Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MACIEJA SZPUNARA

przedstawiona w dniu 17 marca 2016 r.(1)

Sprawa C-11/15

Odvolací finanční ředitelství

przeciwko

Český rozhlas

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska)]

Podatki – Podatek od wartości dodanej – Zwolnienie z podatku – Niekomercyjna działalność publicznego radia i instytucji telewizyjnych – Publiczna usługa nadawcza – Finansowanie z opłat obowiązkowych – Zakwalifikowanie takiej usługi





 Wprowadzenie

1.        System podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) opiera się na podwójnym mechanizmie, czyli zapłacie podatku należnego i odliczeniu podatku naliczonego. Taki mechanizm pozwala na to, by z punktu widzenia przedsiębiorców podatek ten pozostał neutralny; jego ciężar finansowy ponoszą wyłącznie konsumenci.

2.        Aby zapewnić organom podatkowym skuteczny pobór przypadającego im podatku, konieczne jest, żeby odliczenie dotyczyło wyłącznie towarów i usług nabytych do celów działalności opodatkowanej, tak by podatek naliczony był odliczany od należnego. Jeżeli podatnik wykonuje jednocześnie działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną, w celu określenia, która część podatku naliczonego może zostać odliczona, stosuje się szczególne zasady. Sytuacja jeszcze bardziej się komplikuje, kiedy podatnik wykonuje także działalność, która w ogóle nie jest objęta systemem VAT, ponieważ nie stanowi działalności gospodarczej wykonywanej odpłatnie w rozumieniu przepisów regulujących system VAT. Niniejsza sprawa stanowi okazję do doprecyzowania linii orzeczniczej Trybunału w tej kwestii.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3.        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”):

„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlegają:

1)      dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

4.        Artykuł 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym

1.      Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

q)      działalność publicznego radia i instytucji telewizyjnych innych niż te [inną niż ta] o charakterze komercyjnym”.

5.        Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 5 szóstej dyrektywy:

„2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a)      należn[ego] lub zapłacon[ego] na terytorium kraju [podatku VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]

5.      W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek [VAT] podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

[…]”.

6.        Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

„Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca:

–        jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, dla których stosuje się [przysługuje] odliczenie podatku [VAT] zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,

–        jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku [VAT]. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).

[…]”.

 Prawo czeskie

7.        Transpozycji ww. przepisów szóstej dyrektywy dokonano w prawie czeskim na mocy art. 2 ust. 1, art. 51 ust. 1 lit. b), art. 72 i art. 76 ust. 1 i 2 zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej).

8.        Mocą zákon č. 348/2005 Sb. o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů (ustawy nr 348/2005 dotyczącej opłat radiowych i telewizyjnych oraz o zmianie niektórych ustaw), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą nr 348/2005”), ustanowiono opłatę radiową służącą finansowaniu usług czeskich nadawców publicznych. Zgodnie z art. 3 tej ustawy zobowiązaną do uiszczania opłaty radiowej jest osoba fizyczna lub prawna, która jest właścicielem odbiornika radiowego lub która, nie będąc właścicielem odbiornika radiowego, posiada taki odbiornik lub go używa na podstawie innego tytułu prawnego przez okres co najmniej miesiąca. Artykuł 7 tej ustawy stanowi, że opłatę radiową płaci się ustawowemu nadawcy bezpośrednio lub za pośrednictwem umocowanej osoby.

9.        Działalność nadawcza finansowana z opłat radiowych traktowana jest w prawie czeskim jako działalność zwolniona z podatku VAT.

 Stan faktyczny w postępowaniu głównym, procedura i pytanie prejudycjalne

10.      Český rozhlas jest czeskim nadawcą publicznym, powołanym mocą ustawy i finansowanym m.in. z opłat radiowych ustanowionych zgodnie z ustawą nr 348/2005.

11.      W dodatkowych deklaracjach podatkowych VAT dotyczących okresu podatkowego od marca do grudnia 2006 r. Český rozhlas dokonał dodatkowego zwiększenia prawa do odliczenia podatku VAT przez wyłączenie z kalkulacji współczynnika stosowanego do ustalania odliczenia podatku VAT świadczeń odpowiadających uiszczonej na jego rzecz opłacie radiowej, które pierwotnie uznał on za zwolnione z podatku VAT bez prawa do odliczenia. W tym względzie Český rozhlas podniósł, że opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za publiczną usługę nadawczą.

12.      Takie stanowisko Český rozhlas nie zostało zaakceptowane przez organy podatkowe, które w dodatkowych decyzjach podatkowych odmówiły wyłączenia tych świadczeń z części podlegającej odliczeniu.

13.      Ponieważ odwołanie Český rozhlas zostało oddalone, wniósł on skargę na decyzje organów podatkowych do Mĕstský soud v Praze (sądu dla miasta Pragi), który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. decyzje te uchylił.

14.      Od tego wyroku skarżący w postępowaniu głównym wniósł kasację do sądu odsyłającego. W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy [publiczna radiowa działalność nadawcza] finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych, jak również od osób posiadających inny tytuł prawny do ich użytkowania, może być uznawana za »dostawę usług świadczoną odpłatnie [świadczenie usług dokonywane odpłatnie]« w rozumieniu art. 2 [pkt] 1 szóstej dyrektywy […], które powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 ust. 1 lit. [q]) tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 szóstej dyrektywy, i do której [nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w] art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy?”.

15.      Postanowienie odsyłające wpłynęło do Trybunału w dniu 13 stycznia 2015 r. Uwagi na piśmie zostały przedłożone przez strony postępowania głównego, rządy czeski, grecki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską. Český rozhlas, rządy czeski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska były reprezentowane na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r.

 Analiza

16.      W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność nadawcy publicznego finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od wszystkich posiadaczy odbiorników radiowych stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy tego przepisu. W wypadku odpowiedzi twierdzącej działalność taka powinna być, logicznie rzecz biorąc, zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy.

17.      Należy jednak mieć na uwadze, że pytanie to padło w ramach sporu między Český rozhlas a organami podatkowymi, którego przedmiotem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przez Český rozhlas w związku z prowadzoną działalnością. Trybunał nie może pominąć tego aspektu, chcąc udzielić użytecznej odpowiedzi na postawione pytanie.

18.      W pierwszej kolejności należy zatem zastanowić się nad pojęciem działalności „[wykonywanej] odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Zacznę jednak od omówienia w kilku wstępnych uwagach wątpliwości wyrażonych w uwagach na piśmie przez Český rozhlas, a dotyczących znaczenia pytania prejudycjalnego dla rozwiązania sporu w postępowaniu głównym.

 Znaczenie pytania prejudycjalnego

19.      W swoich uwagach na piśmie Český rozhlas twierdzi, że spór w postępowaniu głównym dotyczy wyłącznie charakteru opłaty radiowej. Chodzi o ustalenie, czy ta opłata może być kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Český rozhlas w charakterze nadawcy publicznego – na które to pytanie w wyroku zaskarżonym kasacją w postępowaniu głównym udzielono odpowiedzi przeczącej. Niemniej jednak w ocenie Český rozhlas sąd odsyłający, pod wpływem argumentów strony skarżącej w postępowaniu głównym, zniekształcił problem, wnosząc do Trybunału o ustalenie, czy publiczna działalność nadawcza jako taka stanowi działalność objętą systemem VAT. Tymczasem zdaniem Český rozhlas pytanie to nie ma istotnego znaczenia, ponieważ działalność ta może być finansowana także z innych źródeł niż opłata radiowa.

20.      Nie podzielam wątpliwości podniesionych przez Český rozhlas. Oczywiste jest, że organizację finansowania publicznej działalności nadawczej określa porządek prawny każdego państwa członkowskiego, a opłata tego rodzaju jak czeska opłata radiowa nie musi pokrywać wszystkich kosztów tej działalności. Niemniej jednak sposób sformułowania pytania prejudycjalnego dotyczącego „publicznej radiowej działalności nadawczej finansowanej z obowiązkowych opłat ustawowych” oznacza w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o publiczną działalność nadawczą w takim zakresie, w jakim jest finansowana z opłat radiowych.

21.      Aby odpowiedzieć na pytanie, czy taka działalność może być traktowana jako usługa świadczona odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, konieczne jest przeprowadzenie analizy charakteru opłaty radiowej. Trzeba będzie bowiem określić, czy ta opłata może być kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Český rozhlas. Natomiast ograniczenie się wyłącznie do takiej analizy, jak chciałby Český rozhlas, byłoby niewystarczające, gdyż spór w postępowaniu głównym nie dotyczy w rzeczywistości charakteru opłaty radiowej samej w sobie, lecz prawa Český rozhlas do odliczenia. W mojej ocenie pytanie prejudycjalne zostało zatem odpowiednio sformułowane.

 W przedmiocie działalności „[wykonywanej] odpłatnie”

22.      Kryteria pozwalające określić odpłatny charakter działalności wynikają z utrwalonego orzecznictwa Trybunału(3). Zgodnie z tym orzecznictwem świadczenie usług następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem(4). W związku z tym, jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, to brak jest podstawy opodatkowania, a więc powyższe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT(5).

23.      Zatem to w świetle tych kryteriów należy ocenić rodzaj działalności nadawczej finansowanej z opłat takich jak opłata radiowa w postępowaniu głównym.

 Stosunek między Český rozhlas a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty

24.      W mojej ocenie, jeżeli sytuację analizuje się pod kątem stosunku między Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do opłaty radiowej, nieuchronnie nasuwa się wniosek, że działalność Český rozhlas finansowana za pomocą opłaty radiowej nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

25.      Należy bowiem stwierdzić brak koniecznej więzi prawnej. Z jednej strony, działalność Český rozhlas zorganizowana jest na podstawie ustawy, a prowadzenie tej działalności nie zależy ani od tożsamości słuchaczy, ani od ich konkretnej liczby. Jest to publiczna działalność nadawcza, zatem określają ją dwa istotne elementy. Po pierwsze, chodzi o ogólnodostępną usługę nadawczą. Po drugie, jako że chodzi o działalność finansowaną ze środków publicznych, treść nadawanych programów nie jest dyktowana względami opłacalności ekonomicznej.

26.      Z drugiej strony, z punktu widzenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty radiowej obowiązek ten jest też całkowicie niezależny od rzeczywistego korzystania z usług nadawców publicznych. Zobowiązanie z tytułu opłaty radiowej jest obowiązkiem ustawowym, który nie wynika z faktu słuchania radia publicznego, lecz z faktu posiadania odbiornika radiowego. Ponieważ równolegle z radiem publicznym mogą istnieć także nadawcy prywatni, posiadanie odbiornika radiowego w żaden sposób nie jest jednoznaczne z korzystaniem z usług nadawców publicznych. Fakt niesłuchania radia publicznego nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty radiowej. Podobnie możliwość słuchania nie jest warunkowana uiszczeniem tej opłaty, ponieważ publiczne usługi nadawcze są ogólnodostępne. Osoba, która nie uiściła opłaty, narażona jest co najwyżej na ewentualne kary administracyjne.

27.      Możliwość korzystania z odbiornika radiowego w celach innych niż słuchanie programów w radiu publicznym w mojej ocenie w sposób nieunikniony wyłącza tezę, zgodnie z którą nabycie odbiornika oznaczałoby wolę korzystania z usług nadawców publicznych za cenę opłaty radiowej. Zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty stanowi obowiązek prawny, który w rzeczywistości jest związany z posiadaniem odbiornika radiowego, ale za to pozostaje całkowicie niezależny od ewentualnego korzystania z usług nadawców publicznych.

28.      Tym samym zobowiązanie do uiszczenia opłaty radiowej nie tworzy żadnego stosunku prawnego między zobowiązanym a nadawcą publicznym, gdyż, po pierwsze, zobowiązanie to nie wynika z faktu korzystania z usług świadczonych przez danego nadawcę, lecz z posiadania odbiornika radiowego, a po drugie, dostęp do tych usług nie zależy od uiszczenia rzeczonej opłaty.

29.       Z powyższego wynika, że opłata radiowa, z punktu widzenia zobowiązanego, nie stanowi wynagrodzenia za usługi nadawcy publicznego.

 Stosunek między Český rozhlas a państwem czeskim

30.      W swoich uwagach rząd czeski dokonuje innej analizy, tj. wskazuje na istnienie trójstronnego stosunku prawnego, w ramach którego państwo czeskie powierza Český rozhlas zadanie świadczenia usługi użyteczności publicznej na rzecz odbiorców (potencjalnych użytkowników), zapewniając w zamian Český rozhlas finansowe wynagrodzenie w formie opłaty radiowej.

31.      Ta analiza mnie nie przekonuje z tej prostej przyczyny, że stosunek między Český rozhlas a państwem czeskim nie stanowi stosunku o charakterze umownym dotyczącego świadczenia usług.

32.      System publicznego nadawania został utworzony w interesie publicznym, aby zaspokajać potrzeby demokratyczne, społeczne i kulturowe społeczeństwa, a także aby zachować pluralizm w mediach(6). W tym celu państwa tworzą instytucje publiczne, których zadaniem jest świadczenie usług nadawczych, i zapewniają ich finansowanie, które często przybiera formę opłaty, takiej jak opłata radiowa, o której mowa w postępowaniu głównym. Instytucje te zapewniają wykonywanie misji radiofonii publicznej, która polega na bezpłatnym i ogólnodostępnym świadczeniu usługi nadawczej, do której dostęp nie jest ograniczony przyczynami ekonomicznymi lub innymi, sprzecznymi z ich funkcją. To właśnie w tym celu protokół dotyczący systemu publicznych usług nadawczych w państwach członkowskich stanowi, że postanowienia traktatów nie naruszają kompetencji państw członkowskich w zakresie finansowania nadawców publicznych.

33.      Nadawcy publiczni ustanowieni są przez państwo, które określa ich misję, nadzoruje realizację tej misji i zapewnia ich finansowanie, na przykład przekazując tym instytucjom wpływy ze świadczeń obowiązkowych specjalnie w tym celu ustanowionych. Nie chodzi zatem o stosunek ekonomiczny nawiązany dobrowolnie przez dwa niezależne podmioty, państwo i nadawcę, który zresztą w całości podlegałby postanowieniom traktatów i prawa wtórnego. Nadawca publiczny za swoje usługi nie żąda „ceny”, a opłata nie stanowi zapłaty takiej ceny.

34.      Wśród argumentów podniesionych w niniejszej sprawie opłata w postępowaniu głównym została przedstawiona jako forma podatku przeznaczonego na finansowanie danego rodzaju działalności publicznej. Rzekłbym raczej, że taka opłata – co widać szczególnie na przykładzie takiego uregulowania opłaty, jakiemu podlega czeska opłata radiowa, a mianowicie, że opłata uiszczana jest przez zobowiązanych bezpośrednio na rzecz będącego beneficjentem nadawcy – upodabnia się do subwencji w szczególnej formie środków własnych przyznanej temu nadawcy przez państwo. A przecież nie sposób uznać za działalność wykonywaną odpłatnie działalności, z tytułu której podatnik nie otrzymuje od odbiorców żadnego wynagrodzenia, a która finansowana jest z subwencji przeznaczonej w sposób ogólny na finansowanie działalności tego podatnika.

35.      W związku z powyższym, nawet analizując sprawę pod kątem stosunku łączącego Český rozhlas z państwem czeskim, opłaty radiowej nie sposób uznać za wynagrodzenie za usługę nadawcy publicznego, a działalność Český rozhlas finansowana z tej opłaty nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu szóstej dyrektywy.

 Kwestia znaczenia wyroku Le Rayon d’Or

36.      Sąd odsyłający zwraca także uwagę Trybunału na jego wyrok Le Rayon d’Or(7) i zastanawia się, czy nie należałoby rozważyć zastosowania do publicznej usługi nadawczej finansowanej z opłat rozwiązania przyjętego w tym wyroku lub analogicznego rozwiązania szczególnego.

37.      W mojej ocenie tej sugestii nie sposób przyjąć. We wskazanym wyroku Trybunał faktycznie orzekł, że usługi świadczone przez instytucję na rzecz osób starszych powinny być uznawane za usługi świadczone odpłatnie, pomimo że wynagrodzenie za nie było uiszczane nie przez odbiorców tych usług w odniesieniu do konkretnych zabiegów, lecz przez kasę ubezpieczenia zdrowotnego – i to w formie zryczałtowanej.

38.      Tymczasem sprawa, w której wydano wyrok Le Rayon d’Or(8), różni się od niniejszej sprawy więzią prawną, która faktycznie istniała między beneficjentami świadczeń, tj. pensjonariuszami zakładu dla osób starszych, a tym zakładem. Jedyna szczególna cecha tego stosunku polegała na działaniu kasy ubezpieczenia zdrowotnego, która – by tak rzec – uczestniczyła w obowiązkach pensjonariuszy, aby pokryć koszty świadczeń, z których korzystali. Tymczasem to właśnie tego stosunku prawnego brakuje w wypadku publicznej usługi nadawczej, jak wspomniałem w pkt 28 niniejszej opinii. W związku z powyższym rozwiązania przyjętego przez Trybunał w wyroku Le Rayon d’Or(9) nie można zastosować do niniejszej sprawy.

 W przedmiocie ratio legis art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy

39.      Sąd odsyłający zastanawia się także nad intencjami prawodawcy wspólnotowego, który ustanowił przepis art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy, w sytuacji gdyby publiczna działalność nadawcza zwykle finansowana z opłat takich jak opłata w postępowaniu głównym została uznana za nieobjętą zakresem stosowania tej dyrektywy. W ocenie rządu czeskiego przewidziane w tym przepisie zwolnienie byłoby wówczas pozbawione sensu.

40.      Nie podzielam tej obawy. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy należy do długiej listy zwolnień „niektórych rodzajów działalności prowadzonej w interesie publicznym”. Taka działalność, bądź to ze względu na jej charakter własny, bądź to ze względu na osobę, która ją wykonuje, często znajduje się poza zakresem stosowania szóstej dyrektywy, ponieważ nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu tej dyrektywy. Niemniej jednak finansowanie tej działalności może być różnie uregulowane. Może ona, przynajmniej w części, być wykonywana także odpłatnie. Tak się dzieje także w wypadku działalności publicznych instytucji nadawczych, która może nie być w całości finansowana z opłat, co zresztą rząd czeski sam przyznaje(10). Są to sytuacje, w których art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy przewiduje dla tych rodzajów działalności zwolnienie. Fakt, że w praktyce często chodzi o działalność, która w ogóle nie jest objęta systemem VAT, nie czyni tego zwolnienia bezprzedmiotowym.

41.      Dodać należy, że przepis szóstej dyrektywy, który przewiduje zwolnienie danej działalności, jak to ma miejsce w przypadku art. 13 część A ust. 1 lit. q), w żadnym wypadku nie może być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania tej dyrektywy określony w art. 2. Zatem warunkiem ewentualnego zwolnienia będzie przynależność do kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu, a nie odwrotnie.

 Wnioski w przedmiocie charakteru działalności Český rozhlas finansowanej z opłaty radiowej

42.      W świetle powyższego w mojej ocenie należy uznać, że działalność Český rozhlas w zakresie, w jakim finansowana jest z opłaty radiowej, nie wchodzi w zakres stosowania szóstej dyrektywy, gdyż nie jest działalnością wykonywaną odpłatnie.

43.      Co do zasady stwierdzenie to wystarcza, aby udzielić odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez sąd odsyłający. Wydaje mi się jednak, że Trybunał mógłby rozważyć – w duchu współpracy z sądami krajowymi, która stanowi cel art. 267 TFUE, oraz w celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, jakie rozwiązanie przyjąć w sporze w postępowaniu głównym – dalsze rozważania, w których uwzględniłby kwestię zakresu prawa Český rozhlas do odliczenia podatku naliczonego.

 W przedmiocie prawa do odliczenia przysługującego podatnikom wykonującym jednocześnie transakcje opodatkowane oraz transakcje nieobjęte systemem VAT

 Uwagi wstępne

44.      Zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku [VAT], który zobowiązany jest zapłacić”, kwot należnego lub zapłaconego podatku VAT od tych towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczym mechanizmem systemu VAT, ponieważ umożliwia zneutralizowanie tego podatku dla przedsiębiorców; jego ciężar, co do zasady, ponoszą wyłącznie konsumenci.

45.      Jednak, aby podatkiem VAT faktycznie obciążyć konsumentów, prawo do odliczenia może dotyczyć tylko towarów i usług wykorzystanych następnie przez podatnika do celów jego opodatkowanych transakcji. Tym samym podatek naliczony zostanie odliczony od podatku należnego, który podatnik pobierze od swoich własnych kontrahentów, wliczając go w cenę dostarczanych przez siebie towarów lub świadczonych usług. Przeciwnie jednak, gdyby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które nie będą wykorzystywane do jego opodatkowanych transakcji, podatek ten musiałby zostać zwrócony, w związku z czym towary i usługi podlegające opodatkowaniu w praktyce nie zostałyby opodatkowane. W takim wypadku to zatem na podatniku, a nie na konsumencie, spoczywać musi ciężar opodatkowania.

46.      System VAT zawiera mechanizmy korygujące w sytuacji, gdy towary i usługi nabyte przez podatnika nie są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji. Dwie najczęściej występujące sytuacje to taka, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi, w całości lub w części, do celów transakcji zwolnionych, oraz taka, gdy wykorzystuje je na potrzeby własne lub swoich pracowników.

47.      Szósta dyrektywa nie określa jednak szczególnych zasad mających zastosowanie do sytuacji, w których podatnik dokonuje jednocześnie transakcji podlegających opodatkowaniu, i takich, które w ogóle nie są objęte systemem VAT. Jeśli chodzi o towary i usługi, w wypadku których łatwo określić, czy są używane przez podatnika do celów jednej lub drugiej kategorii transakcji (tj. transakcji podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), rozwiązanie jest proste i wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. Towary i usługi wykorzystywane do transakcji podlegających opodatkowaniu dają bowiem prawo do odliczenia (chyba że transakcje te są objęte zwolnieniem), natomiast towary i usługi wykorzystywane do transakcji nieobjętych systemem VAT nie dają prawa do odliczenia. Natomiast problem zakresu prawa do odliczenia pojawia się tam, gdzie chodzi o towary i usługi wykorzystywane jednocześnie i w sposób nierozerwalny do transakcji opodatkowanych oraz do transakcji nieobjętych systemem VAT. Te towary i usługi mogą być przeróżne i reprezentować znaczącą część kosztów działalności gospodarczej, np. energię elektryczną, najem lokali biurowych, usługi porządkowe, niektóre sprzęty itd.

 Przypadek Český rozhlas

48.      Tak również będzie wyglądać sytuacja Český rozhlas, jeżeli Trybunał przychyli się do mojej propozycji odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w zakresie dotyczącym kwalifikacji działalności Český rozhlas, która jest finansowana z opłaty radiowej(11). W takim wypadku należałoby oddalić tezę przyjętą przez czeskie organy podatkowe, zgodnie z którą działalność Český rozhlas finansowana z opłaty radiowej jest objęta systemem VAT, ale korzysta ze zwolnienia na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy. Nie ma zatem możliwości stosowania metody obliczania częściowego prawa do odliczenia przewidzianej w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy. Pojęcie „transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu” użyte w tych przepisach nie obejmuje bowiem transakcji dokonywanych w ramach działalności nieobjętej systemem VAT(12).

49.      Ze swojej strony Český rozhlas utrzymuje w postępowaniu głównym, że odmowa zakwalifikowania opłaty radiowej jako wynagrodzenia powinna pociągnąć za sobą wykluczenie kwot otrzymanych z tytułu tej opłaty z obliczenia części podlegającej odliczeniu. W związku z powyższym prawo do odliczenia powinno wynosić 100% VAT naliczonego(13). Taki punkt widzenia nie jest pozbawiony zasadności, zwłaszcza jeżeli analiza dotyczyłaby wyłącznie charakteru dochodu osiąganego z tytułu opłaty radiowej. Z utrwalonego orzecznictwa faktycznie wynika, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu regulującego VAT, co do zasady nie można go ograniczyć i wykonywane jest ono w stosunku do całości podatku obciążającego transakcje na wcześniejszych etapach obrotu(14). Okoliczność, że podatnik uzyskuje dochody, które nie stanowią wynagrodzenia za jego usługi i które nie wliczają się do obrotu, nie powinna co do zasady ograniczać prawa do odliczenia.

50.      Analiza ta pomija jednak fakt, że opłata radiowa nie stanowi dodatkowego dochodu Český rozhlas, lecz jest jednym z głównych źródeł jego finansowania(15). Opłata ta pozwala zatem finansować jego działalność statutową lub przynajmniej jej istotną część. Charakter finansowanej w ten sposób działalności jest więc nierozerwalnie związany z samym charakterem finansowania, który w omawianym wypadku nie przybiera formy wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, lecz stanowi raczej środki własne(16). Zgodnie z moją propozycją odpowiedzi w niniejszej sprawie działalności takiej nie sposób uznać za działalność wykonywaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Chodzi zatem o odpowiedź na pytanie, czy działalność ta może uprawniać do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów tej działalności i do działalności opodatkowanej.

51.       Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Przyznanie prawa do odliczenia w wypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności, która nie jest objęta systemem VAT, byłoby bowiem sprzeczne z logiką tego systemu, a w szczególności z kategorycznym i jasnym sformułowaniem art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy(17). W takim wypadku podatek naliczony nie byłby odliczany od podatku należnego, który ciążyłby na podatniku z tytułu transakcji opodatkowanych (ponieważ ich by nie było), a więc podatnik mógłby się domagać zwrotu tego podatku. Ostatecznie nikt nie zapłaciłby tego podatku VAT, a towary i usługi w łańcuchu transakcji byłyby de facto zwolnione, co naruszałoby zasadę powszechności VAT.

52.      Tym bardziej dzieje się tak w wypadku podatnika będącego nadawcą publicznym, ponieważ jego działalność – gdyby była wykonywana odpłatnie, a co za tym idzie podlegała opodatkowaniu – podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy, z wyjątkiem działalności komercyjnej, której to kwestii tu nie poruszam, i nie uprawniałaby do odliczenia(18). Nielogiczne byłoby zatem przyznanie prawa do odliczenia w wypadku działalności niepodlegającej opodatkowaniu z racji tego, że nie jest ona wykonywania odpłatnie, a nieprzyznanie tego prawa w wypadku takiej samej działalności, gdyby podlegała opodatkowaniu.

53.      Bardziej wymowne będzie może porównanie z sytuacją nadawcy prywatnego. Nadawca taki może także, i tak się często dzieje, nadawać programy ogólnodostępne, czyli bez pobierania od słuchaczy wynagrodzenia. Niemniej jednak, ponieważ nie pobiera żadnej opłaty ani nie korzysta z żadnego innego źródła finansowania publicznego, zmuszony jest finansować swoją działalność przez nadawanie „informacji handlowych”, używając terminu z dyrektywy „o audiowizualnych usługach medialnych”(19), tj. reklam, programów sponsorowanych itd. Te informacje handlowe są przeznaczone dla słuchaczy programów nadawcy w ten sposób, że nadawanie informacji handlowych jest nierozerwalnie związane z nadawaniem programów. Z ekonomicznego punktu widzenia ogół tych emisji stanowi działalność nadawcy finansowaną z dochodów generowanych przez informacje handlowe, które to dochody stanowią obrót realizowany przez tego nadawcę. Tym samym podatek naliczony od towarów i usług wykorzystywanych przez tego nadawcę do celów całej swojej działalności będzie pomniejszony o podatek należny zawarty w cenie informacji handlowych, za które nadawca wystawi fakturę. Włączenie takie uzasadnia zatem jego prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

54.      Inaczej wygląda sytuacja nadawcy publicznego, którego działalność, przynajmniej w części, finansowana jest z opłat. Ponieważ opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, nie występuje podatek należny, nie można zatem odliczyć podatku naliczonego. Nadawca publiczny może oczywiście prowadzić także działalność o charakterze komercyjnym finansowaną z innych źródeł. Taka działalność uprawnia go do odliczenia, ale wyłącznie w zakresie tych towarów i usług, które są wykorzystywane do celów tej działalności komercyjnej.

55.      W celu uniknięcia wszelkiej niejednoznaczności muszę dodać, że w sytuacji publicznego nadawcy nie sposób przyjąć rozwiązania wypracowanego przez Trybunał w wyroku Kretztechnik(20). W wyroku tym Trybunał dopuścił prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do celów emisji przez podatnika akcji, uznając, że emisja akcji służyła działalności gospodarczej (a zatem opodatkowanej) tego podatnika jako całości. Działalność publicznego nadawcy nie jest jednak wykonywana w celu uzyskania opłaty. Przeciwnie, celem nadawcy jest prowadzenie tej działalności nadawczej, a opłata jest tylko źródłem jej finansowania. Ponadto, jeżeli taka działalność byłaby wykonywana odpłatnie, podlegałaby zwolnieniu na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy. Nie ma zatem żadnej analogii do sprawy, w której wydano wyrok Kretztechnik.

 Obliczanie zakresu prawa do odliczania

56.      Stwierdzenie, że działalność finansowana z opłat nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest prawdziwe zarówno w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów jego działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również do tych towarów i usług, które podatnik wykorzystuje jednocześnie i nierozerwalnie do celów takiej działalności i do celów działalności opodatkowanej. Towary i usługi należące do pierwszej kategorii nie stwarzają żadnego problemu, gdyż podatnik po prostu nie ma prawa do odliczenia. Natomiast jeśli chodzi o drugą kategorię, należy określić, w jakim zakresie podatnik powinien móc korzystać z prawa do odliczenia, tak aby, z jednej strony, zachować to prawo do odpowiedniej części swoich opodatkowanych transakcji, a z drugiej strony, aby nie dopuścić do nienależnego „nadwyrównania”.

57.      W wyroku Securenta(21) Trybunał stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego w zależności od tego, czy odpowiednie wydatki mają związek z działalnością podlegającą, czy niepodlegającą opodatkowaniu.

58.      W swoich uwagach na piśmie Komisja sugeruje, że opłata taka jak opłata radiowa rozpatrywana w postępowaniu głównym mogłaby być analizowana jako subwencja w rozumieniu art. 19 ust. 1 tiret drugie szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie miałyby wówczas, na mocy tego przepisu, możliwość ujęcia takiej opłaty w mianowniku części podlegającej odliczeniu, ograniczając tym samym proporcjonalnie zakres prawa do odliczenia.

59.      Możliwość ta jednak nie daje się moim zdaniem zastosować do opłaty służącej do finansowania nadawców publicznych w państwach członkowskich. Niezależnie od faktu, że opłata radiowa rozpatrywana w postępowaniu głównym stanowi subwencję o szczególnym charakterze środka własnego, widzę tu dwie przeszkody.

60.      Po pierwsze, takie rozwiązanie objęłoby systemem VAT działalność nim nieobjętą. Jak wyjaśniłem w pkt 50 niniejszej opinii, nie sposób analizować odrębnie opłaty radiowej i działalności, której finansowaniu ona służy. Ze względu na to finansowanie owa działalność nie jest wykonywana odpłatnie i nie jest objęta systemem VAT. Skoro mechanizm przewidziany w art. 19 szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu(22), nie można do niego włączyć kwot związanych z taką działalnością.

61.      Po drugie, przewidziany w tym artykule mechanizm ma zastosowanie wyłącznie do przypadku podatnika „mieszanego”, tj. wykonującego jednocześnie transakcje opodatkowane i zwolnione. Nie można stosować go do podatnika, który dokonuje wyłącznie transakcji opodatkowanych, a ponadto otrzymuje subwencje, w związku z czym na mianownik części podlegającej odliczeniu składałyby się wyłącznie: obrót pochodzący z transakcji opodatkowanych i kwota subwencji(23). Nadawcy publiczni oprócz działalności finansowanej z opłat mogą wykonywać inną działalność, która będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy, ale mogą także nie prowadzić takiej działalności. Tymczasem rozwiązanie polecane przez Komisję można zastosować wyłącznie do tych pierwszych, co stwarza wysokie ryzyko zakłócenia konkurencji i celu harmonizacji szóstej dyrektywy.

62.      W mojej ocenie problematykę opłat służących do finansowania nadawców publicznych należy rozstrzygnąć w sposób przyjęty przez Trybunał w wyroku Securenta. Trybunał stwierdził w nim, że w przepisach szóstej dyrektywy brakuje zasad określania zakresu prawa do odliczenia dla podatników, którzy jednocześnie wykonują działalność podlegającą opodatkowaniu (i opodatkowaną) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, i orzekł, że określenie sposobów i kryteriów pozwalających na podział kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność podlegającą opodatkowaniu a działalność niepodlegającą opodatkowaniu należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę szóstej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności(24).

63.      Prawdą jest, że wyrok Securenta dotyczył szczególnego problemu wydatków związanych z emisją akcji i tytułów inwestycyjnych. Rozwiązanie przyjęte w tym wyroku nie jest jednak zarezerwowane dla tej dziedziny i w mojej ocenie doskonale pasuje do innych sytuacji podatników wykonujących jednocześnie działalność opodatkowaną oraz działalność nieobjętą systemem VAT.

 Wnioski

64.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny):

1)      Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że działalność nadawcy publicznego, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego, nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu tego przepisu i nie daje prawa do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług nabytych przez tego nadawcę i wykorzystanych do celów tej działalności.

2)      Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot naliczonego podatku od wartości dodanej pomiędzy tę działalność i działalność uprawniającą do odliczenia należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę szóstej dyrektywy 77/388 i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

1 – Język oryginału: francuski.

2 –       Dz.U. L 145, s. 1.

3 –      Wśród tych kryteriów wymienię wyłącznie te, które są istotne do celów analizy pytania prejudycjalnego w niniejszej sprawie.

4 –      Zobacz m.in. wyroki: Tolsma C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; Lebara C-520/10, EU:C:2012:264, pkt 27.

5 –      Zobacz m.in. wyroki: Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 10; GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17.

6 –      Protokół (nr 29) w sprawie systemu publicznego nadawania w państwach członkowskich, załączony do traktatów UE i FUE.

7 –      C-151/13, EU:C:2014:185.

8 –      C-151/13, EU:C:2014:185.

9 –      C-151/13, EU:C:2014:185.

10 –      Trudno tu podać konkretne przykłady, ponieważ to prawo każdego z krajów członkowskich definiuje, co wchodzi w zakres działalności publicznej, a co stanowi działalność komercyjną nadawcy publicznego. Niemniej jednak sprzedaż programów tworzonych w ramach zadań publicznych nadawcom prywatnym można by uznać za działalność zwolnioną na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy.

11 –      To znaczy, jeżeli uzna, że działalność Český rozhlas finansowana z opłaty radiowej nie jest objęta systemem VAT.

12 –      Zobacz m.in. opinia rzecznika generalnego J. Mazáka w sprawie Securenta C-437/06, EU:C:2007:777, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33.

13 –      Dokładniej – wynosiłoby 100%, gdyby wszystkie odpłatne transakcje Český rozhlas stanowiły działalność komercyjną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy, ponieważ działalność taka nie podlega zwolnieniu. Jeżeli jednak Český rozhlas dokonuje także transakcji podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych na podstawie tego przepisu, co nie wynika jasno z postanowienia odsyłającego, należałoby zastosować do odliczenia całości podatku naliczonego proporcję obliczoną z uwzględnieniem wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej).

14 –      Zobacz m.in. wyroki: BP Soupergaz, C-62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Securenta C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 24.

15 –      Zgodnie z art. 10 zákon o Českém rozhlasu (ustawy o czeskim radiu) źródłami finansowania Český rozhlas są opłata radiowa oraz dochody osiągnięte z własnej działalności gospodarczej.

16 –       Zobacz pkt 34 niniejszej opinii.

17 –      Dla przypomnienia, przepis ten przyznaje prawo do odliczenia „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych [przez podatnika] transakcji podlegających opodatkowaniu” (wyróżnienie moje).

18 –      Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy ma bowiem charakter podmiotowy: zwolnione są wszystkie rodzaje działalności wykonywanej przez publiczne instytucje nadawcze, z wyjątkiem działalności komercyjnej.

19 –      Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/13/UE z dnia 10 marca 2010 r. w sprawie koordynacji niektórych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących świadczenia audiowizualnych usług medialnych (Dz.U. L 95, s. 1).

20 –      C-465/03, EU:C:2005:320.

21 –       C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33.

22 –      Zobacz pkt 49 niniejszej opinii i przytoczone tam orzecznictwo.

23 –      Zobacz wyrok Komisja/Hiszpania, C-204/03, EU:C:2005:588, pkt 25, 26.

24 –      Wyrok Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 2 sentencji.