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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ SZPUNAR

presentadas el 26 de noviembre de 2015 (1)

Asunto C-522/14

Sparkasse Allgäu

contra

Finanzamt Kempten

[Petición de decisión prejudicial del Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Libertad de establecimiento — Normativa de un Estado miembro que obliga a los bancos a informar a las autoridades tributarias del patrimonio de clientes fallecidos para fines relacionados con el impuesto de sucesiones — Aplicación de dicha normativa a sucursales situadas en otro Estado miembro en que el secreto bancario prohíbe transmitir tal información»





 Introducción

1.        La libertad de establecimiento, una de las libertades fundamentales del mercado interior, permite, en particular, a las sociedades que tienen su domicilio social en un Estado miembro establecer sucursales en otro Estado miembro. Esta forma de ejercicio de la actividad económica transfronteriza representa, sin duda, muchas ventajas tanto para las empresas como para sus clientes. Pero por otro lado genera dificultades, derivadas del hecho de que las sucursales extranjeras quedan sometidas a la legislación de dos Estados miembros: el de origen y el de acogida, y las diferencias que existan entre ambos ordenamientos jurídicos pueden dar lugar a limitaciones para el ejercicio de la mencionada libertad.

2.        Un caso de ese tipo es el que nos ocupa en el presente asunto. La disparidad entre las normativas alemana y austriaca dificulta el ejercicio de la actividad bancaria transfronteriza mediante sucursales e incluso puede llegar a hacerla imposible. Por ese motivo, el Tribunal de Justicia se enfrenta a la cuestión de si en ello se ha de ver una consecuencia natural de la falta de armonización de las disposiciones de los Estados miembros o una restricción al ejercicio de la libertad de establecimiento atribuible al Estado miembro correspondiente y que, por tanto, éste debe eliminar.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

3.        El presente asunto está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE (libertad de establecimiento).

4.        En relación con el sector bancario, los principios del ejercicio de la libertad de establecimiento han sido precisados en las disposiciones de la Directiva 2006/48/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2006, relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su ejercicio. (2) En particular, los artículos 16, 23, 26, apartado 1, y 31 de la Directiva 2006/48 establecen lo siguiente:

«Artículo 16

La autorización y el capital de dotación no podrán ser exigidos por los Estados miembros de acogida respecto a sucursales de entidades de crédito autorizadas en otros Estados miembros [...]

[...]

Artículo 23

Los Estados miembros preverán que las actividades enumeradas en el anexo I puedan ser ejercidas en su territorio, según las disposiciones del artículo 25, los apartados 1 a 3 del artículo 26, los apartados 1 y 2 del artículo 28 y los artículos 29 a 37, tanto mediante el establecimiento de una sucursal como mediante prestación de servicios por cualquier entidad de crédito autorizada y supervisada por las autoridades competentes de otro Estado miembro, siempre que la autorización ampare dichas actividades.

[...]

Artículo 26

1.     Antes de que la sucursal de la entidad de crédito comience a ejercer sus actividades, la autoridad competente del Estado miembro de acogida dispondrá de [cierto plazo] [...] para organizar la supervisión de la entidad de crédito [...] y para indicar, en su caso, en qué condiciones, por razones de interés general, deben ejercerse dichas actividades en el Estado miembro de acogida.

[...]

Artículo 31

Los artículos 29 y 30 no afectarán a la facultad del Estado miembro de acogida de adoptar medidas adecuadas para prevenir o reprimir las irregularidades cometidas en su territorio que sean contrarias a las disposiciones legales que haya dictado por razones de interés general. Ello implicará la posibilidad de impedir que dicha entidad de crédito inicie nuevas operaciones en su territorio.»

 Derecho alemán

5.        Con arreglo al artículo 33, apartado 1, de la Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones; en lo sucesivo, «ErbStG»), quien se dedique profesionalmente a la custodia o administración del patrimonio ajeno deberá informar a la oficina tributaria competente para la gestión del impuesto de sucesiones sobre los bienes que se encontrasen bajo su custodia y sobre los créditos existentes frente a él, pertenecientes al patrimonio de un causante.

 Derecho austriaco

6.        Con arreglo al artículo 9, apartados 1 y 7, de la Bankwesengesetz (Ley bancaria; en lo sucesivo, «BWG»), las sucursales de entidades de crédito con domicilio social en otro Estado miembro podrán desarrollar su actividad en el territorio de la República de Austria, sometiéndose a la obligación de observar una serie de disposiciones del Derecho austriaco, entre ellas el artículo 38 BWG.

7.        Esta última disposición regula el llamado «secreto bancario», conforme al cual las entidades de crédito, sus socios, los miembros de sus órganos, sus empleados y demás personas que actúen en su nombre no podrán revelar ni utilizar para sus propios fines los secretos que les hayan sido confiados o a los que hayan tenido acceso por razón de las relaciones comerciales con clientes. En el artículo 38, apartado 2, de la BWG se mencionan excepciones al secreto bancario, y entre ellas no figura ninguna comparable a la obligación de informar a las autoridades tributarias.

8.        El artículo 101 de la BWG prevé una sanción penal para el incumplimiento del secreto bancario.

 Hechos, desarrollo del procedimiento y cuestión prejudicial

9.        La Sparkasse Allgäu es una entidad de crédito a efectos de la Directiva 2006/48 que opera en virtud de un permiso concedido en la República Federal de Alemania. También mantiene sucursales en otros países, entre ellos Austria.

10.      El 25 de septiembre de 2008, el Finanzamt Kempten (la autoridad tributaria alemana competente) requirió a la Sparkasse Allgäu que le facilitase la información necesaria con arreglo al artículo 33 de la ErbStG, en relación con el período desde el 1 de enero de 2001, sobre clientes de su sucursal austriaca que tuviesen la nacionalidad alemana.

11.      Contra dicha resolución, la Sparkasse Allgäu interpuso recurso que no prosperó, como tampoco lo hizo su recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal de primera instancia. Por ese motivo, la demandante en el procedimiento principal interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

12.      A este último le asaltaron dudas acerca de si la demandante en el procedimiento principal podía impugnar la mencionada resolución acogiéndose al artículo 49 TFUE. En tales circunstancias, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

¿Se opone la libertad de establecimiento (artículo 49 TFUE, anteriormente artículo 43 CE) a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual una entidad de crédito con domicilio social en el territorio nacional, en caso de fallecimiento de un causante residente, también debe informar a la oficina tributaria competente para la gestión del impuesto de sucesiones en el interior del país también de los bienes del causante que se custodian o administran en una sucursal dependiente de la entidad de crédito en otro Estado miembro, cuando en el otro Estado miembro no exista una obligación de información similar y las instituciones de crédito estén sometidas allí a secreto bancario bajo responsabilidad penal?

13.      La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 19 de noviembre de 2014. Han presentado observaciones por escrito las partes del procedimiento principal, los Gobiernos alemán, griego y polaco y la Comisión Europea. En virtud del artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia decidió no celebrar vista oral.

 Análisis

14.      En opinión del órgano jurisdiccional remitente, el requerimiento de información dirigido por el Finanzamt Kempten a la Sparkasse Allgäu es incompatible con la legislación alemana, ya que la sucursal extranjera de ese banco carece de personalidad jurídica propia y, por tanto, al igual que la sede central del banco y sus sucursales alemanas, se somete al ordenamiento jurídico alemán. Sin embargo, las autoridades austriacas han aludido, por su parte, a las disposiciones de su legislación en materia de secreto bancario que, con arreglo al artículo 26, apartado 1, de la Directiva 2006/48, deben respetar las sucursales de las entidades de crédito de otros Estados miembros que ejerzan su actividad en territorio austriaco. Por lo tanto, la Sparkasse Allgäu se encuentra en un conflicto entre dos obligaciones incompatibles entre sí, circunstancia que puede dificultar e incluso hacer imposible el desarrollo de su actividad en Austria y, por ende, el ejercicio de la libertad de establecimiento.

15.      En consecuencia, procede considerar si se trata a este respecto de una restricción incompatible con el artículo 49 TFUE y si es resultado de la colisión entre las disposiciones de dos Estados miembros, o si dicha restricción se ha de atribuir a uno de esos Estados. Si se determina que efectivamente existe tal restricción, procederá analizar si está justificada por razones imperiosas de interés general. No obstante, voy a comenzar aclarando una cierta duda relativa a los hechos a la que se han referido el demandado en el procedimiento principal y el Gobierno alemán en sus observaciones en el presente asunto.

 Observación preliminar

16.      El Finanzamt Kempten y el Gobierno alemán ponen en duda, en sus alegaciones, la afirmación de la Sparkasse Allgäu en el sentido de que el Derecho austriaco le hace imposible cumplir con la obligación de información prevista en el artículo 33 de la ErbStG y que el cumplimiento de esa obligación podría acarrearle consecuencias penales. Argumentan que, en primer lugar, el Derecho austriaco prevé la posibilidad de transmitir información con el consentimiento del cliente y, en segundo lugar, sólo existe el riesgo de sanción penal si se vulnera el secreto bancario con el fin de obtener un beneficio económico propio o de terceros, algo que no sucede en el caso de la transmisión de información a las autoridades tributarias.

17.      En cambio, en su petición de decisión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente claramente da por hecho que la Sparkasse Allgäu no puede cumplir simultáneamente la legislación alemana y la austriaca, y ésta es, a mi parecer, una apreciación correcta. En primer lugar, por lo que respecta a un eventual consentimiento del cliente, se ha de tener en cuenta que la información cuya transmisión exige el artículo 33 de la ErbStG se refiere a personas fallecidas, que obviamente no pueden dar su consentimiento. Sin embargo, la Sparkasse Allgäu no puede requerir a sus clientes tal consentimiento por adelantado y condicionar la prestación de servicios de su sucursal austriaca a ese consentimiento, ya que la legislación austriaca en materia de secreto bancario quedaría entonces sin efecto. En segundo lugar, por lo que se refiere a la eventual sanción penal a que se expondría la Sparkasse Allgäu en caso de infringir el secreto bancario, baste señalar que (sin llevar a cabo una interpretación detallada de las disposiciones penales austriacas) la prohibición de transmitir información establecida en el artículo 38, apartado 1, de la BWG está redactada de forma categórica y, sin perjuicio de las excepciones mencionadas en el apartado 2 de la misma disposición, es incondicional. No obstante, con arreglo al artículo 31 de la Directiva 2006/48, los Estados miembros tienen derecho a adoptar medidas adecuadas para prevenir que sucursales de entidades de crédito extranjeras ejerzan actividades en su territorio vulnerando las disposiciones aplicables, y entre esas medidas se incluye la eventual prohibición de dichas actividades.

18.      Por lo tanto, a la luz de las apreciaciones del órgano jurisdiccional remitente la Sparkasse Allgäu no está en condiciones de ejercer una actividad mediante una sucursal respetando al mismo tiempo la legislación alemana relativa a la obligación de información del artículo 33 de la ErbStG y las disposiciones austriacas en materia del secreto bancario.

 Sobre la cuestión de la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento

 La libertad de establecimiento y su restricción en el sector bancario

19.      Las entidades de crédito que operan en virtud de un permiso concedido en un Estado miembro, como la Sparkasse Allgäu, son sociedades a efectos del artículo 54 TFUE, párrafo segundo, por lo que gozan de libertad de establecimiento con arreglo al artículo 54 TFUE, párrafo primero.

20.      Con arreglo al artículo 49 TFUE, párrafo primero, la libertad de establecimiento comprende, en particular, el derecho a fundar agencias, sucursales o filiales en el territorio de Estados miembros distintos del de domicilio fiscal o residencia del interesado. (3) En relación con el sector bancario, el ejercicio de esta libertad mediante el establecimiento de sucursales sólo está parcialmente regulado en la Directiva 2006/48. Por lo tanto, en todo aquello que no esté regulado por las disposiciones de dicha Directiva, son de aplicación los principios generales de la libertad de establecimiento.

21.      Aunque las disposiciones del TFUE relativas a la libertad de establecimiento tienen por objetivo, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, conforme a reiterada jurisprudencia se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (4)

22.      Además, el Tribunal de Justicia sostiene que también deben ser consideradas restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíben, dificultan o hacen menos atractivo el ejercicio de esa libertad, aunque sean aplicables sin discriminación por razón de la nacionalidad.  (5)

23.      Por lo tanto, el elemento de discriminación no constituye un requisito indispensable para la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento, (6) y lo mismo se puede afirmar respecto de las restricciones que se derivan de las disposiciones del Estado miembro de acogida. Es irrelevante que se apliquen también a la actividad de la empresa afectada en el Estado miembro de origen, si al mismo tiempo con ello se dificulta o se hace imposible el desarrollo de esa actividad en otros Estados miembros y, por tanto, el ejercicio de la libertad de establecimiento. (7)

24.      Con arreglo al artículo 49 TFUE, párrafo primero, segunda frase, el ejercicio de la libertad de establecimiento comprende, entre otras cosas, la elección de la forma jurídica en que el interesado pretende desarrollar la actividad en el Estado miembro de acogida (agencia, sucursal o filial). Por lo tanto, las disposiciones nacionales que limitan o esa posibilidad de elección o con las que se influye en la elección haciendo que se opte por una forma jurídica en lugar de por otra constituyen una restricción a la libertad de establecimiento. (8)

25.      La libertad de elección de la forma jurídica en que el interesado desea desarrollar su actividad en otro Estado miembro resulta especialmente importante en el sector bancario, pues, con arreglo a las disposiciones de la Directiva 2006/48 (y, actualmente, de la Directiva 2013/36), cuando una entidad de crédito que opere en virtud de una autorización concedida en un Estado miembro establezca una sucursal en otro Estado miembro sólo ha de tener que afrontar un leve coste administrativo. (9) En efecto, en cuanto a las sucursales de entidades de créditos de otros Estados miembros, se aplica el principio de reconocimiento mutuo de sucursales. (10) En cambio, el inicio de una actividad en forma de filial, es decir, mediante una empresa jurídicamente diferenciada, exige la obtención de una autorización en el Estado miembro en que se pretende desarrollar la actividad, así como el cumplimiento de los requisitos relativos al capital inicial y a la aptitud de los administradores de la sociedad y la de sus accionistas o socios. (11) Tampoco es casual que en la Directiva 2006/48 el establecimiento de sucursales sea considerado la forma esencial de ejercicio de la libertad de establecimiento por las entidades de crédito. (12)

26.      Por lo tanto, cuando una entidad de crédito emprende una actividad en forma de filial en otro Estado miembro, se trata entonces de un proyecto de negocio de relevancia muy diferente al establecimiento de una sucursal en ese mismo lugar, pues exige un coste organizativo incomparablemente mayor y un esfuerzo financiero muy superior. La fundación de una filial, que normalmente constituye una empresa autónoma no sólo desde el punto de vista jurídico, sino también desde el financiero y organizativo, requiere también una dimensión de la actividad proporcionalmente elevada que permita tal funcionamiento económicamente independiente de la empresa. En cambio, una sucursal apoyada por la sede central del Estado miembro de origen puede operar en una dimensión muy inferior y en un segmento específico del mercado del Estado miembro de acogida; por ejemplo, sólo en áreas fronterizas.

27.      Esto significa que en muchos casos en que el establecimiento de una sucursal en otro Estado miembro sería viable económicamente, la fundación de una filial puede no resultar rentable. En otras palabras, un interesado que no tiene posibilidad de establecer una sucursal en otro Estado miembro puede desistir totalmente de emprender allí una actividad. En consecuencia, la restricción a la libertad de elección de la forma jurídica y, en concreto, los obstáculos al establecimiento de sucursales, constituye en el sector bancario una restricción a la libertad de establecimiento sustancialmente mayor que en otros sectores menos regulados. En un caso extremo, el impedimento para establecer filiales puede hacer drásticamente menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento como tal, lo que constituye una infracción de su contenido esencial.

 La obligación de información del artículo 33 de la ErbStG como restricción a la libertad de establecimiento

–       Infracción del principio de trato nacional

28.      Conforme al tenor literal del artículo 49 TFUE, párrafo segundo, «la libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas [...] en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales». (13) Con otras palabras, una empresa que haga uso de la libertad de establecimiento ha de tener la posibilidad de competir en igualdad de condiciones con las empresas nacionales, (14) lo cual significa, sobre todo, que está prohibido discriminar en el Estado miembro de acogida a las empresas de otros Estados miembros, ya sea de forma directa o indirecta.

29.      No obstante, tal y como he expuesto en el punto 21 de las presentes conclusiones, la restricción a la libertad de establecimiento no sólo se dirige al Estado miembro de acogida, sino también al de origen, lo que significa que este último también debe facilitar a las empresas domiciliadas en su territorio el ejercicio de una actividad en otros Estados miembros en las mismas condiciones que rigen para las empresas nacionales.

30.      Por lo tanto, pese a que las cuestiones relativas a la organización de un operador económico, a su registro o a la autorización del ejercicio de una actividad puedan someterse a la legislación del Estado miembro de origen, las condiciones para la prestación de los servicios propiamente dichos, es decir, las relaciones de ese operador económico con los clientes, probablemente se rijan por las disposiciones del Estado miembro de acogida, como sucede con las empresas nacionales. En cambio, todo coste administrativo adicional, junto con la responsabilidad por la asunción de ese coste, (15) que para la empresa que hace uso de la libertad de establecimiento se derive de la legislación del Estado miembro de origen tendrá como consecuencia que dichas empresas queden en el mercado en desventaja respecto a las empresas nacionales.

31.      En mi opinión, la obligación de información del artículo 33 de la ErbStG hace para las entidades de crédito alemanas más difícil y menos atractivo ejercer la libertad de establecimiento mediante la creación de una sucursal, es decir, en la forma fundamental prevista en la Directiva 2006/48.

32.      A este respecto resulta irrelevante que (como subraya, especialmente, el Gobierno alemán en sus observaciones) la obligación controvertida se imponga de forma no discriminatoria tanto a las sucursales de bancos alemanes establecidas en territorio alemán como a las sucursales de dichos bancos en otros Estados miembros, ya que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el criterio de la discriminación no es decisivo para apreciar la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento. (16)

–       Vulneración de la libertad de elección de la forma jurídica para la actividad

33.      La obligación de información del artículo 33 de la ErbStG se impone a las sucursales de las entidades de crédito alemanas en otros Estados miembros. Según se desprende de las aclaraciones en la petición de decisión prejudicial, esto está relacionado con el hecho de que, con arreglo a la legislación alemana, las obligaciones legales que pesan sobre las entidades de crédito que operan en Alemania se extienden también a dichas sucursales. A la inversa, por tanto, la obligación no se extiende a las filiales fundadas en otros Estados miembros por entidades de crédito alemanas.

34.      Por lo tanto, en cuanto a la obligación de información del artículo 33 de la ErbStG, una sucursal de un banco alemán en otro Estado miembro se encuentra en desventaja respecto de una filial de ese mismo banco. Por lo tanto, en la medida en que se impone también a las sucursales establecidas en otros Estados miembros, la citada obligación afecta a la elección de la forma jurídica de la actividad de los bancos alemanes en otros Estados miembros, al dificultar o hacer menos atractivo el establecimiento de una sucursal.

35.      No obstante, como ya he expuesto, conforme a reiterada jurisprudencia, en primer lugar, la restricción a la libertad de establecimiento no sólo se dirige al Estado miembro de acogida, sino también al de origen (17) y, en segundo lugar, se han de entender como restricción de esa libertad, en particular, las disposiciones que influyen en la elección de la forma jurídica de una actividad transfronteriza, especialmente al favorecer la forma de filial frente a la de sucursal. (18) Si se consideran en su conjunto dichos principios, parece lógico que la prohibición de restringir la libertad de establecimiento comprenda también aquellos casos en que el Estado miembro de acogida trate de forma menos favorable a las sucursales de sus propias empresas establecidas en otros Estados miembros que a las filiales de esas mismas empresas.

–       La colisión de la normativa alemana con la del Estado miembro de acogida

36.      La situación se agrava, además, por el hecho de que al menos en algunos Estados miembros la obligación del artículo 33 de la ErbStG puede resultar incompatible con su legislación interna, a cuya observancia están obligadas, con arreglo al artículo 26, apartado 1, de la Directiva 2006/48, las sucursales de entidades de crédito de otros Estados miembros (incluida, por tanto, Alemania) que operen en los territorios de aquéllos. En tal caso, el establecimiento de una sucursal por una entidad de crédito alemana en esos Estados miembros puede no sólo resultar más difícil y menos atractiva, sino simplemente imposible. Por lo tanto, dado que la imposibilidad de elegir la sucursal como forma de ejercicio de la actividad económica, según he expuesto en el punto 27 de las presentes conclusiones, puede hacer que no sea económicamente rentable en absoluto el ejercicio de la libertad de establecimiento, la restricción de la libertad de elección de la forma jurídica para una actividad puede llegar a disuadir totalmente de ejercer la libertad de establecimiento.

–      Conclusión

37.      En conclusión, la obligación que se deduce del artículo 33 de la ErbStG constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que, en primer lugar, impone a las entidades de crédito que operan en otros Estados miembros unas obligaciones adicionales que no impone la legislación de esos Estados miembros; en segundo lugar, restringe la libertad de elección de la forma jurídica para esa actividad al favorecer la forma de filial frente a la de sucursal y, en tercer lugar, potencialmente y no sólo hipotéticamente (como demuestra el presente litigio) puede hacer imposible el desarrollo de una actividad transfronteriza en forma de sucursal y que, por tanto, no sea económicamente rentable el ejercicio de la libertad de establecimiento.

 Sobre la posibilidad de aplicar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la colisión de legislaciones tributarias de los Estados miembros

38.      En sus observaciones, el Gobierno alemán y la Comisión proponen que en el presente asunto se aplique por analogía la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la colisión de legislaciones de dos Estados miembros en materia tributaria. (19)

39.      En dicha jurisprudencia, el Tribunal de Justicia resolvió que no se puede obligar a un Estado miembro a tener en cuenta, a efectos de la aplicación de su normativa fiscal, las consecuencias en su caso desfavorables derivadas de las particularidades de una normativa de otro Estado aplicable a un establecimiento permanente situado en el territorio de dicho Estado y perteneciente a una sociedad cuyo domicilio social está en el territorio del primer Estado. (20) En efecto, la libertad de establecimiento no puede entenderse en el sentido de que un Estado miembro esté obligado a dictar sus normas fiscales en función de las de otro Estado miembro para garantizar, en cualquier situación, una tributación que elimine toda disparidad derivada de las normativas fiscales nacionales. (21)

40.      No obstante, según he expuesto en los puntos 28 a 35 de las presentes conclusiones, la obligación que el artículo 33 de la ErbStG impone a las sucursales de los bancos alemanes en otros Estados miembros constituye, por sí misma, una restricción a la libertad de establecimiento. La eventual colisión de esa obligación con las disposiciones de otros Estados miembros sólo puede agravar la situación y, potencialmente, hacer totalmente imposible el ejercicio de dicha libertad.

41.      En segundo lugar, las disposiciones nacionales controvertidas en el presente asunto, a diferencia de lo que sucedía en los asuntos relativos a la colisión de las legislaciones de los Estados miembros en materia de impuestos directos, (22) no versan sobre la tributación de quien hace uso de la libertad de establecimiento. Si bien la disposición del artículo 33 de la ErbStG, tal y como ha expuesto en sus observaciones la autoridad demandada en el procedimiento principal, persigue simplificar la recaudación del impuesto, lo hace en referencia a los clientes del banco y sus herederos, no a los bancos mismos. La situación sería idéntica si la información facilitada en virtud de la citada disposición no fuera de carácter tributario, sino, por ejemplo, relativa a la lucha contra el blanqueo de capitales. En cambio, las disposiciones austriacas sobre el secreto bancario no tienen relación alguna con la materia fiscal.

42.      Por lo tanto, mientras que en los asuntos mencionados en el punto anterior se examinaron restricciones a la libertad de establecimiento por disposiciones relativas a la relación entre los contribuyentes y las autoridades tributarias competentes, en el presente asunto se trata de disposiciones que regulan los principios de ejercicio de una actividad económica, es decir, que afectan directamente a la relación del empresario con los clientes. En consecuencia, no existe aquí analogía alguna que justifique la aplicación de la citada jurisprudencia al presente asunto.

43.      En tercer lugar, las facultades de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos se basan en principios claramente definidos en el Derecho internacional público y reconocidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En efecto, los Estados miembros tienen la competencia para someter a tributación todos los ingresos de los sujetos pasivos residentes (sujetos pasivos por obligación personal) y, respecto a los sujetos pasivos no residentes, los ingresos de su actividad en el interior. (23) Por lo tanto, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal [de Justicia], preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros es una de las razones que pueden justificar la restricción de las libertades del mercado interior, entre ellas la libertad de establecimiento. (24)

44.      A este respecto, los impuestos directos constituyen una materia especial, ya que afectan a una de las competencias fundamentales de los Estados soberanos y son una de sus principales fuentes de ingresos fiscales. El legislador de la Unión hasta ahora no se ha decidido a armonizar este ámbito y cede a los Estados miembros la prevención de los eventuales problemas que puedan surgir, como el de la doble imposición, mediante acuerdos bilaterales entre ellos. A falta de tal armonización, en materia de impuestos directos difícilmente pueden ser objeto de una aplicación estricta los principios que proscriben toda restricción a la libertad de establecimiento, pues con ello se socavarían las competencias soberanas de los Estados miembros. (25)

45.      Los argumentos anteriores no son aplicables a las disposiciones nacionales que, como expongo en el punto 42 de las presentes conclusiones, no regulan la relación entre los contribuyentes y las autoridades tributarias competentes, sino los principios del ejercicio de una actividad económica. En ese ámbito, los Estados miembros se han comprometido, en el TFUE, a garantizar el libre ejercicio de esa actividad con carácter transfronterizo, de manera que se les puede exigir que establezcan el ámbito territorial de aplicación de sus disposiciones nacionales de tal manera que no se produzcan colisiones entre ellas y las de otros Estados miembros.

46.      En cuarto y último lugar, el presente asunto se diferencia de los que versan sobre la aplicación simultánea de disposiciones de dos Estados miembros en materia de impuestos directos en la naturaleza de las restricciones a la libertad de establecimiento que se pueden derivar de las respectivas normativas nacionales. Es evidente que los operadores económicos pueden ser sensibles, desde el punto de vista financiero, a un tratamiento fiscal menos favorable. Pero esa diferencia de trato no dificulta ni mucho menos hace imposible, en general o en una determinada forma jurídica, el ejercicio de la actividad. A lo sumo, puede tener efectos en la valoración de la rentabilidad de la misma, pero a este respecto la cuantía de la tributación es sólo uno de muchos factores, entre los cuales desempeñan generalmente un papel mucho más relevante las circunstancias del mercado (volumen de la demanda, competencia, costes de explotación, nivel de precios). Por último, las diferencias entre los sistemas tributarios de los distintos Estados miembros no siempre son desventajosas para los operadores económicos que operan con carácter transfronterizo; antes bien, con frecuencia su situación es más favorable que la de las empresas nacionales. Además, los operadores económicos disponen de un cierto margen de actuación que les permite compensar las cargas fiscales, ya sea reduciendo los costes o incrementando los precios. Por lo tanto, el tratamiento fiscal normalmente no es un factor determinante para la decisión de emprender una actividad transfronteriza. Más bien se puede hablar en esos casos de «cuasirrestricciones», siguiendo al Abogado General L.A. Geelhoed. (26)

47.      Estas «cuasirrestricciones» deben diferenciarse de las verdaderas restricciones, como las que afectan a las condiciones del ejercicio de la actividad. Por un lado, los operadores económicos cuentan a este respecto con un muy reducido margen de adaptación, o con ninguno en absoluto, y en principio sólo pueden atenerse a las reglas vigentes o renunciar a la actividad. Por otro, las disposiciones relativas a las condiciones de ejercicio de la actividad pueden hacer que ésta resulte tan complicada que, como en el presente caso, la hagan prácticamente imposible o carente de toda rentabilidad. Por lo tanto, las restricciones a la libertad de establecimiento que afectan al ejercicio de una actividad tienen una influencia mucho mayor en la decisión de hacer uso de dicha libertad que las restricciones de carácter meramente tributario.

48.      Por las razones expuestas, soy de la opinión de que las reglas elaboradas por el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia relativa a la aplicación simultánea de las disposiciones de dos Estados miembros en materia de impuestos directos (27) no pueden calificarse de reglas horizontales aplicables a todo tipo de restricción a la libertad de establecimiento, de manera que tampoco son de aplicación al presente asunto.

49.      En respaldo de su tesis, la Comisión se remite también a la sentencia Hervein y otros, (28) que versa sobre un ámbito distinto, el de los seguros sociales. En ella, el Tribunal de Justicia resolvió que, debido a las disparidades de las legislaciones de seguridad de los Estados miembros, el Tratado no garantiza a un trabajador que la extensión de sus actividades a más de un Estado miembro o su traslado a otro Estado miembro sean neutros en materia de seguridad social. (29) No obstante, procede señalar que las contribuciones a la seguridad social tienen carácter de impuestos públicos, de manera similar a los impuestos directos, por lo que aquí son válidos los mismos argumentos que formulé en los puntos 40 a 47 de las presentes conclusiones. (30) Por lo tanto, tampoco puede invocarse la sentencia Hervein y otros puede con el fin de extender a las restricciones a la libertad de establecimiento que afectan a las condiciones de ejercicio de una actividad económica la aplicación de los principios establecidos en la jurisprudencia en relación con la colisión de las disposiciones de varios Estados miembros en materia de impuestos directos.

 Las disposiciones austriacas como restricción autónoma a la libertad de establecimiento

50.      Podría llegar a pensarse (como afirman en sus observaciones la autoridad demandada en el procedimiento principal y el Gobierno alemán) que las disposiciones austriacas en materia de secreto bancario también constituyen una restricción a la libertad de establecimiento en la medida en que afectan a las sucursales de entidades de crédito de otros Estados miembros y les impiden cumplir con eventuales obligaciones que puedan derivarse de la legislación de su Estado miembro de origen y que sean incompatibles con ese secreto bancario.

51.      Pero esto no es objeto del presente asunto, de manera que no voy a ocuparme de esta cuestión. Solamente señalaré que las disposiciones en materia de secreto bancario ciertamente constituyen una cierta obligación para el banco, pero también pueden ser percibidas como una ventaja por los clientes. Por lo tanto, si se eximiera de ese secreto a las sucursales de las entidades de crédito de otros Estados miembros, el resultado podría ser que dichas sucursales quedasen en desventaja competitiva en comparación con los bancos nacionales. De esta manera, al intentar eliminar una restricción a la libertad de establecimiento podríamos crear una nueva. Dicha paradoja confirma mi opinión de que la restricción de la mencionada libertad en el presente caso ha de buscarse más bien en las disposiciones alemanas.

52.      Aunque admitiésemos que por la parte austriaca existe una restricción paralela a la libertad de establecimiento, con independencia de las consideraciones antes expuestas, no estaríamos ante una restricción derivada de la colisión entre las normativas alemana y austriaca, sino con dos restricciones independientes entre sí. Pero yo no creo que una eventual restricción de una de las libertades del mercado interior en el Estado miembro de acogida sea suficiente razón para renunciar a eliminar la restricción que para esa libertad existe en el Estado miembro de origen. Si en el presente caso se considerase preferible que la Sparkasse Allgäu se dirigiese a los órganos jurisdiccionales austriacos y adujese allí que la aplicación de las disposiciones austriacas en materia de secreto bancario a su sucursal austriaca es contraria al Derecho de la Unión, es posible que dichos órganos jurisdiccionales desestimasen tal pretensión al considerar que el problema reside en el artículo 33 de la ErbStG y que deben resolverlo los órganos jurisdiccionales alemanes.

53.      De este modo se llegaría a la paradójica situación de que las restricciones a las libertades del mercado interior derivadas de las disposiciones del Estado miembro de origen o del Estado miembro de acogida, pese a ser relativamente sencillas de solventar de forma independiente, en caso de que se diesen de forma simultánea e independiente en virtud de las normativas de ambos Estados miembros no habría posibilidad de subsanarlas, a no quedar claro cuál de esos Estados debe hacerlo primero.

 Conclusión sobre la existencia de una restricción

54.      En atención a todas las consideraciones anteriores llego a la conclusión de que la obligación de información del artículo 33 de la ErbStG, en cuanto se impone a las sucursales de entidades de crédito alemanas establecidas en otros Estados miembros, constituye una restricción a la libertad de establecimiento en principio prohibida por el artículo 49 TFUE.

 Sobre la justificación de la restricción

55.      Según la ya clásica fórmula asentada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una restricción a la libertad de establecimiento puede ser admisible si está justificada por razones imperiosas de interés general, es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (31) Por lo tanto, procede analizar si la restricción a la libertad de establecimiento que se deriva del artículo 33 de la ErbStG cumple dichos requisitos.

 La cuestión de la discriminación

56.      Antes de ese análisis es preciso examinar la cuestión del posible carácter discriminatorio de las disposiciones nacionales. El órgano jurisdiccional remitente expone, en su resolución de remisión (y así lo alega también el Gobierno alemán en las observaciones presentadas en el presente asunto), que la disposición del artículo 33 de la ErbStG no tiene carácter discriminatorio, ya que se aplica indiferentemente a las sucursales de los bancos alemanes en otros Estados miembros y a los bancos que operan en territorio alemán. Pero la cuestión de la discriminación no se termina ahí. Sin duda alguna, no se trata en este caso de na discriminación directa por razón de la nacionalidad, porque formalmente reciben igual tratamiento las situaciones interiores y las transfronterizas.

57.      Sin embargo, el concepto de discriminación en el Derecho de la Unión no se limita a las discriminaciones directas. Conforme a la fórmula ya clásica, constituyen discriminación tanto el trato diferente de situaciones comparables (32) como el trato igual de situaciones diferentes, (33) salvo que tanto en uno como en otro caso el trato esté objetivamente justificado.

58.      Desde este punto de vista, el presente asunto, que versa sobre las disposiciones del Estado miembro de origen que regulan la relación entre las sucursales extranjeras y sus clientes, suscita dudas en una triple vertiente. En primer lugar, ¿está justificada la igualdad de trato de las sucursales extranjeras de las entidades de crédito alemanas y de las sucursales de esas mismas entidades en territorio alemán, habida cuenta de que las sucursales extranjeras ejercen la actividad en un entorno económico y jurídico diferente? En segundo lugar, ¿está justificado un trato diferente de las sucursales extranjeras de las entidades de crédito alemanas frente a las entidades de crédito con domicilio social en otros Estados miembros que, no obstante, ejercen su actividad económica en los mismos mercados que esas sucursales? En tercer y último lugar, ¿está justificado un trato diferente de las entidades de crédito alemanas que ejercen su actividad en otros Estados miembros en forma de sucursal frente a las entidades de crédito del mismo tipo que ejercen una actividad transfronteriza en forma de filial?

59.      En mi opinión, este problema se puede plantear de dos maneras diferentes.

60.      La primera de ellas se basa en la especial situación jurídica-organizativa de una sucursal como forma jurídica en que se puede ejercer una actividad. Una sucursal no posee personalidad jurídica propia, sino que es parte de la persona jurídica que constituye la empresa principal. Esta empresa, junto con todas sus sucursales, tanto nacionales como extranjeras, en principio se somete a la legislación del Estado en que se encuentra su domicilio social. Con otras palabras, las obligaciones que impone la legislación de ese Estado se aplican obviamente también a las sucursales extranjeras de la empresa. Por ese motivo, dichas sucursales se encuentran, por una parte, en una situación comparable a la de las empresas nacionales y, por otra, en una situación objetivamente diferente tanto a la de las empresas extranjeras como a la de las filiales de empresas nacionales. Desde este planteamiento, estaría objetivamente justificado tratar a las sucursales extranjeras de las entidades de crédito alemanas situadas en otros Estados miembros de igual manera que a las empresas nacionales y de forma diferente que a las empresas extranjeras y a las filiales de las empresas nacionales.

61.      La segunda manera en que, a mi juicio, se puede plantear este problema consiste en tener en cuenta la esencia económica de una sucursal extranjera como posible forma de ejercicio de una actividad económica transfronteriza en el marco de la libertad de establecimiento. Desde esta perspectiva, una sucursal extranjera es funcionalmente una empresa extranjera, aunque jurídicamente esté vinculada al Estado en que la empresa tiene su domicilio social, por lo que debe ser tratada exactamente igual que las demás empresas extranjeras (incluidas las filiales extranjeras de empresas nacionales). Por lo tanto, la vinculación jurídica al Estado en que la empresa (la sede central) tiene su domicilio social puede no ser más que un criterio objetivo de diferenciación y se convierte en una simple propiedad de segundo orden que no sirve para justificar un trato diferente. Desde este planteamiento, sería una discriminación de hecho tratar a las sucursales extranjeras de las entidades de crédito alemanas situadas en otros Estados miembros de igual manera que a las empresas nacionales y de forma diferente que a las empresas extranjeras y a las filiales de las empresas nacionales.

62.      La elección de uno u otro planteamiento, a mi parecer, influye en la posibilidad de justificar la restricción a la libertad de establecimiento que se deriva del artículo 33 de la ErbStG.

 Justificación

63.      Tanto el órgano jurisdiccional remitente como el Gobierno alemán aluden en sus observaciones, para justificar la disposición del artículo 33 de la ErbStG, a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles tributarios y la efectividad de la recaudación fiscal, ya que, por un lado, contribuye a controlar si los herederos de un cliente fallecido de un banco cumplen con las obligaciones que les incumben en relación con el impuesto de sucesiones y, por otro, contribuye a controlar si dicho cliente cumplió en vida con sus obligaciones fiscales en relación con sus activos depositados en el banco. Esta justificación se tiene en cuenta en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (34) tanto en relación con la libertad de establecimiento como en relación con otras libertades del mercado interior.

64.      No obstante, su admisión exige que supere el examen de la proporcionalidad. A tal fin, es preciso que la disposición nacional, en primer lugar, sea adecuada para garantizar la realización del objetivo perseguido y que, en segundo lugar, no vaya más allá de lo necesario para la consecución de ese objetivo. (35) En último término, es el órgano jurisdiccional nacional el más indicado para valorar los hechos y, por tanto, la proporcionalidad de las disposiciones nacionales. No obstante, el Tribunal de Justicia puede hacer indicaciones al respecto, sobre la base de la información facilitada en el procedimiento. (36)

–       El problema de la justificación cuando se aprecia una discriminación

65.      Por lo que respecta a las entidades de crédito que pueden custodiar y administrar en el extranjero activos de residentes alemanes, (37) la disposición del artículo 33 de la ErbStG sólo se refiere a las sucursales de bancos alemanes. En cambio, no se dirige ni a las filiales de dichos bancos ni (por razones obvias) a los bancos de otros Estados.

66.      Si se considera que las sucursales extranjeras se encuentran en una situación comparable a la de las empresas con domicilio social en otros Estados miembros, en mi opinión no está justificado limitar la aplicación de las disposiciones alemanas únicamente a las sucursales. En tal situación, la justificación de la restricción a la libertad de establecimiento debe basarse en criterios objetivos, concretamente en el contexto de la disposición que establece la restricción. Pero en ese contexto, todas las entidades de crédito que pueden custodiar y administrar activos de residentes alemanes se encuentran en una situación comparable, ya que dichos activos están igualmente sujetos al impuesto de sucesiones y sobre ellos es igualmente necesario un control eficaz del cumplimiento de las correspondientes obligaciones. Por lo tanto, si la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede justificar la imposición a esas personas de obligaciones adicionales como la de información, es precisa una justificación específica del trato diferente que a este respecto reciben las sucursales, justificación que, empero, no existe.

67.      Desde este punto de vista, la vinculación de la sucursal extranjera al ordenamiento jurídico del Estado miembro de origen pasa a un segundo plano y no justifica que se impongan a esas sucursales obligaciones relativas a las condiciones en que prestan sus servicios. Por lo tanto, el Estado miembro de origen debe abstenerse de imponer tales obligaciones.

–       La posibilidad de justificación si se considera que las sucursales se encuentran en una situación especial

68.      No obstante, yo soy del parecer de que es más prudente considerar que las sucursales de entidades de crédito que operan en Estados miembros distintos del Estado miembro donde la empresa tiene su domicilio social se encuentran en una situación diferente a la de las entidades de crédito extranjeras, debido a su especial vinculación con el ordenamiento jurídico del Estado miembro de origen. Y esa especial vinculación justifica que determinadas obligaciones que se imponen a los bancos nacionales también deban cumplirlas sus sucursales extranjeras, aunque las empresas extranjeras no estén sujetas a ellas. Y esto ha de ser así, en particular, cuando la obligación de que se trata, como sucede en el presente asunto, únicamente afecta a la relación entre la sucursal extranjera y el Estado miembro de origen. En efecto, para los residentes es más fácil abrir una cuenta en una sucursal extranjera de un banco nacional que en un banco extranjero. En ese caso, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles tributarios justifica la restricción a la libertad de establecimiento siempre que sea adecuada para alcanzar el objetivo perseguido y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo.

69.      La introducción de la obligación de información, en mi opinión, permite alcanzar el objetivo de garantizar la eficacia de los controles tributarios, ya que, gracias a la información recibida del banco, las autoridades tributarias pueden comprobar los datos facilitados por el contribuyente en su declaración del impuesto. Además, en los casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligación de presentar la declaración, dicha información permite a las autoridades tributarias comprobar la realización del hecho imponible y adoptar medidas para recaudar el impuesto adeudado.

70.      También soy del parecer de que la disposición alemana controvertida no va más allá de lo necesario. En primer lugar, las autoridades tributarias no pueden obtener esa misma información por ninguna otra fuente con la misma seguridad e integridad, por lo que sin ella resultaría mucho más difícil verificar los datos indicados en la declaración del impuesto.

71.      En segundo lugar, procede señalar que en la resolución objeto del procedimiento principal el requerimiento de información a la sucursal extranjera de la Sparkasse Allgäu se limita a datos relativos a los clientes de ese banco residentes en Alemania. En mi opinión, este aspecto es de suma relevancia. Aunque la condición de sujeto pasivo del impuesto de sucesiones tiene una concepción algo más amplia, (38) en la práctica no cabe duda de que básicamente afecta a herencias de residentes en Alemania. Si las autoridades alemanas exigiesen información relativa a todos los clientes de las sucursales extranjeras como lo hacen con las sucursales nacionales, con ello impondrían un grave obstáculo al ejercicio de la actividad de las sucursales extranjeras. Pero, al limitar el requerimiento a datos relativos a residentes en Alemania, las autoridades alemanas aplican el medio menos gravoso desde el punto de vista de la libertad de establecimiento. Eso permite a las sucursales de las entidades de crédito alemanas en otros Estados miembros operar, respecto a los clientes no residentes en Alemania, exactamente en las mismas condiciones que los bancos nacionales de esos Estados miembros.

72.      Por lo tanto, en mi opinión la disposición del artículo 33 de la ErbStG es proporcionada con respecto al objetivo perseguido, de manera que la restricción a la libertad de establecimiento que se deriva de ella debe considerarse justificada.

–       El problema del secreto bancario que rige en Austria

73.      Obviamente, no se me escapan las dificultades que tal decisión implica para la garantía de la libertad de establecimiento. En efecto, no se puede pasar por alto que si, atendiendo a la sentencia del Tribunal de Justicia, el órgano jurisdiccional remitente considera que la disposición del artículo 33 de la ErbStG es compatible con el Derecho de la Unión y, en consecuencia, confirma la resolución objeto del procedimiento principal, esto no resolverá en absoluto el problema de la Sparkasse Allgäu, pues dicho banco seguirá enfrentándose a obligaciones legales contradictorias. Esto es así con mayor motivo teniendo en cuenta que el requerimiento de la autoridad tributaria alemana se refiere a la transmisión de información de años anteriores, es decir, sobre clientes fallecidos que, precisamente, no pueden dar su consentimiento para la transmisión de tal información.

74.      En ese caso, soy de la opinión de que las autoridades austriacas están obligadas, en virtud del principio de cooperación leal y de supremacía del Derecho de la Unión, a interpretar las disposiciones sobre el secreto bancario o a restringir su aplicación de tal manera que se posibilite a las sucursales de entidades de crédito alemanas que operen en territorio austriaco transmitir la información requerida con arreglo al artículo 33 de la ErbStG. (39) Evidentemente, lo anterior sólo afectará a la obligación de transmitir información en la medida en que sea compatible con el Derecho de la Unión y, en particular, en la medida en que se limite al mínimo imprescindible.

 Conclusión

75.      Habida cuenta de las consideraciones precedentes propongo al Tribunal de Justicia responder de la siguiente forma a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof:

El artículo 49 TFUE se ha de interpretar en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro que impone a las sucursales de entidades de crédito nacionales establecidas en otros Estados miembros la obligación de informar a las autoridades tributarias nacionales sobre los activos que dichas sucursales custodian de residentes en el primero de esos Estados miembros en caso de fallecimiento de su propietario, siempre que dicha información se limite al mínimo imprescindible para garantizar la eficacia de los controles tributarios.

1 – Lengua original: polaco.

2 – DO L 177, p. 1. Esta Directiva estaba vigente en el momento de la adopción de la resolución objeto del procedimiento principal. Ha sido sustituida por la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a la supervisión prudencial de las entidades de crédito y las empresas de inversión, por la que se modifica la Directiva 2002/87/CE y se derogan las Directivas 2006/48/CE y 2006/49/CE (DO L 176, p. 338).

3 – Véase, en particular, la reciente sentencia Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331), apartado 32.

4 – Véanse, en particular, las sentencias Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456), apartado 16, y Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331), apartado 33.

5 – Véanse, en particular, las sentencias Kraus (C 19/92, EU:C:1993:125), apartado 32; Attanasio Group (C 384/08, EU:C:2010:133), apartado 43, y Verder LabTec (C 657/13, EU:C:2015:331), apartado 34.

6 – Véase, por ejemplo, también Barnard, C.: The Substantive Law of the EU.The Four Freedoms, 4ª ed., Oxford University Press 2013, pp. 309 y ss.; SzwarC-Kuczer, M.: «Komentarz do art. 49 TFUE», en: Wróbel, A.: (coord.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. KomentarzLex, Varsovia 2012, vol. 1, pp. 866 y 867.

7 – En cuanto a la libre prestación de servicios, véase, por analogía, la sentencia Alpine Investments (C-384/93, EU:C:1995:126), apartados 32 a 38.

8 – Véanse, en sentido análogo, las sentencias Comisión/Francia (270/83, EU:C:1986:37), apartado 22, y Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532), apartado 13.

9 – Véanse los artículos 25 y 26 de la Directiva 2006/48.

10 – Véanse el séptimo considerando y el artículo 16 de la Directiva 2006/48.

11 – Véanse los artículos 6 a 12 de la Directiva 2006/48.

12 – La Directiva 2006/48 regula el establecimiento de sucursales en su título III («Disposiciones relativas a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios»), sección 3 («Ejercicio del derecho de establecimiento») (artículos 25 a 27).

13 – Texto resaltado por mí.

14 – Véanse, en sentido similar, las sentencias Comisión/Italia (C-565/08, EU:C:2011:188), apartado 51, y SC Volksbank România (C-602/10, EU:C:2012:443), apartado 80.

15 – El órgano jurisdiccional remitente no especifica qué sanciones concretas se asocian al incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 33 de la ErbStG. No obstante, es evidente que un operador económico no se puede permitir el incumplimiento de las obligaciones legales que le incumben frente a la autoridad administrativa, especialmente cuando opera en un sector tan fuertemente regulado como el bancario.

16 – Véase el punto 23 de las presentes conclusiones.

17 – Véase el punto 21 de las presentes conclusiones.

18 – Véase el punto 24 de estas conclusiones y jurisprudencia citada.

19 – Véanse, en particular, las sentencias Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588) y National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785).

20 – Véase la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588), apartado 49.

21 – Véase, en particular, la sentencia National Grid Indus, (C-371/10, EU:C:2011:785), apartado 62.

22 – Véase la nota 19 de las presentes conclusiones.

23 – Véase, en particular, la sentencia Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), apartado 39.

24 – Véase, en particular, la sentencia National Grid Indus, (C-371/10, EU:C:2011:785), apartado 45.

25 – Véanse las interesantes reflexiones sobre este tema en: Barnard, C., ibid., pp. 347 a 349.

26 – Véanse las conclusiones del Abogado General L.A. Geelhoed en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139), puntos 37 a 40.

27 – Véase la nota 19 de las presentes conclusiones.

28 – Asuntos C-393/99 y C-394/99, EU:C:2002:182.

29 – Ibidem, apartado 51.

30 – A esta analogía se refirió el Abogado General L.A. Geelhoed en sus conclusiones presentadas en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139), puntos 42 a 46.

31 – Véanse, en particular las sentencias Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411), apartado 37, y, más recientemente, Comisión/Alemania (C-591/13, EU:C:2015:230), apartado 63.

32 – Véase, en particular, la sentencia Ruckdeschel y otros (117/76 y 16/77, EU:C:1977:160), apartado 7.

33 – Véase, en particular, la sentencia Sermide (106/83, EU:C:1984:394), apartado 28.

34 – Véanse, en particular, las sentencias Futura Participations y Singer (C-250/95, EU:C:1997:239), apartado 31, y Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249), apartado 71.

35 – Véase el punto 55 de estas conclusiones y jurisprudencia citada.

36 – Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos acumulados Trijber y Harmsen (C-340/14, y C-341/14, EU:C:2015:505), punto 80 y jurisprudencia citada.

37 – Con arreglo al artículo 33, apartado 1, de la ErbStG, la obligación de información no incumbe sólo a las sucursales extranjeras, sino a todas las personas sometidas a la legislación alemana que se dediquen profesionalmente a la custodia o administración de bienes de terceros. No obstante, la restricción a la libertad de establecimiento no se deriva de esa disposición en sí, sino simplemente de su aplicación a las sucursales de las entidades de crédito alemanas en otros Estados miembros. Su aplicación a los bancos alemanes que operan en Alemania no es objeto del presente litigio.

38 – Según se desprende de la petición de decisión prejudicial, con arreglo a la ErbStG el hecho imponible se realiza para todo el caudal relicto cuando el causante, en el momento de su muerte, o el heredero, en el momento de devengarse el impuesto (probablemente se trate aquí del momento de la sucesión hereditaria), son residentes en Alemania. Se consideran residentes las personas físicas que tienen su domicilio os u residencia habitual en el interior del país, así como los nacionales alemanes que no hayan residido durante más de cinco años de forma continuada en el extranjero (artículo 2, apartado 2, punto 1, de la ErbStG).

39 – Véase, en particular, la sentencia Hervein y otros (C-393/99 y C-394/99, EU:C:2002:182), apartado 63.