Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,

pateikta 2016 m. kovo 17 d.(1)

Byla C-11/15

Odvolací finanční ředitelství

prieš

Český rozhlas

(Nejvyšší správní soud (Vyriausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis – Atleidimas nuo mokesčio – Nekomercinė visuomeninių radijo ir televizijos įstaigų veikla – Visuomeninio radijo transliavimo paslauga – Finansavimas privalomu mokesčiu – Tokio paslaugos teikimo kvalifikavimas“





 Įžanga

1.        Pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistema grindžiama dvejopu mechanizmu, t. y. pardavimo mokesčio sumokėjimu ir sumokėto pirkimo mokesčio atskaita. Taikant šį mechanizmą galima išlaikyti šio mokesčio neutralumą ūkio subjektų atžvilgiu; jo finansinė našta tenka tik vartotojams.

2.        Norint užtikrinti, kad mokesčių administratorius veiksmingai surinktų mokestį, būtina, kad atskaita būtų susijusi tik su prekėmis ir paslaugomis, įsigytomis apmokestinamajai veiklai, kad pirkimo PVM būtų atskaitomas nuo sumokėtos pardavimo PVM sumos. Jeigu apmokestinamasis asmuo kartu vykdo ir apmokestinamąją, ir neapmokestinamąją veiklą, taikomos specialios taisyklės, siekiant nustatyti sumokėtą pirkimo PVM dalį, kuri gali būti atskaityta. Situacija tampa dar sudėtingesnė, jeigu apmokestinamasis asmuo vykdo veiklą, kuriai PVM sistema visiškai netaikoma, nes tai nėra ekonominio pobūdžio veikla, vykdoma už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM sistemą reglamentuojančias nuostatas. Šioje byloje yra galimybė apibrėžti Teisingumo Teismo praktikos šioje srityje apimtį.

 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisė

3.        1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 2 straipsnio 1 punkte nustatyta:

„[PVM] apmokestinamas:

1)      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

4.        Šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkte nurodyta:

„Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio

1.      Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:

<…>

q)      viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, išskyrus komercinio pobūdžio veiklą.“

5.        Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte ir 5 dalyje nustatyta:

„2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a)      [PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą šalies viduje už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;

<…>

5.      Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.

<…>“

6.        Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:

–        skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio iš sandorių, kuriems tenkantis [PVM] atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis,

–        vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis [PVM] negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipoje.

<…>“

 Čekijos teisė

7.        Minėtos Šeštosios direktyvos nuostatos perkeltos į Čekijos teisę Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. 235/2004 (zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty) 2 straipsnio 1 dalimi, 51 straipsnio 1 dalies b punktu, 72 straipsniu ir 76 straipsnio 1 ir 2 dalimis.

8.        Pagal pagrindinei bylai taikomos redakcijos Radijo ir televizijos mokesčio įstatymą Nr. 348/2005, iš dalies keičiantį kitus įstatymus (zákon č. 348/2005 Sb. o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů, toliau – Įstatymas Nr. 348/2005), nustatomas radijo mokestis, skirtas Čekijos visuomeninio radijo transliavimo paslaugoms finansuoti. Pagal šio įstatymo 3 straipsnį radijo mokestį prievolę mokėti turi fizinis arba juridinis asmuo, radijo imtuvo savininkas, arba asmuo, kuris, nors nėra radijo imtuvo savininkas, tačiau kitu teisiniu pagrindu turi arba naudoja imtuvą bent vieną mėnesį. To paties įstatymo 7 straipsnyje numatyta, kad apmokestinamasis asmuo moka radijo mokestį pagal įstatymą įsteigtam radijo transliuotojui tiesiogiai arba per įgaliotą asmenį.

9.        Pagal Čekijos teisę radijo mokesčiu finansuojama radijo transliavimo veikla laikoma PVM neapmokestinama veikla.

 Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai

10.      Český rozhlas yra pagal įstatymą įsteigta Čekijos visuomeninio radijo transliavimo įstaiga, finansuojama, be kita ko, Įstatymu Nr. 348/2005 nustatytu radijo mokesčiu.

11.      Papildomose mokesčių deklaracijose už laikotarpį nuo 2006 m. kovo mėn. iki gruodžio mėn. Český rozhlas papildomai padidino savo teisę į PVM atskaitą, į koeficientą, apskaičiuojamą siekiant atskaityti PVM, neįtraukdama paslaugų, atitinkančių jai sumokėtus radijo mokesčius, kurias ji iš pradžių deklaravo kaip nuo PVM atleistas paslaugas, kurių atveju teisė į PVM atskaitą nesuteikiama. Šiuo klausimu Český rozhlas teigė, kad šie mokesčiai nėra atlygis už suteiktą visuomeninio radijo transliavimo paslaugą.

12.      Mokesčių institucijos nesutiko su tokia Český rozhlas pozicija ir papildomais mokestiniais pranešimais atsisakė neatsižvelgti į šias paslaugas apskaičiuojant atskaitos proporciją.

13.      Kadangi Český rozhlas skundas buvo atmestas, ši įstaiga apskundė mokesčių institucijų sprendimus Mĕstský soud v Praze (Prahos miesto teismas), jis 2014 m. birželio 6 d. sprendimu juos panaikino.

14.      Ieškovė pagrindinėje byloje pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusias teismui kasacine tvarka. Šiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar visuomeninio radijo transliavimą, kuris finansuojamas įstatyme numatyto dydžio mokesčiu, kurį mokesčio mokėtojas privalo mokėti dėl to, kad nuosavybės teise turi radijo imtuvą, jį laiko ar naudoja kitu teisiniu pagrindu, galima laikyti „paslaugos teikimu už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios <…> direktyvos <…> 2 straipsnio 1 dalį, kuris pagal šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą turi būti atleistas nuo [PVM], ar tai vis dėlto yra neekonominė veikla, kuri pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį visai neapmokestinama [PVM], todėl jai netaikomas ir atleidimas nuo mokesčio pagal šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą?“

15.      Sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2015 m. sausio 13 d. Pastabas raštu pateikė pragrindinės bylos šalys, Čekijos, Graikijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Český rozhlas, Čekijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybėms ir Komisijai buvo atstovaujama 2015 m. gruodžio 17 d. įvykusiame posėdyje.

 Analizė

16.      Savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą reikia aiškinti taip, kad visuomeninio radijo transliuotojo, finansuojamo privalomuoju įstatyme nustatytu mokesčiu, kurį moka visi radijo imtuvų turėtojai, veikla yra ekonominė veikla, pagal minėtą nuostatą apmokestinama PVM. Jeigu taip yra, tuomet logiška, kad ši veikla turi būti atleista nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą.

17.      Vis dėlto reikia turėti omenyje, kad šis klausimas buvo pateiktas nagrinėjant Český rozhlas ir mokesčių institucijų ginčą, kurio dalykas – teisė į pirkimo PVM, sumokėto už prekes ir paslaugas, kurias Český rozhlas įsigijo savo veiklai, atskaitą. Taigi, norėdamas naudingai atsakyti į pateiktą klausimą, Teisingumo Teismas negali atsiriboti nuo šio aspekto.

18.      Taigi pirmiausia reikia išnagrinėti veiklos „už atlygį“ sąvoką, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą. Vis dėlto pirmiausia pateiksiu kelias pirmines pastabas, susijusias su Český rozhlas raštu pateiktose pastabose išreikštomis abejonėmis dėl prejudicinio klausimo reikšmės pagrindinės bylos išsprendimui.

 Dėl prejudicinio klausimo reikšmės

19.      Český rozhlas raštu pateiktose pastabose teigia, kad pagrindinė byla susijusi tik su radijo mokesčio pobūdžiu. Reikėjo išsiaiškinti, ar šį mokestį galima laikyti atlygiu už Český rozhlas, kaip visuomeninio radijo transliuotojo, suteiktas paslaugas, nes į šį klausimą sprendime, kuris pagrindinėje byloje apskųstas kasacine tvarka, atsakyta neigiamai. Vis dėlto, Český rozhlas teigimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuo klausimu paveiktas ieškovės pagrindinėje byloje argumentų, iškreipė problemą, prašydamas Teisingumo Teismo nustatyti, ar pati radijo transliavimo veikla yra PVM sistemai priskiriama veikla. Český rozhlas teigimu, šis klausimas nėra reikšmingas, nes ši veikla gali būti finansuojama ir kitomis priemonėmis nei radijo mokestis.

20.      Nepritariu Český rozhlas abejonėms. Aišku, kad kiekviena valstybė narė savo teisės sistemoje organizuoja visuomeninės radijo transliavimo veiklos finansavimą ir kad tokiu mokesčiu, kaip Čekijos radijo mokestis, negali būti padengiamos visos šios veiklos sąnaudos. Prejudicinio klausimo formuluotė, nurodant „visuomeninio radijo transliavimą, kuris finansuojamas įstatyme numatyto dydžio mokesčiu“, neabejotinai reiškia, kad turima omenyje visuomeninio radijo transliavimo veikla, tiek, kiek ji yra finansuojama radijo mokesčiu.

21.      Vis dėlto norint atsakyti į klausimą, ar tokią veiklą reikia laikyti „paslaugos teikimu už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, labai svarbu išanalizuoti radijo mokesčio pobūdį. Iš tiesų reikėtų nustatyti, ar šį mokestį galima laikyti atlygiu už Český rozhlas paslaugas. Tačiau vien šios analizės, kaip to norėtų Český rozhlas, nepakaktų, nes pagrindinė byla iš tiesų yra susijusi ne su pačiu radijo mokesčio pobūdžiu, bet su Český rozhlas teisės į atskaitą apimtimi. Taigi manau, kad prejudicinis klausimas visiškai reikšmingas.

 Dėl veiklos „už atlygį“ sąvokos

22.      Kriterijai, kuriais remiantis galima nustatyti atlygintiną veiklos pobūdį, nustatyti nusistovėjusioje Teisingumo Teismo praktikoje(3). Pagal šią praktiką paslauga teikiama „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, todėl yra apmokestinama, tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą. Taigi būtinas tiesioginis suteiktos paslaugos ir gauto atlygio ryšys(4). Tad jei teikėjo veiklą sudaro tik paslaugos teikimas be tiesioginio atlygio, neegzistuoja apmokestinamoji vertė ir šis paslaugų teikimas neapmokestinamas PVM(5).

23.      Taigi analizuoti radijo transliavimo veiklos, finansuojamos tokiu mokesčiu, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pobūdį reikia atsižvelgiant į šiuos kriterijus.

 Český rozhlas ir prievolę mokėti radijo mokestį turinčių asmenų santykis

24.      Kadangi situacija analizuojama Český rozhlas ir prievolę mokėti radijo mokestį turinčių asmenų tarpusavio santykio požiūriu, mano nuomone, darytina neabejotina išvada, kad Český rozhlas veikla, finansuojama radijo mokesčiu, neatitinka kriterijų, būtinų, kad veikla būtų laikoma PVM apmokestinama veikla.

25.      Iš tiesų reikia konstatuoti, kad šiuo atveju nėra būtino tiesioginio teisinio ryšio. Pirma, Český rozhlas veikla organizuojama pagal įstatymą ir šios veiklos vykdymas nepriklauso nei nuo klausytojų tapatybės, nei nuo konkretaus jų skaičiaus. Tai yra visuomeninio radijo transliavimo veikla, tad jai būdingi du esminiai aspektai. Pirma, tai yra laisvai prieinama radijo transliacija. Antra, kalbant apie viešai finansuojamą veiklą, transliuojamų programų turinio nelemia ekonominės grąžos motyvai.

26.      Antra, prievolę mokėti mokestį turinčių asmenų požiūriu, prievolė mokėti radijo mokestį taip pat nepriklauso nuo faktinio naudojimosi visuomeninio radijo transliavimo paslaugomis. Ši prievolė yra numatyta įstatyme, ją lemia ne tai, kad klausomasi visuomeninio radijo, o radijo imtuvo turėjimas. Kadangi šalia visuomeninio radijo gali egzistuoti ir privatūs radijo transliuotojai, radijo imtuvo turėjimas niekaip neprilygsta visuomeninio radijo transliavimo paslaugų naudojimui. Todėl tai, kad asmuo nesiklauso visuomeninio radijo, neatleidžia jo nuo pareigos mokėti radijo mokestį. Be to, šio mokesčio mokėjimas nelemia galimybės klausytis radijo, nes visuomeninio radijo transliavimas yra laisvai prieinamas. Jeigu asmuo nesumoka mokesčio, jam nebent gali būti paskirtos administracinės sankcijos.

27.      Mano nuomone, dėl šios galimybės naudoti radijo imtuvą kitais tikslais nei visuomeninio radijo programų klausymas neabejotinai negalima teigti, kad tokio imtuvo įsigijimas reiškia ketinimą naudotis visuomeninio radijo transliavimo paslaugomis, už kurias mokama kaina – radijo mokestis. Prievolė mokėti šį mokestį yra numatyta teisės aktuose ir yra faktiškai susieta su radijo imtuvo turėjimu, tik ji visiškai nepriklauso nuo to, ar naudojamasi visuomeninio radijo transliavimo paslaugomis.

28.      Taigi prievolė mokėti radijo mokestį nesukuria jokio teisinio santykio tarp prievolę mokėti šį mokestį turinčio asmens ir radijo transliuotojo, nes, pirma, šią prievolę lemia ne nagrinėjamo radijo transliuotojo teikiamų paslaugų naudojimas, o radijo imtuvo turėjimas ir, antra, galimybė gauti šias paslaugas nepriklauso nuo šio mokesčio mokėjimo.

29.      Iš to darytina išvada, kad, prievolę mokėti mokestį turinčių asmenų požiūriu, radijo mokestis nėra atlygis už visuomeninio radijo transliuotojo paslaugas.

 Český rozhlas ir Čekijos valstybės santykiai

30.      Čekijos vyriausybė savo pastabose pateikia kitokią analizę, t. y. kad egzistuoja trišaliai teisiniai santykiai, kai Čekijos valstybė paveda Český rozhlas teikti visuomenei naudingą paslaugą jos gavėjams (galimiems naudotojams), kartu užtikrindama Český rozhlas finansinį atlygį radijo mokesčio forma.

31.      Ši analizė manęs neįtikina dėl paprastos priežasties – Český rozhlas ir Čekijos valstybės santykiai nėra sutartiniai, susiję su paslaugų tiekimu.

32.      Visuomeninio radijo transliavimas grindžiamas bendruoju interesu siekiant patenkinti demokratijos, socialinius ir kultūrinius visuomenės poreikius ir išsaugoti žiniasklaidos pliuralizmą(6). Šiuo tikslu valstybės steigia viešąsias įstaigas, kurioms paveda teikti radijo transliavimo paslaugas, ir užtikrina jų finansavimą, kuris dažnai yra garantuojamas mokesčiu, pavyzdžiui, pagrindinėje byloje nagrinėjamu radijo mokesčiu. Šios organizacijos užtikrina visuomeninio radijo transliavimo misiją – teikia nemokamą paslaugą, kuri yra laisvai prieinama ir nepriklauso nuo ekonominių ar kitų šios misijos neatitinkančių suvaržymų. Būtent atsižvelgiant į tai, Protokole dėl valstybių narių visuomeninės transliacijos sistemos nustatyta, kad sutarčių taisyklės nepaveikia valstybių narių įgaliojimų pasirūpinti visuomeninio radijo transliavimo finansavimu.

33.      Visuomeninio transliavimo įstaigos yra steigiamos valstybės, kuri nustato jų misiją, prižiūri, kaip ji vykdoma, ir užtikrina jų finansavimą, pavyzdžiui, skirdama joms pajamas iš šiuo tikslu specialiai nustatytos privalomos įmokos. Taigi tai nėra ekonominiai santykiai, dėl kurių laisvai susitarė du nepriklausomi subjektai – valstybė ir radijo transliavimo įstaiga – ir kuriems, be kita ko, turi būti taikomos visos sutarčių ir antrinės teisės normos. Radijo transliavimo įstaiga nereikalauja mokėti „kainos“ už savo paslaugas ir mokestis nėra šios kainos mokėjimas.

34.      Pateikiant įvairius argumentus šioje byloje, pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis buvo pristatomas kaip tam tikras mokestis, skirtas konkretaus pobūdžio visuomeninei veiklai finansuoti. Be to, toks mokestis, juo labiau kalbant apie mokestį, kurio ypatybės yra kaip Čekijos radijo mokesčio, t. y. mokestis, kurį jo mokėtojai moka tiesiogiai jį gaunančiai radijo transliavimo įstaigai, yra panašus į savitos formos subsidiją, kurią valstybė skiria šiai įstaigai iš nuosavų išteklių. Tačiau veikla, už kurią apmokestinamasis asmuo negauna jokio atlygio iš mokesčių mokėtojų ir kuri finansuojama siekiant bendrai finansuoti šio apmokestinamojo asmens veiklą, tikrai negali būti laikoma atlygintina veikla.

35.      Todėl, net analizuojant radijo mokestį Český rozhlas ir Čekijos valstybės santykių požiūriu, jo negalima laikyti atlygiu už visuomeninio radijo transliavimo paslaugą, o šiuo mokesčiu finansuojama Český rozhlas veikla nėra atlygintina veikla, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą.

 Sprendimo Le Rayon d’Or reikšmės klausimas

36.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dar atkreipia Teisingumo Teismo dėmesį į jo Sprendimą Le Rayon d’Or(7), klausdamas, ar tame sprendime išreikštą poziciją arba analogišką konkrečią poziciją būtų galima pritaikyti radijo mokesčiu finansuojamai visuomeninio transliavimo veiklai.

37.      Manau, šį siūlymą reikia atmesti. Tiesa, minėtame sprendime Teisingumo Teismas nutarė, kad senelių namų teikiamas paslaugas reikėjo laikyti teikiamomis už atlygį, nors atlygį už šias paslaugas, susijusias su konkrečia priežiūra, mokėjo ne jų gavėjai, bet sveikatos draudimo kasa kaip fiksuotą mokestį.

38.      Tačiau byla, kurioje priimtas Sprendimas Le Rayon d’Or(8), skiriasi nuo šios bylos teisiniais santykiais, faktiškai egzistavusiais tarp paslaugų gavėjų, t. y. senelių namų gyventojų ir šios įstaigos. Vienintelis šių santykių ypatumas buvo sveikatos draudimo kasos, kuri, jei taip galima teigti, prisidėdavo prie šios įstaigos gyventojų prievolių, kad padengtų išlaidas už jų gautas paslaugas, dalyvavimas. Visuomeninio radijo transliavimo atveju, kaip minėjau šios išvados 28 punkte, trūksta būtent šio teisinio santykio. Todėl pozicijos, kurios Teisingumo Teismas laikėsi Sprendime Le Rayon d’Or(9), negalima pritaikyti šiai bylai.

 Dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkto ratio legis

39.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat kelia klausimą dėl to, kokie buvo Bendrijos teisės aktų leidėjo ketinimai įtvirtinant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkto nuostatą, jeigu visuomeninio radijo transliavimo veikla, kuri paprastai finansuojama tokiu mokesčiu, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, būtų laikoma nepatenkančia į šios direktyvos taikymo sritį. Čekijos vyriausybės teigimu, tuomet minėtoje nuostatoje numatytas atleidimas nuo PVM netektų prasmės.

40.      Nepritariu tokiam susirūpinimui. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktas yra vienas iš daugelio ilgame sąraše numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų. Šios veiklos rūšys dėl pobūdžio arba jas vykdančių asmenų dažnai nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, nes tai nėra atlygintina veikla, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Vis dėlto ši veikla gali būti finansuojama įvairiai. Ji taip pat gali būti bent jau iš dalies vykdoma už atlygį. Taip yra ir kalbant apie visuomeninio radijo transliavimo įstaigų veiklą, nes ji minėtu mokesčiu gali būti finansuojama ne visa, kaip tai pripažįsta pati Čekijos vyriausybė(10). Tai atvejai, kai Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkte šią veiklą numatyta atleisti nuo PVM. Aplinkybė, kad praktikoje tai dažnai yra veikla, visiškai nepatenkanti į PVM sistemą, nereiškia, kad šis atleidimas neturi reikšmės.

41.      Reikia pridurti, kad bet kuriuo atveju Šeštosios direktyvos nuostatos, kurioje, kaip ir 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkte, numatytas konkrečios veiklos atleidimas nuo PVM, negalima aiškinti taip, kad būtų išplėsta šios direktyvos 2 straipsnyje apibrėžta jos taikymo sritis. Taigi galima atleidimo nuo mokesčio sąlyga yra priklausymas apmokestinamosios veiklos kategorijai, o ne atvirkščiai.

 Išvada dėl Český rozhlas veiklos, finansuojamos pasitelkiant radijo mokestį, pobūdžio

42.      Manau, atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, reikia laikytis nuomonės, kad Český rozhlas veikla, kiek ji yra finansuojama pasitelkus radijo mokestį, nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, nes tai nėra atlygintina veikla.

43.      Iš principo šios išvados pakanka norint atsakyti į prejudicinį klausimą, kaip jį suformulavimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Tik, man atrodo, kad Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į bendradarbiavimo su nacionaliniais teismais tikslą, kuriuo yra grindžiamas SESV 267 straipsnis, ir siekdamas pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atsakymą, kuris būtų naudingiausias sprendžiant pagrindinę bylą, galėtų pratęsti savo analizę ir išnagrinėti Český rozhlas teisės į sumokėto pirkimo mokesčio atskaitą dydį.

 Dėl apmokestinamųjų asmenų, kurie kartu vykdo ir apmokestinamąją veiklą, ir į PVM sistemą nepatenkančią veiklą, teisės į atskaitą

 Pirminės pastabos

44.      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti [PVM]“, apskaičiuotą ar sumokėtą už šias prekes ir paslaugas. Teisė į pirkimo mokesčio atskaitą yra esminis PVM sistemos mechanizmas, nes jį taikant šis mokestis tampa neutralus ūkio subjektų atžvilgiu; iš esmės jo našta tenka tik vartotojams.

45.      Tačiau, kad PVM našta tikrai tektų tik vartotojams, teisė į atskaitą gali būti susijusi tik su prekėmis ir paslaugomis, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams. Taigi pirkimo PVM atskaitomas iš pardavimo PVM, kurį apmokestinamasis asmuo renka iš savo kontrahentų, įtraukdamas jį į savo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kainą. Tačiau jeigu apmokestinamasis asmuo turėtų teisę atskaityti pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, kurių jis nenaudotų savo apmokestinamajai veiklai, šis PVM turėtų būti jam grąžintas, todėl apmokestintos prekės ir paslaugos praktiškai būtų neapmokestintos. Taigi tokiu atveju mokesčio naštą turėtų padengti ne vartotojas, o apmokestinamasis asmuo.

46.      PVM sistemoje numatyti taisomieji mechanizmai, jeigu apmokestinamasis asmuo nenaudoja įsigytų prekių ar paslaugų savo apmokestinamiesiems sandoriams. Dažniausiai pasitaikantys atvejai yra du, pirma, kai apmokestinamasis asmuo naudoja visas prekes arba paslaugas arba jų dalį neapmokestinamiesiems sandoriams ir, antra, kai jis naudoja prekes ir paslaugas savo arba savo darbuotojų poreikiams.

47.      Šeštojoje direktyvoje nenustatytos konkrečios taisyklės, taikytinos apmokestinamojo asmens, kuris vienu metu vykdo ir apmokestinamuosius sandorius, ir sandorius, kurie visiškai nepatenka į PVM sistemą, situacijai. Kalbant apie prekes ir paslaugas, kurių naudojimą vienai ir kitai šios apmokestinamojo asmens sandorių kategorijai (t. y. apmokestinamiesiems ir neapmokestinamiesiems sandoriams) galima nesunkiai nustatyti, sprendimas yra paprastas ir aiškiai matyti iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies. Iš tiesų apmokestinamiesiems sandoriams naudojamos prekės ir paslaugos suteikia teisę į atskaitą (nebent šie sandoriai atleisti nuo PVM), o prekės ir paslaugos, naudojamos sandoriams, kuriems PVM sistema netaikoma, nesuteikia teisės į jokią atskaitą. Teisės į atskaitą dydžio klausimas kyla kalbant apie prekes ir paslaugas, kurios vienu metu ir neatsiejamai naudojamos ir apmokestinamiesiems sandoriams, ir sandoriams, kuriems PVM sistema netaikoma. Šių prekių ir paslaugų gali būti daug ir jos gali sudaryti didelę ekonominės veiklos sąnaudų dalį, pavyzdžiui, elektra, biurų nuoma, valymas, kai kuri įranga ir kt.

 Český rozhlas atvejis

48.      Tokia būtų ir Český rozhlas situacija, jeigu Teisingumo Teismas pritartų mano siūlomam atsakymui į prejudicinį klausimą, kiek jis susijęs su jos veiklos, finansuojamos radijo mokesčiu, kvalifikavimu(11). Tokiu atveju reikėtų atmesti Čekijos mokesčių institucijų teiginį, kad Český rozhlas veikla, finansuojama radijo mokesčiu, patenka į PVM sistemos taikymo sritį, tačiau jai taikomas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio. Tuomet nebūtų galima taikyti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnyje numatyto teisės į atskaitos proporciją apskaičiavimo metodo. Iš tiesų minėtose nuostatose vartojama sąvoka „sandori[ai], kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas“ neapima sandorių, vykdomų atliekant veiklą, kuri nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį(12).

49.      Český rozhlas savo ruožtu pagrindinėje byloje teigia, kad, atsisakius laikyti radijo mokestį atlygiu, sumos, gautos taikant šį mokestį, negalėtų būti įtraukiamos apskaičiuojant atskaitos proporciją. Todėl ji įgytų teisę atskaityti 100 % pirkimo PVM(13). Ši pozicija nėra nereikšminga, visų pirma jeigu būtų analizuojamas tik pajamų, gautų iš radijo mokesčio, pobūdis. Iš tiesų pagal nusistovėjusią teismo praktiką teisė į atskaitą yra sudėtinė PVM reglamentuojančios sistemos dalis, kurios iš principo negalima riboti ir kuria galima naudotis visų už įvykdytas apmokestinamąsias pirkimo operacijas sumokėtų mokesčių atžvilgiu(14). Tai, kad apmokestinamasis asmuo gauna pajamas, kurios nėra atlygis už jo paslaugas ir kurios nelaikomos jo apyvarta, iš principo neturėtų lemti jo teisės į atskaitą ribojimo.

50.      Šia analize neatsižvelgiama į tai, kad radijo mokestis yra ne papildomos Český rozhlas pajamos, o viena iš pagrindinių šios įstaigos finansavimo priemonių(15). Iš tiesų šis mokestis leidžia finansuoti įstatyme numatytą šios įstaigos veiklą arba bent jau esminę jos dalį. Taigi šitaip finansuojamos veiklos pobūdis neatsiejamas nuo paties jos finansavimo pobūdžio, kuris šioje byloje pasireiškia ne kaip atlygis už suteiktas paslaugas, o veikiau kaip nuosavas išteklius(16). Taigi ši veikla, atsižvelgiant į mano šioje byloje siūlomą atsakymą, negali būti laikoma atlygintina veikla, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą. Taigi kyla klausimas, ar ši veikla gali suteikt teisę atskaityti pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, kartu naudojamas ir šiai veiklai, ir apmokestinamajai veiklai.

51.      Manau, į šį klausimą reikia atsakyti neigiamai. Iš tiesų, jeigu būtų suteikta teisė atskaityti PVM už prekes ir paslaugas, kurios buvo naudojamos į PVM sistemos taikymo sritį nepatenkančiai veiklai, tai prieštarautų šios sistemos logikai, o tiksliau – kategoriškoms ir aiškioms Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies nuostatoms(17). Tokiu atveju pirkimo PVM negalėtų būti atskaitomas iš pardavimo PVM, kurį apmokestinamasis asmuo turi mokėti už savo apmokestinamuosius sandorius (nes jų nebūtų), ir jis galėtų reikalauti grąžinti šį mokestį. Taigi galiausiai asmuo nebūtų sumokėjęs šio PVM, o pardavimo sandorių grandinėje esančios prekės ir paslaugos būtų de facto atleidžiamos nuo PVM, pažeidžiant PVM universalumo principą.

52.      Juo labiau taip yra kalbant apie apmokestinamąjį radijo transliuotoją, nes jo veikla, jeigu ji būtų atlygintina ir dėl to apmokestinama, būtų atleidžiama nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą, išskyrus komercinę veiklą (tačiau šioje byloje apie ją nekalbama), ir neatsirastų jokios teisės į atskaitą(18). Taigi būtų nelogiška teisę į atskaitą suteikti veiklos, kuri nėra apmokestinama dėl to, kad ji nėra vykdoma už atlygį, atveju ir nesuteikti šios teisės tos pačios veiklos atveju, jeigu ji būtų apmokestinama.

53.      Galbūt tai geriau parodytų palyginimas su privataus radijo transliuotojo situacija. Toks radijo transliuotojas taip pat gali (o taip dažnai ir būna) transliuoti savo programas, suteikdamas laisvą prieigą prie jų, taigi negaudamas atlygio iš klausytojų. Tačiau negaudamas jokio mokesčio ar kitos viešojo finansavimo priemonės, jis turėtų finansuoti savo veiklą platindamas „komercinius pranešimus“ (t. y. reklamą, rėmėjų remiamas programas ir kt.), kaip tai nurodyta Audiovizualinės žiniasklaidos paslaugų direktyvoje(19). Šie komerciniai pranešimai skirti radijo transliuotojo programų klausytojams, tad komercinių pranešimų sklaida yra neatsiejama nuo programų sklaidos. Taigi ekonominiu požiūriu visa ši transliacija laikoma radijo transliuotojo, finansuojamo iš reklaminių pranešimų generuojamų pajamų, kurios sudaro šio radijo transliuotojo apyvartą, veikla. Taigi pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, kurias šis radijo transliuotojas naudoja visai savo veiklai, būtų atskaitomas iš pardavimo PVM, įtraukiamo į reklaminių pranešimų kainą ir nurodomo sąskaitoje faktūroje. Taigi šis įtraukimas suteikia pagrindą jo teisei į viso pirkimo PVM atskaitą.

54.      Tačiau taip nėra kalbant apie visuomeninį radijo transliuotoją, kurio veikla bent iš dalies finansuojama mokesčiu. Kadangi šis mokestis nėra atlygis už suteiktas paslaugas, pardavimo PVM nemokamas, todėl pirkimo PVM negali būti atskaitomas. Aišku, visuomeninis radijo transliuotojas gali vykdyti ir komercinę veiklą, finansuojamą kitomis priemonėmis. Taigi ši veikla suteiktų jam teisę į atskaitą, tačiau tik už tą prekių ir paslaugų dalį, kuri buvo naudojama šiai komercinei veiklai.

55.      Kad neliktų jokių neaiškumų, reikėtų pridurti, kad, mano supratimu, pozicijos, kurios Teisingumo Teismas laikėsi Sprendime Kretztechnik(20), negalima pritaikyti visuomeninio radijo transliuotojo situacijai. Tame sprendime Teisingumo Teismas pripažino teisę atskaityti pirkimo PVM už išlaidas, patirtas suinteresuotajam subjektui išleidus akcijas, laikydamasis nuomonės, kad šis akcijų išleidimas buvo skirtas visai šio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai (kuri ir buvo apmokestinama). Tačiau radijo transliuotojas vykdo veiklą ne tam, kad gautų mokestį. Priešingai, radijo transliuotojo tikslas yra vykdyti šią radijo transliavimo veiklą, o mokestis yra tik priemonė ją finansuoti. Be to, net jei tokia veikla ir būtų vykdoma už atlygį, ji būtų atleista nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą. Taigi byloje, kurioje priimtas Sprendimas Kretztechnik, nagrinėtas atvejis visai nebuvo analogiškas.

 Teisės į atskaitą dydžio apskaičiavimas

56.      Išvada, kad mokesčiu finansuojama veikla nesuteikia teisės į pirkimo PVM atskaitą, taikoma ir prekėms, ir paslaugoms, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja tik savo neapmokestinamajai veiklai, ir prekėms, ir paslaugoms, kurios kartu ir neatsiejamai naudojamos ir neapmokestinamajai, ir apmokestinamajai veiklai. Prie pirmosios kategorijos priklausančios prekės ir paslaugos nekelia jokių problemų, nes apmokestinamasis asmuo paprasčiausiai neturi teisės į atskaitą. Kalbant apie antrąją kategoriją, reikia nustatyti, kiek apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti savo teise į atskaitą, kad, pirma, ši teisė išliktų tai prekių ir paslaugų daliai, kuri yra susijusi su jo apmokestinamąja veikla, ir kad, antra, nebūtų nepagrįstai išmokėta „perteklinė kompensacija“.

57.      Kaip Teisingumo Teismas pažymėjo Sprendime Securenta(21), Šeštosios direktyvos nuostatos nenustato metodams arba kriterijams taikytinų taisyklių, kurių valstybės narės privalėtų laikytis priimdamos nuostatas dėl sumokėtos pirkimo PVM sumos paskirstymo pagal tai, ar atitinkamos išlaidos yra skirtos ekonominei, ar neekonominei veiklai.

58.      Komisija savo rašytinėse pastabose siūlo laikytis nuomonės, kad tokį mokestį, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamas radijo mokestis, būtų galima analizuoti kaip subsidiją, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antrą įtrauką. Tuomet valstybės narės pagal šią nuostatą turėtų teisę tokį mokestį įtraukti į atskaitos proporcijos vardiklį, taip proporcingai apribodamos teisės į atskaitą dydį.

59.      Vis dėlto manau, kad ši teisė netaikytina mokesčiui, kuriuo valstybėse narėse finansuojama viešųjų subjektų veikla. Neatsižvelgiant į tai, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas radijo mokestis yra subsidija kaip ypatingo pobūdžio nuosavas išteklius, matau du šio požiūrio trūkumus.

60.      Pirma, laikantis tokio požiūrio, į PVM sistemą būtų įtraukta šiai sistemai nepriskiriama veikla. Kaip jau paaiškinau šios išvados 50 punkte, radijo mokesčio negalima analizuoti atskirai nuo veiklos, kuriai finansuoti jis skirtas. Dėl tokio finansavimo ši veikla nėra vykdoma už atlygį ir nepatenka į PVM sistemą. Jeigu Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje numatytas mechanizmas netaikytinas neapmokestinamajai veiklai(22), jo neįmanoma taikyti šią veiklą atitinkančioms sumoms.

61.      Antra, minėtame straipsnyje numatytas mechanizmas taikomas tik kalbant apie „mišrų“ apmokestinamąjį asmenį, t. y. vykdantį ir apmokestinamuosius, ir neapmokestinamuosius sandorius. Jo negalima taikyti apmokestinamajam asmeniui, vykdančiam tik apmokestinamuosius sandorius ir dar gaunančiam subsidijas, taip, kad atskaitos proporcijos vardiklį sudarytų tik apmokestinamųjų sandorių apyvarta ir subsidijų suma(23). Visuomeninio radijo transliuotojai greta mokesčiu finansuojamos veiklos gali vykdyti kitą veiklą, kuri pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą yra atleidžiama nuo PVM, tačiau jie gali ir nevykdyti tokios veiklos. Komisijos siūlomas sprendimas būtų taikomas tik pirmuoju atveju ir dėl to galėtų būti smarkiai iškraipyta konkurencija ir pakenkta Šeštąja direktyva siekiamam derinimo tikslui.

62.      Mano nuomone, mokesčių, skirtų visuomeninio radijo transliuotojams finansuoti, klausimą reikėtų išspręsti remiantis Teisingumo Teismo pozicija Sprendime Securenta. Jame Teisingumo Teismas, konstatavęs, kad Šeštosios direktyvos nuostatose nėra taisyklių, susijusių su apmokestinamųjų asmenų, vykdančių ir apmokestinamąją (ir apmokestintą), ir neapmokestinamąją veiklą, teisės į atskaitą dydžio nustatymu, nutarė, kad diskreciją nustatyti metodus ir kriterijus, skirtus tam, kad būtų paskirstytas sumokėtas pirkimo PVM ekonominei ir neekonominei veiklai, turi valstybės narės, kurios, naudodamosi šia diskrecija, privalo atsižvelgti į šios direktyvos tikslą ir sistemą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių(24).

63.      Iš tiesų, Sprendime Securenta buvo nagrinėjamas specifinis išlaidų, susijusių su akcijų ir investicinių vertybinių popierių išleidimu, klausimas. Tačiau tame sprendime padaryta išvada nebuvo taikoma tik tai sričiai, todėl, manau, ją galima drąsiai pritaikyti kitiems atvejams, kai apmokestinamieji asmenys kartu vykdo ir apmokestinamąją veiklą, ir į PVM sistemą nepatenkančią veiklą.

 Išvada

64.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Nejvyšší správní soud (Vyriausiasis administracinis teismas) pateiktą prejudicinį klausimą:

1.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 2 straipsnio 1 punktą reikia aiškinti taip, kad visuomeninio radijo transliuotojo veikla, finansuojama privalomu įstatymo nustatytu mokesčiu, kurį moka kiekvienas radijo imtuvo turėtojas, nėra atlygintina veikla, kaip tai suprantama pagal minėtą nuostatą, ir nesuteikia teisės atskaityti pridėtinės vertės mokesčio, mokėtino arba sumokėto už prekes ir paslaugas, kurias ši įstaiga įsigijo ir panaudojo šiai veiklai.

2.      Diskreciją nustatyti metodus ir kriterijus, skirtus tam, kad būtų paskirstytas sumokėtas pirkimo pridėtinės vertės mokestis minėtai veiklai ir veiklai, suteikiančiai teisę į atskaitą, turi valstybės narės, kurios šia diskrecija privalo naudotis atsižvelgdamos į Šeštosios direktyvos 77/388 tikslą ir sistemą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių.

1 – Originalo kalba: prancūzų.

2 – OL L 145, p. 1. 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.

3 – Nurodomi tik tie kriterijai, kurie yra reikšmingi analizuojant šioje byloje pateiktą prejudicinį klausimą.

4 – Žr., be kita ko, sprendimus Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, 14 punktas) ir Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 27 punktas).

5 – Žr., be kita ko, sprendimus Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, 10 punktas) ir GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700, 17 punktas).

6 –      Prie ES ir ESV sutarčių pridėtas Protokolas (Nr. 29) dėl valstybių narių visuomeninės transliacijos sistemos.

7 – C-151/13, EU:C:2014:185.

8 – C-151/13, EU:C:2014:185.

9 – C-151/13, EU:C:2014:185.

10 – Šiuo atveju sunku pateikti konkrečių pavyzdžių, nes kiekvienos valstybės narės teisės aktuose apibrėžiama, kuri visuomeninių transliuotojų veikla yra komercinė, o kuri – visuomeninė. Tačiau programų, sukurtų vykdant visuomeninę misiją, pardavimas privatiems radijo transliuotojams galėtų būti laikomas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą nuo PVM atleista veikla.

11 – T. y. jeigu jis manytų, kad Český rozhlas veiklai, finansuojamai radijo mokesčiu, PVM sistema netaikoma.

12 – Be kita ko, žr. generalinio advokato J. Mazák išvadą byloje Securenta (C-437/06, EU:C:2007:777, 40 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) ir Sprendimą Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 33 punktas).

13 – Tiksliau ji turėtų teisę atskaityti 100 % pirkimo PVM, jeigu visa Český rozhlas už atlygį vykdoma veikla būtų komercinio pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punktą, nes ši veikla neatleidžiama nuo PVM. O jeigu Český rozhlas taip pat vykdo apmokestinamąją veiklą, kuri vis dėlto pagal šią nuostatą atleidžiama nuo PVM (tai nėra aišku iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą), reikėtų taikyti teisę proporcingai atskaityti visą pirkimo PVM, atsižvelgiant tik į pajamas iš PVM apmokestinamos veiklos (kuri yra apmokestinama ir atleidžiama nuo PVM).

14 – Žr., be kita ko, sprendimus BP Soupergaz (C-62/93, EU:C:1995:223, 18 punktas) ir Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 24 punktas).

15 – Pagal Čekijos radijo įstatymo (Zákon o Českém rozhlasu) 10 straipsnį Český rozhlas finansavimo šaltiniai yra radijo mokestis ir pajamos iš jos pačios ekonominės veiklos.

16 – Žr. šios išvados 34 punktą.

17 – Primintina, kad pagal šią nuostatą teisė į atskaitą suteikiama „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams“ (pažymėta mano).

18 – Iš tiesų Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies q punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio yra subjektyvaus pobūdžio: nuo PVM atleidžiama visa visuomeninio radijo transliavimo įstaigų veikla, išskyrus komercinę veiklą.

19 – 2010 m. kovo 10 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2010/13/ES dėl valstybių narių įstatymuose ir kituose teisės aktuose išdėstytų tam tikrų nuostatų, susijusių su audiovizualinės žiniasklaidos paslaugų teikimu, derinimo (OL L 95, p. 1).

20 – C-465/03, EU:C:2005:320.

21 – C-437/06 (EU:C:2008:166, 33 punktas).

22 – Žr. šios išvados 49 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.

23 – Žr. Sprendimą Komisija / Ispanija (C-204/03, EU:C:2005:588, 25 ir 26 punktai).

24 – Sprendimas Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, rezoliucinės dalies 2 punktas).