Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 28. júla 2016 (1)

Spojené veci C-20/15 P a C-21/15 P

Európska komisia

proti

World Duty Free Group SA, predtým Autogrill España SA (C-20/15 P),

Banco Santander SA,

Santusa Holding SL (C-21/15 P)

„Odvolanie – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Španielske ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi v zahraničí – Rozhodnutie Komisie 2011/5/ES a rozhodnutie Komisie 2011/282/EÚ – Rozhodnutia, ktorými sa táto schéma kvalifikuje ako štátna pomoc, táto pomoc sa vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej vymáhanie – Pojem štátnej pomoci – Selektívna povaha – Identifikácia kategórie podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené opatrením, ktoré sa odchyľuje od spoločného režimu“





I –    Úvod

1.        Vo svojom odvolaní vo veci C-20/15 P navrhuje Európska komisia zrušenie rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T-219/10, EU:T:2014:939)(2), ktorým tento súd zrušil článok 1 ods. 1,(3) a článok 4(4) rozhodnutia Komisie 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom(5).

2.        Vo svojom odvolaní vo veci C-21/15 P navrhuje Komisia zrušenie rozsudku Všeobecného súdu zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T-399/11, EU:T:2014:938)(6), ktorým tento súd zrušil článok 1 ods. 1(7), a článok 4(8) rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom(9).

3.        Obomi spornými rozhodnutiami(10) Komisia vyhlásila za nezlučiteľnú so spoločným trhom daňovú výhodu umožňujúcu podnikom, ktoré podliehajú dani v Španielsku, odpisovať finančný goodwill(11) vyplývajúci z nadobudnutia podielov(12) v „zahraničných podnikoch“(13) a nariadil Španielskemu kráľovstvu vymáhanie pomoci poskytnutej podľa tejto schémy.

4.        Z ustálenej judikatúry vyplýva, že na to, aby opatrenie mohlo ako štátna pomoc patriť do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ,(14) musí po prvé spočívať v zásahu štátu alebo zo štátnych prostriedkov, po druhé byť spôsobilé ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, po tretie poskytovať výhodu svojmu príjemcovi a po štvrté narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže, pričom tieto podmienky sú kumulatívne.(15)

5.        Obe odvolania sa týkajú iba tretej z týchto podmienok, teda selektivity. Toto kritérium patrí dlhodobo k najkontroverznejším otázkam v oblasti štátnej pomoci. Odvolania preto ponúkajú Súdnemu dvoru príležitosť spresniť jeho pôsobnosť, najmä v prípade daňových opatrení.

6.        Konkrétne bude Súdny dvor musieť vyložiť výraz „zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ použitý v článku 107 ods. 1 ZFEÚ a určiť, či selektivita môže vyplývať zo samotného zistenia, že bola zavedená odchýlka od spoločného alebo „bežného“ zdanenia(16) alebo, ako Všeobecný súd rozhodol v bode 45 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 49 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia,(17) či je nevyhnutné vo všetkých prípadoch identifikovať aj kategóriu podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené opatrením, ktoré sa odchyľuje od daného spoločného režimu.

7.        V týchto návrhoch v prvom rade tvrdím, že hneď ako daňové opatrenie predstavuje odchýlku od „bežného“ alebo referenčného daňového režimu a prináša prospech podnikom uskutočňujúcim uvedené transakcie na úkor iných podnikov, ktoré uskutočňujú analogické transakcie a ktoré sa v dôsledku toho nachádzajú v porovnateľnej situácii, toto opatrenie je samotnou svojou povahou diskriminačné alebo selektívne, ibaže je rozlišovanie zavedené opatrením odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je súčasťou.

8.        Skutočnosť, že podmienky stanovené pre transakcie, na ktoré sa vzťahuje odchylné daňové opatrenie, sú relatívne ľahko splniteľné a že výhoda vyplývajúca z tohto opatrenia je z tohto dôvodu dostupná mnohým podnikom, nespochybňuje jeho selektívnu povahu, ale iba stupeň selektivity.

9.        Nemyslím si ani, že skutočnosť, že znenie článku 107 ZFEÚ uvádza iba opatrenia „zvýhodňuj[úce] určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“, vylučuje z pôsobnosti tohto článku hospodárske transakcie, ktoré sú zvýhodnené rovnakými opatreniami. Keďže transakcie sú vykonávané podnikmi zvýhodnením určitých hospodárskych transakcií, dochádza k zvýhodneniu určitých podnikov.

10.      Na rozdiel od toho, čo vyslovil Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch, sa teda domnievam, že kritérium selektivity uvedené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ nevyžaduje identifikáciu kategórie podnikov majúcich charakteristické vlastnosti,(18) ktoré z nich robia jediné podniky zvýhodnené daným daňovým opatrením.

11.      V druhom rade dospejem v súlade s judikatúrou Súdneho dvora definovanou v rozsudkoch z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) k záveru, že sporné opatrenie je selektívne, keďže prináša prospech podnikom, ktoré vykonávajú cezhraničné transakcie a nie podnikom vykonávajúcim rovnaké transakcie na vnútroštátnej úrovni.

II – Okolnosti predchádzajúce sporom

12.      Dňa 10. októbra 2007, v nadväznosti na viaceré písomné otázky položené v rokoch 2005 a 2006 poslancami Európskeho parlamentu, ako aj na sťažnosť, ktorú dostala od súkromného subjektu v ten istý rok, Komisia rozhodla o začatí konania vo veci formálneho zisťovania proti spornému opatreniu.

13.      Sporné opatrenie stanovuje, že v prípade, ak podnik, ktorý podlieha dani v Španielsku, nadobudne podiel v „zahraničnej spoločnosti“ a tento podiel dosahuje výšku najmenej 5 % nepretržite počas najmenej jedného roka, goodwill vyplývajúci z tohto nadobudnutia podielu, zapísaný v účtovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, možno odpočítať vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha.

14.      Naopak, podľa španielskeho daňového práva v prípade, ak podnik, ktorý podlieha dani v Španielsku, nadobudne podiel v spoločnosti so sídlom v Španielsku, nie je možné samostatne zaúčtovať na daňové účely goodwill vyplývajúci z tohto nadobudnutia. Napriek tomu podľa španielskeho daňového práva možno goodwill odpísať v prípade podnikových kombinácií.(19)

15.      Komisia ukončila konanie týkajúce sa nadobúdania podielov v rámci Únie prvým sporným rozhodnutím. V článku 1 ods. 1 tohto rozhodnutia Komisia vyhlásila za nezlučiteľnú so spoločným trhom spornú schému, spočívajúcu v daňovej výhode umožňujúcej španielskym spoločnostiam odpísať goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielu v zahraničných podnikoch v prípade, keď sa uplatňovala na nadobudnutie podielu v podnikoch so sídlom v Únii. V článku 4 toho istého rozhodnutia Komisia nariadila Španielskemu kráľovstvu vymáhanie pomoci poskytnutej podľa tejto schémy.

16.      Komisia ponechala konanie otvorené, pokiaľ ide o nadobúdania podielov uskutočňované mimo Únie, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť nové informácie o prekážkach týkajúcich sa cezhraničných zlúčení alebo splynutí, ktoré existujú mimo Únie.

17.      Druhým sporným rozhodnutím Komisia rovnako vyhlásila za nezlučiteľnú so spoločným trhom spornú schému, spočívajúcu v daňovej výhode umožňujúcej španielskym spoločnostiam odpísať goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielu v zahraničných podnikoch v prípade, keď sa uplatňovala na nadobudnutie podielu v podnikoch mimo Únie(20) a nariadila Španielskemu kráľovstvu vymáhanie pomoci poskytnutej podľa tejto schémy.(21)

III – Konania pred Všeobecným súdom a napadnuté rozsudky

18.      Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 14. mája 2010 spoločnosť Autogrill España SA, neskôr World Duty Free Group SA (WDFG), podala žalobu o neplatnosť prvého sporného rozhodnutia. Na podporu svojej žaloby uviedla WDFG štyri dôvody, z ktorých prvý sa zakladal na nesprávnom právnom posúdení pri uplatnení podmienky selektivity Komisiou.(22)

19.      Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 29. júla 2011 Banco Santander SA a Santusa Holding SL (ďalej len „Banco Santander a Santusa“) podali žalobu o neplatnosť druhého sporného rozhodnutia. Na podporu svojej žaloby uviedli Banco Santander a Santusa päť dôvodov, z ktorých prvý sa rovnako zakladal na nesprávnom právnom posúdení pri uplatnení podmienky selektivity Komisiou.(23)

20.      Napadnutými rozsudkami Všeobecný súd na základe v podstate rovnakých dôvodov vyhovel prvému dôvodu oboch žalôb, založenému na nesprávnom uplatnení článku 107 ods. 1 ZFEÚ vo vzťahu ku kritériu selektivity a bez preskúmania ostatných žalobných dôvodov zrušil článok 1 ods. 1 a článok 4 sporných rozhodnutí.

21.      V napadnutých rozsudkoch sa Všeobecný súd v prvom rade domnieva, že „kvalifikácia vnútroštátneho daňového opatrenia ako ‚selektívneho‘ predpokladá v prvom rade predbežnú identifikáciu a preskúmanie spoločného alebo ‚bežného‘ daňového režimu uplatniteľného v dotknutom členskom štáte. Práve v porovnaní s týmto spoločným alebo ‚bežným‘ daňovým režimom treba v druhom rade posúdiť prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej dotknutým daňovým opatrením a ubezpečiť sa, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii…. V treťom rade je prípadne namieste preskúmať, či dotknutý členský štát preukázal, že opatrenie je odôvodnené povahou alebo štruktúrou systému, do ktorého patrí…“.(24)

22.      Všeobecný súd však usúdil, že „… pokiaľ predmetné opatrenie síce predstavuje odchýlku od spoločného alebo ‚bežného‘ daňového režimu, ale je potenciálne dostupné všetkým podnikom, nemožno pristúpiť k tomu, aby sa so zreteľom na cieľ sledovaný spoločným alebo ‚bežným‘ režimom porovnala právna a skutková situácia podnikov, ktoré by mohli mať prospech z opatrenia, a podnikov, ktoré by z neho prospech mať nemohli.… Na to, aby bola splnená podmienka selektivity, musí byť v každom prípade identifikovaná kategória podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené predmetným opatrením… Selektivita [nemôže] vyplývať len zo zistenia, že sa zaviedla odchýlka od spoločného alebo ‚bežného‘ režimu zdaňovania“.(25)

23.      V dôsledku toho Všeobecný súd rozhodol, že dokonca aj preukázaná existencia odchýlky alebo výnimky z referenčného rámca identifikovaného Komisiou sama osebe neumožňuje preukázať, že sporné opatrenie zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ je toto opatrenie a priori dostupné každému podniku.(26)

24.      Pokiaľ ide o sporné opatrenie, Všeobecný súd uviedol, že sa uplatňovalo na všetky nadobudnutia najmenej 5 % podielu v zahraničných spoločnostiach, ak bol podiel v majetku nepretržite počas obdobia najmenej jedného roka, a že sa netýkalo žiadnej osobitnej kategórie podnikateľov alebo druhov výroby, ale kategórie hospodárskych transakcií.(27)

25.      Podľa Všeobecného súdu musí podnik na to, aby mal prospech zo sporného opatrenia, uskutočniť kúpu akcií v zahraničnej spoločnosti.(28) Všeobecný súd sa domnieval, že takáto čisto finančná transakcia a priori nevyžaduje, aby nadobúdajúci podnik zmenil svoju činnosť a navyše pre tento podnik v zásade zakladá iba obmedzenú zodpovednosť do výšky uskutočnenej investície.(29) Všeobecný súd sa nazdával, že v súlade s bodom 36 rozsudku z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598) „opatrenie, ktorého uplatňovanie je nezávislé od povahy činnosti podnikov, a priori nie je selektívne“.(30)

26.      Všeobecný súd dodal, že sporné opatrenie neurčilo nijakú minimálnu sumu, ktorá by zodpovedala minimálnej výške podielu 5 %, a teda de facto nevyhradilo svoje využitie pre podniky, ktoré majú dostatočné finančné zdroje na tento účel.(31) Všeobecný súd napokon zdôraznil, že sporné opatrenie stanovilo, že daňová výhoda sa poskytne na základe podmienky súvisiacej s kúpou konkrétnych hospodárskych statkov, konkrétne podielov v zahraničných spoločnostiach.(32) „V rozsudku [z 19. septembra 2000,] Nemecko/Komisia [(C-156/98, EU:C:2000:467, bod 22)] pritom Súdny dvor rozhodol, že daňová úľava v prospech daňovníkov, ktorí predávajú určité hospodárske statky a môžu si odpočítať z toho vyplývajúci zisk v prípade nadobudnutia podielov v kapitálových spoločnostiach, ktoré majú svoje sídlo v určitých regiónoch, poskytuje týmto daňovníkom výhodu, ktorá ako všeobecné opatrenie uplatniteľné bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty nepredstavuje pomoc v zmysle relevantných ustanovení Zmluvy.… Sporné opatrenie teda a priori nevylučuje zo svojho využitia nijakú kategóriu podnikov.… Preto aj za predpokladu, že sporné opatrenie predstavuje odchýlku od referenčného rámca použitého Komisiou, táto okolnosť v každom prípade nie je dôvodom, ktorý by umožňoval preukázať, že uvedené opatrenie zvýhodňuje ‚určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru‘ v zmysle článku [107 ZFEÚ]“(33).

27.      V druhom rade Všeobecný súd zdôraznil, že podľa Komisie bolo sporné opatrenie selektívne, keďže z neho mali prospech len určité skupiny podnikov, ktoré vykonávali určité investície v zahraničí, a že Komisia si ďalej myslela, že opatrenie, z ktorého majú prospech iba podniky spĺňajúce podmienky, od ktorých závisí jeho využitie, je „právne“ selektívne, pričom nie je nevyhnutné sa ubezpečiť, že svojimi účinkami môže viesť k zvýhodneniu iba určitých podnikateľov alebo výroby určitých druhov tovaru.(34)

28.      Podľa Všeobecného súdu však ani tento ďalší dôvod sporných rozhodnutí neumožňuje preukázať selektívnu povahu sporného opatrenia. Všeobecný súd sa domnieval, že podľa ustálenej judikatúry(35) článok 107 ods. 1 ZFEÚ rozlišuje štátne zásahy v závislosti od ich účinkov a že prístup navrhovaný Komisiou by mohol viesť ku konštatovaniu, že každé daňové opatrenie, ktorého využitie závisí od určitých podmienok, je selektívne, aj keď podniky, ktoré majú z neho prospech, nemajú spoločnú žiadnu vlastnosť, ktorá by ich umožňovala odlíšiť od iných podnikov, okrem skutočnosti, že dokázali splniť podmienky, od ktorých využitie opatrenia závisí.(36)

29.      V treťom rade Všeobecný súd zdôrazňuje, že podľa Komisie malo sporné opatrenie za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy.(37)

30.      Podľa Všeobecného súdu konštatovanie, že opatrenie je selektívne, sa opiera o rozdiel v zaobchádzaní medzi kategóriami podnikov, ktoré podliehajú právnej úprave rovnakého členského štátu, a nie o rozdiel v zaobchádzaní medzi podnikmi jedného členského štátu a podnikmi iných členských štátov.(38) Navyše sa Všeobecný súd domnieva, že súvislosť medzi vývozom kapitálu a vývozom tovaru by za predpokladu, že by sa potvrdila, umožňovala iba záver o ovplyvnení hospodárskej súťaže a obchodu, ale nie záver o selektivite sporného opatrenia, ktorá sa musí posúdiť vo vnútroštátnom rámci.(39)

31.      V štvrtom rade Všeobecný súd usúdil, že bolo potrebné zamietnuť aj tvrdenie Komisie, podľa ktorého už Súdny dvor vo svojej judikatúre pripustil, aby sa daňové opatrenie kvalifikovalo ako selektívne bez toho, aby sa preukázalo, že toto opatrenie zvýhodňuje osobitnú kategóriu podnikov alebo druhov výroby, ale nie iné podniky alebo druhy výroby.(40)

32.      V tejto súvislosti sa Všeobecný súd na jednej strane domnieval, že v troch rozsudkoch uvádzaných Komisiou [rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120)] bola kategória podnikov príjemcov, ktorá umožňovala dospieť k záveru o selektivite predmetného opatrenia, tvorená kategóriou „podnikov vývozcov“, ktorú treba chápať ako síce extrémne širokú, ale úplne osobitnú kategóriu, pretože zoskupuje podniky, ktoré možno odlíšiť na základe spoločných a špecifických vlastností súvisiacich s ich vývoznou činnosťou.(41)

33.      Na druhej strane, pokiaľ ide o rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120), Všeobecný súd sa domnieval, že hoci je pravda, že daňová výhoda vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, sa týkala súboru vývozných činností, vrátane nadobudnutia podielov zahraničných spoločností, zároveň platí, že na to, aby mohli mať podniky z tohto dôvodu prospech z daňovej výhody, museli nadobudnúť podiely v spoločnostiach priamo spojených s vývozom tovaru alebo služieb. Toto opatrenie sa teda rovnako týkalo osobitnej kategórie podnikov vývozcov.(42)

IV – Konanie a návrhy účastníkov konania

34.      Vo svojich odvolaniach vo veciach C-20/15 P a C-21/15 P Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

–        zrušil napadnutý rozsudok Autogrill España/Komisia a napadnutý rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia,

–        vrátil veci na ďalšie konanie Všeobecnému súdu a

–        určil, že o trovách konania sa rozhodne neskôr.

35.      WDFG (C-20/15 P) a Banco Santander a Santusa (C-21/15 P) navrhujú, aby Súdny dvor:

–        vyslovil prípustnosť a vyhovel dôvodom námietok voči odvolaniu Komisie uvedeným v ich vyjadreniach k odvolaniu,

–        zamietol jediný odvolací dôvod Komisie a potvrdil napadnutý rozsudok Autogrill España/Komisia a napadnutý rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia a

–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

36.      Uzneseniami predsedu Súdneho dvora z 19. mája 2015 bolo Španielskemu kráľovstvu, Írsku a Spolkovej republike Nemecko povolené vstúpiť do konania ako vedľajší účastníci konania na podporu návrhov WDFG (C-20/15 P) a Banco Santander a Santusa (C-21/15 P).

37.      Naopak, uzneseniami predsedu Súdneho dvora zo 6. októbra 2015 boli zamietnuté návrhy na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov WDFG (C-20/15 P) a Banco Santander a Santusa (C-21/15 P), ktoré podali spoločnosti Telefónica SA a Iberdrola SA.

38.      Komisia, WDFG, Banco Santander a Santusa, Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo predložili písomné pripomienky. Všetci predniesli svoje ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 31. mája 2016.

V –    O odvolaniach

39.      Na podporu svojich odvolaní Komisia uvádza jediný rovnaký dôvod, rozdelený na dve časti a založený na nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa Všeobecný súd dopustil pri výklade podmienky týkajúcej sa selektivity tak, ako ju vyžaduje článok 107 ods. 1 ZFEÚ.

A –    O prvej časti

1.      Tvrdenia účastníkov konania

40.      Prostredníctvom prvej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď jej na to, aby preukázala selektívnu povahu opatrenia, uložil povinnosť určiť skupinu podnikov majúcich charakteristické vlastnosti.

41.      Komisia tvrdí, že vo svojich sporných rozhodnutiach dospela k záveru, že sporné opatrenie bolo výnimkou zo všeobecného režimu, ktorá zvýhodňovala iba podniky vykonávajúce určitý typ investícií v zahraničí (a to nadobudnutie najmenej 5 % podielu) pred podnikmi, ktoré vykonávali rovnaký typ investícií v Španielsku a ktoré sa z toho dôvodu nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Komisia tvrdí, že hoci Všeobecný súd potvrdil použitie tejto metódy, vyžaduje navyše od Komisie, aby preukázala, že opatrenie zvýhodňuje určité podniky, ktoré možno identifikovať pre špecifické vlastnosti, ktoré iné podniky nemajú, teda pre charakteristické a vopred identifikovateľné vlastnosti.

42.      Podľa Komisie táto dodatočná a definitívne reštriktívnejšia analýza pojmu selektivity, o ktorú sa Všeobecný súd opiera pri nariadení zrušenia článku 1 ods. 1 a článku 4 sporných rozhodnutí, predstavuje nesprávne právne posúdenie a je v rozpore s ustálenou judikatúrou súdov Únie, ktorú navyše veľakrát vykladá nepresne.

43.      Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď poprel, že opatrenie, ktorého uplatňovanie je nezávislé od činnosti podniku a ktoré svoje uplatňovanie nepodmieňuje žiadnou minimálnou sumou, môže byť selektívne. Podľa Komisie na rozdiel od toho, čo vyslovil Všeobecný súd v bode 57 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 61 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia, nemožno z bodu 36 rozsudku z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598) vyvodiť, že opatrenie, ktorého uplatňovanie je nezávislé od povahy činnosti podnikov, a priori nie je selektívne. Komisia tvrdí, že z tohto bodu 36 vyplýva, že opatrenie nie je selektívne, ak sa uplatňuje všeobecne na všetky podniky v členskom štáte bez rozdielu, a nie, ako to tvrdí Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch, v závislosti od jeho súvislosti s činnosťou podnikov.

44.      Komisia rovnako vytýka Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bodoch 59 až 62 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bodoch 63 až 66 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia rozhodol, že sporné opatrenie nie je selektívne, pretože súvisí s kúpou konkrétnych hospodárskych statkov a zo svojho využitia a priori nevylučuje nijakú kategóriu podnikov. Všeobecný súd sa totiž v tejto súvislosti nesprávne oprel o bod 22 rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467). Z bodov 22 a 23 tohto rozsudku totiž vyplýva, že vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, Komisia posúdila dané opatrenie ako selektívne, iba pokiaľ ide o určité geograficky vymedzené podniky, v ktorých súkromní investori preinvestovali zisky pochádzajúce z predaja hospodárskych statkov, a nie pokiaľ ide o samotných investorov, v prípade ktorých sa domnievala, že toto opatrenie nepredstavovalo pomoc. V každom prípade v tejto veci nebolo posúdenie selektívnej povahy opatrenia napadnuté na Súdnom dvore.

45.      Komisia okrem toho vytýka Všeobecnému súdu, že v bodoch 66 až 68 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bodoch 70 až 72 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia rozhodol, že judikatúra Súdneho dvora potvrdzuje, že opatrenie, ktorého využitie „závisí od určitých podmienok, aj keď podniky, ktoré majú z neho prospech, nemajú spoločnú žiadnu vlastnosť, ktorá by ich umožňovala odlíšiť od iných podnikov, okrem skutočnosti, že dokázali splniť podmienky, od ktorých využitie opatrenia závisí“, nemôže byť selektívne.

46.      Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa tým oprel o nesprávnu analýzu dotknutej judikatúry.

47.      Pokiaľ ide o rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732), Komisia tvrdí, že z bodov 90 a 91 tohto rozsudku vyplýva, že vec, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, sa týkala veľmi osobitej situácie, v ktorej Súdny dvor považoval za selektívny samotný referenčný daňový režim, pretože tento režim ako taký zvýhodňoval „offshore“ podniky, a nie nejakú odchýlku od neho. Odkaz v tomto rozsudku na „špecifické vlastnosti“ kategórie podnikov treba teda chápať ako odkaz na vlastnosti, pre ktoré sú tieto podniky daňovo zvýhodnené v kontexte referenčného systému, ktorý je svojou povahou selektívny, a nemožno ho zovšeobecniť nad rámec tohto osobitého kontextu.

48.      Komisia zdôrazňuje, že v bode 66 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 70 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia Všeobecný súd cituje iba prvú vetu bodu 42 rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184)(43), zatiaľ čo druhá veta tohto bodu 42 odráža zásadu potvrdenú v ustálenej judikatúre Súdneho dvora, podľa ktorej je opatrenie selektívne, ak zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný danou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

49.      Komisia tvrdí, že postupovala v súlade s metódou analýzy, ktorá sa týka selektivity v daňovej oblasti tak, ako ju potvrdzuje ustálená judikatúra Súdneho dvora, keď v sporných rozhodnutiach stanovila, že sporné opatrenie predstavuje odchýlku od referenčného rámca v tom, že pre podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a ktoré nadobúdajú podiel v spoločnostiach so sídlom v zahraničí, upravuje odlišné daňové zaobchádzanie, než aké sa uplatňuje na podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a ktoré nadobúdajú podiel v spoločnostiach so sídlom v Španielsku, hoci obe tieto kategórie podnikov sa nachádzajú v porovnateľnej situácii.

50.      Komisia sa domnieva, že Všeobecný súd tým, že jej uložil dodatočnú povinnosť preukázať, že sporné opatrenie zvýhodňuje určité podniky, ktoré možno identifikovať pre špecifické vlastnosti, ktoré iné podniky nemajú, teda pre charakteristické a vopred identifikovateľné vlastnosti, vychádzal z pojmu selektivity, ktorý je nevyhnutne reštriktívnejší než pojem potvrdený v ustálenej judikatúre Súdneho dvora, a teda v rozpore s touto judikatúrou, čím sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

51.      WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa na úvod zdôrazňujú, že v sporných rozhodnutiach Komisia netvrdila, že sporné opatrenie je selektívne de facto, takže v rámci prejednávaných odvolaní ide iba o preskúmanie výhrad proti napadnutým rozsudkom v tom, že v nich Všeobecný súd rozhodol, že dôvody uvádzané Komisiou v týchto rozhodnutiach neumožňovali dospieť k záveru, že toto opatrenie je selektívne de iure.

52.      Tvrdia, že z rozsudku z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598) vyplýva, že opatrenie dostupné všetkým podnikom a potenciálne uplatniteľné na všetky z nich nemožno považovať za selektívne. Z tohto rozsudku naopak nemožno vyvodiť, ako to robí Komisia, že na to, aby opatrenie nebolo selektívne, sa musí skutočne uplatňovať na všetky podniky členského štátu bez výnimky, keďže takýto názor by mal za následok, že takmer všetky daňové pravidlá by boli selektívne.

53.      WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa odmietajú aj názor Komisie, podľa ktorého už veľakrát boli opatrenia posúdené ako selektívne, hoci nestanovovali žiadnu minimálnu sumu investície a uplatňovali sa bez ohľadu na povahu činnosti príjemcu.

54.      Sporné opatrenie priznávajúce daňovú výhodu správaniu, ktoré je fakticky a právne dostupné každému typu podniku a sektora, napriek tomu nemožno automaticky a z tohto jediného dôvodu považovať za na prvý pohľad de iure selektívne.

55.      WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa tvrdia, že Všeobecný súd dôvodne vychádzal z bodu 22 rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467), ktorého znenie dôsledne rešpektoval. V rozhodnutí, o ktoré išlo vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, Komisia výslovne uznala, že opatrenie nie je voči dotknutým investorom selektívne, čo potvrdil Súdny dvor.

56.      Vo svojej rozhodovacej praxi okrem toho Komisia už veľakrát vylúčila selektivitu daňových opatrení, keď uplatnila to isté kritérium, teda kritérium neexistencie selektivity všeobecných opatrení, ktoré sa bez rozdielu uplatňujú na každý podnik a z ktorých môže mať prospech každý daňovník.

57.      Uplatnenie tohto kritéria by navyše neznamenalo neexistenciu selektivity opatrení týkajúcich sa nadobúdania určitých aktív, ktoré uvádza Komisia. Tieto opatrenia by boli selektívne, ak by sa potvrdilo, že z nich fakticky majú prospech určité podniky s vylúčením iných podnikov. V každom prípade by ich selektivita nevyplývala z povahy nadobúdaných aktív, ale z toho, že táto povaha umožňuje domnievať sa, že dotknutí nadobúdatelia tvoria osobitnú kategóriu.

58.      Pokiaľ ide o rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120), WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa si myslia, že Všeobecný súd sa dôvodne domnieval, že opatrenie vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, sa líšilo od opatrenia v prejednávanej veci, keďže malo zabezpečovať výhodu osobitnej a identifikovateľnej kategórii podnikov, a to podnikom vykonávajúcim vývozné činnosti.

59.      WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa ďalej tvrdia, že z bodu 104 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732) jasne vyplýva, že opatrenie možno posúdiť ako selektívne iba vtedy, keď má z neho prospech kategória podnikov, ktoré majú spoločné „vlastnosti“, ktoré sú pre ne „špecifické“. Z tohto rozsudku navyše vyplýva, že identifikácia odchýlky od spoločného režimu nie je samoúčelná, pretože záleží na skutočnom účinku opatrenia v tom zmysle, či z neho majú alebo nemajú prospech určití podnikatelia alebo výroba určitých druhov tovarov.

60.      Nemožno súhlasiť ani s výkladom rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), ktorý obhajuje Komisia. V tomto rozsudku sa Súdny dvor domnieval, že skutočnosť, že iba daňovníci spĺňajúci podmienky pre uplatnenie opatrenia môžu mať z tohto opatrenia prospech, mu sama osebe nemôže priznávať selektívnu povahu.

61.      WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa napokon tvrdia, že Všeobecný súd dôvodne rozhodol, že opatrenie nemožno posúdiť ako selektívne v zmysle článku 107 ZFEÚ, ak prospech z neho závisí od správania, ktoré je na prvý pohľad dostupné každému podniku bez ohľadu na odvetvie činnosti. Uvedené jasne preukazuje zistenie neexistencie selektivity takéhoto opatrenia v rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467). Analýza Všeobecného súdu je okrem toho v podstate rovnaká, ako navrhla generálna advokátka Kokott vo svojich návrhoch vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok zo 6. októbra 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661). Opačný názor by navyše viedol k absurdnej situácii, že každé daňové opatrenie by bolo automaticky selektívne, ak by nebolo využívané bez výnimky všetkými podnikmi členského štátu.

62.      Španielske kráľovstvo tvrdí, že rozsudok z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598) potvrdzuje stanovisko, ktoré zaujali španielske orgány počas správneho konania, a podľa ktorého ekonomickú výhodu možno považovať za pomoc iba vtedy, ak je spôsobilá zvýhodniť „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Počas správneho konania španielske orgány preukázali dostupnosť sporného opatrenia, čím potvrdili analýzu uvedenú v napadnutých rozsudkoch a skutočnosť, že Komisia v sporných rozhodnutiach nepreukázala selektívnu povahu opatrenia.

63.      Írsko uvádza, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, Všeobecný súd z rozsudkov z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598), zo 6. marca 2002, Diputación Foral de Álava a i./Komisia (T-92/00 a T-103/00, EU:T:2002:61) a z 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava a i./Komisia (T-227/01 až T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, EU:T:2009:315) nevyvodil, že iba opatrenia, ktorých uplatňovanie súvisí s povahou činnosti podniku alebo závisí od minimálnej sumy, sú selektívne, ale iba to, že selektivitu sporného opatrenia nemožno preukázať v prípade opatrenia, z ktorého mohli mať prospech všetky španielske podniky investujúce do nadobudnutia najmenej 5 % podielu v zahraničnom podniku, bez ohľadu na povahu ich činnosti a investovanú sumu.

64.      Tento členský štát tvrdí, že Všeobecný súd sa dôvodne oprel o bod 104 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732), aby rozhodol, že na to, aby sa daňové rozlišovanie mohlo posúdiť ako pomoc, bolo nevyhnutné identifikovať osobitnú kategóriu podnikov, ktoré možno odlíšiť pre ich špecifické vlastnosti. Podľa Írska treba podmienku selektivity, ktorú stanovuje článok 107 ods. 1 ZFEÚ, definovať rovnako vo všetkých veciach týkajúcich sa údajnej daňovej štátnej pomoci, takže na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, zásadu výslovne potvrdenú v bode 104 uvedeného rozsudku nemožno obmedziť na preskúmanie daňového režimu „zohľadňovaného ako celok“.

65.      Írsko sa domnieva, že také opatrenia, ako je sporné opatrenie, ktoré sú skutočne dostupné každému podniku, keďže nie je možné identifikovať osobitné odvetvie alebo osobitný podnik, ktoré sú vylúčené z jeho uplatňovania, a teda znevýhodnené, nemožno nikdy považovať za selektívne. Vo svojej rozhodovacej praxi sa navyše Komisie oprela o tento dôvod, aby dospela k záveru o neexistencii selektivity určitých opatrení amnestie, aj keď išlo o odchýlku od referenčného rámca. Postoj, ktorý zaujala Komisia v prejednávaných odvolaniach, je teda v rozpore s vlastnou praxou tejto inštitúcie.

66.      Spolková republika Nemecko tvrdí, že existencia odchýlky alebo výnimky z referenčného rámca identifikovaného Komisiou, aj keby bola preukázaná, sama osebe neumožňuje dospieť k záveru, že sporné opatrenie zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Naopak, vyplýva z nej iba to, že daňovú úľavu možno považovať za rovnocennú subvencii (teda finančnému príspevku skutočne poskytnutému určitému podniku) a za opatrenie s podobným stimulačným účinkom. V dôsledku toho treba po takomto preskúmaní v súlade s judikatúrou [rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 104)]; návrhmi, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok zo 6. októbra 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, body 83 až 85), a ako dôvodne rozhodol Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch, v ďalšej etape overiť, či kategória daňovníkov zvýhodnených daňovým opatrením zoskupuje dostatočne špecifické podniky alebo výroby v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

67.      Súdny dvor tak rozhodol, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne preukázala, že kategória podnikov, ktoré boli príjemcami pomoci, bola dostatočne charakterizovaná tým, že tieto podniky patrili k určitým sektorom alebo hospodárskym odvetviam [rozsudok z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, bod 44 a nasl.)], že mali určitú právnu formu [rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i. (C-222/04, EU:C:2006:8, bod 136)] alebo určitú veľkosť [rozsudok z 13. februára 2003, Španielsko/Komisia (C-409/00, EU:C:2003:92, body 48 a 49)], alebo tiež tým, že ich sídlo sa nachádzalo v určitom regióne [rozsudok zo 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, bod 63)].

68.      Napriek tomu z judikatúry vyplýva, že skutočnosť, že sú upravené podmienky pre priznanie daňovej výhody alebo že ide o odchýlku od všeobecného daňového režimu, sama osebe nestačí na preukázanie selektivity daňového opatrenia.

69.      Spolková republika Nemecko pripomína, že Súdny dvor už rozhodol, že daňová úľava, z ktorej majú prospech daňovníci, ktorí predávajú určité hospodárske statky a ktorí si môžu odpočítať z toho vyplývajúci príjem v prípade nadobudnutia iných hospodárskych statkov, im priznáva výhodu, ktorú ako všeobecné opatrenie uplatňujúce sa na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu nemožno považovať za štátnu pomoc (rozsudok z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C-156/98, EU:C:2000:467, bod 22).

70.      Tým skôr v zásade nemožno za selektívne považovať také opatrenie, ako je sporné opatrenie, ktorého uplatňovanie je všeobecne spojené s určitou kategóriou transakcií, na ktoré sa vzťahuje právo obchodných spoločností, v tomto prípade s nadobúdaním podielov, a ktoré sú nezávislé od predmetu podnikania a prevádzkových činností podniku.

71.      Napokon sa všetci vedľajší účastníci konania domnievajú, že akceptovať, aby podmienka selektivity bola chápaná v širokom zmysle, ktorý navrhuje Komisia vo svojich odvolaniach, by malo za následok narušenie existujúcej inštitucionálnej rovnováhy. Komisia by totiž potom mohla na základe svojej právomoci v oblasti štátnej pomoci preskúmavať takmer všetky opatrenia priamych daní, hoci táto oblasť v zásade patrí do legislatívnej právomoci členských štátov.

2.      Analýza

72.      Prejednávané odvolania sa týkajú vnútroštátneho opatrenia priamych daní a jeho zákonnosti so zreteľom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ. Článok 107 ods. 1 ZFEÚ zakazuje pomoc, ktorá „zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ t. j. selektívnu pomoc. V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že článok 107 ods. 1 ZFEÚ vyžaduje určiť, či v rámci danej právnej úpravy je vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.(44)

73.      Na úvod treba uviesť, že keď ide tak, ako v tomto prípade, o preskúmanie toho, či má daňové opatrenie selektívnu povahu, je v zásade(45) veľmi dôležité(46) stanovenie referenčného rámca.

74.      Ďalej treba preskúmať, či sa dané daňové opatrenie odchyľuje od tohto referenčného rámca a predstavuje výhodu pre určité podniky vo vzťahu k iným, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.(47)

75.      Napokon v súlade s judikatúrou Súdneho dvora túto podmienku selektivity nespĺňa opatrenie, ktoré hoci predstavuje výhodu pre svojho príjemcu, je odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je súčasťou.(48) (49)

76.      Z napadnutých rozsudkov vyplýva, že v sporných rozhodnutiach sa Komisia domnievala, že sporné opatrenie sa odchyľuje od „bežného“ alebo referenčného daňového režimu uplatniteľného na podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a že tento režim nepredstavuje všeobecné opatrenie daňovej alebo hospodárskej politiky.(50) Podľa sporného opatrenia totiž možno odpisovať iba goodwill, ktorý vyplýva z nadobudnutia podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku v „zahraničnej spoločnosti“.(51) Naproti tomu goodwill, ktorý vyplýva z nadobudnutia podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku v spoločnosti so sídlom v Španielsku, nemožno odpisovať.(52) Na základe tohto rozdielneho zaobchádzania, hoci sa obe tieto kategórie podnikov nachádzali v porovnateľnej situácii, Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie predstavuje výnimku z referenčného systému.(53)

77.      Treba zdôrazniť, že Všeobecný súd nespochybnil porovnateľnosť nadobudnutia podielov podnikom podliehajúcim dani v Španielsku podľa toho, či k nemu dochádza v „zahraničnej spoločnosti“ alebo v spoločnosti so sídlom v Španielsku. Okrem toho sa Všeobecný súd nedomnieval, že rozlišovanie medzi týmito nadobudnutiami podielov na základe sporného opatrenia bolo odôvodnené povahou alebo štruktúrou systému, ktorého je opatrenie súčasťou.

78.      V napadnutých rozsudkoch sa totiž Všeobecný súd domnieval, že existencia odchýlky alebo výnimky z referenčného rámca identifikovaného Komisiou, aj keby bola preukázaná,(54) neumožňuje sama osebe konštatovať, že sporné opatrenie zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ je toto opatrenie a priori dostupné každému podniku, a teda sa netýka žiadnej osobitnej kategórie podnikov alebo druhov výroby, ale kategórie hospodárskych transakcií.(55)

79.      Podľa môjho názoru s takýmto výkladom článku 107 ods. 1 ZFEÚ a kritéria selektivity nemožno súhlasiť.

80.      Keď daňové opatrenie predstavuje odchýlku od „bežného“ alebo referenčného daňového režimu a prináša prospech určitým podnikateľom alebo výrobe určitých druhov tovaru na úkor iných(56) nachádzajúcich sa v porovnateľnej situácii,(57) je toto opatrenie podľa môjho názoru samotnou svojou povahou diskriminačné alebo selektívne,(58) ibaže je rozlišovanie odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je opatrenie súčasťou.

81.      Treba zdôrazniť, že v rozsudkoch z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, body 49 a 50) a Taliansko/Komisia (C-66/02, EU:C:2005:768, body 97 až 100)(59) Súdny dvor po tom, čo skonštatoval, že sporné daňové opatrenia sa uplatňovali iba v bankovom sektore(60) a že v rámci bankového sektora prinášali prospech iba podnikom uskutočňujúcim uvedené transakcie, vyslovil, že tieto opatrenia rozlišovali nielen medzi bankovým sektorom a ostatnými hospodárskymi sektormi, ale aj v rámci samotného bankového sektora. V dôsledku toho v bodoch 99 a 100 rozsudku z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia (C-66/02, EU:C:2005:768) Súdny dvor rozhodol, že keďže sa dané daňové opatrenia „neuplatň[ovali] na všetky hospodárske subjekty, [nebolo možné] na ne hľadieť ako na všeobecné opatrenia daňovej alebo hospodárskej politiky.… V skutočnosti sa odchyľuj[ú] od všeobecnej daňovoprávnej úpravy. Zvýhodnené podniky požívajú výhody z daňovej úľavy, na ktorú by nemali nárok v rámci bežného uplatňovania tohto režimu a ktorej by sa nemohli domáhať podniky iných odvetví uskutočňujúce obdobné operácie alebo podniky bankového sektora, ktoré neuskutočnili uvedené operácie“.(61)

82.      Podotýkam, že znenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ je formulované veľmi široko a abstraktne. Hoci by sa totiž výraz „výroba určitých druhov tovaru“ mohol prípadne chápať tak, že sa týka najmä určitých sektorov alebo služieb, a teda určitých kategórií podnikov, výraz „určití podnikatelia“ je ešte všeobecnejší.

83.      Článok 107 ods. 1 ZFEÚ sa nevzťahuje iba na opatrenia, ktoré sú selektívne alebo diskriminačné na základe obmedzeného a vopred definovaného počtu kritérií, akými je najmä dotknutý sektor, veľkosť alebo povaha podnikov.(62) Dôležité je práve zistiť, či opatrenie uvádza svojich príjemcov do priaznivejšej finančnej situácie, než je situácia ostatných podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii,(63) bez ohľadu na povahu podnikov, ich činnosti alebo dotknuté transakcie, ibaže je opatrenie odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je súčasťou.

84.      Ani zo znenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ani z judikatúry Súdneho dvora nijako nevyplýva, že výraz „zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ vyžaduje identifikovať kategóriu podnikov s charakteristickými vlastnosťami, ktoré sú ako jediné zvýhodnené daným opatrením, ako to vyžaduje Všeobecný súd v bodoch 41 a 45 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bodoch 45 a 49 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. Myslím si tiež, že identifikácia podnikov s charakteristickými vlastnosťami by predstavovala mimoriadne nepresný, ba dokonca svojvoľný postup, ktorý by vytváral právnu neistotu.

85.      Podľa môjho názoru Všeobecný súd vo svojej analýze kritéria selektivity v napadnutých rozsudkoch uprednostnil nadmerne formalistický a reštriktívny prístup, keď sa usiloval identifikovať osobitnú kategóriu podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené sporným opatrením, namiesto toho, aby sa sústredil na podstatnú otázku, ktorou je, či toto opatrenie rozlišuje medzi podnikmi, ktoré sú v porovnateľnej situácii.

86.      Treba zdôrazniť, že skutočnosť, že často je možné identifikovať jeden alebo viac sektorov alebo kategórií podnikov zvýhodnených daňovým opatrením, a to najmä s prihliadnutím na podmienky, ktoré musia splniť daňovníci, aby mohli využiť odchylnú úpravu,(64) neznamená, že selektivita opatrenia je závislá od takejto identifikácie.

87.      Navyše okolnosť, že počet podnikov, ktoré môžu mať prospech z daného opatrenia je významný alebo že tieto podniky patria k rôznym odvetviam činnosti, nemôže stačiť na spochybnenie jeho selektívnej povahy, a teda na vylúčenie kvalifikácie štátnej pomoci.(65)

88.      V tejto súvislosti si myslím, že skutočnosť, že podmienky vyžadované sporným opatrením neboli veľmi prísne(66) a že prospech vyplývajúci z tohto opatrenia bol v dôsledku toho dostupný mnohým podnikom nespochybňuje jeho selektívnu povahu, ale iba stupeň selektivity.

89.      Podotýkam, že na pojednávaní Spolková republika Nemecko na otázku položenú Súdnym dvorom uviedla, že sporné opatrenie, o ktoré ide v prejednávanej veci, by bolo selektívne, ak by vyžadovalo nadobudnutie podielu vo výške 75 % namiesto 5 % a na desať rokov namiesto jedného roka. Podľa tejto vlády by za takýchto okolností mali zo sporného opatrenia prospech iba veľké podniky a v dôsledku toho by bolo selektívne.

90.      S takýmto prístupom nemôžem súhlasiť, pretože je nepresný, nerealizovateľný a svojvoľný. Kde sa má totiž nachádzať hranica pre rozlíšenie medzi nadobudnutím podielu vo výške 75 % a vo výške 5 % a medzi nadobudnutím podielu na desať rokov a tým, ktoré je obmedzené na jeden rok? Aké je rozlišovacie kritérium, ktoré by odlíšilo obe transakcie?

91.      V dôsledku toho si myslím, že daňové opatrenie, ktoré sa odchyľuje od všeobecného daňového režimu a ktoré rozlišuje medzi podnikmi uskutočňujúcimi analogické transakcie, je selektívne, ibaže je rozlišovanie zavedené opatrením odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je opatrenie súčasťou.

92.      Keď totiž podniky, ktoré sú príjemcami daňového opatrenia, využívajú daňovú úľavu, na ktorú by nemali právo v rámci uplatňovania bežného daňového režimu a ktorej sa nemôžu domáhať podniky uskutočňujúce analogické transakcie, takéto opatrenie má selektívnu povahu, pretože sa v skutočnosti neuplatňuje, na rozdiel od toho, čo tvrdí Všeobecný súd(67), na všetky(68) hospodárske subjekty(69). Je zjavné, že sporné opatrenie prináša prospech iba skupine hospodárskych subjektov, ktoré spĺňajú vyžadované podmienky,(70) a to podnikom podliehajúcim dani v Španielsku, ktoré nadobúdajú podiel v „zahraničnej spoločnosti“, a vylučuje hospodárske subjekty, ktoré uskutočňujú analogické transakcie, teda nadobúdajú podiel, avšak v spoločnosti so sídlom v Španielsku.

93.      V súlade s bodom 42 rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184) totiž platí, že hoci „skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú tieto podmienky, mohli mať prospech z tohto ustanovenia, sama osebe nedáva tomuto opatreniu selektívnu povahu“, takéto daňové opatrenie je selektívne, ak rozlišuje medzi porovnateľnými situáciami alebo transakciami.(71)

94.      Kritérium selektivity uvedené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa teda týka daňových opatrení, ktoré bez ohľadu na použitú techniku majú za následok(72) rôzne daňové zaťaženie podnikov,(73) ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.(74)

95.      V tejto súvislosti podotýkam, že samotný Všeobecný súd v bode 47 rozsudku z 13. septembra 2012, Taliansko/Komisia (T-379/09, EU:T:2012:422) rozhodol, že „selektívna povaha opatrenia sa posudzuje vo vzťahu ku všetkým podnikom, a nie vo vzťahu k podnikom, ktorí sú príjemcami tej istej výhody vo vnútri tej istej skupiny… Navyše samotná skutočnosť, že opatrenie môže prinášať prospech všetkým subjektom spĺňajúcim stanovené podmienky, teda že oblasť jeho pôsobnosti je určená na základe objektívnych kritérií, sama osebe nepreukazuje všeobecnú povahu tohto opatrenia a nebráni tomu, aby malo selektívnu povahu…“.

96.      Z toho vyplýva, že skutočnosť, že daňové opatrenie sa netýka žiadnej osobitnej kategórie podnikov, ale podnikov, ktoré uskutočňujú určitú kategóriu hospodárskych transakcií, v tomto prípade finančné transakcie v zahraničí, a že nepodmieňuje svoje uplatňovanie žiadnou minimálnou sumou,(75) neuberá nič na selektivite alebo diskriminačnej povahe tohto opatrenia, ak toto opatrenie ukladá rozdielne daňové zaťaženie podnikom, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a uskutočňujú porovnateľné finančné transakcie, ale v spoločnostiach so sídlom vo svojom členskom štáte.

97.      Tento záver nie je vyvrátený bodom 22 rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467), ktorý cituje Všeobecný súd v bode 60 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 64 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

98.      Keď totiž Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch konštatuje, že „Súdny dvor rozhodol, že daňová úľava v prospech daňovníkov, ktorí predávajú určité hospodárske statky a môžu si odpočítať z toho vyplývajúci zisk v prípade nadobudnutia podielov v kapitálových spoločnostiach, ktoré majú svoje sídlo v určitých regiónoch, poskytuje týmto daňovníkom výhodu, ktorá ako všeobecné opatrenie uplatniteľné bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty nepredstavuje pomoc v zmysle relevantných ustanovení Zmluvy“,(76) nenáležite spája body 22 a 23 rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467), ako to uvádza Komisia vo svojich pripomienkach, a teda nesprávne vykladá tento rozsudok.

99.      V bode 23 tohto rozsudku teda Súdny dvor dodáva, že „treba rovnako pripomenúť, že napadnuté rozhodnutie posudzuje ako štátnu pomoc daňovú úľavu poskytnutú… len pokiaľ zvýhodňuje určité podniky nachádzajúce sa v nových spolkových krajinách a v západnom Berlíne, čo ho zbavuje jeho povahy všeobecného opatrenia daňovej alebo hospodárskej politiky“.(77) Na rozdiel od toho, čo tvrdí Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch, teda z bodov 22 a 23 rozsudku z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia (C-156/98, EU:C:2000:467) jasne vyplýva, že daňové opatrenie, ktoré priznáva výhodu určitým podnikom v nových spolkových krajinách a v západnom Berlíne, nie je všeobecným opatrením uplatniteľným bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, ale selektívnym opatrením v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

100. Navyše, hoci je pravda, že v bode 104 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732) Súdny dvor rozhodol, že „aby bolo možné kritériá, ktoré tvoria zdaniteľný základ a z ktorých daňový systém vychádza, uznať za kritériá poskytujúce selektívne výhody, musia tiež na základe pre ne špecifických vlastností charakterizovať podniky, ktoré sú príjemcami, ako privilegovanú kategóriu, čo by umožňovalo kvalifikáciu takéhoto režimu ako režimu, ktorý uprednostňuje ‚určitých‘ podnikateľov alebo výrobu ‚určitých‘ druhov tovarov v zmysle článku [107 ods. 1 ZFEÚ]“,(78) domnievam sa, že táto judikatúra sa v prejednávanej veci nepoužije.

101. Existujú totiž významné rozdiely medzi skutkovou situáciou, a zvlášť daňovým režimom dotknutým v prejednávanej veci, a situáciou vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732), ktoré Všeobecný súd v napadnutých rozsudkoch nezohľadnil.

102. V bodoch 92 a 93 tohto rozsudku Súdny dvor jasne uviedol, že selektivita daného daňového opatrenia nevyplývala z odchýlenia sa od „bežného“ daňového režimu, ale z toho, že tento režim v skutočnosti diskriminoval medzi spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii.(79) Súdny dvor však rozhodol, že hoci kritériá sporného režimu boli všeobecné, už od začiatku vylučovali z akéhokoľvek zdanenia identifikovateľnú kategóriu podnikov, a to „offshore“ spoločnosti.(80) Za týchto osobitných okolností, ktoré neexistujú v prejednávanej veci, sa Súdny dvor domnieval, že hoci uplatňovanie „všeobecného“ daňového režimu nemôže samo osebe stačiť na preukázanie selektivity zdanenia na účely článku 107 ods. 1 ZFEÚ, takýto všeobecný režim treba považovať za selektívny, ak je možné identifikovať kategóriu ním zvýhodnených podnikov.(81)

103. Treba však pripomenúť, že v sporných rozhodnutiach sa Komisia domnievala, že sporné opatrenie sa odchyľovalo od „bežného“ alebo referenčného daňového režimu uplatniteľného na podniky podliehajúce dani v Španielsku.(82) Navyše v napadnutých rozsudkoch Všeobecný súd túto analýzu nespochybnil.(83)

104. Vzhľadom na to, že rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732), sa špecificky vzťahuje na situáciu, keď nešlo o žiadnu odchýlku od bežného režimu, keďže Súdny dvor rozhodol, že bežný režim, o ktorý šlo, bol sám osebe fakticky diskriminačný, domnievam sa, že v napadnutých rozsudkoch Všeobecný súd vyložil a uplatnil túto judikatúru nesprávne, hoci okolnosti v týchto veciach neboli porovnateľné. Keď teda Všeobecný súd vyžadoval identifikáciu kategórie podnikov zvýhodnených sporným opatrením, hoci toto opatrenie sa odchyľuje od „bežného“ režimu, dopustil sa nesprávneho právneho posúdenia.

105. Navyše v bode 57 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 61 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia Všeobecný súd rozhodol, že z bodu 36 rozsudku z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598) vyplýva, že opatrenie, ktorého uplatňovanie je nezávislé od povahy činnosti podnikov, nie je a priori selektívne.

106. V súlade s pripomienkami Komisie sa domnievam, že Všeobecný súd nesprávne vyložil rozsudok z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598), pretože hoci v bode 35 tohto rozsudku Súdny dvor rozhodol, „že štátne opatrenie, ktoré prináša prospech bez rozdielu všetkým podnikom nachádzajúcim sa na vnútroštátnom území, nemôže predstavovať štátnu pomoc“,(84) následne v bode 36 tohto rozsudku vyslovil, že daňový režim nepredstavuje pomoc, keď sa uplatňuje na všetky podniky nachádzajúce sa na vnútroštátnom území bez ohľadu na predmet ich činnosti.

107. Na rozdiel od toho, čo Všeobecný súd vyslovil v bode 57 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 61 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia, rozsudok z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, body 35 a 36), neumožňuje vyvodiť záver, že opatrenie, ktorého uplatňovanie je nezávislé od povahy činnosti alebo predmetu podnikania podnikov, nie je a priori selektívne.

108. Táto judikatúra(85) jednoducho potvrdzuje, že daňový režim, ktorý sa bez rozdielu uplatňuje na všetky podniky nachádzajúce sa na vnútroštátnom území, nie je selektívny.

109. Stačí však pripomenúť, že sporné opatrenie jasne a zreteľne rozlišuje medzi nadobudnutím podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku v „zahraničnej spoločnosti“ a nadobudnutím podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku v spoločnosti so sídlom v Španielsku. Keďže Všeobecný súd nekonštatoval, že podniky, ktoré uskutočňujú tieto transakcie, nie sú v porovnateľnej situácii, myslím si, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď na účely preukázania selektívnej povahy opatrenia na základe článku 107 ods. 1 ZFEÚ uložil Komisii povinnosť určiť skupinu podnikov s charakteristickými vlastnosťami.

110. Z týchto úvah vyplýva, že prvá časť jediného odvolacieho dôvodu uvedeného Komisiou je podľa môjho názoru dôvodná.

B –    O druhej časti

1.      Tvrdenia účastníkov konania

111. Prostredníctvom druhej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení judikatúry týkajúcej sa pomoci pri vývoze a zaviedol umelé rozlišovanie medzi pomocou pri vývoze a pomocou pri vývoze kapitálu.

112. Komisia tvrdí, že judikatúra Súdneho dvora jednoznačne preukazuje, že pomoc pri vývoze je selektívna, aj keď opatrenie zvýhodňuje všetky vývozy.

113. V prvom rade si Komisia myslí, že v bodoch 73 a 74 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bodoch 77 a 78 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia Všeobecný súd nesprávne uplatnil rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120), keď sa domnieval, že táto judikatúra sa nevzťahuje na selektivitu daného opatrenia, ale iba na podmienku týkajúcu sa ovplyvnenia hospodárskej súťaže a obchodu upravenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

114. V druhom rade Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že v bodoch 79 až 81 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bodoch 83 až 85 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia zaviedol umelé rozlišovanie medzi pomocou pri vývoze a pomocou pri vývoze kapitálu.

115. Podľa Komisie Všeobecný súd tvrdil, že kategória podnikov, ktoré boli príjemcami pomoci, ktorá umožňovala dospieť k záveru o selektivite opatrenia, o ktoré išlo vo veciach, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120), bola tvorená podnikmi vývozcami. Uvádza, že podľa Všeobecného súdu táto kategória zoskupuje podniky, ktoré možno odlíšiť na základe spoločných vlastností súvisiacich s ich vývoznou činnosťou. Komisia sa domnieva, že pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa selektivity, a predovšetkým pokiaľ ide o identifikáciu osobitnej kategórie podnikov alebo druhov výroby, ktoré možno odlíšiť na základe spoločných vlastností, neexistuje žiadny rozdiel medzi vývozom tovaru a vývozom kapitálu.

116. Komisia tvrdí, že prístup Všeobecného súdu nerešpektuje úlohu a účel úpravy štátnej pomoci z pohľadu ochrany vnútorného trhu. Cieľom tejto úpravy je najmä zabrániť tomu, aby členské štáty poskytovali ekonomické výhody špecificky spojené s vývozom tovaru alebo kapitálu. Špecifické uprednostňovanie vývozu kapitálu by okrem toho mohlo narušiť vnútorný trh rovnako ako špecifické uprednostňovanie vývozu tovaru.

117. Vo svojej replike Komisia zdôrazňuje, že nikdy netvrdila, že na vývozné subvencie sa vzťahoval iný pojem selektivity. Uvádza, že sa odvoláva na pochybenia, ktorých sa dopustil Všeobecný súd pri výklade a uplatnení judikatúry Súdneho dvora v oblasti vývoznej pomoci.

118. WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa sa domnievajú, že Všeobecný súd správne vyložil rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120). Pokiaľ ide o rozsudok z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zdôrazňujú, že vykonané preskúmanie pojmu pomoci bolo obmedzené a že rozhodnutie sa týkalo ovplyvnenia obchodu a hospodárskej súťaže. Navyše podľa WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa, rozsudok zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) neriešil otázku selektivity. WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa sa domnievajú, že v bode 71 a nasl. napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 75 a nasl. napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia Všeobecný súd pripomenul referenčný rámec, ktorý treba použiť pri posúdení, či opatrenie je alebo nie je selektívne. Myslia si, že Všeobecný súd uviedol, že selektivitu treba posudzovať na území členského štátu a že Komisia je povinná preukázať, že opatrenie zvýhodňuje osobitnú kategóriu podnikov s vylúčením ostatných podnikov. Podľa WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa, hoci Komisia vykonala takéto vymedzenie vo veciach, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120), v prejednávanej veci takéto vymedzenie úplne chýba.

119. WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa tvrdia, že pomoci pri vývoze treba z hľadiska kritéria selektivity posudzovať rovnako ako iné štátne opatrenia. Myslia si, že v rozsudkoch z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) sa Súdny dvor dôvodne domnieval, že všetky podniky, ktoré boli príjemcami pomoci, mali okrem toho, že spĺňali podmienky umožňujúce využiť opatrenie, spoločné vlastnosti, ktoré ich umožňovali posúdiť ako podniky patriace k jasne vymedzenému hospodárskemu sektoru, a to vývoznému sektoru. Išlo o podniky, ktoré vyrábali tovary určené na vývoz.

120. Podľa WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa však sporné opatrenie využívali podniky zo všetkých sektorov a všetkých veľkostí, ktorých výroba je určená pre vnútroštátny trh alebo zahraničie. Domnievajú sa, že Komisia mala veľa príležitostí, tak počas administratívneho konania, ako aj v prvostupňovom konaní, aby preukázala existenciu kategórie podnikov majúcich prospech zo sporného opatrenia, čo nikdy neurobila. Podľa WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa tvrdenie Komisie, že existuje kategória podnikov „vývozcov kapitálu“, ktoré majú prospech zo sporného opatrenia, predstavuje v dôsledku toho skutkové tvrdenie, ktoré je v odvolacom konaní neprípustné.

121. WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa sa domnievajú, že vývoz tovaru a vývoz kapitálu nie sú rovnocenné, najmä preto, že pravidlá, ktoré sa uplatňujú na tovary a služby, nie sú rovnaké ako pravidlá, ktoré sa uplatňujú na kapitál. Zdôrazňujú, že všetky podniky majú kapitál alebo ho môžu investovať, takže sa nezdá, že ide o vlastnosť, ktorá by mohla vytvoriť selektivitu. Okrem toho, ako to samotná Komisia uznala vo svojom rozhodnutí,(86) je zrejmé, že pravidlá voľného pohybu kapitálu nezakazujú také opatrenie, ako je sporné opatrenie, ktoré zaobchádza rôzne s transakciami (nadobudnutie podielu v španielskych podnikoch a nadobudnutie podielu v zahraničných podnikoch), ktoré sú tiež rôzne, hoci sú uskutočňované tými istými podnikmi (každým podnikom).

122. Španielske kráľovstvo tvrdí, že neexistuje hospodárska činnosť spočívajúca vo vývoze kapitálu. Sporné opatrenie nezvýhodňuje určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru, keďže sa nevzťahuje na ponuku tovaru a služieb na trhu.

123. Írsko má rovnaký názor ako WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa, podľa ktorého sa rozsudky uvádzané Komisiou týkali opatrení, ktoré zvýhodňovali identifikovateľnú kategóriu podnikov alebo výrobkov, konkrétne vývozný sektor. Vývozcovia tvoria kategóriu podnikov, ktorú možno ľahko identifikovať. Naopak na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, neexistuje jednotná kategória podnikov, ktoré „vyvážajú kapitál“, pretože každý podnik, ktorý nakupuje v zahraničí „vyváža kapitál“.

124. Spolková republika Nemecko tvrdí, že pokiaľ Komisia subsidiárne tvrdí, že sporné opatrenie je porovnateľné s pomocou pri vývoze tovaru, a teda sa rovnako týka dostatočne vymedzenej kategórie vyvážajúcich podnikov, ide o dodatočné doplnenie odôvodnenia sporných rozhodnutí, ktoré je v odvolacom konaní neprípustné.

125. Kategória vyvážajúcich podnikov, o ktorú ide v judikatúre uvádzanej Komisiou, sa líši od iných podnikov práve z dôvodu spoločných vlastností súvisiacich s ich vývoznou činnosťou, ktorá prípadne bola spojená s realizáciou špecifických investícií. V rozsudku z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438) tak Súdny dvor nevychádzal z realizácie investícií, ale iba zohľadnil toto kritérium spolu s inými, medzi ktorými sa v prvom rade a v súlade so znením článku 107 ods. 1 ZFEÚ nachádzala povaha „výroby“ podnikov, ktoré boli príjemcami pomoci, aby odlíšil túto skupinu od všetkých ostatných podnikov.

2.      Analýza

126. V prvom rade sa v súlade s tvrdeniami Komisie uvedenými v bode 113 týchto návrhov domnievam, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozhodol, že rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) sa nevzťahovali na kritérium selektivity, ale iba na podmienku stanovenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ a týkajúcu sa ovplyvnenia hospodárskej súťaže a obchodu.

127. V bode 20 rozsudku z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68) Súdny dvor rozhodol, „že zvýhodnená rediskontná sadzba uplatniteľná na všetky vyvážané domáce výrobky, poskytnutá štátom iba v prospech vyvážaných domácich výrobkov s cieľom pomôcť im v iných členských štátoch konkurovať výrobkom pochádzajúcim z týchto štátov, predstavuje pomoc v zmysle článku [107 ZFEÚ]“. Navyše v bode 8 rozsudku zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284) Súdny dvor rozhodol, že náhrada úrokov, z ktorej mali prospech iba vývozné úvery, bola štátnou pomocou v prospech gréckych vyvážajúcich podnikov. Následne v bode 10 rozsudku zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284) Súdny dvor vyslovil, že dané opatrenie zvýhodňovalo určité podniky.

128. Treba pripomenúť, že na to, aby opatrenie mohlo patriť do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ a predstavovať štátnu pomoc, musí kumulatívne spĺňať všetky podmienky stanovené týmto ustanovením. Z toho vyplýva, že keď Súdny dvor v bode 20 rozsudku z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68) a v bode 8 rozsudku zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284) konštatoval existenciu štátnej pomoci, rozhodol tým, že boli splnené všetky podmienky stanovené článkom 107 ods. 1 ZFEÚ, vrátane podmienky selektivity.

129. Napokon v bode 120 rozsudku z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438), v odpovedi na pripomienku španielskej vlády, že opatrenie uplatniteľné na všetky podniky predstavuje štátnu pomoc iba v prípade, keď vnútroštátne správne orgány disponujú pri jeho uplatňovaní určitou možnosťou voľnej úvahy,(87) Súdny dvor poznamenal, že toto opatrenie (odpočítanie dane) mohlo prinášať prospech iba podnikom, ktoré vykonávali vývozné činnosti a uskutočňovali určité investície uvedené v sporných opatreniach. Domnieval sa, že toto zistenie postačovalo na preukázanie toho, že toto odpočítanie dane spĺňalo podmienku špecifickosti, ktorá predstavuje jeden zo znakov pojmu štátnej pomoci, a to selektívnu povahu danej výhody.

130. Myslím si, že Súdny dvor skutočne rozhodoval o selektivite dotknutých daňových opatrení vo veciach, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120).

131. V druhom rade, pokiaľ ide o pripomienku Komisie, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zaviedol rozlišovanie medzi pomocou pri vývoze tovaru a pomocou pri vývoze kapitálu, treba pripomenúť, že kritérium selektivity sa týka existencie alebo neexistencie diskriminácie, teda odlišného daňového zaťaženia podnikov, ktoré sa vzhľadom na cieľ daňového systému tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a to bez odôvodnenia. Z toho vyplýva, že aj v prípade, keď sa dané daňové opatrenie uplatňuje bez ohľadu na sektor, treba vykonať trojkrokovú analýzu opísanú v bodoch 73 až 75 týchto návrhov s cieľom určiť, či má toto opatrenie selektívnu povahu.

132. Myslím si teda, že nezáleží na tom, či Všeobecný súd umelo rozlišoval medzi vývozom tovaru a vývozom kapitálu, ako to tvrdí Komisia, keďže na to, aby daňové opatrenie bolo posúdené ako selektívne, nie je nevyhnutné preukázať, že sa uplatňuje na špecifický sektor alebo kategóriu podnikov s charakteristickými vlastnosťami.(88)

133. Z toho vyplýva, že druhá časť jediného odvolacieho dôvodu sa zakladá na nesprávnom predpoklade.

134. V dôsledku toho sa domnievam, že túto druhú časť jediného odvolacieho dôvodu treba zamietnuť ako neúčinnú.

C –    Dodatočné úvahy

135. Pre úplnosť uvádzam, že na rozdiel od toho, čo vyslovil Všeobecný súd v bodoch 79 až 83 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bodoch 83 až 86 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia, podľa môjho názoru neexistuje tzv. „kategória podnikov vývozcov“. Rozsudky z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) sa jednoducho týkajú opatrení, ktoré zvýhodňovali vývozy a nie kategórie vopred identifikovateľných podnikov.

136. Myslím si, že rovnako ako v prípade investícií alebo nadobudnutia podielu v zahraničných podnikoch, každý podnik, ktorý vykonáva činnosť na vnútroštátnom trhu, môže prípadne vyvážať tovary alebo služby, aj keď na to nebol vopred pripravený. Podniky, ktoré investujú v zahraničí alebo ktoré vyvážajú tovary alebo služby, nemajú podľa môjho názoru charakteristické vlastnosti a nevytvárajú vymedzenú a identifikovateľnú kategóriu.

137. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora v rozsudkoch z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) sa domnievam, že daňové opatrenie je selektívne, ak majú z neho prospech podniky, ktoré vykonávajú cezhraničné transakcie a nie podniky, ktoré vykonávajú porovnateľné transakcie na vnútroštátnej úrovni.(89) Podľa môjho názoru takéto daňové opatrenie zvlášť škodí vnútornému trhu, pretože bezprostredne narúša obchod medzi členskými štátmi. V tejto súvislosti uvádzam, že ustanovenia Zmluvy o FEÚ o pomoci poskytovanej štátmi majú najmä zabrániť členskému štátu, aby mohol zvýhodňovať podniky, ktoré vykonávajú cezhraničné činnosti.(90) Tieto ustanovenia teda predstavujú „druhú stranu mince“ alebo „zrkadlo“, ako to bolo uvedené na pojednávaní, ustanovení Zmluvy o FEÚ o voľnom pohybe tovaru, osôb, služieb a kapitálu, ktoré majú zabrániť vytváraniu prekážok pre cezhraničné činnosti.

138. Z toho vyplýva, že daňové opatrenia, ktoré zvýhodňujú podniky, ktoré vyvážajú kapitál z členského štátu na úkor iných, ktoré v porovnateľnej situácii investujú na vnútroštátnom území,(91) sú v súlade s rozsudkami z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120) selektívne v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

139. Z týchto dôvodov sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 81 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a v bode 85 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia rozhodol, že „judikatúra [vyplývajúca z rozsudkov z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko (6/69 a 11/69, EU:C:1969:68, bod 20), zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia (57/86, EU:C:1988:284, bod 8) a z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120)] týkajúca sa podnikov, ktoré sa zaoberajú vývozom, teda neumožň[ovala] dospieť k záveru, že súdy Únie pripustili, aby sa daňové opatrenie kvalifikovalo ako selektívne bez identifikácie osobitnej kategórie podnikov alebo druhov výroby, ktoré možno odlíšiť na základe špecifických vlastností“.

VI – Návrh

140. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:

–        zrušil rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T-219/10, EU:T:2014:939), ktorým tento súd zrušil článok 1 ods. 1 a článok 4 rozhodnutia Komisie 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48),

–        zrušil rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T-399/11, EU:T:2014:938), ktorým tento súd zrušil článok 1 ods. 1 a článok 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1),

–        vrátil veci na ďalšie konanie Všeobecnému súdu Európskej únie a

–        určil, že o trovách konania sa rozhodne neskôr.

1 – Jazyk prednesu: francúzština.

2 – Ďalej len „napadnutý rozsudok Autogrill España/Komisia“.

3 – Toto ustanovenie v podstate uvádza, že schéma pomoci vykonávaná Španielskym kráľovstvom podľa mechanizmu upraveného článkom 12 ods. 5, ktorý do španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE č. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951) (ďalej len „sporná schéma“ alebo „sporné opatrenie“), vykonávaná Španielskym kráľovstvom protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, je nezlučiteľná so spoločným trhom.

4 – Toto ustanovenie upravuje vymáhanie pomoci.

5 – Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, ďalej len „prvé sporné rozhodnutie“.

6 – Ďalej len „napadnutý rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia“.

7 – Toto ustanovenie stanovuje, že „schéma pomoci vykonávaná Španielsk[ym kráľovstvom] podľa článku 12 ods. 5 kráľovského legislatívneho dekrétu č. 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa konsolidujú zmeny a doplnenia španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb, ktorú Španielsk[e kráľovstvo] neoprávnene zaviedlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 [ZFEÚ], nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ“.

8 – Toto ustanovenie upravuje vymáhanie pomoci.

9 – Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, ďalej len „druhé sporné rozhodnutie“.

10 – Ďalej spolu len „sporné rozhodnutia“.

11 – V súlade so sporným opatrením sa finančný goodwill stanoví odpočítaním trhovej hodnoty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spoločnosti od kúpnej ceny zaplatenej za nadobudnutie podielu. Pojem finančného goodwillu, tak ako je uvedený v spornom opatrení, zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem všeobecne používaný pri prevode aktív alebo pri podnikovej kombinácii. Pozri odôvodnenie 20 prvého sporného rozhodnutia, ktoré je rovnaké ako odôvodnenie 29 druhého sporného rozhodnutia.

12 – Nadobudnutie podielu je definované ako transakcia, pri ktorej jeden podnik získa podiely na kapitále iného podniku bez toho, aby získal v cieľovom podniku väčšinu alebo kontrolu nad hlasovacím právom. Pozri odôvodnenie 23 prvého sporného rozhodnutia, ktoré je rovnaké ako odôvodnenie 32 druhého sporného rozhodnutia.

13 –            Sporné rozhodnutia spresňujú, že na to, aby spoločnosť mohla byť posúdená ako „zahraničná spoločnosť“, musí podliehať podobnej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku a jej príjmy musia pochádzať najmä z činností vykonávaných v zahraničí. Pozri odôvodnenie č. 21 prvého sporného rozhodnutia a odôvodnenie č. 30 druhého sporného rozhodnutia.

14 – Podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ, „ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná členským štátom alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“.

15 – Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. apríla 2015, Trapeza Eurobank Ergasias (C-690/13, EU:C:2015:235, bod 17 a citovanú judikatúru). Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry kvalifikácia „pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžaduje, aby boli splnené všetky podmienky uvedené v tomto ustanovení. Rozsudok z 1. júla 2008, Chronopost a La Poste/UFEX a i. (C-341/06 P a C-342/06 P, EU:C:2008:375, bod 121 a citovaná judikatúra).

16 – Spoločný alebo bežný daňový režim sa niekedy nazýva tiež referenčný režim.

17 – Ďalej spolu len „napadnuté rozsudky“.

18 – Pozri body 64 až 68 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 68 až 72 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

19 – Pozri odôvodnenie 19 prvého sporného rozhodnutia, ktoré je rovnaké ako odôvodnenie 28 druhého sporného rozhodnutia. Podniková kombinácia je transakcia, pri ktorej jeden alebo viac podnikov, ktoré sa rušia bez likvidácie, prevádza všetok svoj majetok a záväzky na iný existujúci podnik alebo nimi založený podnik s tým, že pre akcionárov týchto podnikov sa emitujú cenné papiere, ktoré reprezentujú kapitál tohto iného podniku. Pozri odôvodnenie 23 prvého sporného rozhodnutia, ktoré je rovnaké ako odôvodnenie 32 druhého sporného rozhodnutia.

20 – Pozri článok 1 ods. 1 druhého sporného rozhodnutia.

21 – Pozri článok 4 druhého sporného rozhodnutia.

22 – Druhý dôvod sa zakladal na neexistencii selektivity opatrenia z dôvodu, že rozlišovanie, ktoré opatrenie zaviedlo, vyplývalo z povahy alebo štruktúry systému, ktorého bolo súčasťou; tretí dôvod sa zakladal na tom, že toto opatrenie nezabezpečuje žiadnu výhodu spoločnostiam, na ktoré sa vzťahovala sporná schéma a štvrtý dôvod sa tak, pokiaľ ide o kritérium selektivity, ako aj kritérium existencie výhody, zakladal na nedostatku odôvodnenia sporného rozhodnutia.

23 – Druhý dôvod sa zakladal na pochybení pri identifikácii referenčného systému; tretí dôvod sa zakladal na neexistencii selektivity opatrenia z dôvodu, že rozlišovanie, ktoré opatrenie zaviedlo, vyplývalo z povahy alebo štruktúry systému, ktorého bolo súčasťou; štvrtý dôvod sa zakladal na tom, že opatrenie nezabezpečuje žiadnu výhodu spoločnostiam, na ktoré sa vzťahovala sporná schéma a piaty dôvod sa tak, pokiaľ ide o kritérium selektivity, ako aj kritérium existencie výhody, zakladal na nedostatku odôvodnenia sporného rozhodnutia.

24 – Pozri bod 33 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 37 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

25 – Pozri body 44 a 45 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 48 a 49 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

26 – Pozri bod 52 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 56 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

27 – Pozri bod 53 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 57 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

28 – Pozri bod 55 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 59 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

29 – Pozri bod 56 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 60 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

30 – Pozri bod 57 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 61 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

31 – Pozri bod 58 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 62 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

32 – Pozri bod 59 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 63 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

33 – Pozri body 60 až 62 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 64 až 66 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

34 – Pozri bod 63 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 67 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

35 – Pozri rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:71, bod 27), z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia (C-159/01, EU:C:2004:246, bod 51) a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, body 87 a 88).

36 – Pozri body 64 až 68 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 68 až 72 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

37 – Pozri bod 69 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 73 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

38 – Pozri bod 75 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 79 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

39 – Pozri bod 76 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 80 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

40 – Pozri bod 77 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 81 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

41 – Pozri body 79 a 80 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 82 a 83 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

42 – Pozri bod 82 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 86 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

43 – Podľa Všeobecného súdu „[v bode 42 tohto rozsudku] Súdny dvor rozhodol, že skutočnosť, že len daňovníci spĺňajúci podmienky uplatňovania opatrenia, o ktoré išlo v danej veci, mohli mať z tohto opatrenia prospech, mu nemôže sama osebe dávať selektívnu povahu“.

44 – Rozsudky zo 14. januára 2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, body 54 a 55) a z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia (C-487/06 P, EU:C:2008:757, bod 82).

45 – Uvedené nie je popreté v bodoch 91 až 93 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732), v ktorých Súdny dvor rozhodol, že kvalifikácia daňového systému ako „selektívneho“ nie je podmienená identifikáciou referenčného rámca a odchýlky od tohto rámca v prípade, keď daňový systém, ktorý namiesto toho, aby stanovil pre všetky podniky všeobecné pravidlá, z ktorých sú ustanovené výnimky v prospech niektorých podnikov, vedie k rovnakému výsledku úpravou a skombinovaním daňových pravidiel tak, že z ich samotného uplatnenia vyplynie rozdielna daňová záťaž pre rozdielne podniky.

46 – Pozri rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C-88/03, EU:C:2006:511, bod 56), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že „na to, aby bolo možné posúdiť selektívnosť sporného opatrenia, je potrebné najskôr preskúmať, či v rámci daného právneho režimu predstavuje toto opatrenie zvýhodnenie istých podnikov oproti iným, ktoré by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu určitého zvýhodnenia možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému ‚bežnému‘ zdaneniu…. “. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

47 – Na pojednávaní Komisia uviedla, že také opatrenie sa musí považovať za prima facie selektívne.

48 – Rozsudok Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, bod 42 a citovaná judikatúra). V bode 49 rozsudku z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C-78/08 až C-80/08, EU:C:2011:550) Súdny dvor rozhodol, že „kvalifikácia vnútroštátneho daňového opatrenia ako ‚selektívneho‘ v prvom rade predpokladá identifikáciu a predbežné preskúmanie spoločného alebo ‚obvyklého‘ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte. Práve v porovnaní s týmto spoločným alebo ‚obvyklým‘ daňovým systémom treba v druhom rade posúdiť a stanoviť prípadnú selektívnu povahu zvýhodnenia poskytnutého dotknutým daňovým opatrením tým, že sa preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom dotknutého členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii“. Ak sa teda príjemcovia daného daňového opatrenia a daňovníci, ktorí z neho nemajú prospech, vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklou úpravou nenachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, opatrenie nie je selektívne. Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C-78/08 až C-80/08, EU:C:2011:550, body 63 a 64) a z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, bod 42).

49 – Podľa Komisie táto tretia etapa umožňuje zabrániť tomu, aby sa skutočne všeobecné opatrenia považovali za selektívne. Komisia sa teda domnieva, že nové kritérium vytvorené Všeobecným súdom nie je nevyhnutné a narušuje klasickú analýzu selektívnosti vypracovanú v judikatúre Súdneho dvora. Komisia rovnako uvádza, že Všeobecný súd zavedením tohto nového kritéria vytvoril novú kategóriu opatrení, a to opatrení, ktoré sú všeobecné a zároveň odchyľujúce sa. Domnieva sa, že takáto kategória opatrení je nelogická.

50 – Pozri v tomto zmysle bod 54 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 58 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

51 – Pozri bod 9 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 14 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

52 – Pozri bod 13 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 18 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

53 – Pozri bod 50 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 54 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

54 – Podľa WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa, Všeobecný súd vôbec nepotvrdil definíciu referenčného systému.

55 – Pozri body 44 a 45 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a body 48 a 49 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

56 – Naproti tomu štátne opatrenie, z ktorého majú prospech bez rozdielu všetky podniky nachádzajúce sa na vnútroštátnom území, nemôže predstavovať štátnu pomoc. Pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, bod 35).

57 – V bode 61 rozsudku zo 4. júna 2015, Komisia/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362) Súdny dvor rozhodol, že „porovnávacie kritérium relevantné na preukázanie selektivity sporného opatrenia v tejto veci spočívalo v overení, či [toto opatrenie] zavied[lo] rozlišovanie medzi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na sledovaný cieľ nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, ktorá nie je odôvodnená povahou a štruktúrou predmetného systému“.

58 – Pojem selektivity je totiž porovnateľný s pojmom diskriminácie. Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. januára 2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, bod 53), a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 101). Pozri bod 54 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Wahl vo veci Komisia/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:32), a bod 29 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Bobek vo veci Belgicko/Komisia (C-270/15 P, EU:C:2016:289).

59 – Obe veci sa týkali rozhodnutia Komisie 2002/581/ES z 11. decembra 2001 o systéme štátnej pomoci zavedenom Talianskom v prospech bánk [neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 184, 2002, s. 27).

60 – Z opatrení teda nemali prospech podniky iných hospodárskych sektorov.

61 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

62 – Daňové opatrenia, ktoré zvýhodňujú podniky určitého sektora na úkor iných alebo veľké podniky na úkor malých, sú, samozrejme, selektívne.

63 – Pozri analogicky rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, body 87 a 93).

64 – Pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 120). Súdny dvor rozhodol, že odpočítanie dane, ktoré je na prospech iba jednej kategórie podnikov, a to podnikov, ktoré vykonávajú vývozné činnosti a uskutočňujú určité investície uvedené v sporných opatreniach, bolo selektívne.

65 – Pozri rozsudok z 13. februára 2003, Španielsko/Komisia (C-409/00, EU:C:2003:92, bod 48 a citovanú judikatúru). Pomoc môže byť vzhľadom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ selektívna aj keď sa týka celého ekonomického sektora [pozri najmä rozsudky zo 17. júna 1999, Belgicko/Komisia (C-75/97, EU:C:1999:311, bod 33), a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C-78/08 až C-80/08, EU:C:2011:550, bod 53)] alebo viacerých ekonomických sektorov (pozri rozsudok z 20. novembra 2003, GEMO, C-126/01, EU:C:2003:622, body 37 až 39).

66 – Treba pripomenúť, že sporné opatrenie sa uplatňovalo na všetky nadobudnutia podielu vo výške najmenej 5 % v zahraničných spoločnostiach, ak bol podiel v majetku nepretržite počas najmenej jedného roka, pričom sa nevyžadovala žiadna suma alebo iná minimálna hranica investície.

67 – Pozri bod 52 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 56 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

68 – Podľa môjho názoru Všeobecný súd uvažuje chybne, keď sa domnieva, že daňové opatrenie, ktoré je potenciálne dostupné všetkým podnikom, nie je selektívne, hoci toto opatrenie rozlišuje medzi podnikmi, ktoré uskutočňujú analogické transakcie. Navyše na rozdiel od toho, čo tvrdia WDFG, ako aj Banco Santander a Santusa, a čo je uvedené v bode 61 týchto návrhov, daňové opatrenie nie je automaticky selektívne, ak nebolo využívané všetkými podnikmi členského štátu bez výnimky, pretože všetky tieto podniky nie sú nevyhnutne v porovnateľnej situácii. Daňové opatrenie je selektívne iba vtedy, ak rozlišuje medzi porovnateľnými situáciami. V dôsledku toho, na rozdiel od pripomienok vedľajších účastníkov konania zhrnutých v bode 71 týchto návrhov, uplatnenie kritéria selektivity v prípade, keď ide o diskrimináciu medzi daňovníkmi nachádzajúcimi sa v porovnateľných situáciách, neohrozuje inštitucionálnu rovnováhu medzi Komisiou a členskými štátmi, ale zodpovedá vôli tvorcu Zmlúv, ktorá je vyjadrená v súlade so znením článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

69 – Pozri analogicky body 81 a 82 návrhov, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:242), v ktorých uvádza, že „samotná skutočnosť, že daňová právna úprava poskytuje zvýhodnenie iba tým podnikateľom, ktorí spĺňajú jej podmienky, však podľa judikatúry sama osebe ešte nepreukazuje selektívnu povahu právnej úpravy. Na druhej strane selektivitu nemožno ani kontinuálne odmietať s odôvodnením, že zvýhodnenie daňovej právnej úpravy môžu uplatniť všetky hospodárske subjekty bez rozdielu, pokiaľ spĺňajú jej podmienky. V tomto prípade by sa totiž selektívna povaha daňovej právnej úpravy musela vždy zamietnuť.… Judikatúra preto v prípade daňových zvýhodnení stanovila osobitné podmienky na účely určenia ich selektívnej povahy. V tom zmysle je napokon rozhodujúce to, či podmienky daňového zvýhodnenia sú podľa kritérií vnútroštátneho daňového systému vybrané nediskriminačne…“. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

70 – Na rozdiel od toho, čo tvrdí Španielske kráľovstvo (pozri bod 62 týchto návrhov) a Írsko (pozri bod 65 týchto návrhov), sporné opatrenie nie je dostupné každému podniku, ktorý vykonáva porovnateľné transakcie.

71 – Hoci Súdny dvor v bode 42 rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), skutočne rozhodol, že „skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú tieto podmienky, mohli mať prospech z tohto ustanovenia, sama osebe nedáva tomuto opatreniu selektívnu povahu“, následne v tom istom bode 42 skonštatoval, že osoby, ktoré nemohli využiť opatrenie, o ktoré išlo v tejto veci, sa nenachádzali v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej so situáciou daňovníkov využívajúcich opatrenie vzhľadom na cieľ sledovaný vnútroštátnym zákonodarcom. Domnievam sa, že s prihliadnutím na to, že v napadnutých rozsudkoch Všeobecný súd nespochybnil, že nadobudnutie podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku „v zahraničnej spoločnosti“ je porovnateľné s nadobudnutím podielu podnikom podliehajúcim dani v Španielsku v spoločnosti so sídlom v Španielsku, je význam bodu 42 rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), v prejednávanej veci veľmi obmedzený.

72 – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerobí rozdiel medzi príčinami a cieľmi štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov a teda bez ohľadu na použité techniky. Pozri rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 87).

73 – Pozri analogicky rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 93).

74 – Na rozdiel od toho, čo tvrdí Spolková republika Nemecko (pozri bod 66 týchto návrhov), túto analýzu netreba dopĺňať overením toho, či existuje kategória zvýhodnených daňovníkov. Inak by selektívne daňového opatrenia, z ktorých majú prospech určití daňovníci na úkor iných, ktorí sa nachádzajú v porovnateľnej situácii, už od začiatku unikli preskúmaniu v oblasti štátnej pomoci iba preto, že tieto daňové opatrenia „spadajú pod inú legislatívnu techniku, aj keď z právneho a/alebo zo skutkového hľadiska vytvárajú rovnaké účinky“. Pozri rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 92).

75 – Podľa môjho názoru skutočnosť, že sporné opatrenie nepodmieňuje svoje uplatnenie žiadnou minimálnou sumou, neznamená, že toto opatrenie nie je selektívne. Neexistencia podmienky uplatňovania založenej na minimálnej sume jednoducho znamená, že neexistuje kritérium selektivity založené na veľkosti podnikov, ktoré je a priori selektívne. Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko (C-279/08 P, EU:C:2011:551).

76 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

77 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

78 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

79 – Rozsudok Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, bod 101).

80 – Rozsudok Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, body 101 a 102).

81 – Rozsudok Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, body 103 a 104).

82 – Pozri bod 50 napadnutého rozsudku Autogrill España/Komisia a bod 54 napadnutého rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia.

83 – Pozri bod 77 týchto návrhov.

84 – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

85 – Rozsudok z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, body 35 a 36).

86 – Pozri bod 135 prvého sporného rozhodnutia a bod 160 druhého sporného rozhodnutia.

87 – Pozri rozsudok z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia (C-501/00, EU:C:2004:438, bod 96).

88 – Pozri body 83 a 84 týchto návrhov.

89 – Bod 154 druhého sporného rozhodnutia stanovuje, že „… sporné opatrenie [má] za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy“. Pozri rovnako bod 129 prvého sporného rozhodnutia.

90 – Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. júla 2009, Komisia/Grécko (C-369/07, EU:C:2009:428, bod 119).

91 – A nachádzajú sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.