Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

H. SAUGMANDSGAARD ØE

представено на 6 април 2016 година(1)

Дело C-24/15

Josef Plöckl

срещу

Finanzamt Schrobenhausen

(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht München (Финансов съд, Мюнхен, Германия)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност — Шеста директива — Член 28в, A, букви a) и г) — Вътреобщностно прехвърляне — Освобождаване — Възможност за държавата по произход да откаже освобождаване от данък поради непредоставяне на идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение“





I –  Увод

1.        С определение от 4 декември 2014 г., постъпило в Съда на 21 януари 2015 г., Finanzgericht München (Финансов съд, Мюнхен, Германия) поставя преюдициален въпрос относно тълкуването на член 22, параграф 8 и на член 28в, A, буква a), първа алинея и буква г) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, изменена с Директива 2005/92/ЕО на Съвета от 12 декември 2005 г. (ОВ L 345, стр. 19, наричана по-нататък „Шеста директива“).

2.        Този въпрос се поставя в рамките на спор между г-н Plöckl и Finanzamt Schrobenhausen (данъчна служба Шробенхаузен) във връзка с отказа на последната да освободи прехвърлянето, извършено от г-н Plöckl на моторно превозно средство, употребявано в икономическата му дейност, от територията на Федерална република Германия към територията на Кралство Испания, поради това че г-н Plöckl не ѝ е съобщил идентификационния номер по данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), издаден от тази държава.

II –  Правна уредба

 А - Правото на Съюза

3.        Член 411 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9 том 3, стр. 7) предвижда отмяната на Шеста директива.

4.        Съгласно член 413 от нея, Директива 2006/112 влиза в сила на 1 януари 2007 г. От фактите, които излага запитващата юрисдикция, става ясно обаче, че разглежданата в спора по главното производство сделка, по-специално прехвърлянето, извършено от г-н Plöckl на автомобил, употребяван в икономическата му дейност, от Германия към Испания, е осъществено на 20 октомври 2006 г. Следователно Директива 2006/112 не е влязла в сила към момента на настъпване на фактите, релевантни в спора по главното производство.

5.        От изложеното следва, че по настоящото дело трябва да се приложат разпоредбите на Шеста директива.

6.        Член 5, параграф 1 от Шеста директива определя понятието „доставка на стока“ като „прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик“.

7.        Член 22 от Шеста директива, в редакцията му, която следва от член 28з от нея, предвижда няколко задължения в тежест на лицата платци, които се отнасят по-специално до подаването на декларации, воденето на отчетност, фактурирането, внасянето на ДДС, както и представянето на обобщена декларация.

8.        Съгласно член 22, параграф 8 от Шеста директива в редакцията му, която следва от член 28з от нея:

„Държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на [ДДС] и за предотвратяване на [измамите], при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави членки, извършвани от данъчнозадължени лица, и при условие че тези задължения не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите“.

9.        Член 28а от Шеста директива гласи следното:

„1.      Следните дейности също подлежат на облагане с [ДДС]:

a)      вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от [ДДС] по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, част Б, параграф 1.

[…]

3.      „Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с [телесни] движими вещи, изпратени или транспортирани до лицето, което ги придобива, от или за сметка на продавача, или от придобиващото лице до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките.

[…]

5.      Като доставка на стоки, извършена по възмезден начин, се третират:

б)      прехвърлянето от данъчнозадължено лице на стоки от неговата дейност в друга държава членка.

За прехвърлени в друга държава членка се считат: всяко материално имущество, изпратено или транспортирано от или за сметка на данъчнозадълженото лице извън територията, определена в член 3, но без да напуска Общността, за целите на неговата дейност, които не са цели на нито една от следните сделки:

[…]

6.      Вътреобщностното придобиване на стоки по възмезден начин включва ползването от данъчнозадължено лице за целите на неговата дейност на стоки, изпратени или транспортирани от или за сметка на това данъчнозадължено лице от друга държава членка, на чиято територия стоките са произведени, добити, преработени, закупени, придобити по определението съгласно параграф 1 или внесени от данъчнозадълженото лице в тази друга държава членка в рамките на неговата дейност“.

10.      Член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива гласят:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на [измама], избягване на данъци или злоупотреба, държавите членки освобождават от данък:

a)      доставката на стоки по смисъла на член 5, изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача или от лицето, придобиващо стоките извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките.

[…]

г)      доставките на стоки по смисъла на член 28а, параграф 5, буква б), които се ползват от освобождаване по горните разпоредби, ако са извършени за сметка на друго данъчнозадължено лице“.

11.      Запитващата юрисдикция посочва също така Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 (ОВ L 264, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9 том 2, стр. 85), изменен с Регламент (ЕО) № 885/2004 на Съвета от 26 април 2004 година (ОВ L 168, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1 том 5, стр. 53, наричан по-нататък „Регламент № 1798/2003“).

12.      Включен в глава IV, озаглавена „Обмен на информация без предварително искане“, член 17 от Регламент № 1798/2003 гласи:

„Без да се нарушават разпоредбите на глави V и VI, компетентният орган на всяка държава членка чрез автоматичен или структуриран автоматичен обмен предава информацията по член 1 на компетентния орган на заинтересованата държава членка в следните случаи:

1.      когато данъчното облагане би следвало да се извърши в държавата членка по местоназначение и ефективността на системата за контрол задължително зависи от информацията, предоставена от държавата членка на произход;

2.      когато една държава членка има основания да смята, че законодателството в областта на [ДДС] е било нарушено или има вероятност да е било нарушено в другата държава членка;

3.      когато съществува риск от данъчни загуби в другата държава членка“.

13.      Глава V от Регламент № 1798/2003 е озаглавена „Съхранение и обмен на информация относно вътреобщностни сделки“. Включен в тази глава, член 22 параграф 1 от посочения регламент предвижда:

„Всяка държава членка поддържа електронна база данни, в която съхранява и обработва събираната от нея информация по член 22, параграф 6, буква б) във вариант, определен в член 28з от [Шеста директива].

[…]“.

14.      Членове 23 и 24 от Регламент № 1798/2003 уреждат начините на автоматично предаване на съхраняваните съгласно член 22 данни, които се отнасят до идентификационните номера по ДДС във всяка държава членка, както и до общата стойност на всички вътреобщностни доставки на стоки между две лица, притежаващи такива номера.

 Б - Германското право

15.      Съгласно член 3, параграф 1а, първо изречение от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz, наричан по-нататък „UStG“) в редакцията му, приложима през разглежданата по делото година, за „възмездна доставка“ се счита прехвърлянето от търговец на стоки от неговата дейност от територията на страната в друга част от територията на Общността с цел да са на негово разположение, освен ако е само за временно ползване, дори и търговецът да е внесъл стоките на територията на страната. Съгласно второ изречение от тази разпоредба данъчнозадълженото лице се счита за доставчик.

16.      Съгласно член 4, точка 1, буква б) от UStG от ДДС са освободени вътреобщностните доставки.

17.      Член 6а от UStG определя вътреобщностната доставка включително по следния начин:

„[…]

2.      За вътреобщностна доставка […] се счита и прехвърлянето на стоки, което се третира като доставка […].

3.      Търговецът трябва да докаже, че са изпълнени условията по параграфи 1 и 2 […]“.

18.      Член 17c от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) в редакцията му, приложима през разглежданата по делото година, налага следните задължения за доставчика:

„1.      При вътреобщностни доставки (член 6a, параграфи 1 и 2 от UStG), търговецът, за който се прилага настоящият правилник, трябва да докаже със счетоводни документи, че са изпълнени условията за освобождаване от данък, включително да посочи идентификационния номер по данъка върху оборота на придобиващото лице. Изпълнението на условията трябва да може ясно и лесно да се установи от счетоводните документи.

[…]

3.      В случаите на прехвърляне, които се третират като доставка (член 6а, параграф 2 от UStG), търговецът следва да впише следните данни:

[…]

2)      адреса и идентификационния номер по данъка върху оборота на частта от предприятието, установена в другата държава членка;

[…]“.

III –  Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

19.      През 2006 година г-н Plöckl придобива и използва в икономическата си дейност като едноличен търговец с фирмено наименование „HD Equipment“ нов автомобил. На 20 октомври 2006 г. той изпраща автомобила на испански автомобилен търговец, за да бъде продаден в Испания. На 11 юли 2007 г. този автомобил е продаден от предприятието HD Equipment на испанското предприятие D SL. (наричано по-нататък „D“).

20.      В декларациите си по ДДС г-н Plöckl не декларира никаква сума, свързана с тези сделки, за 2006 година и декларира освободена от данък вътреобщностна доставка за 2007 година. В счетоводната си отчетност той посочва, че автомобилът е изпратен в Испания на 20 октомври 2006 г. (което се установява с товарителница CMR) и е продаден на D през 2007 г. (което се установява с фактура от 11 юли 2007 г.). Г-н Plöckl не съобщава идентификационния номер по ДДС, издаден на предприятието му в Испания, и не декларира оборот в Испания. От документите по делото, изпратени от запитващата юрисдикция, е видно, че фактурата, представена от г-н Plöckl, съдържа идентификационния номер по ДДС на D.

21.      В рамките на данъчна проверка, извършена на място, данъчна служба Шробенхаузен приема, че условията за освобождаване от данък като вътреобщностна доставка не са налице за 2007 г. и издава ревизионен акт за облагане с ДДС за 2007 г. В хода на образуваното впоследствие производство пред Finanzgericht München (Финансов съд, Мюнхен) тази юрисдикция отбелязва, че през 2007 г. автомобилът вече се е намирал в Испания, което довежда до отмяна на този ревизионен акт от данъчна служба Шробенхаузен.

22.      Вследствие на тази отмяна данъчна служба Шробенхаузен коригира начисления ДДС за 2006 г., като приема, че прехвърлянето на автомобила през 2006 г. в Испания подлежи на облагане с ДДС и не е освободено от данък. Г-н Plöckl подава жалба по административен ред срещу това решение, която данъчна служба Шробенхаузен отхвърля като неоснователна. Според службата това прехвърляне не е освободено от ДДС, като се има предвид, че г-н Plöckl не е предоставил идентификационен номер по ДДС, издаден на неговото предприятие в Испания, и следователно не е представил необходимото счетоводно доказателство. Това решение е обжалвано от г-н Plöckl.

23.      Германската данъчна администрация не уведомява испанската данъчна администрация за случая.

24.      Според запитващата юрисдикция между страните е безспорно, че не е налице измама.

25.      Тази юрисдикция счита, че прехвърлянето на автомобила през 2006 г. в Испания се облага с ДДС като прехвърляне от данъчнозадължено лице на стоки от неговата дейност в друга държава членка съгласно член 28а, параграф 5, буква б) от Шеста директива. Мястото на това прехвърляне е Германия съгласно член 8, параграф 1, буква a), първо изречение от тази директива.

26.      Запитващата юрисдикция изключва наличието на вътреобщностна доставка в полза на D поради липса на достатъчна времева и материална връзка между прехвърлянето на автомобила в Испания и неговата продажба на D. В това отношение тя подчертава, че продажбата е извършена няколко месеца след прехвърлянето и че към момента на прехвърлянето все още не е бил известен приобретателят.

27.      Поради това тази юрисдикция трябва да определи дали вътреобщностното прехвърляне, осъществено от г-н Plöckl, може да бъде освободено от данък съгласно член 28в, A, буква г) от Шеста директива с оглед по-специално на обстоятелството, че той не е взел всички разумни мерки, за да предостави испански идентификационен номер по ДДС, издаден от испанските органи.

28.      Запитващата юрисдикция е склонна да счита, че вътреобщностното прехвърляне, осъществено при такива като гореописаните обстоятелства, трябва да се ползва от това освобождаване от данък.

29.      Запитващата юрисдикция изтъква, че съгласно член 28в, А, буква г) от Шеста директива от ДДС е освободено вътреобщностно прехвърляне, което се ползва от освобождаването, предвидено в член 28в, А, буква а) от тази директива, „ако се извърши за сметка на друго данъчнозадължено лице“.

30.      Запитващата юрисдикция констатира, че ако разглежданото в главното производство вътреобщностно прехвърляне беше осъществено за сметка на друго данъчнозадължено лице, то действително би съответствало на установените условия за освобождаване, предвидени в член 28в, A, буква a) от тази директива. В действителност г-н Plöckl, данъчнозадължено лице, изпраща автомобила от Германия в Испания, за да продължи да го използва за професионални нужди.

31.      Тази юрисдикция добавя, че освен при измама, държавите членки не могат да налагат други условия освен установените в член 28в, A, буква a) от Шеста директива, по-специално за облагане на съответното вътреобщностно придобиване на стоки. В това отношение тя цитира решения Teleos и др. (C-409/04, EU:C:2007:548, т. 70) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 30 и т. 55).

32.      Все според тази юрисдикция по делото в главното производство няма конкретни доказателства, че е налице измама. Г-н Plöckl единствено е приел, неправилно от правна гледна точка, че прехвърлянето на автомобила и последващата му продажба на D представляват заедно освободена от облагане вътреобщностна доставка, което било отразено в съдържанието на декларациите му по ДДС и в неговата счетоводна отчетност. Безспорно г-н Plöckl е трябвало да декларира вътреобщностно прехвърляне, освободено в Германия, както и вътреобщностно придобиване (член 28а, параграф 6 от Шеста директива), облагаемо в Испания (член 28б, A, параграф 1 от същата директива), което е трябвало да бъде последвано от доставка на стоки на D, облагаема в Испания. При все това необлагането на вътреобщностното придобиване с данък в Испания не съставлява измама, тъй като г-н Plöckl е имал право на приспадане на ДДС, дължим във връзка с това вътреобщностно придобиване.

33.      В този контекст запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали е възможно данъчната администрация да откаже освобождаване от данък, когато данъчнозадълженото лице не е съобщило идентификационния номер по ДДС на своя клиент (в случай на вътреобщностно прехвърляне, когато част от неговото предприятие се намира в друга държава членка).

34.      Отговорът на този въпрос зависи според нея в голяма степен от тълкуването на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) в контекста на вътреобщностно прехвърляне. Според запитващата юрисдикция от точки 44, 46 и 51 от това решение следва изводът, че трябва да се признае освобождаване от ДДС, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Би било различно само ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства доказването по сигурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания. Следователно формалното изискване за идентификационен номер по ДДС не може да постави под въпрос освобождаването от ДДС, ако материалноправните изисквания са изпълнени, какъвто е случаят в делото по главното производство.

35.      С оглед на тези обстоятелства Finanzgericht München (Финансов съд, Мюнхен) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Допускат ли член 22, параграф 8 и член 28в, А, буква а), първа алинея и буква г) от [Шеста директива] държавите членки да откажат освобождаване от данък на вътреобщностна доставка (в случая: вътреобщностно прехвърляне), когато, макар доставчикът да не е изпълнил всички разумни мерки с оглед на формалните изисквания за посочване на идентификационния номер по ДДС, няма конкретни доказателства, че е налице измама, стоката е била прехвърлена в друга държава членка и са изпълнени останалите условия за освобождаване от данък?“.

IV –  Производство пред Съда

36.      Преюдициалното запитване е регистрирано в секретариата на Съда на 21 януари 2015 г.

37.      По настоящото производство писмени становища представят данъчна служба Шробенхаузен, гръцкото и португалското правителство, както и Европейската комисия.

38.      За изслушване на становищата им, в съдебно заседание на 20 януари 2016 г. се явяват данъчна служба Шробенхаузен, германското правителство и Комисията.

V –  Анализ на преюдициалния въпрос

39.      Запитващата юрисдикция иска да установи дали член 22, параграф 8 и член 28в, A, буква a), първа алинея и буква г) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държавата по произход да отказва освобождаване от данък на вътреобщностно прехвърляне, поради това че данъчнозадълженото лице не е съобщило идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, когато няма конкретни доказателства, че е налице измама, стоката е била прехвърлена в друга държава членка и са изпълнени и останалите условия за освобождаване от данък.

40.      Вътреобщностното прехвърляне означава за данъчнозадълженото лице да прехвърли материално имущество, използвано в неговата икономическа дейност, от територията на една държава членка към територията на друга държава членка, за целите на неговата икономическа дейност.

41.      Този вид операция по принцип се освобождава от данък в държавата по произход и се облага с ДДС в държавата по местоназначение при спазване на принципа на неутралитет на ДДС. Спорът по главното производство се отнася до отказа на държавата по произход (в случая, Федерална република Германия) да признае освобождаване от данък, поради това че данъчнозадълженото лице не е съобщило на нейните органи идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение (в случая, Кралство Испания).

42.      Държа да подчертая три фактически констатации на запитващата юрисдикция. На първо място, тази юрисдикция счита, че няма конкретни доказателства за наличие на измама. На второ място, юрисдикцията добавя, че са изпълнени всички изисквания за освобождаване от данък, с изключение на задължението да се съобщи идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение. На трето място, същата юрисдикция уточнява, че съобщаването на този номер е нямало да допринесе за изясняване на фактическата обстановка, тъй като тя вече е била известна. Ще отговоря на поставения въпрос с оглед на тези три констатации.

 А - Приложим режим при вътреобщностни прехвърляния

43.      Режимът на вътреобщностни прехвърляния е създаден с въвеждането на „преходен режим на данъчно облагане на търговията между държави членки“ с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).

44.      В рамките на този преходен режим вътреобщностното прехвърляне, от една страна, се третира като доставка на стоки и е освободено от данък в държавата по произход, както и, от друга страна, се счита за вътреобщностно придобиване, което се облага с ДДС в държавата по местоназначение. Това третиране на вътреобщностното прехвърляне съответства на целта на преходния режим на данъчно облагане на търговията между държавите членки, а именно да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки(2).

1.     Третиране на вътреобщностното прехвърляне като доставка на стоки, извършена по възмезден начин, в държавата по произход

45.      Вътреобщностното прехвърляне не е доставка на стоки от гледна точка на определението по член 5, параграф 1 от Шеста директива. Наистина съгласно тази разпоредба доставката на стоки изисква прехвърляне на правото за разпореждане с материално имущество като собственик. При вътреобщностното прехвърляне обаче данъчнозадълженото лице запазва правото на разпореждане с въпросните стоки като собственик, тъй като тези стоки просто се прехвърлят към друга част от неговото предприятие, намираща се в друга държава членка.

46.      Този елемент позволява да се разграничат вътреобщностните прехвърляния от „обикновените“ вътреобщностни доставки. Когато правото на разпореждане с материално имущество като собственик е прехвърлено на друго данъчнозадължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице), действащо в това качество в друга държава членка, сделката трябва да се квалифицира като „обикновена“ вътреобщностна доставка. Обратно, когато това право не е прехвърлено, а въпросната вещ се използва в икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, сделката представлява вътреобщностно прехвърляне.

47.      Поради това споделям извода на запитващата юрисдикция, че сделките, осъществени от г-н Plöckl, трябва да се квалифицират не като „обикновена“ вътреобщностна доставка на D, а като вътреобщностно прехвърляне (материализирано чрез изпращане на автомобила в Испания), последвано от доставката на стока на D (материализирана чрез продажба на автомобила). В действителност квалификацията като вътреобщностна доставка според мен изисква самоличността на купувача да е известна към момента на транспортиране или изпращане на стоката към друга държава членка, което според констатациите на запитващата юрисдикция(3) не е така в спора по главното производство.

48.      От изложеното дотук произтича, че основавайки се само на определението по член 5, параграф 1 от Шеста директива, вътреобщностното прехвърляне не би трябвало да се облага с ДДС.

49.      Член 28а, параграф 5, буква б) от Шеста директива обаче приравнява вътреобщностното прехвърляне на доставка на стоки, извършена по възмезден начин.

50.      Използването на техниката на приравняване има важно практическо значение. Действително вътреобщностното прехвърляне може да се облага с ДДС само ако са изпълнени всички условия за приравняване, предвидени в член 28а, параграф 5, буква б) от Шеста директива. Петте условия за приравняване, които следват от тази разпоредба, са следните:

–        прехвърлянето трябва да бъде извършено от данъчнозадължено лице или за негова сметка,

–        прехвърлянето трябва да има за предмет телесна вещ, използвана в икономическата дейност на данъчнозадълженото лице,

–        вещта трябва да бъде изпратена или прехвърлена извън територията, определена в член 3 от тази директива, но без да напуска Съюза (тоест от територията на една държава членка към територията на друга държава членка),

–        вещта трябва да бъде прехвърлена за целите на икономическата дейност и

–        вещта не се прехвърля за целите на някоя от изброените в посочената разпоредба сделки(4).

51.      Добавям, че при прилагане на класическите правила за разпределяне на доказателствената тежест данъчните органи са длъжни да докажат, че тези условия за приравняване са изпълнени, преди да обложат вътреобщностното прехвърляне с ДДС. Наистина задачата на данъчните органи се улеснява от установяването на задължения за деклариране в тежест на данъчнозадължените лица(5), но това не променя факта, че тези органи не могат да облагат с ДДС вътреобщностно прехвърляне, без да са установили, че всички условия за приравняване са налице.

52.      Що се отнася до мястото на вътреобщностно прехвърляне, третирано като доставка на стоки, следва да се приложат разпоредбите, уреждащи мястото на доставка на стоките. Съгласно член 8, параграф 1, буква a) от Шеста директива мястото на това „приравнено“ вътреобщностно прехвърляне се счита, че се намира на територията на страната, в която се намира стоката към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът, а именно по главното производство — Федерална република Германия.

2.     Освобождаване от данък на вътреобщностното прехвърляне в държавата по произход

53.      Член 28в, A, буква г) от Шеста директива гласи, че държавите членки освобождават от данък доставките на стоки по смисъла на член 28а, параграф 5, буква б) от тази директива, „които се ползват от освобождаване по горните разпоредби, ако са извършени за сметка на друго данъчнозадължено лице“.

54.      От логическа гледна точка естествено е да се постави въпросът за смисъла на тази разпоредба, която разширява приложното поле на освобождаванията от данък, предвидени в член 28в, A, букви a)—в) от Шеста директива. Всъщност не е ли достатъчно предвиденото в член 28а, параграф 5, буква б) от Шеста директива приравняване, за да се включат вътреобщностните прехвърляния в приложното поле на тези освобождавания от данък?

55.      Според мен тази разпоредба за разширяване е необходима поради изричното посочване на две различни лица, по-специално на продавача и на купувача, във всяка една от тези разпоредби. Тъй като по дефиниция вътреобщностното прехвърляне включва само едно лице, е било необходимо да се разшири тяхното приложно поле спрямо вътреобщностните прехвърляния, за които те биха се прилагали, ако бяха извършени „за сметка на друго данъчнозадължено лице“.

56.      Остава да се разгледат материалноправните изисквания, на които трябва да отговаря вътреобщностното прехвърляне, за да се ползва от освобождаването от данък, предвидено в член 28в, A, буква г) от Шеста директива. Тези материалноправни изисквания варират в зависимост от стоките, които са предмет на сделката, а именно нови превозни средства, акцизни стоки или други стоки, които съответно са посочени в член 28в, A, букви б), в) и a) от Шеста директива.

57.      С оглед на съдържанието на преюдициалния въпрос запитващата юрисдикция приема, че член 28в, A, буква a) от Шеста директива е релевантен в главното производство, а именно разпоредбата, с която се въвежда освобождаването на „други стоки“. Този избор означава, че автомобилът, прехвърлен от г-н Plöckl, не е „ново превозно средство“ по смисъла на членове 28а, параграф 2 и 28в, A, буква б) от тази Директива, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.

58.      Следователно трябва да се разгледат материалноправните изисквания за освобождаването от данък, установено от член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива.

59.      От една страна, при прилагането на член 28в, A, буква г) от тази директива въпросната сделка трябва да бъде вътреобщностно прехвърляне по смисъла на член 28а, параграф 5, буква б) от Директивата. Следователно сделката трябва да отговаря на петте условия за приравняване, посочени в точка 50 от настоящото заключение.

60.      От друга страна, материалноправните изисквания, наложени от член 28в, A, буква a), първа алинея от същата директива са следните:

–        стоките трябва да бъдат изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача или купувача, извън територията по член 3, но в рамките на Съюза (тоест от територията на една държава членка към територията на друга държава членка), и

–        доставката трябва да бъде осъществена за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките.

61.      Според мен изпълнението на петте условия за приравняване, посочени в точка т. 50 от настоящото заключение, задължително води до изпълнение на материалноправните изисквания по член 28в, A, буква a), първа алинея от Шеста директива. По-специално прехвърлянето на стока „за целите на икономическата дейност“ води до прехвърляне, което се осъществява за данъчнозадължено лице, „действащо в това качество“(6).

62.      Следователно единственото допълнително материалноправно изискване, наложено с член 28в, A, буква a) от Шеста директива, се състои в изключенията, определени във втората алинея на тази разпоредба. В предоставената на Съда преписка обаче няма доказателства, от които да е видно, че г-н Plöckl попада в едното или другото от тези изключения. Тази разпоредба впрочем не е спомената и от запитващата юрисдикция в поставения на Съда преюдициален въпрос.

63.      От изложеното произтича, че материалноправните изисквания, които г-н Plöckl трябва да изпълни по делото, предмет на главното производство, за да може да се ползва от освобождаването от данък, установено съвместно от член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива, имат обхват, равностоен с обхвата на условията за приравняване, установени в член 28а, параграф 5, буква б) от тази директива, както са идентифицирани в точка 50 от настоящото заключение. Това обстоятелство има особено значение за отговора, който предлагам на Съда(7).

3.     Приравняване на вътреобщностното прехвърляне на вътреобщностно придобиване, осъществено по възмезден начин в държавата по местоназначение

64.      Член 28а, параграф 3 от Шеста директива определя вътреобщностното придобиване на стоки като придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с телесни движими вещи, изпратени или транспортирани до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките.

65.      С оглед на това определение вътреобщностното прехвърляне не може да бъде вътреобщностно придобиване в държавата по местоназначение на стоките, тъй като то не води до прехвърляне на друго лице на правото на разпореждане със стоките като собственик(8).

66.      Член 28а, параграф 6 от Шеста директива обаче приравнява вътреобщностните прехвърляния на вътреобщностни придобивания, осъществени по възмезден начин.

67.      Що се отнася до мястото на вътреобщностното прехвърляне, приравнено на вътреобщностно придобиване, следва да се приложат разпоредбите, уреждащи мястото на вътреобщностните придобивания. Съгласно член 28б, A, параграф 1 от Шеста директива, за място на това „приравнено“ вътреобщностно прехвърляне се счита територията на държавата, където се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице, а именно в главното производство — Кралство Испания.

 Б – Задължението за съобщаване на идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, е формално изискване за целите на освобождаването на вътреобщностните прехвърляния

68.      Спорът по главното производство се отнася до отказа на данъчна служба Шробенхаузен да освободи прехвърлянето от г-н Plöckl на моторно превозно средство от Германия в Испания, поради това че последният не ѝ е съобщил идентификационен номер по ДДС, издаден от тази държава.

69.      В съдебното заседание за изслушване на устните състезания данъчна служба Шробенхаузен, германското правителство и Комисията подчертават значението на функцията, която има съобщаването на идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, за целите на контрола на вътреобщностните сделки. Поради значителния брой на тези сделки на практика било невъзможно да се извърши отделна проверка на всяка една от тях. Затова данъчните администрации на държавите членки извършвали автоматизиран контрол на тези сделки, провеждането на който би било невъзможно, ако данъчнозадължените лица нямат задължение да съобщават идентификационния номер по ДДС на получателя в държавата по местоназначение.

70.      Запитващата юрисдикция и португалското правителство също се позовават на установената от Регламент № 1798/2003 система. Член 17 от този регламент предвижда автоматичен обмен на информация между данъчните администрации в три хипотези, а именно когато данъчното облагане би следвало да се извърши в държавата членка по местоназначение и ефективността на системата за контрол задължително зависи от информацията, предоставена от държавата членка на произход, когато една държава членка има основания да смята, че законодателството в областта на ДДС е било нарушено или има вероятност да е било нарушено в другата държава членка, и когато съществува риск от данъчни загуби в другата държава членка.

71.      Освен това членове 22—24 от Регламент № 1798/2003 уреждат електронното съхранение и автоматичния обмен на информация относно вътреобщностните сделки, отнасяща се до идентификационния номер по ДДС във всяка държава членка, както и до общата стойност на всички вътреобщностни доставки на стоки между две лица, притежаващи такива номера.

72.      Тъй като практиката на Съда не придава същите последици на нарушаването на материалноправните изисквания и на изискванията за форма(9), необходимо е да се определи дали задължението да се съобщи идентификационният номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, е формално или материалноправно изискване с оглед на признаването на спорното освобождаване от данък.

73.      В писмените си и устни становища данъчна служба Шробенхаузен, както и германското и португалското правителство изтъкват, че това задължение трябва да се квалифицира не като формално, а като „материалноправно“, „квазиматериалноправно“ или още като „формално изискване с материалноправни последици“.

74.      Аз считам обаче, че това задължение трябва да се квалифицира като „формално изискване“ поради следните съображения.

75.      От една страна, прилаганата от Съда методология за извеждане на материалноправните изисквания, които водят до възникване на право на освобождаване или на приспадане на ДДС, се свежда до анализ на съдържанието на съответната разпоредба на Шеста директива, установяваща претендираното право(10).

76.      В конкретния случай претендираното от г-н Plöckl освобождаване от данък е предвидено в член 28в, A, буква a), разгледана съвместно с буква г) от Шеста директива. Задължението за съобщаване на идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, обаче не е посочено в нито една от тези две разпоредби. Материалноправните изисквания, които могат да се изведат чрез „анализ“ на съдържанието на тези две разпоредби, са изброени в точки 59 и 60 от настоящото заключение.

77.      От друга страна, задължението за регистрация по ДДС(11) и задължението за съобщаване на идентификационния номер по ДДС(12) трайно се приемат от Съда като формални изисквания както във връзка с правото на приспадане, така и с правото на освобождаване от данък на вътреобщностните доставки. Доколкото ми е известно, няма никаква причина тази съдебна практика да се променя в контекста на освобождаване на вътреобщностните прехвърляния.

78.      От изложеното дотук произтича, че като не е съобщил на данъчна служба Шробенхаузен испанския идентификационен номер по ДДС, г-н Plöckl е нарушил формално изискване, установено от германския законодател за признаване на освобождаване от данък на вътреобщностните прехвърляния. Сега следва да се разгледат последиците от нарушаването на такова формално изискване от гледна точка на принципите, установени от Съда.

 В – Съдебната практика при неспазване на формални изисквания в областта на ДДС

79.      Може ли освобождаването от данък на вътреобщностни прехвърляния, предвидено в член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива, да бъде отказано от данъчните органи на държавата по произход поради нарушаване на формално изискване, каквото е задължението за съобщаване на идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение?

80.      Практиката на Съда във връзка с правната уредба на ДДС се характеризира с отхвърляне на формализма. Това отхвърляне на формализма се проявява на практика чрез задължението за данъчните органи на държавите членки да предоставят благоприятните последици, произтичащи от определено право, когато всички материалноправни изисквания са изпълнени, въпреки че някои формални изисквания не са били спазени(13).

81.      Отхвърлянето на формализма обаче има две изключения. От една страна, на този принцип не може да се позовава данъчнозадължено лице, което е участвало умишлено в измама по ДДС(14). От друга страна, на него не може да се позовава данъчнозадължено лице с цел да се освободи от задължението си да представи доказателства за изпълнение на материалноправните изисквания(15). По-нататък ще изложа мотиви защо считам, че тези две изключения са неприложими при обстоятелства, каквито са тези в спора по главното производство, поради което данъчна служба Шробенхаузен е трябвало да освободи от данък вътреобщностното прехвърляне, осъществено от г-н Plöckl.

82.      Като имам предвид някои писмени и устни становища, изложени пред Съда, аз също не подкрепям съществуването на трето, хипотетично изключение от принципа на отхвърляне на формализма, което произтичало от решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) и съгласно което освобождаването от данък можело да бъде отказано, когато данъчнозадълженото лице не е предприело всички мерки, които могат разумно да бъдат изисквани от него, за да изпълни изискванията за форма(16).

1.     Принцип на отхвърляне на формализма, установен с решение Collée (C-146/05, EU:C:2007:549)

83.      В решение Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), което се отнася за отказа да се освободи от данък вътреобщностна доставка, поради това че счетоводните доказателства за тази доставка са представени късно, Съдът идентифицира като източник на принципа на отхвърляне на формализма в областта на ДДС, от една страна, обективния характер на понятията, определени в законодателството по ДДС, и от друга страна, принципа на данъчен неутралитет.

84.      Според използваната от Съда формулировка „национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностната доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид съществените изисквания, и по-специално, без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на [ДДС]“(17).

85.      Според Съда „сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики. Следователно що се отнася до определянето на вътреобщностния характер на доставка, от практиката на Съда следва, че ако дадена доставка отговаря на предвидените в член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива изисквания, то не се дължи ДДС за тази доставка“(18).

86.      Поради това „принципът на данъчен неутралитет изисква […] да се признае освобождаването от ДДС, ако са изпълнени основните изисквания, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания“(19).

87.      Това правило, според което принципът на данъчен неутралитет изисква приспадането или освобождаването от ДДС „да се признае […], ако са изпълнени основните изисквания, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания“ (наричано по-нататък „принцип на отхвърляне на формализма“), е прилагано многократно от Съда както относно правото на приспадане(20), така и относно освобождаването на вътреобщностни доставки(21).

88.      Освен това този принцип е прилаган при различни формални изисквания, каквито са задължението за регистрация по ДДС(22), задължението за съобщаване на идентификационен номер по ДДС на съконтрахента(23), или още задълженията за съставяне на декларация(24), фактура(25) и за водене на счетоводна отчетност(26), предвидени в Шеста директива.

89.      Що се отнася до спора в главното производство, запитващата юрисдикция констатира, че г-н Plöckl е изпълнил всички предвидени изисквания, за да се ползва от освобождаването от данък за вътреобщностно прехвърляне, с изключение на задължението да съобщи идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение(27).

90.      Тъй като последното задължение е формално изискване, въз основа на тази констатация може да се направи извод, че г-н Plöckl е изпълнил всички материалноправни изисквания, за да се ползва от това освобождаване от данък. Следователно данъчна служба Шробенхаузен по принцип е трябвало да освободи от данък вътреобщностното прехвърляне, извършено от г-н Plöckl.

91.      Би било различно само ако положението на г-н Plöckl попадаше в някое от двете изключения от принципа на отхвърляне на формализма. Аз считам обаче, че това не е така поради изложените по-нататък съображения.

2.     Първо изключение: умишлено участие в данъчна измама

92.      Съгласно практиката на Съда принципът на отхвърляне на формализма не трябва да се прилага, когато данъчнозадълженото лице „умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС“. В действителност Съдът приема, че данъчнозадълженото лице няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет, който е източник на отхвърлянето на формализма(28), ако е участвало умишлено в данъчна измама(29).

93.      В това отношение следва да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност нито да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали данъчнозадълженото лице е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната сделка не го довежда до участие в данъчна измама(30).

94.      В конкретния случай обаче, от определението за преюдициално запитване става ясно, че между страните е безспорно, че г-н Plöckl не е участвал в данъчна измама. Видно от самото съдържание на поставения на Съда въпрос, запитващата юрисдикция счита, че няма конкретни доказателства, че е налице измама. В това отношение запитващата юрисдикция изтъква следните доводи. От една страна, г-н Plöckl съобщава на данъчна служба Шробенхаузен(31) всички данни, които са от значение, и по-специално датата на изпращане на автомобила в Испания, самоличността на получателя на тази пратка (търговец), датата на продажбата на автомобила в Испания, както и самоличността и идентификационния номер по ДДС в Испания на купувача (в случая, D)(32). От друга страна, при всички положения г-н Plöckl би се ползвал от приспадане на ДДС, дължим за вътреобщностното прехвърляне в Испания, като се има предвид, че това прехвърляне е било осъществено за нуждите на доставката на стоки, подлежаща на облагане при D(33).

95.      От изложеното дотук следва, че за г-н Plöckl според мен не може да се приложи първото изключение от принципа на отхвърляне на формализма.

3.     Второ изключение: задължение за представяне на доказателства за изпълнение на материалноправните изисквания

96.      Според практиката на Съда принципът на отхвърляне на формализма не трябва да се прилага също, когато „нарушаването на формалните изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени [материалноправните] изисквания“. Това второ изключение от принципа на отхвърляне на формализма, което се отнася за доказателствата, които данъчните органи на държавите членки могат да изискват от данъчнозадължените лица, е установено от Съда както относно правото на приспадане(34), така и относно освобождаването от данък на вътреобщностните доставки(35).

97.      Това изключение съответства на класическите принципи, уреждащи тежестта на доказване, според които лицето, което претендира данъчно облекчение, трябва да представи доказателство, че е изпълнило изискванията за това. Относно освобождаването на вътреобщностните доставки Съдът е уточнил в този смисъл, че в тежест на доставчика на стоките е да докаже, че са изпълнени условията, предвидени за прилагането на член 28в, A, буква a), първа алинея от Шеста директива(36).

98.      Съдът обаче установява „изключение от това изключение“, което е от особено значение в настоящия случай. В действителност съгласно установената съдебна практика, щом разполага с необходимата информация, за да установи, че материалноправните изисквания са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на претендираното право(37).

99.      В спора по главното производство предоставянето на идентификационния номер по ДДС, издаден от Испания, изискван от данъчна служба Шробенхаузен, би могло да допринесе за доказване на качеството на данъчнозадължено лице на г-н Plöckl в тази държава(38).

100. При все това режимът на вътреобщностни прехвърляния, приложим по делото, предмет на главното производство, се отличава с особеност в това отношение. Като се има предвид, че съгласно член 28а, параграф 5, буква б) от Шеста директива изпращането или транспортирането на стоката „за целите на дейността“ на данъчнозадълженото лице е материалноправно условие за приравняване на вътреобщностното прехвърляне на доставка на стоки, извършена по възмезден начин, и след като наличието на такава облагаема сделка е констатирано от данъчна служба Шробенхаузен, може ли тя да откаже освобождаването от ДДС, предвидено в член 28в, A, буква г) от тази Директива, с мотива че данъчнозадълженото лице не е представило доказателство, че това прехвърляне е било осъществено „за сметка на данъчнозадължено лице, действащо в това качество“?

101. Както посочих по-горе, прехвърлянето на стоки от данъчнозадължено лице „за целите на дейността“ (материалноправно изискване на етапа на приравняване на прехвърлянето на доставка на стоки, извършена по възмезден начин) означава, че прехвърлянето се осъществява за сметка на данъчнозадължено лице, „действащо в това качество“, тоест действащо в рамките на неговата облагаема дейност (материалноправно изискване на етапа на освобождаване от данък на прехвърлянето)(39).

102. Поради това, след като данъчна служба Шробенхаузен решава да обложи с данък вътреобщностното прехвърляне, осъществено от г-н Plöckl, от това следва изводът, че данъчна служба Шробенхаузен разполага с всички необходими данни, за да установи, че трансферът е осъществен „за целите на дейността“ и следователно за сметка на данъчнозадължено лице, „действащо в това качество“. Особено значение в това отношение има фактът, че данъчна служба Шробенхаузен разполага с фактура, предоставена от г-н Plöckl и доказваща продажбата на въпросния автомобил на D(40). Добавям, че запитващата юрисдикция счита също така за доказан факта, че г-н Plöckl е изпратил автомобила от Германия в Испания, за да продължи да го използва за професионални нужди(41).

103. От това според мен следва, че данъчна служба Шробенхаузен е разполагала с необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания за спорното освобождаване от данък са били изпълнени. Следователно г-н Plöckl не попада под действието на второто изключение от принципа на отхвърляне на формализма.

 Г - За липсата на изключение от принципа на отхвърляне на формализма, въведено с решение VSTR(C-587/10, EU:C:2012:592)

104. Данъчна служба Шробенхаузен, португалското правителство и Комисията извеждат аргумент от някои положения в решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), и по-специално от точки 52 и 58 от него, в подкрепа на искането си да се признае, според мен, трето изключение от принципа на отхвърляне на формализма.

105. Според тях Съдът позволил на данъчните власти да откажат на данъчнозадължено лице претендираното от него право, въпреки че всички материалноправни изисквания са изпълнени, когато това данъчнозадължено лице не е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да изпълни дадено формално изискване. Тази аргументация придобива още по-голямо значение по настоящото дело, доколкото запитващата юрисдикция изрично поставя въпрос на Съда в това отношение.

106. Според мен такова „стриктно“ тълкуване на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) трябва да бъде отхвърлено по следните три съображения.

107. На първо място, считам, че това стриктно тълкуване се дължи на неправилен прочит на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Припомням, че това дело се отнася за отказ да се признае освобождаването от данък, предвидено за вътреобщностните доставки, поради неспазване на формалното изискване от доставчика за съобщаване на идентификационния номер по ДДС на купувача (вж. т. 39 от това решение).

108. В точки 40—47 от решението Съдът излага накратко предходната си практика относно ограниченията на правото на държавите членки да поставят освобождаването на вътреобщностните доставки в зависимост от спазване на формални изисквания, включително на изисквания, свързани с доказването. По-специално в точки 45 и 46 от същото решение се припомня, че принципът на неутралитет на ДДС изисква да се отхвърли формализмът, освен в хипотезата на съзнателно участие на данъчнозадълженото лице в измама. Съдът обаче изобщо не споменава за съществуването на изключение от отхвърлянето на формализма, когато данъчнозадълженото лице не е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да изпълни дадено формално изискване.

109. В точки 48—53 от решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) Съдът пристъпва към прилагане на припомнените преди това принципи по отношение на конкретните обстоятелства по това дело. По-специално в точка 51 от това решение Съдът прилага принципа на отхвърляне на формализма.

„Ето защо, макар идентификационният номер по ДДС да доказва данъчния статут на данъчнозадълженото лице и да улеснява контрола върху вътреобщностните операции, той е само формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, ако материалноправните условия за вътреобщностна доставка са изпълнени“.

110. В точка 52 от това решение, която е частично възпроизведена в точка 58 от него и на която се основава стриктното тълкуване, препоръчвано от посочените в точка 104 по-горе от настоящото заключение страни, Съдът разглежда значението на първото изключение от този принцип, а именно участието на данъчнозадълженото лице в данъчна измама, с оглед на конкретните обстоятелства по делото, предмет на главното производство:

„Следователно, макар да е основателно от доставчика да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама [...], държавите членки биха превишили абсолютно необходимото за нормалното събиране на данъка, ако откажат правото да се ползва освобождаване от ДДС за вътреобщностна доставка единствено с довода, че идентификационният номер по ДДС не е бил предоставен от доставчика, въпреки че последният, действайки добросъвестно и след вземане на всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, не може да предостави този номер, но предоставя друга информация, която в достатъчна степен може да докаже, че придобиващото лице е данъчнозадължено лице, действащо в това качество в разглежданата сделка“ (курсивът е мой).

111. Според мен първата част от изречението напомня принципа на първото изключение от отхвърлянето на формализма, а последната част от него, въведена с израза „въпреки че“, прилага in concreto това изключение: В този смисъл Съдът приема, че участието на доставчика в измама може да се изключи с оглед на обстоятелството, че този доставчик не може, действайки добросъвестно и след вземане на всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, да предостави идентификационния номер на купувача. Точка 53 от същото решение потвърждава това тълкуване, доколкото в нея Съдът прави следния извод: „изглежда, че нито единият, нито другият от тези участници са действали чрез измама.“ (курсивът е мой).

112. Следователно, и обратно на твърденията на данъчна служба Шробенхаузен, на португалското правителство и на Комисията, точка 52 от решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) не установява трето изключение от принципа на отхвърляне на формализма, по силата на което данъчнозадълженото лице се задължава да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да изпълни всяко формално изискване, за да не загуби възможността да се ползва от освобождаване от данък. В моите очи в тази точка Съдът само е припомнил и приложил първото изключение от този принцип, по силата на което данъчнозадълженото лице трябва да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама, за да не загуби възможността да се ползва от освобождаване от данък.

113. На второ място, съществуването на трето изключение от принципа на отхвърляне на формализма не намира никаква опора в съдебната практика нито преди, нито след постановяване на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). В това отношение подчертавам, че Съдът не споменава за съществуването на това хипотетично трето изключение, основаващо се на двойния критерий за „добросъвестност“ и на „мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от данъчнозадълженото лице“, в нито едно от решенията, постановени след това решение и в които той отново утвърждава принципа на отхвърляне на формализма(42).

114. На трето и последно място, стриктното тълкуване, препоръчвано от данъчна служба Шробенхаузен, португалското правителство и Комисията, е несъвместимо с разрешенията, възприети от Съда преди и след постановяване на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). В действителност в тези решения Съдът никога не е прилагал критерий с такава строгост.

115. Съдебната практика относно нарушаване на задълженията за съставяне на декларация, фактури и за водене на счетоводна отчетност в съответствие със законодателството за ДДС(43), на задължението за регистрация по ДДС(44) или още на задължението да се съобщи идентификационния номер по ДДС на съконтрахента(45) дава възможност да се онагледи това твърдение. В действителност, освен при изключителни обстоятелства като тези, довели до постановяването на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 53), данъчнозадълженото лице, взело „всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него“, винаги може да изпълни такива формални изисквания. Поради това Съдът многократно е приемал, че неспазването на определено формално изискване не може да доведе до загуба на правото на приспадане или на освобождаването от данък, когато са изпълнени материалноправните изисквания.

116. В моите очи критерий с такава строгост би ограничил обхвата на принципа на отхвърляне на формализма до случаите на непреодолима сила. Всъщност неспазването на определено формално изискване винаги би водело до загуба на претендираното право, освен когато за данъчнозадълженото лице е било невъзможно да го изпълни, въпреки че е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него. За мен няма никакво съмнение, че такова тълкуване би предизвикало основен поврат в постоянната практика на Съда относно отхвърлянето на формализма в областта на ДДС.

117. От изложеното следва, че стриктното тълкуване на решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), препоръчано от данъчна служба Шробенхаузен, португалското правителство и Комисията, в полза на съществуването на трето изключение от принципа на отхвърляне на формализма трябва да бъде отхвърлено.

 Д – За невъзможността да се обоснове спорният отказ от освобождаване от данък с нарушаването на други задължения, установени или произтичащи от Шеста директива

118. В писмените и устни становища, представени пред Съда, са посочени няколко задължения, установени или произтичащи от Шеста директива, с които се обосновава отказа да се предостави спорното освобождаване от данък поради несъобщаване на идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение.

119. Първата разпоредба, която се сочи в този контекст, е първото изречение на член 28в, A от Шеста директива, според което държавите членки определят условията за освобождаване от данък на вътреобщностните сделки „за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на [измама], избягване на данъци или злоупотреба“.

120. От постоянната практика на Съда следва, че при упражняване на правомощията, предоставени от тази разпоредба, държавите членки следва да спазват основните принципи на правото на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципите на правната сигурност, на пропорционалност, както и на защита на оправданите правни очаквания(46).

121. Освен това следва да се отбележи, че това изречение никога не е било тълкувано от Съда като позволяващо на държавите членки да откажат освобождаване от данък само поради нарушаване на формално изискване. По-конкретно, Съдът на няколко пъти е постановявал, че само нарушаването на дадено формално изискване, и по-специално на изискването за съобщаване на идентификационния номер на купувача, не може да доведе до отказ да се признае предвиденото в член 28в, A, буква a) от Шеста директива(47) освобождаване от данък на вътреобщностните доставки. Не виждам никаква причина за промяна в тази съдебна практика относно вътреобщностните прехвърляния.

122. Втората разпоредба, на която се прави позоваване, за да се обоснове отказ да се признае спорното освобождаване от данък, и която е предмет на преюдициалния въпрос, е член 22, параграф 8 от Шеста директива в редакцията, която следва от член 28з от нея, съгласно който „[д]ържавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на [ДДС] и за предотвратяване на [измамите]“.

123. Трябва отново да се подчертае, че тази разпоредба никога не е била тълкувана като позволяваща на държавите членки да откажат освобождаване само поради нарушаване на формално изискване. Наистина съгласно постоянната практика на Съда мерките, които държавите членки имат възможност да приемат съгласно посочената разпоредба, не могат да поставят под въпрос основния принцип на неутралност на ДДС(48). Следователно такива мерки не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос принципа на отхвърляне на формализма, който произтича от принципа на неутралитет на ДДС(49).

124. С други думи, само в случай на умишлено участие на данъчнозадълженото лице в данъчна измама данъчните органи могат да откажат освобождаване от данък поради неспазване на формално изискване. Тази хипотеза обаче е изключена от запитващата юрисдикция в рамките на спора по главното производство(50).

125. За да се обоснове отказът да се признае спорното освобождаване от данък, се изтъква трета категория разпоредби от Шеста директива, и по-специално тези, които установяват формални задължения в тежест на данъчнозадължените лица, каквито са задължението за съставяне на фактура с означаване на идентификационните номера на продавача и на купувача (член 22, параграф 3 от Шеста директива в редакцията му, произтичаща от член 28з от същата директива) или пък задължението да се съставя обобщена декларация за купувачите, регистрирани по ДДС, на които данъчнозадълженото лице е доставило стоки при условията, предвидени в член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива (предвидено в член 22, параграф 6, буква б) от тази Директива в редакцията му, произтичаща от член 28з от нея).

126. Без да се поставя под съмнение възможността за налагане на пропорционална санкция в случай на нарушаване на тези формални задължения, не забелязвам никаква причина, поради която такова нарушение би могло да доведе до загуба на правото на освобождаване от данък, предвидено съвместно от член 28в, A, букви a) и г) от Шеста директива. По-специално, последните разпоредби не обуславят признаването на това освобождаване от изпълнението на формални задължения, установени с други разпоредби на Шеста директива.

127. Четвъртата категория разпоредби, на която се прави позоваване, за да се обоснове отказ да се признае спорното освобождаване от данък, се отнася до задължението да се декларира вътреобщностното прехвърляне като „приравнено“ вътреобщностно придобиване, подлежащо на облагане с ДДС в държавата по местоназначение (а именно Кралство Испания).

128. В спора по главното производство г-н Plöckl очевидно приема, че прехвърлянето и продажбата на автомобила в главното производство в Испания е обикновена вътреобщностна доставка съгласно член 28в, A, буква a) от Шеста директива. Поради това той не декларира „приравнено“ вътреобщностно придобиване в държавата по местоназначение. В този контекст, в действителност D, купувачът на автомобила, е този, който трябва да декларира вътреобщностно придобиване.

129. От установената съдебна практика обаче е видно, че освобождаването на вътреобщностна доставка не може да бъде отказано в държавата по произход с довода, че съответното вътреобщностно придобиване не е било декларирано в държавата по местоназначение(51).

130. Следователно в спора по главното производство данъчна служба Шробенхаузен не може да откаже спорното освобождаване от данък, поради това че г-н Plöckl не е декларирал съответно вътреобщностно придобиване в Испания. Това не би се отнасяло единствено за случая на умишлено участие на данъчнозадълженото лице в данъчна измама(52) — хипотеза, която, припомням, е изключена от запитващата юрисдикция в спора по главното производство(53).

131. От изложеното следва, че отказът да се признае спорното освобождаване от данък поради несъобщаване на идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, не може да бъде обоснован с нарушаване на задълженията, установени или произтичащи от горепосочените разпоредби на Шеста директива.

 Е – За възможността да се наложи санкция в случай на нарушаване на това задължение

132. От всички изложени съображения следва, че данъчна служба Шробенхаузен не може да откаже да освободи от данък спорното вътреобщностно прехвърляне, поради това че г-н Plöckl не е спазил изискването да съобщи испански идентификационен номер по ДДС, след като:

–        това изискване е формално,

–        няма конкретни доказателства, че е налице данъчна измама, и

–        данъчна служба Шробенхаузен разполага с необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания са спазени.

133. Струва ми се, че този извод освен това е в съответствие с принципа на пропорционалност. Наистина отказът да се предостави спорното освобождаване от данък и съответно двойното данъчно облагане на вътреобщностното прехвърляне, което може да произтече от това(54), според мен представлява диспропорционална санкция, тъй като, както отбелязва запитващата юрисдикция, вината на г-н Plöckl се състои само в погрешната правна квалификация на разглежданата сделка.

134. Все пак задължението да се освободи от данък спорното вътреобщностно прехвърляне при обстоятелствата в спора по главното производство не означава, че данъчните власти на държавата по произход не могат да наложат санкция на данъчнозадълженото лице за това, че не е съобщило идентификационния номер, издаден от държавата по местоназначение.

135. Държа да подчертая в тази връзка, че подходът, който предлагам, не поставя под съмнение принципа на задължението, което имат данъчнозадължените лица да съобщават идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение в случай на вътреобщностно прехвърляне, с оглед по-специално на неговото значение за целите на данъчната проверка на вътреобщностните прехвърляния. В действителност този подход се различава от този на данъчна служба Шробенхаузен, германското и португалското правителство, както и на Комисията, само относно санкцията, свързана с това задължение.

136. Наистина считам, че с оглед на практиката на Съда по отхвърляне на формализма нарушаването на задължението за съобщаване на идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, не може да бъде санкционирано с отказ да се признае спорното освобождаване от данък, обратно на това, което се поддържа от посочените страни.

137. Според мен няма съмнение обаче, че нарушаването на това задължение може да бъде предмет на административна санкция. Наистина от постоянната практика на Съда следва, че данъчнозадълженото лице, което не спазва установените или произтичащи от Шеста директива формални изисквания, подлежи на административно наказание в съответствие с националните мерки за транспониране на тази директива в националното право(55).

138. При липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки действително запазват компетентността си да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те въпреки това са задължени да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност(56).

139. За да се прецени дали разглежданата санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето на нейния размер(57).

140. В съответствие с тези принципи данъчните органи на държавите членки могат да налагат административна санкция на данъчнозадължено лице, което не е спазило формално изискване, каквото е задължението да съобщи идентификационния номер, издаден от държавата по местоназначение. Размерът на тази санкция може по-специално да отразява значението, изтъкнато в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, на съобщаването на този номер за целите на данъчната проверка на вътреобщностните прехвърляния(58). По време на съдебното заседание за изслушване на устните състезания данъчна служба Шробенхаузен се съгласи, че германското законодателство действително предвижда възможност за налагане на административна глоба в случай на неизпълнение на това задължение. При всички случаи окончателната преценка на пропорционалния характер на такава санкция може да се направи единствено от запитващата юрисдикция(59).

VI –  Заключение

141. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос, поставен от Finanzgericht München (Финансов съд, Мюнхен), както следва:

„Член 22, параграф 8 и член 28в, част А, буква а), първа алинея и буква г) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2005/92/ЕО на Съвета от 12 декември 2005 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държавата по произход да отказва освобождаване от данък на вътреобщностно прехвърляне, поради това че данъчнозадълженото лице не е съобщило идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата по местоназначение, когато няма конкретни доказателства, че е налице измама, стоката е била прехвърлена в друга държава членка и са изпълнени и останалите условия за освобождаване от данък“.

1 – Език на оригиналния текст: френски.

2 – Решения Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, т. 22), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, т. 37 и 38) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 27 и 28).

3 – Вж. точка 26 от настоящото заключение.

4 – В спора по главното производство е налице съгласие, че прехвърлянето, извършено от г-н Plöckl, отговаря на това последно условие, така че не е необходимо да се разглеждат сделките, изброени в тази разпоредба.

5 – Вж. по-специално член 22, параграф 4 от Шеста директива в редакцията ѝ, която следва от член 28з от нея.

6 – Съгласно съдебната практика данъчнозадълженото лице действа в това качество, когато извършва сделки в рамките на облагаемата си дейност. Вж. в този смисъл решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 49).

7 – Вж. точки 100-103 от настоящото заключение.

8 – Вж. точки 45 и 46 от настоящото заключение.

9 – Вж. точки 79—103 от настоящото заключение.

10 – Вж. относно освобождаването от данък на вътреобщностните доставки решения Teleos и др. (C-409/04, EU:C:2007:548, т. 27 и 28), Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 30), Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, т. 23), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 29 и т. 30) и Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 31). Вж. относно правото на приспадане решение Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 41-43).

11 – Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 22.

12 – Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 23.

13 –      Вж. точки 83—91 от настоящото заключение.

14 – Вж. точки 92—95 от настоящото заключение.

15 – Вж. точки 96—103 от настоящото заключение.

16 – Вж. точки 104—117 от настоящото заключение.

17 – Решение Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 29).

18 – Решение Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 30).

19 – Решение Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 31).

20 – Решения Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, т. 49—52), Ecotrade (C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 62—65), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, т. 39—45), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, т. 32—37), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43—49), ЕМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 60—63), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, т. 32 и 33), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, т. 35), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 38—40) и Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 58—61).

21 – Решения Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 29—31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 59—61), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 45 и 46) и Траум (C-492/13, EU:C:2014:2267, т. 35, 36 и 43).

22 – Решения Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 48—51), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, т. 31—36), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 47), ЕМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 60 и 63), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 59—63); Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, т. 33) и Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 60 и 61).

23 – Решения VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 47—51) и Траум (C-492/13, EU:C:2014:2267, т. 43).

24 – Решения Ecotrade (C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 60—64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, т. 41—45) и Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 42—46).

25 – Решения Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, т. 49—53), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, т. 41—45), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 44—49) и Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 42—46).

26 – Решения Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 28—31), Ecotrade (C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 60—64) и Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 42—46).

27 – Вж. точка 42 от настоящото заключение.

28 – Вж. точки 83—87 от настоящото заключение.

29 – Решения R. (C-285/09, EU:C:2010:742, т. 54) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 46).

30 – Решения Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 53) и Траум (C-492/13, EU:C:2014:2267, т. 41).

31 – Според формулировката, използвана от запитващата юрисдикция, съобщаването от г-н Plöckl на испански идентификационен номер по ДДС „е нямало да допринесе за изясняване на фактическата обстановка, тъй като тя вече е била известна“. Вж. точка 42 от настоящото заключение.

32 –      Вж. точка 20 от настоящото заключение.

33 –      Вж. точка 32 от настоящото заключение.

34 –      Решения ЕМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 71) и Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 39).

35 – Решения Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 61) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 46).

36 – Решения Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, т. 26), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, т. 46) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 43).

37 – Решения Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, т. 51), Ecotrade (C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, т. 40), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 42), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, т. 35), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43), ЕМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 62 и т. 71), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 40) и Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 59).

38 – Решение VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 48 и 49).

39 – Вж. точка 61 от настоящото заключение и съдебната практика, посочена в бележка под линия 6.

40 – Вж. точка 20 от настоящото заключение.

41 – Вж. точка 30 от настоящото заключение.

42 – Решения Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, т. 32), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, т. 35), Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, т. 39), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 38) и Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 58).

43 – Вж. съдебната практика, посочена в бележки под линия 24, 25 и 26.

44 – Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 22.

45 – Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 23.

46 – Решения Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, т. 25), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, т. 45), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 36) и Траум (C-492/13, EU:C:2014:2267, т. 27).

47 – Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 21.

48 – Вж. по-специално решения Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, т. 26), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 44) и Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 37). Вж. също относно член 273 от Директива 2006/112, който заменя член 22, параграф 8 от Шеста директива в редакцията ѝ, която следва от член 28з от нея, решения Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 49), ЕМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 47) и Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 62).

49 – Вж. точки 83—87 от настоящото заключение.

50 – Вж. точка 94 от настоящото заключение.

51 – Решения Teleos и др. (C-409/04, EU:C:2007:548, т. 69–72) и VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, т. 55—57).

52 – Решение R. (C-285/09, EU:C:2010:742, т.51—55).

53 – Вж. точка 94 от настоящото заключение.

54 – Прехвърлянето би било обложено с данък най-напред в държавата по произход като (неосвободена) доставка на стоки, а след това и в държавата по местоназначение като вътреобщностно придобиване.

55 – Решения Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, т. 52) и в същия смисъл, Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 63).

56 – Решения Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, т. 44) и в същия смисъл, Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, т. 34).

57 – Решения Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, т. 47) и Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, т. 35).

58 – Вж. точки 69—71 от настоящото заключение.

59 – Решение Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, т. 48).