indenlandske virksomheder og på den anden side objektivt set adskiller sig både fra situationen for udenlandske virksomheder og for datterselskaber af indenlandske virksomheder. Ved denne fremgangsmåde vil det være objektivt begrundet at behandle tyske kreditinstitutters udenlandske filialer i andre medlemsstater på samme måde som indenlandske virksomheder, men anderledes end udenlandske virksomheder og datterselskaber af indenlandske virksomheder.

61.      Den anden mulige måde, som man efter min opfattelse kan gribe dette problem an på, består i at tage hensyn til en udenlandsk filials økonomiske substans som en af de mulige former for at udøve grænseoverskridende økonomisk virksomhed inden for rammerne af etableringsfriheden. Under denne synsvinkel er en udenlandsk filial, selv om den juridisk set er forbundet med den stat, i hvilken virksomheden har sit hjemsted, funktionelt en udenlandsk virksomhed og skal derfor behandles på nøjagtig samme måde som andre udenlandske virksomheder (herunder udenlandske datterselskaber af indenlandske virksomheder). Dermed kan den retlige binding til den stat, i hvilken virksomheden (hoveddelen) har sit hjemsted, ikke længere tjene som objektivt sondringskriterium og bliver blot til en sekundær egenskab, der ikke kan begrunde en forskellig behandling. Ved denne fremgangsmåde indebærer det en faktisk forskelsbehandling, når udenlandske filialer af tyske kreditinstitutter i andre medlemsstater behandles på lige fod med indenlandske virksomheder, men anderledes end udenlandske virksomheder og datterselskaber af indenlandske virksomheder.

62.      Valget mellem den ene eller den anden fremgangsmåde påvirker efter min opfattelse muligheden for at begrunde den begrænsning af etableringsfriheden, der hidrører fra ErbStG’s § 33.

 Begrundelse

63.      Både den forelæggende ret og den tyske regering anfører i deres fremstilling som begrundelse for bestemmelsen i ErbStG’s § 33 nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol og en effektiv skatteopkrævning. Denne bestemmelse tjener nemlig for det første til at kontrollere, om en arving efter en afdød bankkunde opfylder sine forpligtelser i forbindelse med arveafgiften, og for det andet til at kontrollere, om denne i sin levetid havde opfyldt sine skattemæssige forpligtelser med hensyn til sine formueværdier i banken. Denne begrundelse tages der hensyn til i Domstolens praksis (34), både med hensyn til etableringsfriheden og til andre friheder på det indre marked.

64.      Antagelsen af denne begrundelse kræver imidlertid, at den kan stå for en proportionalitetsvurdering. Til dette formål skal den omhandlede nationale bestemmelse for det første være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og for det andet ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (35). I sidste ende er det den nationale ret, der er mest kompetent til at bedømme de faktiske forhold og dermed også proportionaliteten i de nationale bestemmelser. Domstolen kan imidlertid vejlede den nationale ret på grundlag af det i hovedsagen oplyste (36).

–       Det problem, begrundelsen rejser, hvis man antager en forskelsbehandling

65.      For så vidt som det drejer sig om kreditinstitutter, der kan opbevare og forvalte formueværdier, som tilhører hjemmehørende i Tyskland, i udlandet (37), vedrører bestemmelsen i ErbStG’s § 33 kun filialer af tyske banker. Den vedrører derimod hverken datterselskaber af disse banker eller – af indlysende grunde – banker fra andre stater.

66.      Hvis man lægger til grund, at udenlandske filialer befinder sig i en lignende situation som virksomheder med hjemsted i andre medlemsstater, er der efter min opfattelse intet, der kan begrunde, at anvendelsen af de tyske bestemmelser er begrænset til kun at gælde filialer. I en sådan situation skal begrundelsen for begrænsningen af etableringsfriheden nemlig i den sammenhæng, hvori bestemmelsen, der fastsætter denne begrænsning, indgår, hvile på objektive kriterier. I denne sammenhæng befinder alle de kreditinstitutter, der kan opbevare og forvalte formueværdier, som tilhører hjemmehørende i Tyskland, sig imidlertid i en lignende situation, da disse formueværdier er lige så arveafgiftspligtige og kræver en lige så effektiv kontrol af, at den tilsvarende forpligtelse er opfyldt. Hvis altså kravet om at sikre en effektiv skattekontrol kan begrunde, at der pålægges disse personer yderligere forpligtelser så som underretningspligten over for skattemyndighederne, ville den forskellige behandling i denne henseende af filialer kræve en særskilt begrundelse, men den mangler.

67.      Ud fra en sådan betragtningsmåde er den omstændighed, at den udenlandske filial er knyttet til oprindelsesstatens retsorden, af sekundær betydning og begrunder ikke, at der pålægges disse filialer forpligtelser med hensyn til de betingelser, de leverer tjenesteydelser under. Oprindelsesstaten skal derfor afstå fra at pålægge sådanne forpligtelser.

–       Begrundelsesmulighed, hvis man lægger til grund, at filialer befinder sig i en særlig situation

68.      Jeg er imidlertid af den opfattelse, at man snarere skal lægge til grund, at de filialer af kreditinstitutter, der driver virksomhed i andre medlemsstater end den stat, hvor virksomhedens hjemsted ligger, befinder sig i en anden situation end udenlandske kreditinstitutter på grund af deres særlige tilknytning til oprindelsesstatens retsorden. Denne særlige tilknytning begrunder, at visse forpligtelser, som indenlandske banker er pålagt, også pålægges deres udenlandske filialer, selv om udenlandske virksomheder ikke er underlagt de samme forpligtelser. Dette gælder navnlig, når den tilsvarende forpligtelse, som i den foreliggende sag, kun vedrører den udenlandske filials forhold til kunder, der er bosiddende i oprindelsesstaten. Fοr hjemmehørende i landet er det nemlig enklere at åbne en konto i en udenlandsk filial af en indenlandsk bank end i en udenlandsk bank. I så fald begrunder kravet om at sikre en effektiv skattekontrol begrænsningen af etableringsfriheden, for så vidt som den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

69.      Indførelsen af underretningspligten fører efter min opfattelse til, at formålet om at sikre en effektiv skattekontrol virkeliggøres. Skattemyndighederne er nemlig ved hjælp af de informationer, de får fra banken, i stand til at efterprøve de oplysninger, som er meddelt dem af skatteyderne i disses selvangivelser. Desuden tillader disse informationer skattemyndighederne, såfremt skatteyderen ikke opfylder sin forpligtelse til at indgive en sådan selvangivelse, at fastslå, at der er indtrådt en afgiftspligt, og iværksætte foranstaltninger til opkrævning af den skyldige afgift.

70.      Jeg tror heller ikke, at den omhandlede tyske bestemmelse går ud over det nødvendige. For det første kan skattemyndighederne nemlig ikke indhente de samme informationer fra nogen anden kilde lige så sikkert og fuldstændigt. Derfor ville kontrollen af, om angivelserne i selvangivelsen er korrekte, være betydelig vanskeligere.

71.      For det andet skal det påpeges, at i den afgørelse, som er genstand for hovedsagen, er anmodningen til Sparkasse Allgäus udenlandske filial om at indberette oplysninger begrænset til informationer om de kunder i denne bank, der er hjemmehørende i Tyskland. Dette aspekt er efter min opfattelse yderst vigtigt. Selv om arveafgiftspligten kan have en lidt bredere betydning (38), vedrører den nemlig i praksis utvivlsomt frem for alt dødsboer efter hjemmehørende i Tyskland. Hvis de tyske myndigheder ville kræve oplysninger om alle kunder i tyske bankers udenlandske filialer, således som det er tilfældet med de indenlandske filialer, ville det betyde en alvorlig forhindring for de udenlandske filialers virksomhedsudøvelse. Ved at begrænse anmodningen til oplysninger vedrørende hjemmehørende i Tyskland har de tyske myndigheder anvendt det mindst belastende middel ud fra aspektet etableringsfrihed. Dermed kan filialer af tyske kreditinstitutter i andre medlemsstater drive virksomhed på nøjagtig de samme betingelser som de indenlandske banker, når det drejer sig om kunder, der ikke er hjemmehørende i Tyskland.

72.      Jeg er derfor af den opfattelse, at bestemmelsen i ErbStG’s § 33 er forholdsmæssig i forhold til det mål, den skal tjene, således at den begrænsning af etableringsfriheden, som bestemmelsen forårsager, kan anses for begrundet.

–       Problemet med den i Østrig gældende bankhemmelighed

73.      Jeg er naturligvis klar over svaghederne ved en sådan afgørelse henset til sikring af etableringsfriheden. Det er nemlig næppe muligt at se bort fra, at hvis den forelæggende ret på grundlag af Domstolens dom anser bestemmelsen i ErbStG’s § 33 for forenelig med EU-retten og i overensstemmelse hermed stadfæster den afgørelse, der er genstand for hovedsagen, løser dette på ingen måde Sparkasse Allgäus problemer. Denne bank vil nemlig fortsat være konfronteret med to indbyrdes modstridende retlige forpligtelser. Dette gælder så meget desto mere, fordi anmodningen fra de tyske skattemyndigheder vedrører videregivelse af informationer fra tidligere år, dvs. om afdøde kunder, som bl.a. ikke kan give deres samtykke til videregivelsen af disse informationer.

74.      I så fald ville de østrigske myndigheder efter min opfattelse ud fra principperne om loyalt samarbejde og om EU-rettens forrang være forpligtet til at fortolke bestemmelserne om bankhemmeligheden således eller indskrænke deres anvendelse således, at filialer af tyske kreditinstitutter, der driver virksomhed på østrigsk område, får mulighed for at videregive informationer på grundlag af ErbStG’s § 33 (39). Dette vedrører naturligvis kun forpligtelsen til at videregive disse informationer i det omfang, den er forenelig med EU-retten og dermed især er begrænset til det nødvendige minimum.

 Forslag til afgørelse

75.      På baggrund af alle de ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det spørgsmål, som Bundesfinanzhof har forelagt den til præjudiciel afgørelse, som følger:

»Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en ordning i en medlemsstat, der pålægger indenlandske kreditinstitutters filialer i andre medlemsstater en forpligtelse til at indberette formueværdier, der opbevares i disse filialer, og som tilhører hjemmehørende i den første af disse medlemsstater, til skattemyndighederne i denne stat, når ejeren af disse værdier dør, for så vidt som forpligtelsen er begrænset til det nødvendige minimum til sikring af en effektiv skattekontrol.«

1 – Originalsprog: polsk.

2 – EUT L 177, s. 1. Dette direktiv var gældende på det tidspunkt, hvor den afgørelse, der er genstand for hovedsagen, blev truffet. Det blev erstattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/36/EU af 26. juni 2013 om adgang til at udøve virksomhed som kreditinstitut og om tilsyn med kreditinstitutter og investeringsselskaber, om ændring af direktiv 2002/87/EF og om ophævelse af direktiv 2006/48/EF og 2006/49/EF (EUT L 176, s. 338).

3 – Jf. især for nylig dom Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 32).

4 – Jf. især domme Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, præmis 16) og Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 33).

5 – Jf. især domme Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, præmis 32), Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, præmis 43) og Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 34).

6 – Jf. f.eks. også C. Barnard, The Substantive Law of the EU.The Four Freedoms, 4. oplag, Oxford University Press 2013, s. 309 ff.; M. Szwarc-Kuczer, »Komentarz do art. 49 TFUE«, i: A. Wróbel (udg.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. KomentarzLex, Warszawa 2012, bind 1, s. 866, på s. 867.

7 – Jf. tilsvarende med hensyn til fri udveksling af tjenesteydelser dom Alpine Investments (C-384/93, EU:C:1995:126, præmis 32-38).

8 – Jf. tilsvarende især domme Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 22) og Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 13).

9 – Jf. direktiv 2006/48’s artikel 25 og 26.

10 – Jf. syvende betragtning til og artikel 16 i direktiv 2006/48.

11 – Jf. artikel 6-12 i direktiv 2006/48.

12 – Direktiv 2006/48 regulerer oprettelsen af filialer i afsnit III (»Bestemmelser vedrørende den frie etableringsret og den frie udveksling af tjenesteydelser«), afdeling 3 (»Udøvelse af den frie etableringsret«) (artikel 25-27).

13–      Min fremhævelse.

14–      Jf. i samme retning domme Kommissionen mod Italien (C-565/08, EU:C:2011:188, præmis 51) og SC Volksbank România (C-602/10, EU:C:2012:443, præmis 80).

15 – Den forelæggende ret anfører ikke, hvilke konkrete sanktioner der er forbundet med en manglende opfyldelse af forpligtelsen i henhold til ErbStG’s § 33. Det står imidlertid klart, at en erhvervsdrivende, navnlig når han driver virksomhed i en sektor, der er så stærkt reguleret som banksektoren, ikke kan tillade sig at tilsidesætte de retlige forpligtelser, der påhviler ham over for de administrative myndigheder.

16 – Jf. punkt 23 i nærværende forslag til afgørelse.

17 – Jf. punkt 21 i nærværende forslag til afgørelse.

18 – Jf. punkt 24 i nærværende forslag til afgørelse og den deri nævnte retspraksis.

19 – Jf. især domme Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588) og National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785).

20 – Jf. dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, præmis 49).

21 – Jf. især dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 62).

22 – Jf. ovenfor fodnote 19.

23 – Jf. især dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 39).

24 – Jf. især dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 45).

25 – Jf. om dette emne særdeles interessante betragtninger i: C. Barnard, nævnt i fodnote 6, s. 347-349.

26 – Jf. generaladvokat L.A. Geelhoeds forslag til afgørelse Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, punkt 37-40).

27 – Jf. ovenfor fodnote 19.

28 – Dom C-393/99 og C-394/99 (EU:C:2002:182).

29 – Sammesteds (præmis 51).

30 – Denne analogi har også generaladvokat L.A. Geelhoed henvist til i sit forslag til afgørelse Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, fodnote 42 til punkt 46).

31 – Jf. især domme Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411, præmis 37) og for nylig Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 63).

32 – Jf. især dom Ruckdeschel m.fl. (117/76 og 16/77, EU:C:1977:160, præmis 7).

33 – Jf. især dom Sermide (106/83, EU:C:1984:394, præmis 28).

34 – Jf. især domme Futura Participations og Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, præmis 31) og Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/EU:C:2014:249, præmis 71).

35 – Jf. punkt 55 i nærværende forslag til afgørelse og den deri nævnte retspraksis.

36 – Jf. mit forslag til afgørelse i forenede sager Trijber og Harmsen (C-340/14 og C-341/14, EU:C:2015:505, punkt 80 og den deri nævnte retspraksis).

37 – I henhold til ErbStG’s § 33, stk. 1, vedrører underretningspligten ikke kun udenlandske filialer, men alle personer, der er underlagt tysk lovgivning, og som beskæftiger sig erhvervsmæssigt med opbevaring eller forvaltning af fremmede formuer. Begrænsningen af etableringsfriheden kan dog ikke udledes af denne bestemmelse som sådan, men kun af dens anvendelse på tyske kreditinstitutters filialer i andre medlemsstater. Anvendelsen af denne bestemmelse på tyske banker, der driver virksomhed i Tyskland, er ikke genstand for den foreliggende sag.

38 – Som det fremgår af anmodningen om en præjudiciel afgørelse, indtræder afgiftspligten i henhold til ErbStG i forbindelse med erhvervelser som følge af dødsfald for samtlige formueaktiver, når arveladeren på dødstidspunktet eller erhververen på tidspunktet for afgiftens opståen (det drejer sig sandsynligvis her om tidspunktet for erhvervelsen ved arv) er hjemmehørende i Tyskland. Som hjemmehørende anses fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt ophold i Tyskland og tyske statsborgere, der har opholdt sig i udlandet i ikke mere end fem år uden at have en bopæl i Tyskland (ErbStG’s § 2, stk. 1, nr. 1).

39 – Jf. tilsvarende dom Hervein m. fl. (C-393/99 og C-394/99, EU:C:2002:182, præmis 63).