Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MACIEJ SZPUNAR

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2015. november 26.(1)

C-522/14. sz. ügy

Sparkasse Allgäu

kontra

Finanzamt Kempten

(a Bundesfinanzhof [szövetségi adóügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Letelepedés szabadsága – Olyan tagállami szabályozás, amely az öröklési illeték beszedése céljából előírja a hitelintézetek számára az adóhatóságok tájékoztatását az örökhagyó ügyfelek vagyonára vonatkozó adatokról – E szabályozás olyan másik tagállamban létesített fióktelepre való alkalmazása, amely tagállamban a banktitok tiltja ezen adatok kiszolgáltatását”





 Bevezetés

1.        A letelepedés szabadsága, amely az egységes piac egyik alapvető szabadsága, lehetővé teszi a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részére többek között azt, hogy egy másik tagállamban fióktelepet létesítsenek. A gazdasági tevékenység határon átnyúló végzésének ezen módja minden bizonnyal számos előnnyel szolgál mind a társaságok, mind az ügyfeleik számára. E szabadság ugyanakkor nehézségeket okoz azzal, hogy a külföldi fióktelep két tagállam ‒ a származási állam és a fogadó állam ‒ joghatósága alá tartozik. E két jogrendszer közötti különbségek korlátozhatják a hivatkozott szabadság gyakorlását.

2.        A jelen esetben ez a helyzet áll fenn. Az egymással ellentétben álló német és osztrák szabályozás megnehezíti ‒ pontosabban ellehetetleníti ‒ a fióktelep útján végzett, határon átnyúló banki tevékenység gyakorlását. Következésképpen a Bíróságnak arról kell döntenie, hogy ezt a helyzetet a tagállami jogszabályok harmonizációja hiánya természetes következményének kell-e tekinteni, vagy az egyik tagállamnak betudható, a letelepedés szabadságának gyakorlását korlátozó intézkedésnek, amelyet e tagállamnak meg kell szüntetnie.

 A jogi szabályozás

 Az uniós jog

3.        A jelen ügy az EUMSZ 54. cikkel (letelepedés szabadsága) összhangban értelmezett EUMSZ 49. cikk hatálya alá tartozik.

4.        A bankszektor tekintetében a letelepedés szabadságának gyakorlására alkalmazandó szabályokat a hitelintézetek tevékenységének megkezdéséről és folytatásáról szóló, 2006. június 14-i 2006/48/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv tartalmazza.(2) Így különösen a 2006/48 irányelv 16. cikke, 23. cikke, 26. cikkének (1) bekezdése és 31. cikke a következőképpen rendelkezik:

„16. cikk

A fogadó tagállamok nem írhatnak elő engedélyeztetési, illetve dotációs tőkére vonatkozó követelményeket más tagállamban engedélyezett hitelintézetek fióktelepei részére [...].

[…]

23. cikk

A tagállamok gondoskodnak arról, hogy területükön az I. mellékletben felsorolt tevékenységeket a 25. cikk, a 26. cikk (1)–(3) bekezdése, a 28. cikk (1) és (2) bekezdése és a 29–37. cikk értelmében fióktelep létesítésével vagy szolgáltatásnyújtás útján, egy másik tagállam illetékes hatóságai által engedélyezett és felügyelt bármely hitelintézet folytathassa, feltéve, hogy ezekre a tevékenységekre az engedély kiterjed.

[…]

26. cikk

(1) Mielőtt a hitelintézet fióktelepe megkezdi tevékenységét, a fogadó tagállam illetékes hatóságai [...] előkészítik a hitelintézet felügyeletét, és szükség esetén megnevezik azokat a feltételeket, amelyeket a szóban forgó tevékenységek folytatása során a fogadó tagállamban a közjó érdekében be kell tartani.

[…]

31. cikk

A 29. és 30. cikk nem érinti a fogadó tagállamoknak azt a jogkörét, hogy megfelelő intézkedéseket hozzanak a területükön elkövetett, a közjó érdekében elfogadott jogszabályokba ütköző szabálytalanságok megakadályozása vagy büntetése érdekében. Ez magában foglalja annak lehetőségét is, hogy a szabálysértő hitelintézeteket megakadályozzák abban, hogy bármilyen további ügyletet kezdeményezzenek a fogadó állam területén.”

 A német jog

5.        Az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény (Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz; a továbbiakban: ErbStG) 33. cikkének (1) bekezdése értelmében, aki üzletszerűen foglalkozik idegen vagyon letéti őrzésével vagy kezelésével, annak írásban be kell jelentenie az öröklési illeték kezelésére illetékes adóhivatalnak azt az általa letéti őrzésben tartott vagyont és azokat a vele szembeni követeléseket, amelyek az örökhagyó halálakor annak vagyonához tartoztak.

 Az osztrák jog

6.        A bankrendszerről szóló osztrák törvény (Bankwesengesetz; a továbbiakban: BWG) 9. cikkének (1) és (7) bekezdése értelmében a más tagállamban székhellyel rendelkező hitelintézet Ausztriában fióktelep útján folytathatja tevékenységét, amennyiben betartja az osztrák jog bizonyos rendelkezéseit, köztük a BWG 38. cikkét.

7.        Ez utóbbi cikk ‒ amely meghatározza azt, amit megegyezés szerint „banktitoknak” neveznek ‒ úgy rendelkezik, hogy a hitelintézetek, azok tulajdonosai, vezető testületeinek tagjai, munkavállalói, valamint a hitelintézetek javára más jogcímen munkát végző személyek nem hozhatják nyilvánosságra vagy használhatják fel azokat a titkokat, amelyeket rájuk bíztak, vagy amelyekhez kizárólag az ügyfelekkel fennálló üzleti kapcsolatok miatt fértek hozzá. A BWG 38. cikkének (2) bekezdése felsorolja a banktitok alóli kivételeket, amelyek között nem szerepel a német jogban előírthoz hasonló, az adóhatóságok részére történő bejelentésre vonatkozó kötelezettség.

8.        A BWG 101. cikke büntetőjogi szankciót állapít meg a banktitok megsértésének esetére.

 A tényállás, az alapeljárás menete és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

9.        A Sparkasse Allgäu a 2006/48 irányelv értelmében vett hitelintézet, amely a Németországi Szövetségi Köztársaság által kibocsátott engedély alapján végzi tevékenységét. E hitelintézet többek között Ausztriában rendelkezik fiókteleppel.

10.      2008. szeptember 25-én a Finanzamt Kempten (kempteni adóhivatal, az illetékes német adóhivatal) felszólította a Sparkasse Allgäut, hogy az ErbStg 33. cikke alapján szolgáltasson adatokat az osztrák fióktelepének Németországban tartózkodási hellyel rendelkező ügyfeleivel kapcsolatban a 2001. január 1-jével kezdődő időszakra vonatkozóan.

11.      A Sparkasse Allgäu kifogással élt e döntéssel szemben, amelyet elutasítottak, ahogyan az elsőfokú bíróság elé terjesztett keresetét is. E körülmények között az alapeljárás felperese felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.

12.      Ez a bíróság azt szeretné megtudni, hogy az alapeljárás felperese sikeresen vitathatja-e a fenti döntést az EUMSZ 49. cikkre hivatkozással. Ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság az eljárás felfüggesztéséről határozott, és a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:

„Ellentétes-e a letelepedés szabadságával ([EUMSZ] 49. cikk, korábban: [EK] 43. cikk) az olyan tagállami szabályozás, amely szerint egy belföldi székhelyű hitelintézetnek egy belföldi illetőségű örökhagyó halála esetén az örökhagyó azon vagyonát is be kell jelentenie az öröklési illeték kezelésére belföldön illetékes adóhivatalnak, amelyet a hitelintézet nem önálló fióktelepe valamely más tagállamban tart letéti őrzésben vagy kezel, ha a másik tagállamban nem áll fenn hasonló bejelentési kötelezettség, és a hitelintézetek ott büntetőjogi szankció terhe mellett banktitkot kötelesek tartani?”

13.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság Hivatalában 2014. november 19-én vették nyilvántartásba. Az alapeljárás felei, a német, a görög és a lengyel kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Eljárási szabályzata 76. cikkének (2) bekezdése alapján a Bíróság úgy döntött, hogy mellőzi a tárgyalás tartását.

 Elemzés

14.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint a kempteni adóhivatal által a Sparkasse Allgäuhoz címzett, adatszolgáltatásra irányuló felszólítás összhangban van a német joggal. E bank külföldi fióktelepe ugyanis, mivel nem önálló jogi személy, ugyanúgy a német szabályozás hatálya alá tartozik, mint a bank székhelye és németországi fióktelepei. Másfelől ugyanakkor az osztrák hatóságok a 2006/48 irányelv 26. cikke (1) bekezdésének alkalmazásával úgy hivatkoztak a banktitokra vonatkozó nemzeti jogszabályaik rendelkezéseire, hogy azok azon jogszabályok részét képezik, amelyeket azoknak a más tagállamok hitelintézeteihez tartozó fióktelepeknek is be kell tartaniuk, amelyek osztrák területen gyakorolják tevékenységüket. A Sparkasse Allgäu ezáltal két, egymásnak ellentmondó kötelezettséggel találja szemben magát, ami korlátozza vagy megakadályozza, hogy az érintett Ausztriában gyakorolja tevékenységét, és ennélfogva a letelepedés szabadságát.

15.      Következtetésképpen meg kell határozni, hogy fennáll-e az EUMSZ 49. cikkbe ütköző korlátozás, és meg kell állapítani, hogy ez a korlátozás kizárólag a két tagállam jogszabályainak összeütközéséből ered-e, vagy hogy ez a korlátozás a szóban forgó tagállamok egyikének tudható-e be. Amennyiben megállapítást nyer, hogy egy ilyen korlátozás ténylegesen fennáll, meg kell vizsgálni, hogy azt valamely közérdeken alapuló kényszerítő ok indokolja-e. Mindazonáltal azzal kezdem, hogy eloszlatok bizonyos, az alapeljárás alperese, valamint a német kormány által a tényállással kapcsolatban felvetett kétségeket, amelyekre a jelen ügyben előterjesztett észrevételeikben hivatkoztak.

 Előzetes megjegyzés

16.      Írásbeli észrevételeikben a kempteni adóhivatal és a német kormány vitatják a Sparkasse Allgäu azon állítását, amely szerint az osztrák jog akadályozta volna abban, hogy teljesítse az ErbStG 33. cikke alapján őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettséget, és amely szerint e kötelezettség esetleges teljesítése büntetőjogi szankciókat vont volna maga után. A kempteni adóhivatal és a német kormány szerint, először, az osztrák jog lehetővé teszi az adatok ügyfél hozzájárulásával történő továbbítását, és másodszor, a büntetőjogi szankció kockázata csak a banktitok vagyoni előny szerzése vagy más személy vagyoni előnyhöz juttatása céljából történő megsértése esetén áll fenn, ami nem valósul meg abban az esetben, ha az adatokat az adóhatóságok részére továbbítják.

17.      Mindazonáltal, az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a kérdést előterjesztő bíróság egyértelműen abból az elvből indul ki, hogy a Sparkasse Allgäu nem alkalmazhatja párhuzamosan a német jogot és az osztrák jogot. Álláspontom szerint ez a feltételezés megalapozott. Egyrészt, az ügyfél esetleges hozzájárulásával kapcsolatban rá kell mutatni, hogy azok az adatok, amelyek közlését az ErbStG 33. cikke megköveteli, elhunyt személyekre vonatkoznak, akik ‒ természetszerűen ‒ nem adhatják meg ezt a hozzájárulást. A Sparkasse Allgäu előzetesen sem kérheti az ilyen hozzájárulás megadását az ügyfeleitől, és a szolgáltatások osztrák fióktelep általi nyújtását nem teheti függővé ezen hozzájárulás megszerzésétől, mert az megfosztaná céljától a banktitokra vonatkozó osztrák rendelkezéseket. Másrészt, ami azokat az esetleges szankciókat illeti, amelyeknek a Sparkasse Allgäu tenné ki magát a banktitok megsértése esetén, elegendő megjegyezni ‒ anélkül, hogy itt részletesen értelmezni kellene az osztrák büntetőjogi rendelkezéseket ‒, hogy az adatszolgáltatásra vonatkozóan a BWG 38. cikkének (1) bekezdésében előírt tilalom megfogalmazása kategorikus és az említett cikk (2) bekezdésében megállapított kivételektől eltekintve feltétlen. Ezenkívül, a 2006/48 irányelv 31. cikkével összhangban a tagállamok megfelelő intézkedéseket hozhatnak, hogy megakadályozzanak vagy megbüntessenek a külföldi hitelintézetek fióktelepei által az e fióktelepekre kötelező rendelkezések megsértésével a területükön gyakorolt minden tevékenységet, az e tevékenység bármilyen gyakorlásának a megtiltásához való jogot is beleértve.

18.      A kérdést előterjesztő bíróság megállapításainak fényében tehát a Sparkasse Allgäu nem gyakorolhatja tevékenységét osztrák területen a fióktelepe útján úgy, hogy egyszerre tiszteletben tartja a német jognak az ErbStG 33. cikkében szereplő adatszolgáltatási kötelezettségre vonatkozó rendelkezéseit és az osztrák jog banktitokra vonatkozó rendelkezéseit.

 A letelepedés szabadságát érintő korlátozás fennállására vonatkozó kérdésről

 A letelepedés szabadsága és korlátozásai a bankszektorban

19.      A Sparkasse Allgäuhoz hasonló hitelintézetek, amelyek az egyik tagállam által kibocsátott engedély alapján gyakorolják tevékenységeiket, az EUMSZ 54. cikk második bekezdése szerinti társaságnak minősülnek, és ennélfogva megilleti őket az EUMSZ 54. cikk első bekezdése szerinti letelepedési szabadság.

20.      Az EUMSZ 49. cikk első bekezdésével összhangban a letelepedés szabadsága magában foglalja többek között a képviseleteknek, fióktelepeknek és leányvállalatoknak az érintett piaci szereplő székhelyétől vagy tartózkodási helyétől eltérő tagállamban történő létesítéséhez való jogot.(3) A bankszektor esetében a 2006/48 irányelv csupán részben szabályozza e szabadság fióktelep létrehozása útján történő gyakorlását. Következtetésképpen azokon a területeken, amelyekről az irányelv nem rendelkezik, a letelepedés szabadságára vonatkozó általános elveket kell alkalmazni.

21.      Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében, még ha az EUM-Szerződés letelepedés szabadságát garantáló rendelkezéseinek célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza valamely állampolgára vagy a joga szerint alapított valamely társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen.(4)

22.      Emellett a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi, legyen bár állampolgársági alapon történő hátrányos megkülönböztetés nélkül alkalmazandó.(5)

23.      A hátrányos megkülönböztetés eleme tehát nem szükségszerű feltétele a letelepedés szabadsága korlátozásának.(6) Ugyanez vonatkozik a származási tagállam jogának rendelkezéseiből következő korlátozásokra. Érdektelen, hogy e korlátozások a származási tagállamban működő piaci szereplők tevékenységére is alkalmazandók, ha egyidejűleg korlátozzák vagy megakadályozzák azt, hogy e piaci szereplő a többi tagállamban is gyakorolja tevékenységét és ennélfogva letelepedési szabadságát.(7)

24.      Az EUMSZ 49. cikk első bekezdésének második mondatával összhangban a letelepedés szabadságának gyakorlása magában foglalja többek között annak a jogi formának a megválasztását, amely alatt az érintett piaci szereplő a fogadó tagállamban gazdasági tevékenységet kíván folytatni (képviselet, fióktelep, leányvállalat). Azon nemzeti rendelkezések tehát, amelyek korlátozzák e választást, vagy amelyek az egyik jogi forma elfogadására ösztönöznek egy másikkal szemben, a letelepedés szabadsága korlátozásának minősülnek.(8)

25.      Azon jogi forma szabad megválasztása, amelyben az érintett piaci szereplő tevékenységét gyakorolni fogja egy másik tagállamban, különösen fontos a bankszektorban. A 2006/48 irányelv (és jelenleg a 2013/36 irányelv) rendelkezéseinek értelmében ugyanis ahhoz, hogy a valamely tagállam által kiadott engedély alapján tevékenységeit gyakorló hitelintézet egy másik tagállamban fióktelepet létesítsen, csak bizonyos adminisztratív előírások betartására van szükség.(9) Ami ugyanis a másik tagállamokból származó hitelintézetek fióktelepeinek létesítését illeti, az engedélyek kölcsönös elismerésének elve alkalmazandó.(10) Ezzel szemben, a tevékenységeknek egy leányvállalat, vagyis egy jogilag különálló társaság formájában történő végzése esetén be kell szerezni annak a tagállamnak az engedélyét, ahol e tevékenységeket gyakorolni fogják, továbbá be kell tartani az induló tőkére és a társaság ügyvezetésére, részvényeseire vagy tagjaira vonatkozó követelményeket.(11) Ezen túlmenően, nem véletlen, hogy a 2006/48 irányelv a fióktelep létesítését tekinti a letelepedés szabadsága hitelintézetek általi gyakorlása elsődleges módjának.(12)

26.      Egy hitelintézet esetében tehát tevékenységének leányvállalat formájában történő folytatása egy másik tagállamban teljesen más terjedelmű gazdasági projektet jelent, mint egy fióktelep létesítése ugyanebben a tagállamban. Ez a művelet ugyanis összehasonlíthatatlanul nagyobb szervezési erőfeszítést és lényegesen nagyobb pénzügyi forrásokat igényel. Egy leányvállalat létesítése, amely rendesen nem csupán jogilag, hanem pénzügyi és szervezeti szempontból is független társaságnak minősül, egy megfelelő terjedelmű, a társaság gazdaságilag független működését lehetővé tevő tevékenység végzését is megkívánja. Ezzel szemben a fióktelep, amely a származási országban létesített székhely infrastruktúrájára támaszkodva gyakorolja tevékenységeit, sokkal korlátozottabb feladatkörrel is működhet a fogadó tagállam piacának egy jól elkülönülő részén, így például kizárólag a határ menti területeken.

27.      Ebből az következik, hogy számos esetben, amikor egy fióktelep másik tagállamban történő létesítése gazdasági szempontból indokolt lehet, a leányvállalat alapítása nem tűnik kifizetődőnek. Másként kifejezve, az az érintett piaci szereplő, amelynek nem áll módjában fióktelepet létesíteni egy másik tagállamban, egyszerűen lemondhat arról, hogy ott tevékenységet gyakoroljon. Következtetésképpen a jogi forma megválasztásának korlátozása és különösen a fióktelep létesítésének megnehezítése a bankszektorban a letelepedés szabadságának egy sokkal jelentősebb korlátozását jelenti, mint a kevésbé szabályozott ágazatokban. Szélsőséges esetekben a fióktelep létesítésének megakadályozása általánosságban jelentősen csökkenti a letelepedés szabadsága gyakorlásának vonzerejét, és ennélfogva e szabadság lényegének a megsértését eredményezi.

 Az ErbStG 33. cikkéből eredő adatszolgáltatási kötelezettség mint a letelepedés szabadságának korlátozása

–       A nemzeti elbánás elvének megsértése

28.      Az EUMSZ 49. cikk második bekezdése értelmében a „szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások […] alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint”(13). Másképpen fogalmazva, a letelepedés szabadságát élvező piaci szereplőnek rendelkeznie kell azzal a lehetőséggel, hogy a helyi piaci szereplőkkel azonos feltételek mellett versenyezzen.(14) Ebből elsősorban az következik, hogy a fogadó tagállamban semmilyen közvetlen vagy közvetett hátrányos megkülönböztetés nem gyakorolható a másik tagállamokból származó piaci szereplőkkel szemben.

29.      Mindazonáltal, ahogyan arra a jelen indítvány 21. pontjában is rámutattam, a letelepedés szabadsága korlátozásának tilalma nem csak a fogadó tagállamra vonatkozik, hanem a származási tagállamra is. Ez azt jelenti, hogy a származási tagállamnak szintén lehetővé kell tennie a területén létesített piaci szereplők számára, hogy tevékenységeiket a többi tagállamban gyakorolhassák a helyi piaci szereplőkre alkalmazandó feltételekkel azonos feltételek mellett.

30.      Következtetésképpen, bár a gazdasági szereplő szervezetére, nyilvántartására és engedélyezésére vonatkozó kérdések a származási tagállam jogának hatálya alá tartozhatnak, a szolgáltatásnyújtás feltételeinek, és ezáltal az e piaci szereplő és az ügyfelei közötti kapcsolatoknak a fogadó tagállam szabályozásának hatálya alá kellene tartoznia, ahogyan ez a belföldi piaci szereplők esetében is történik. Ezzel szemben minden további, a letelepedés szabadságát élvező piaci szereplőkkel szemben a származási tagállam joga alapján előírt adminisztratív teher, amely az annak való megfelelési kötelezettséggel párosul, (15) azzal a hatással jár, hogy e piaci szereplőket a belföldi piaci szereplőkhöz képest kedvezőtlenebb piaci helyzetbe hozza.

31.      Álláspontom szerint az ErbStG 33. cikkéből származó adatszolgáltatási kötelezettség korlátozza, vagy kevésbé vonzóvá teszi a letelepedés szabadságának fióktelep létesítése útján, vagyis a 2006/48 irányelv által előírt elsődleges formában történő gyakorlását a német hitelintézetek számára.

32.      Kevésbé lényeges e tekintetben, ahogyan azt többek között a német kormány is hangsúlyozza észrevételeiben, hogy a szóban forgó kötelezettség hátrányos megkülönböztetés nélkül ugyanúgy érinti a német bankok német területen létesített és tevékenységüket ott gyakorló fióktelepeit, mint az e bankok többi tagállamban működő fióktelepeit. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis a hátrányos megkülönböztetés nem meghatározó feltétel annak megállapításához, hogy fennáll a letelepedés szabadságának korlátozása.(16)

–       A tevékenység gyakorlásához szükséges jogi forma szabad megválasztásának korlátozása

33.      Az ErbStG 33. cikkéből származó adatszolgáltatási kötelezettség a német hitelintézetek azon fióktelepeit érinti, amelyek más tagállamokban gyakorolják tevékenységüket. Amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő magyarázatokból kiderül, e helyzet abból származik, hogy a német jog kiterjeszti ezekre a fióktelepekre a tevékenységüket Németországban folytató hitelintézeteket terhelő kötelezettséget. A contrario e kötelezettség nem érinti tehát a német hitelintézetek által más tagállamokban létesített leányvállalatokat.

34.      Egy német bank más tagállamban tevékenységet gyakorló fióktelepe tehát az ErbStG 33. cikke alapján őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettség miatt kedvezőtlenebb helyzetben van, mint ugyanennek a banknak a leányvállalata. E kötelezettség tehát annyiban, amennyiben az a többi tagállamban létesített fióktelepekre is vonatkozik, befolyást gyakorol azon jogi forma megválasztására, amely alatt a német bankok a többi tagállamban tevékenységüket gyakorolják, mivel korlátozza, vagy kevésbé vonzóvá teszi a fióktelep létesítését.

35.      Amint arra fentebb már emlékeztettem, az állandó ítélkezési gyakorlat alapján, először is, a letelepedés szabadsága korlátozásának tilalma nem csak a fogadó tagállamra, hanem a származási tagállamra is vonatkozik,(17) és másodszor, e szabadság korlátozásának kell tekinteni többek között azokat a rendelkezéseket, amelyek befolyásolják annak a jogi formának a megválasztását, amely alatt a határon átnyúló tevékenységeket gyakorolják, különösen ha előnyben részesítik a leányvállalatokat a fióktelepekkel szemben.(18) Ha ezeket az elveket együttesen nézzük, logikusnak tűnhet arra következtetni, hogy a letelepedés szabadságát érintő korlátozások tilalma arra a kedvezőtlenebb bánásmódra is vonatkozik, amelyben a származási tagállam a társaságai által a többi tagállamban létesített fióktelepeit részesíti ugyanezen társaságok leányvállalataihoz képest.

–       A német jogszabályi rendelkezések és a fogadó tagállam szabályozásának versengése

36.      E helyzetet tovább súlyosbítja az a tény, hogy legalábbis bizonyos tagállamokban az ErbStG 33. cikkéből eredő kötelezettség összeegyeztethetetlennek bizonyulhat azon nemzeti jogok rendelkezéseivel, amelyeknek a területükön működő és más tagállamokból, többek között Németországból származó hitelintézetekhez tartozó fióktelepeknek meg kell felelniük a 2006/48 irányelv 26. cikkének (1) bekezdése értelmében. Hasonló helyzetben egy fióktelep német hitelintézetek általi létesítése ezekben a tagállamokban nem csak korlátokba ütközik, vagy kevésbé vonzónak minősül, hanem teljes mértékben lehetetlenné válik. Márpedig, amint arra a jelen indítvány 27. pontjában rámutattam, mivel annak lehetetlenné válása, hogy a fióktelepet válasszák egy gazdasági tevékenység végzésének módjaként, megfoszthatja a letelepedési szabadság gyakorlását minden gazdasági megtérüléstől, a tevékenység végzéséhez szükséges jogi forma szabad megválasztásának korlátozása teljes mértékben eltántoríthatja az érintett piaci szereplőket attól, hogy a letelepedés szabadságával éljenek.

–       Következtetés

37.      Az ErbStG 33. cikkéből származó kötelezettség tehát a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül, mivel először is, e rendelkezés olyan kiegészítő kötelezettségeket ír elő a más tagállamokban tevékenységet gyakorló német hitelintézetek számára, amelyek nem következnek ezen államok jogából; másodszor, a leányvállalatok fióktelepekkel szembeni előnyben részesítésével korlátozza az e tevékenységek végzéséhez szükséges jogi forma szabad megválasztását; harmadszor pedig potenciálisan, és nem csak hipotetikusan – amint azt a jelen ügy is mutatja – megakadályozhatja a határon átnyúló tevékenységek fióktelep formájában történő végzését, és ezáltal, a letelepedés szabadságának gyakorlását megfoszthatja gazdasági megtérülésétől.

 A Bíróság különböző tagállamok versengő adójogi rendelkezéseire vonatkozó ítélkezési gyakorlatának alkalmazhatóságáról

38.      Észrevételeikben a német kormány és a Bizottság analógia útján a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatának a jelen ügyre történő alkalmazását javasolják, amely két tagállam versengő jogára vonatkozik a közvetlen adóztatás területén.(19)

39.      A Bíróság ugyanis úgy ítélte meg, hogy a tagállam nem köteles figyelembe venni az adójogszabálya alkalmazása céljából a területén székhellyel rendelkező vállalkozáshoz tartozó, másik tagállam területén található állandó telephelyre alkalmazandó, ez utóbbi tagállam különleges szabályozásából adódó esetlegesen hátrányos következményeket.(20) A letelepedés szabadságát tehát nem lehet úgy értelmezni, hogy egy tagállam köteles az adójogi szabályait egy másik tagállam szabályai alapján meghatározni annak érdekében, hogy minden esetben biztosított legyen egy olyan adóztatás, amely a nemzeti adójogi szabályozásokból származó valamennyi különbséget megszünteti.(21)

40.      Mindazonáltal, amint arra a jelen indítvány 28–35. pontjában rámutattam, először is az ErbStG 33. cikkének megfelelően a német bankok másik tagállamokban lévő fióktelepeit terhelő kötelezettség önmagában is a letelepedés szabadságát érintő korlátozásnak minősül. E kötelezettség esetleges összekapcsolása más tagállamok jogszabályaival csak súlyosbíthatja a helyzetet azzal, hogy potenciálisan kizárja e szabadság gyakorlását.

41.      Másodszor, a közvetlen adóztatás területén a tagállamok versengő rendelkezéseire vonatkozó ügyektől eltérően(22) a jelen ügyben vitatott nemzeti jogszabályok nem a letelepedés szabadságát gyakorló piaci szereplő adóztatását érintik. Nem vitatott, amint azt az alapeljárás alperese észrevételeiben előadja, hogy az ErbStG 33. cikke az adó beszedésének egyszerűsítésére irányul, ezt az adót azonban a bank ügyfeleitől, valamint azok jogutódaitól, nem pedig maguktól a bankoktól szedik be. Ugyanez lenne a helyzet, ha a szóban forgó rendelkezés alapján szolgáltatott adatok nem az adóbeszedést szolgálnák, hanem például a pénzmosás megelőzését. Ezzel szemben a banktitkot szabályozó osztrák rendelkezések egyáltalán nem kapcsolódnak az adóztatáshoz.

42.      Míg az előző pontban említett ügyekben a Bíróságnak a letelepedés szabadságának az adóalanyok és az illetékes adóhatóságok közötti jogviszonyokat szabályozó rendelkezésekből eredő korlátozásairól kellett határoznia, a jelen ügyben szóban forgó rendelkezések a gazdasági tevékenység gyakorlásának feltételeit határozzák meg, és ennek következtében közvetlenül érintik a társaság és ügyfelei közötti viszonyokat. Következtetésképpen a jelen ügyben nem létezik olyan analógia, amely indokolná a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak a jelen ügyre való alkalmazását.

43.      Harmadszor, a közvetlen adóztatás területén a tagállamokat megillető hatáskörök a nemzetközi jogban világosan meghatározott és a Bíróság ítélkezési gyakorlatában megerősített elveken alapulnak. E tagállamok joghatósággal rendelkeznek többek között arra, hogy a belföldi illetőségű adóalanyaik teljes jövedelmét megadóztassák (teljes körű adókötelezettség), míg a külföldi illetőségűeket kizárólag az adott tagállamban végzett tevékenységből származó jövedelem után adóztassák.(23) Ebből következik, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának védelme a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az egyik olyan feltételnek minősül, amely indokolhatja az egységes piac szabadságainak és többek között a letelepedés szabadságának a korlátozását.(24)

44.      E tekintetben a közvetlen adók egy különös területhez tartoznak, mivel az államok egyik alapvető szuverén hatáskörét érintik, és költségvetési bevételeik egyik fő forrását jelentik. Eddig az uniós jogalkotó nem döntött e terület harmonizálásáról, így kétoldalú megállapodások útján minden tagállam szabadon dönthet az olyan esetleges akadályok felszámolásáról, mint a kettős adóztatás. Ilyen harmonizáció hiányában a közvetlen adóztatás területén nehéz teljes szigorral alkalmazni azokat a szabályokat, amelyek megkövetelik a letelepedés szabadságát érintő valamennyi korlátozás felszámolását. Mindez ugyanis a tagállamok szuverén hatásköreinek a megkérdőjelezéséhez vezetne.(25)

45.      A fenti érvek nem alkalmazandóak azon nemzeti rendelkezésekre, amelyek – amint arra a jelen indítvány 42. pontjában rámutattam – nem az adóalanyok és az adóhatóságok közötti viszonyokat szabályozzák, hanem a gazdasági tevékenység gyakorlásának a feltételeit. E területen a tagállamok az EUMSZ alapján kötelezettséget vállaltak arra, hogy biztosítják e tevékenység szabad végzését a határon átnyúló esetekben. Emiatt tehát meg lehet tőlük követelni, hogy úgy határozzák meg nemzeti rendelkezéseik területi hatályát, hogy azok ne ütközzenek más tagállamok rendelkezéseivel.

46.      Végül negyedszer, a jelen ügy a szóban forgó nemzeti rendelkezésekből esetlegesen származó, a letelepedés szabadságát érintő korlátozások természete miatt különbözik azoktól az ügyektől, amelyek a közvetlen adóztatás területén két tagállam versengő jogának alkalmazására vonatkoznak. A kedvezőtlenebb adóztatás nyilvánvalóan súlyos pénzügyi következményekkel járhat az érintett gazdasági szereplő számára. Mindazonáltal ez nem teszi nehezebbé és végképp nem teszi lehetetlenné azt, hogy e piaci szereplő tág értelemben véve vagy meghatározott jogi formában gazdasági tevékenységet folytasson. E kevésbé kedvező bánásmód ráadásul befolyásolja a tevékenység megtérülésének értékelését, de e tekintetben az adó mértéke csupán az egyik elem a sok közül, amelyek élén a rendszerint sokkal fontosabb szerepet játszó piaci viszonyok szerepelnek (a kereslet mértéke, a verseny, az üzemeltetési költségek, az árszint). Az egyes tagállamok adórendszerei közötti eltérések nem mindig kedvezőtlenek a határon átnyúló tevékenységet végző társaságok számára, mivel e társaságok gyakran kedvezőbb helyzetben vannak, mint a belföldi piaci szereplők. Ezenkívül a gazdasági szereplők rendelkeznek bizonyos mértékű mozgástérrel, amely lehetővé teszi számukra az adóterhek ellentételezését, akár a költségek csökkentése, akár az árak emelése által. A társaságot érintő adózási bánásmód tehát általában nem jelent meghatározó tényezőt a határon átnyúló tevékenység megkezdésére vonatkozó döntés meghozatalakor. Ebben az esetben inkább – Geelhoed főtanácsnok szavaival élve – „kvázi korlátozásról” van szó.(26)

47.      E kvázi korlátozásokat meg kell különböztetni az olyan tényleges korlátozásoktól, amelyek a tevékenység végzésének a feltételeire irányulnak. Egyrészt, a gazdasági szereplők ebben az esetben csak csekély mértékben, sőt egyáltalán nem rendelkeznek alkalmazkodási mozgástérrel. E gazdasági szereplőknek nincs más választásuk, mint a hatályban lévő szabályokhoz alkalmazkodni, vagy lemondani a szóban forgó tevékenység gyakorlásáról. Másrészt, a tevékenység végzésének feltételeit szabályozó rendelkezések olyan bonyolulttá tehetik azokat, hogy ‒ amint a jelen esetben is ‒ gyakorlatilag lehetetlenné válik e tevékenységek folytatása, vagy azok megtérülése. Emiatt a letelepedés szabadságának a tevékenységek gyakorlásának feltételeit érintő korlátozásai sokkal nagyobb hatással vannak az e szabadság gyakorlására vonatkozó döntésre, mint a tisztán adójogi jellegű korlátozások.

48.      A fentiek alapján úgy vélem, hogy a Bíróságnak a közvetlen adózás területén két tagállam jogának párhuzamos alkalmazására vonatkozó ítélkezési gyakorlatában(27) meghatározott szabályok nem tekinthetők olyan horizontális szabályoknak, amelyeket a letelepedés szabadságát érintő valamennyi típusú korlátozás esetén alkalmazni lehet. Következtetésképpen e szabályok nem alkalmazhatók a jelen ügyre.

49.      Érvelésének alátámasztására a Bizottság a Hervein és társai ítéletre(28) is hivatkozik, amely egy másik területre, azaz a szociális biztonságra vonatkozik. Ebben az ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a tagállamok szociális biztonságra vonatkozó jogszabályai közötti különbségeket figyelembe véve, a Szerződés nem biztosítja a munkavállalók számára, hogy a tevékenységük több tagállamra való kiterjesztése vagy más tagállamba történő áthelyezése a szociális biztonság szempontjából semleges lesz.(29) Mindazonáltal meg kell jegyezni, hogy a szociális biztonsági járulékok a közvetlen adókhoz hasonlóan beszedett közérdekű hozzájárulások. A jelen indítvány 40–47. pontjában előadott érveim tehát e helyen is alkalmazandóak.(30) Következtetésképpen a Hervein és társai ítélet sem igazolja a tagállamok közvetlen adóztatás területét érintő rendelkezéseinek viszonyára vonatkozó ítélkezési gyakorlatban megállapított elvek alkalmazásának kiterjesztését a letelepedés szabadságának a gazdasági tevékenység gyakorlásának feltételeit érintő korlátozásaira.

 Az osztrák rendelkezések mint a letelepedés szabadságának önálló korlátozásai

50.      Adott esetben tekinthetjük úgy, amint azt az alapeljárás alperese és a német kormány észrevételeikben állították, hogy a banktitokra vonatkozó osztrák rendelkezések szintén a letelepedés szabadságát érintő korlátozásnak minősülnek, amennyiben a többi tagállamból származó hitelintézetek fióktelepeit érintik, és megakadályozzák, hogy e fióktelepek eleget tegyenek a származási tagállam jogából származó, a banktitokkal ellentétes esetleges kötelezettségeknek.

51.      Ez a kérdés nem képezi a jelen ügy tárgyát, és ezért nem fogok azzal ennél részletesebben foglalkozni. Csupán arra szeretnék rámutatni, hogy a banktitokra vonatkozó rendelkezések ténylegesen a bank részéről vállalt szigorú kötelezettséget jelenítik meg, amelyeket ezzel egyidejűleg azonban úgy is lehet tekinteni, hogy azok az ügyfelek számára előnyösek. Ha a más tagállamból származó hitelintézetek fióktelepeit fel kellene menteni a banktitok alól, azok a belföldi bankokhoz képest kedvezőtlenebb versenyhelyzetben lennének. Ennélfogva egy, a letelepedés szabadságát érintő korlátozás eltörlésére irányuló törekvés egy újabb korlátozás bevezetéséhez vezetne. Álláspontom szerint ez a paradoxon alátámasztja azt, hogy az e szabadságot érintő korlátozásokat a jelen ügyben inkább a német jogi rendelkezések között kell keresni.

52.      Mindazonáltal a fenti megfontolásoktól függetlenül, és elismerve, hogy a letelepedés szabadságának egy párhuzamos korlátozása az osztrák jogban is fennáll, a jelen ügyben nem a német és az osztrák rendelkezések összevonásából származó korlátozásról van szó, hanem két, egymástól független korlátozásról. Ugyanakkor nem gondolom, hogy az egységes piac egyik szabadságát érintő esetleges korlátozás fennállása a fogadó államban elegendő indokkal szolgálhat e korlátozás eltörlésére a származási tagállamban. Még ha úgy is tekintenénk, hogy a jelen ügyben a Sparkasse Allgäu részéről helyesebb lett volna az osztrák bíróságokhoz fordulni, hogy a kereskedelmi titokra vonatkozó osztrák rendelkezések osztrák leányvállalatára történő alkalmazhatóságának az uniós joggal való összhangját vitassák, az osztrák bíróságok elutasíthatták volna ezt a kifogást, úgy ítélve meg, hogy a probléma az ErbStG 33. cikkét érinti, és hogy annak orvoslása a német bíróságok joghatóságába tartozik.

53.      Ennélfogva egy olyan paradox helyzetbe kerülnénk, amelyben az egységes piac szabadságainak a fogadó tagállam jogából vagy a származási tagállam jogából származó korlátozásai viszonylag egyszerűen teljes mértékben megszűnnének, míg a párhuzamosan és egymástól függetlenül e két tagállam jogában felmerülő korlátozásokat lehetetlen lenne megszüntetni, mivel nem lehetne megállapítani, hogy e tagállamok közül, melyiknek kellene azt elsőként megtennie.

 A korlátozás fennállására vonatkozó következtetés

54.      A fent kifejtett megfontolások összessége fényében megállapítom, hogy az ErbStG 33. cikkéből származó adatszolgáltatási kötelezettséget, amennyiben az a német hitelintézetek többi tagállamban található fióktelepeit is terheli, az EUMSZ 49. cikk által főszabály szerint tiltott, a letelepedés szabadságát érintő korlátozásnak kell tekinteni.

 A korlátozás igazolásáról

55.      Az immár klasszikussá vált, a Bíróság ítélkezési gyakorlata által megerősített formula értelmében a letelepedés szabadságát csak akkor korlátozhatja valamely nemzeti szabályozás, ha a szóban forgó korlátozást közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, ha az alkalmas az általa követett cél megvalósításának biztosítására, és ha nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(31) Ebből következően meg kell vizsgálni, hogy az ErbStG 33. cikkéből eredő korlátozás megfelel-e ezeknek a feltételeknek.

 A hátrányos megkülönböztetésről

56.      Ezt a vizsgálatot meg kell előznie egy olyan elemzésnek, amely annak meghatározására irányul, hogy a nemzeti rendelkezések hátrányos megkülönböztetést valósítanak-e meg. Mind a kérdést előterjesztő bíróság a határozatában, mind a német kormány a jelen ügyben benyújtott észrevételeiben azt állítják, hogy az ErbStG 33. cikke nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést, mivel az megkülönböztetés nélkül alkalmazandó a német hitelintézetek többi tagállamban létesített fióktelepeire és a német területen tevékenységet folytató bankokra. Mindazonáltal e megállapítás nem zárja le a hátrányos megkülönböztetésre vonatkozó vitát. Nyilvánvalóan nem az állampolgárságon alapuló közvetlen hátrányos megkülönböztetésről van szó, mivel a belföldi és határon átnyúló esetek formálisan azonos bánásmódban részesülnek.

57.      A hátrányos megkülönböztetés fogalma az uniós jogban azonban nem korlátozódik a közvetlen hátrányos megkülönböztetésre. Egy klasszikussá vált formula értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősül az összehasonlítható helyzetek eltérően történő kezelése,(32) valamint az eltérő helyzetek azonos módon történő kezelése,(33) kivéve, ha mindkét esetben az ilyen bánásmód objektíven igazolható.

58.      Ebből a szempontból a jelen ügy, amely a származási tagállam külföldi fióktelepek és ügyfeleik viszonyára vonatkozó rendelkezéseit érinti, három kérdés köré csoportosuló kétségeket vet fel. Először, fel kell tenni a kérdést, hogy igazolt-e a német hitelintézetek külföldi fióktelepeit és e hitelintézetek német területen létesített fióktelepeit azonos módon kezelni, tekintettel arra, hogy a külföldi fióktelepek eltérő gazdasági és jogi környezetben végzik tevékenységüket. Másodszor, felmerül a kérdés, hogy igazolt-e eltérő bánásmódban részesíteni a német hitelintézetek külföldi fióktelepeit és a másik tagállamban székhellyel rendelkező, de gazdasági tevékenységüket e fióktelepekkel azonos piacon gyakorló hitelintézeteket. Harmadszor és végső soron, meg kell határozni, hogy igazolt-e eltérően kezelni a más tagállamokban fióktelep formájában működő és a határon átnyúló tevékenységüket leányvállalat formájában végző német hitelintézeteket.

59.      Álláspontom szerint e probléma két szempont alapján vizsgálható.

60.      Az első megközelítés a tevékenység végzésének jogi formájaként a fióktelep különös jogi és szervezeti helyzetén alapul. A fióktelepnek nincs önálló jogi személyisége, és csupán az elsődleges társaság jogi személyiségétől elkülönülő entitásnak minősül. Ez a társaság minden fióktelepével együtt, legyenek azok belföldiek vagy külföldiek, a székhelye szerinti tagállam jogának hatálya alá tartozik. Másként kifejezve, a székhely szerinti tagállam jogából származó kötelezettségek természetesen a hivatkozott társaság külföldi fióktelepeire is alkalmazandók. Ebből következik, hogy e fióktelepek egyrészt a belföldi piaci szereplők helyzetével objektíven összehasonlítható helyzetben vannak, másrészt pedig, helyzetük objektíve eltér a külföldi társaságokétól, valamint a belföldi társaságok leányvállalatainak helyzetétől. E megközelítés alapján objektíven igazolható lenne a német hitelintézetek más tagállamokban létesített külföldi fióktelepeit a belföldi piaci szereplőkkel azonosan és a külföldi piaci szereplőktől, valamint a belföldi piaci szereplők leányvállalataitól eltérően kezelni.

61.      A probléma második lehetséges megközelítése álláspontom szerint abból áll, hogy figyelembe kell venni a külföldi fióktelepnek mint a gazdasági tevékenység letelepedés szabadsága keretében történő határon átnyúló gyakorlása egyik lehetséges formájának a gazdasági természetét. E megközelítés szerint egy külföldi fióktelep, bár jogilag az elsődleges társaság székhelye szerinti tagállam jogához kapcsolódik, funkcionális szempontból külföldi vállalkozásnak minősül, így tehát ugyanúgy kell kezelni, mint a többi külföldi társaságot (a belföldi társaságok külföldi leányvállalatait is ideértve). Az elsődleges társaság (központi) székhelye szerinti tagállammal való jogi kapcsolat ennek következtében már nem minősül objektív megkülönböztető elemnek, és csupán egy olyan másodlagos jellemzővé válik, amely nem alkalmas az eltérő bánásmód igazolására. E megközelítés szerint a német hitelintézetek más tagállamokban létesített fióktelepeinek a belföldi piaci szereplőkkel azonos és a külföldi piaci szereplőktől, valamint a belföldi piaci szereplők leányvállalataitól eltérő bánásmódban való részesítése tényleges hátrányos megkülönböztetésnek minősül.

62.      A két megközelítés közötti választás álláspontom szerint befolyásolja az ErbStG 33. cikkéből eredő, a letelepedés szabadságát érintő korlátozás igazolhatóságát.

 A szóban forgó rendelkezések igazolásáról

63.      Észrevételeikben a kérdést előterjesztő bíróság és a német kormány az ErbStG 33. cikkének indokaként az adóellenőrzés hatékonysága és az adók hatékony beszedése biztosításának szükségességére hivatkoznak. E rendelkezés ugyanis elsősorban annak ellenőrzését biztosítja, hogy a bank elhunyt ügyfelének örököse teljesíti az öröklési illeték jogcímén felmerülő kötelezettségeket, és másodsorban, annak ellenőrzését, hogy ez az ügyfél életében teljesítette a banknál elhelyezett vagyont terhelő adófizetési kötelezettségeket. Ezt az indokot figyelembe vette a Bíróság ítélkezési gyakorlata(34) mind a letelepedés szabadságát, mind az egységes piac más szabadságait illetően.

64.      Mindazonáltal annak érdekében, hogy egy ilyen indokolás elfogadható legyen, tiszteletben kell tartania az arányosság követelményét. Ennek érdekében a szóban forgó nemzeti rendelkezéseknek egyrészt biztosítaniuk kell az általuk követett célkitűzés megvalósítását, másrészt pedig, e célkitűzés megvalósítása során nem léphetik túl az ehhez szükséges mértéket.(35) Végső soron a kérdést előterjesztő bíróság az, amely a leginkább értékelni tudja a tényeket és ennélfogva a nemzeti rendelkezések arányosságát. A Bíróság mindazonáltal az ügy iratai alapján iránymutatást adhat e tekintetben.(36)

–       A vitatott rendelkezések igazolhatóságának kérdéséről, feltételezve, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennáll

65.      Az ErbStG 33. cikke, mivel olyan hitelintézetekről van szó, amelyek engedéllyel rendelkeznek a németországi lakosok Németország területén kívül található vagyonának az őrzésére és kezelésére,(37) kizárólag a német bankok fióktelepeire alkalmazandó. Ezzel szemben e rendelkezés nem alkalmazandó sem e bankok leányvállalataira és egyértelmű okokból más államok bankjaira sem.

66.      Ha abból indulunk ki, hogy a külföldi fióktelepek összehasonlítható helyzetben vannak a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokkal, álláspontom szerint semmi sem indokolná a német rendelkezések alkalmazásának kizárólag a fióktelepekre történő korlátozását. Hasonló esetben ugyanis a letelepedés szabadságát érintő korlátozás indokának objektív kritériumokon kell alapulnia a korlátozást képező rendelkezések vonatkozásában. Márpedig ebből a szempontból minden olyan hitelintézet, amely jogosult a németországi lakosok vagyonát őrizni és kezelni, összehasonlítható helyzetben van, mivel a szóban forgó vagyont ugyanúgy terheli az öröklési illeték, és ennek az illetékfizetési kötelezettségnek ugyanolyan hatékony ellenőrzése szükséges. Következtetésképpen, még ha a hatékony adóellenőrzések biztosításának szükségessége indokolhatja is, hogy e piaci szereplőket olyan kiegészítő kötelezettségek terheljék, mint az adatok adóhatóságokkal való közlésének kötelezettsége, e tekintetben a fióktelepekkel szembeni eltérő bánásmód önálló igazolást tenne szükségessé, ami mindazonáltal nem létezik.

67.      A külföldi fióktelep kapcsolata a származási tagállam jogrendszerével ebből a szempontból olyan másodlagos tényezőnek minősül, amely nem igazolja azt, hogy ezt a fióktelepet olyan kötelezettségek terheljék, amelyek érintik az e fióktelepek által végzett szolgáltatásnyújtás feltételeit. A származási tagállamnak tehát tartózkodnia kell az ilyen kötelezettségek előírásától.

–       A vitatott rendelkezések lehetséges igazolásáról a fióktelepek különös helyzetének elismerése esetén

68.      Mindazonáltal úgy vélem, hogy célszerűbb azt az elméletet elfogadni, amely szerint a hitelintézetek társaság székhelyétől eltérő tagállamokban működő fióktelepei a származási tagállam jogrendszerével fennálló különös kapcsolatuk folytán a külföldi hitelintézetektől különböző helyzetben vannak. E különös kapcsolat indokolja a belföldi bankokat terhelő egyes kötelezettségek kiterjesztését a külföldi fióktelepeikre, még akkor is, ha a külföldi piaci szereplőket nem terhelik e kötelezettségek. Ez még inkább így van akkor, amikor a szóban forgó kötelezettség – amint a jelen ügyben is – kizárólag a külföldi fióktelep és a származási tagállamban lakó ügyfelek közötti viszonyra irányul. Egyszerűbb ugyanis e lakosok számára egy belföldi bank külföldi fióktelepénél számlát nyitni, mint egy külföldi banknál. Hasonló esetben, a hatékony adóellenőrzés biztosításának szükségessége indokolja a letelepedés szabadságának korlátozását, feltéve hogy az alkalmas az általa követett célkitűzés megvalósítására, és nem lépi túl az ennek megvalósításához szükséges mértéket.

69.      Álláspontom szerint az adatszolgáltatási kötelezettség a hatékony adóellenőrzés biztosítására irányuló célkitűzés megvalósítását szolgálja. A banktól beszerzett adatok lehetővé teszik ugyanis az adóhatóságok számára, hogy ellenőrizzék azokat az adatokat, amelyeket az adóalanyok az adóbevallásukban szolgáltattak. Ezen túlmenően, amennyiben az adóalany nem teljesíti adóbevallási kötelezettségét, ezek az adatok lehetővé teszik az adóhatóságok számára, hogy megállapítsák az adóztatandó tényállás fennállását, és hogy olyan intézkedéseket fogadjanak el, amelyek a kivetett adó beszedésére irányulnak.

70.      Úgy vélem továbbá, hogy a szóban forgó német rendelkezések nem lépik túl a szükséges mértéket. Először ugyanis, az adóhatóságok más forrásból nem tudják ennyire megbízhatóan és teljes körűen beszerezni ezeket az adatokat. Az adóbevallásokban feltüntetett adatok pontosságának ellenőrzése tehát sokkal nehezebb lenne.

71.      Másodszor, hangsúlyozni kell, hogy az alapeljárás tárgyát képező határozatban a Sparkasse Allgäu külföldi fióktelepéhez intézett adatszolgáltatási kérelem az adott fióktelep Németországban lakó ügyfeleire vonatkozó adatokra korlátozódott. Úgy gondolom, hogy ez a körülmény alapvető fontossággal bír. Annak ellenére ugyanis, hogy az öröklési illeték címén teljesítendő adófizetési kötelezettség némileg tágabb terjedelemmel bír,(38) az a gyakorlatban elsősorban és vitathatatlanul a németországi lakosok öröklési jogviszonyait érinti. Így, ha a német hatóságok a német bankok külföldi fióktelepeinek valamennyi ügyfelére vonatkozóan kértek volna adatokat, ugyanúgy, mint a belföldi fióktelepek esetében, az a külföldi fióktelepek számára jelentős akadályt jelenthetett volna tevékenységük gyakorlása szempontjából. Az adatszolgáltatási kérelemnek a németországi lakosokra történő korlátozásával a német hatóságok tehát a letelepedés szabadságára tekintettel a legkevésbé korlátozó intézkedést alkalmazták. Ennélfogva a német hitelintézetek más tagállamokban létesített fióktelepei ugyanolyan feltételekkel végezhetik tevékenységüket a nem Németországban lakó ügyfelek tekintetében, mint a helyi bankok.

72.      Következtetésképpen úgy vélem, hogy az ErbStG 33. cikke arányos az általa követett célkitűzéssel, és ebből következően a letelepedés szabadságának e rendelkezésből eredő korlátozását igazoltnak lehet tekinteni.

–       Az Ausztriában hatályban lévő banktitokkal kapcsolatos probléma

73.      Természetesen tisztában vagyok egy ilyen megoldás tökéletlenségeivel a letelepedés szabadsága biztosításának szükségességére tekintettel. Nehéz ugyanis figyelmen kívül hagyni, hogy ha a kérdést előterjesztő bíróságnak a Bíróság ítélete alapján úgy kellene tekintenie, hogy az ErbStG 33. cikke összhangban van az uniós joggal, és következésképpen helyben kellene hagynia az alapeljárás tárgyát képező határozatot, ez nem oldaná meg azokat a problémákat, amelyekkel a Sparkasse Allgäunak kell szembenéznie. Ez a bank ugyanis továbbra is két, egymásnak ellentmondó jogszabályi kötelezettséggel találná szemben magát. Ez annál is inkább így van, mivel a német adóhatóságok kérelme a korábbi évekre vonatkozó adatok közlésére irányul, és olyan örökhagyó ügyfelekre vonatkozik, akik már nem képesek többek között arra, hogy hozzájáruljanak ezeknek az adatoknak a közléséhez.

74.      Hasonló esetben a lojális együttműködés és az uniós jog elsőbbségének elve álláspontom szerint megkövetelné az osztrák hatóságoktól, hogy a banktitokra vonatkozó rendelkezéseket úgy értelmezzék, vagy azok alkalmazását oly módon korlátozzák, ami lehetővé tenné a német hitelintézetek osztrák területen működő fióktelepei számára, hogy az ErbStG 33. cikke szerinti adatokat közöljék.(39) Ez a megoldás nyilvánvalóan kizárólag annyiban vonatkozik az említett adatok közlésére irányuló kötelezettségre, amennyiben az megfelel az uniós jognak, és többek között a szükséges mértékre korlátozódik.

 Végkövetkeztetések

75.      A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésére a következőképpen válaszoljon:

Az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely a belföldi hitelintézetek más tagállamokban lévő fióktelepeit arra kötelezi, hogy a nemzeti adóhatóságok részére bejelentsék az e fióktelepeknél őrzött vagyont, abban az esetben, ha e vagyonnak az e tagállamok közül az elsőben lakó tulajdonosa elhunyt, feltéve hogy ez a kötelezettség nem haladja meg az adóellenőrzés hatékonyságának biztosításához feltétlenül szükséges mértéket.

1 ‒ Eredeti nyelv: lengyel.

2 ‒ HL L 177., 1. o. Ez az irányelv volt hatályban az alapeljárásban vitatott döntés elfogadásának időpontjában. Az irányelvet a hitelintézetek tevékenységéhez való hozzáférésről és a hitelintézetek és befektetési vállalkozások prudenciális felügyeletéről, a 2002/87/EK irányelv módosításáról, a 2006/48/EK és a 2006/49/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26-i 2013/36/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 176., 338. o.) váltotta fel.

3 ‒ Lásd különösen, legutóbb: Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331, 32. pont).

4 ‒ Lásd különösen: Daily Mail és General Trust ítélet (81/87, EU:C:1988:456, 16. pont); Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331, 33. pont).

5 ‒ Lásd többek között: Kraus-ítélet (C-19/92, EU:C:1993:125, 32. pont); Attanasio Group ítélet (C-384/08, EU:C:2010:133, 43. pont); Verder LabTec ítélet (C-657/13, EU:C:2015:331, 34. pont).

6 ‒ Lásd még többek között: Barnard, C., The Substantive Law of the EU.The Four Freedoms, 4. kiadás, Oxford University Press, 2013, 309. és az azt követő ooldalak, valamint Szwarc-Kuczer, M., „Komentarz do art. 49 TFUE”, in Wróbel, A. (irányítása alatt), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Varsovie, 2012, 1. kötet, 866. és 867. o.

7 ‒ Lásd analógia útján a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatban: Alpine Investments ítélet (C-384/93, EU:C:1995:126, 32–38. pont).

8 ‒ Lásd ebben az értelemben többek között: Bizottság kontra Franciaország ítélet (270/83, EU:C:1986:37, 22. pont); Philips Electronics UK ítélet (C-18/11, EU:C:2012:532, 13. pont).

9 ‒ Lásd a 2006/48 irányelv 25. és 26. cikkét.

10 ‒ Lásd a 2006/48 irányelv (7) preambulumbekezdését és 16. cikkét.

11 ‒ Lásd a 2006/48 irányelv 6–12. cikkét.

12 ‒ A 2006/48 irányelv III. címének („A letelepedés szabadságára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezések”) 3. szakasza („A letelepedés jogának gyakorlása”) (25–27. cikk) szabályozza a fióktelepek létesítését.

13 ‒ Dőlt betűvel kiemelés tőlem.

14 ‒ Lásd ebben az értelemben: Bizottság kontra Olaszország ítélet (C-565/08, EU:C:2011:188, 51. pont); SC Volksbank România ítélet (C-602/10, EU:C:2012:443, 80. pont).

15 ‒ A kérdést előterjesztő bíróság nem jelöli meg pontosan azokat a szankciókat, amelyeket az ErbStG 33. cikkéből eredő kötelezettség megsértése esetén szabnak ki. Mindazonáltal nem kétséges, hogy egy gazdasági szereplő, különösen, ha tevékenységeit egy, a bankszektorhoz hasonlóan szigorúan szabályozott ágazatban gyakorolja, nem engedheti meg magának, hogy kivonja magát azon kötelezettségek alól, amelyekre a törvény a közigazgatási hatóságokkal szembeni eljárás során kötelezi.

16 ‒ Lásd a jelen indítvány 23. pontját.

17 ‒ Lásd a jelen indítvány 21. pontját.

18 ‒ Lásd a jelen indítvány 24. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.

19 ‒ Lásd többek között: Columbus Container Services ítélet (C-298/05, EU:C:2007:754); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ítélet (C-157/07, EU:C:2008:588); National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785).

20 ‒ Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ítélet (C-157/07, EU:C:2008:588, 49. pont).

21 ‒ Lásd többek között: National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 62. pont).

22 ‒ Lásd a fenti 19. lábjegyzetet.

23 ‒ Lásd többek között: Marks & Spencer ítélet (C-446/03, EU:C:2005:763, 39. pont).

24 ‒ Lásd különösen: National Grid Indus ítélet (C-371/10, EU:C:2011:785, 45. pont).

25 ‒ Lásd e tekintetben a Barnard, C., i. m., 347–349. o., kifejtett igen érdekes gondolatmenet.

26 ‒ Lásd: Geelhoed főtanácsnok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványa (C-374/04, EU:C:2006:139, 37–40. pont).

27 ‒ Lásd a fenti 19. lábjegyzetet.

28 ‒ Hervein és társai ítélet (C-393/99 és C-394/99, EU:C:2002:182).

29 ‒ Ugyanott, 51. pont.

30 ‒ Ezt az analógiát Geelhoed főtanácsnok is hangsúlyozta a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványában (C-374/04, EU:C:2006:139, 42. lábjegyzet, 46. pont).

31 ‒ Lásd különösen: Gebhard-ítélet (C-55/94, EU:C:1995:411, 37. pont); Bizottság kontra Németország ítélet (C-591/13, EU:C:2015:230, 63. pont).

32 ‒ Lásd többek között: Ruckdeschel és társai ítélet (117/76 és 16/77, EU:C:1977:160, 7. pont).

33 ‒ Lásd különösen: Sermide-ítélet (106/83, EU:C:1984:394, 28. pont).

34 ‒ Lásd többek között: Futura Participations és Singer ítélet (C-250/95, EU:C:1997:239, 31. pont); Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 71. pont).

35 ‒ Lásd a jelen indítvány 55. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.

36 ‒ Lásd: a Trijber és Harmsen ügyekre vonatkozó indítványom (C-340/14 és C-341/14, EU:C:2015:505, 80. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37 ‒ Az ErbStG 33. cikkének (1) bekezdésével összhangban az adatszolgáltatási kötelezettség a német jog hatálya alá tartozó valamennyi olyan személyre vonatkozik, akik üzletszerűen foglalkoznak idegen vagyon letéti őrzésével vagy kezelésével, így nem csupán a külföldi fióktelepekre. A letelepedés szabadságát érintő korlátozás mindazonáltal nem önmagában ebből a rendelkezésből ered, hanem e rendelkezésnek a német hitelintézetek más tagállamokban létesített fióktelepeire történő alkalmazásából. E rendelkezés, amennyiben a Németországban működő német bankokra alkalmazandó, nem képezi a jelen ügy tárgyát.

38 ‒ Amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő adatokból kitűnik, az ErbStG címén beszedendő öröklési illeték a teljes örökséget terheli, ha az örökhagyó halálának időpontjában németországi lakosnak minősült, vagy az örökös az illetékkiszabást keletkeztető tény felmerülése idején (feltehetően az örökség megszerzése pillanatában) ilyen minőséggel rendelkezik. Lakosnak minősül mindazon természetes személy, aki Németország területén lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik, valamint azok a német állampolgárok, akik öt évnél rövidebb időszakon keresztül tartózkodtak állandó jelleggel külföldön (az ErbStG 2. cikke (1) bekezdésének 1. pontja).

39 ‒ Lásd analógia útján: Hervein és társai ítélet (C-393/99 és C-394/99, EU:C:2002:182, 63. pont).