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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

vom 6. April 2016(1)

Rechtssache C-24/15

Josef Plöckl

gegen

Finanzamt Schrobenhausen

(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts München, Deutschland)

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Sechste Richtlinie – Art. 28c Teil A Buchst. a und d – Innergemeinschaftliche Verbringung – Befreiung – Möglichkeit des Herkunftsstaats, die Befreiung mangels Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu versagen“





I –    Einleitung

1.        Mit Beschluss vom 4. Dezember 2014, der am 21. Januar 2015 beim Gerichtshof eingegangen ist, hat das Finanzgericht München eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, die die Auslegung von Art. 22 Abs. 8 sowie von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Buchst. d der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 2005/92/EG des Rates vom 12. Dezember 2005 (ABl. L 345, S. 19) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie) betrifft.

2.        Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Plöckl und dem Finanzamt Schrobenhausen (im Folgenden: Finanzamt) wegen dessen Weigerung, die von Herrn Plöckl vorgenommene Verbringung eines seinem Unternehmen zugeordneten Kraftfahrzeugs von der Bundesrepublik Deutschland nach dem Königreich Spanien von der Steuer zu befreien, weil er dem Finanzamt keine vom Königreich Spanien erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt habe.

II – Rechtlicher Rahmen

A –    Unionsrecht

3.        Art. 411 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1) sieht die Aufhebung der Sechsten Richtlinie vor.

4.        Die Richtlinie 2006/112 trat nach ihrem Art. 413 am 1. Januar 2007 in Kraft. Aus dem vom vorlegenden Gericht mitgeteilten Sachverhalt geht aber hervor, dass der im Ausgangsverfahren fragliche Vorgang, nämlich die Verbringung eines seinem Unternehmen zugeordneten Wagens durch Herrn Plöckl von Deutschland nach Spanien, am 20. Oktober 2006 stattfand. Folglich war die Richtlinie 2006/112 zum Zeitpunkt des für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Sachverhalts noch nicht in Kraft getreten.

5.        Dementsprechend sind auf die vorliegende Rechtssache die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie anzuwenden.

6.        Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie definiert den Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ als die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

7.        Art. 22 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie sieht eine Reihe von Pflichten der Steuerschuldner vor, u. a. hinsichtlich der Abgabe von Steuererklärungen, des Führens von Aufzeichnungen, des Ausstellens von Rechnungen, der Zahlung der Mehrwertsteuer und der Vorlage einer Aufstellung.

8.        Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten können unter Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der [Mehrwertsteuer] sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen.“

9.        Art. 28a der Sechsten Richtlinie lautet:

„(1)      Der Mehrwertsteuer unterliegen auch

a)      der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die [Mehrwertsteuerbefreiung] gemäß Artikel 24 nicht gilt und er nicht unter Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 2 oder Artikel 28b Teil B Absatz 1 fällt.

…

(3)      Als innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstands gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder befördert wird.

…

(5)      Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist

b)      die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat.

Als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer der folgenden Umsätze versandt oder befördert wird:

…

(6)      Einem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Verwendung eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen, der von dem Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung aus einem anderen Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand von dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines in diesem Mitgliedstaat gelegenen Unternehmens hergestellt, gewonnen, umgestaltet, gekauft, im Sinne des Absatzes 1 erworben oder aber eingeführt worden ist, versandt oder befördert wurde.“

10.      Art. 28c Teil A Buchst. a und d der Sechsten Richtlinie lautet:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen:

a)      die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.

…

d)      die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 28a Absatz 5 Buchstabe b), für die die vorstehende Steuerbefreiung gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wären.“

11.      Das vorlegende Gericht nennt zudem die Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (ABl. L 264, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. L 168, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Verordnung Nr. 1798/2003).

12.      Art. 17 in Kapitel IV („Informationsaustausch ohne vorheriges Ersuchen“) der Verordnung Nr. 1798/2003 lautet:

„Unbeschadet der Bestimmungen der Kapitel V und VI übermittelt die zuständige Behörde jedes Mitgliedstaats der zuständigen Behörde jedes anderen betroffenen Mitgliedstaats die in Artikel 1 genannten Informationen im Wege eines automatischen oder strukturierten automatischen Austauschs, wenn:

1.      die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgen soll und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen notwendigerweise von der Übermittlung von Informationen aus dem Herkunftsmitgliedstaat abhängt;

2.      ein Mitgliedstaat Grund zu der Annahme hat, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die MWSt.-Vorschriften begangen wurde oder vermutlich begangen wurde;

3.      in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr eines Steuerverlusts besteht.“

13.      Kapitel V der Verordnung Nr. 1798/2003 trägt die Überschrift „Speicherung und Austausch von Informationen über innergemeinschaftliche Umsätze“. In diesem Kapitel bestimmt Art. 22 Abs. 1:

„Jeder Mitgliedstaat unterhält eine elektronische Datenbank, in der er die Informationen speichert und bearbeitet, die er gemäß Artikel 22 Absatz 6 Buchstabe b) in der Fassung des Artikels 28h der [Sechsten Richtlinie] sammelt.

…“

14.      Die Art. 23 und 24 der Verordnung Nr. 1798/2003 regeln die Modalitäten der automatischen Mitteilung der gemäß Art. 22 gespeicherten Daten, die die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in jedem Mitgliedstaat und den Gesamtwert der innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen zwischen zwei Personen, denen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt wurde, betreffen.

B –    Deutsches Recht

15.      Nach § 3 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (im Folgenden: UStG) gilt als „Lieferung gegen Entgelt“ die Verbringung eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt gemäß Satz 2 dieser Vorschrift als Lieferer.

16.      Steuerfrei sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG die innergemeinschaftlichen Lieferungen.

17.      § 6a UStG definiert die innergemeinschaftliche Lieferung u. a. wie folgt:

„…

(2)      Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands …

(3)      Die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein …“

18.      § 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung des Streitjahres erlegt dem Lieferer folgende Pflichten auf:

„(1)      Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 und 2 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein.

…

(3)      In den einer Lieferung gleichgestellten Verbringungsfällen (§ 6a Abs. 2 des Gesetzes) soll der Unternehmer Folgendes aufzeichnen:

…

2.      die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des im anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteils;

…“

III – Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

19.      Im Jahr 2006 erwarb Herr Plöckl einen neuen PKW für sein Einzelunternehmen „HD Equipment“, den er diesem zuordnete. Dieses Fahrzeug versandte er am 20. Oktober 2006 an einen spanischen Kfz-Händler, um den PKW in Spanien zu verkaufen. Am 11. Juli 2007 wurde das Fahrzeug vom Unternehmen HD Equipment an das spanische Unternehmen D SL (im Folgenden: D) verkauft.

20.      In seinen Umsatzsteuererklärungen erklärte Herr Plöckl für diese Vorgänge für das Jahr 2006 keinen Umsatz und für das Jahr 2007 eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. In seinen Aufzeichnungen hielt er fest, dass das Fahrzeug am 20. Oktober 2006 nach Spanien versandt (belegt durch einen CMF-Frachtbrief) und im Jahr 2007 an D verkauft wurde (belegt durch eine Rechnung vom 11. Juli 2007). Herr Plöckl teilte keine seinem Unternehmen in Spanien erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mit und erklärte in Spanien keinen Umsatz. Aus der vom vorlegenden Gericht übermittelten Akte geht hervor, dass die von Herrn Plöckl vorgelegte Rechnung die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von D enthielt.

21.      Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung im Jahr 2007 lägen nicht vor, und erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007. Im anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht München stellte dieses fest, das sich das Fahrzeug im Jahr 2007 bereits in Spanien befunden hatte, was das Finanzamt dazu veranlasste, den geänderten Umsatzsteuerbescheid aufzuheben.

22.      Im Anschluss an diese Aufhebung änderte das Finanzamt die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2006, wobei es die Ansicht vertrat, dass die Verbringung des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien der Umsatzsteuer unterliege und nicht steuerfrei sei. Hiergegen legte Herr Plöckl Einspruch ein, den das Finanzamt als unbegründet zurückwies. Es hielt die Verbringung für nicht steuerbefreit, weil Herr Plöckl keine seinem Unternehmen in Spanien erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angegeben und damit den erforderlichen Buchnachweis nicht geführt habe. Gegen diese Entscheidung erhob Herr Plöckl Klage.

23.      Die deutsche Finanzverwaltung hat der spanischen Finanzverwaltung den Sachverhalt nicht mitgeteilt.

24.      Nach Angaben des vorlegenden Gerichts sind sich die Parteien des Ausgangsverfahrens einig, dass keine Steuerhinterziehung im Raum steht.

25.      Das vorlegende Gericht geht davon aus, dass die Verbringung des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien als von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat nach Art. 28a Abs. 5 Buchst. b und Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Sechsten Richtlinie in Deutschland der Mehrwertsteuer unterliege.

26.      Das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung an D sei auszuschließen, da es keinen hinreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Verbringung des Fahrzeugs nach Spanien und seinem Verkauf an D gebe. Der Verkauf sei mehrere Monate nach der Verbringung erfolgt, und der Erwerber habe bei der Verbringung noch nicht festgestanden.

27.      Folglich habe das vorlegende Gericht zu bestimmen, ob die von Herrn Plöckl verwirklichte innergemeinschaftliche Verbringung unter die Steuerbefreiung nach Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie fallen könne, insbesondere in Anbetracht des Umstands, dass er nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine von den spanischen Behörden erteilte spanische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen.

28.      Das vorlegende Gericht neigt zu der Ansicht, dass für eine innergemeinschaftliche Verbringung, die unter den oben beschriebenen Umständen erfolge, diese Befreiung gelten müsse.

29.      Nach Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie sei ein innergemeinschaftliches Verbringen steuerfrei, für das die Steuerbefreiung des Art. 28c Teil A Buchst. a dieser Richtlinie gälte, „wenn es für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wäre“.

30.      Das vorlegende Gericht stellt fest, dass die im Ausgangsverfahren fragliche innergemeinschaftliche Verbringung, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wäre, tatsächlich die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach Art. 28c Teil A Buchst. a dieser Richtlinie erfüllen würde. Denn Herr Plöckl, ein Steuerpflichtiger, habe das Fahrzeug von Deutschland nach Spanien versandt, um es dort weiterhin unternehmerisch zu nutzen.

31.      Vom Fall der Steuerhinterziehung abgesehen dürften die Mitgliedstaaten keine anderen als die in Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen aufstellen; dies gelte insbesondere in Bezug auf die Versteuerung des entsprechenden innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen. Es führt in diesem Zusammenhang die Urteile Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 70) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 30 und 55) an.

32.      Im Ausgangsverfahren lägen keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vor. Herr Plöckl sei lediglich rechtsirrig davon ausgegangen, dass die Verbringung des Fahrzeugs und der anschließende Verkauf an D zusammen eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung bildeten, was aus dem Inhalt seiner Umsatzsteuererklärungen und seiner Aufzeichnungen hervorgehe. Zwar hätte Herr Plöckl eine in Deutschland steuerfreie innergemeinschaftliche Verbringung sowie einen in Spanien steuerbaren (Art. 28b Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie) innergemeinschaftlichen Erwerb (Art. 28a Abs. 6 der Sechsten Richtlinie), an den sich eine in Spanien steuerbare Lieferung von Gegenständen an D anschließen hätte müssen, erklären müssen. Jedoch sei die unterlassene Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Spanien keine Steuerhinterziehung, da Herr Plöckl aufgrund dieses innergemeinschaftlichen Erwerbs ein Recht auf Vorsteuerabzug zugestanden habe.

33.      In diesem Zusammenhang möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Finanzverwaltung die Steuerbefreiung versagen darf, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers (im Fall der innergemeinschaftlichen Verbringung: seines Unternehmensteils in einem anderen Mitgliedstaat) nicht mitgeteilt hat.

34.      Die Antwort auf diese Frage hänge im Wesentlichen von der Auslegung des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) im Kontext einer innergemeinschaftlichen Verbringung ab. Aus den Rn. 44, 46 und 51 dieses Urteils könne abgeleitet werden, dass eine Mehrwertsteuerbefreiung zu gewähren sei, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt habe. Anders verhalte es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindere, dass die materiellen Anforderungen erfüllt worden seien. Daher könne das formelle Erfordernis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer die Steuerbefreiung nicht in Frage stellen, sofern die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, was im Ausgangsverfahren der Fall sei.

35.      Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht München beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Erlauben Art. 22 Abs. 8 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Buchst. d der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten, eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung (hier: innergemeinschaftliches Verbringen) zu versagen, wenn der Lieferer zwar nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen im Hinblick auf formelle Erfordernisse bei der Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erfüllt hat, aber keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen?

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

36.      Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 21. Januar 2015 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofs eingetragen worden.

37.      Das Finanzamt, die hellenische und die portugiesische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

38.      In der mündlichen Verhandlung vom 20. Januar 2016 sind die Vertreter des Finanzamts sowie die Bevollmächtigten der deutschen Regierung und der Kommission erschienen, um mündliche Ausführungen zu machen.

V –    Prüfung der Vorlagefrage

39.      Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob Art. 22 Abs. 8 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Buchst. d der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie dem entgegenstehen, dass die Finanzverwaltung des Herkunftsstaats eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung mit der Begründung versagt, der Steuerpflichtige habe keine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.

40.      Eine innergemeinschaftliche Verbringung liegt dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger einen körperlichen Gegenstand seines Unternehmens von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat verbringt, und zwar für die Zwecke seines Unternehmens.

41.      Gemäß dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer ist ein derartiger Vorgang grundsätzlich im Herkunftsstaat steuerbefreit und im Bestimmungsstaat steuerpflichtig. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Versagung der Steuerbefreiung durch den Herkunftsstaat (hier die Bundesrepublik Deutschland) mit der Begründung, dass der Steuerpflichtige den Behörden dieses Staates keine vom Bestimmungsstaat (hier das Königreich Spanien) erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt habe.

42.      Ich möchte drei vom vorlegenden Gericht getroffene Sachverhaltsfeststellungen hervorheben. Erstens geht es davon aus, dass keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestünden. Zweitens lägen – abgesehen von der Pflicht zur Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vor. Drittens hätte nach Ansicht des vorlegenden Gerichts die Mitteilung einer solchen Nummer nichts zur Klärung des Sachverhalts beigetragen, weil dieser bereits bekannt gewesen sei. Die Vorlagefrage werde ich im Licht dieser drei Feststellungen beantworten.

A –    Die auf innergemeinschaftliche Verbringungen anwendbare Regelung

43.      Die Regelung für innergemeinschaftliche Verbringungen wurde geschaffen, als durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388 im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. L 376, S. 1) die „Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten“ eingeführt wurde.

44.      Im Rahmen dieser Übergangsregelung ist die innergemeinschaftliche Verbringung zum einen einer Lieferung von Gegenständen gleichgestellt und im Herkunftsstaat steuerbefreit und zum anderen einem im Bestimmungsstaat mehrwertsteuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellt. Diese Behandlung von innergemeinschaftlichen Verbringungen steht im Einklang mit dem Ziel der Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten, das darin besteht, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt(2).

1.      Gleichstellung der innergemeinschaftlichen Verbringung mit einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Herkunftsstaat

45.      Eine innergemeinschaftliche Verbringung stellt angesichts der Definition in Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie keine Lieferung von Gegenständen dar. Nach dieser Bestimmung erfordert eine Lieferung von Gegenständen nämlich die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Verbringung behält der Steuerpflichtige aber die Befähigung, wie ein Eigentümer über die fraglichen Gegenstände zu verfügen, da diese bloß in einen in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Teil seines Unternehmens verbracht werden.

46.      Dieses Element ermöglicht es, innergemeinschaftliche Verbringungen von „gewöhnlichen“ innergemeinschaftlichen Lieferungen zu unterscheiden. Wenn die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, auf einen anderen Steuerpflichtigen (oder auf eine nicht steuerpflichtige juristische Person), der (die) als solcher (solche) in einem anderen Mitgliedstaat handelt, übertragen wird, ist dieser Vorgang als „gewöhnliche“ innergemeinschaftliche Lieferung zu qualifizieren. Umgekehrt stellt ein Vorgang, bei dem diese Befähigung nicht übertragen wird, weil der fragliche Gegenstand dem Unternehmen des betreffenden Steuerpflichtigen zugeordnet bleibt, eine innergemeinschaftliche Verbringung dar.

47.      Ich teile daher die Auffassung des vorlegenden Gerichts, wonach die von Herrn Plöckl bewirkten Umsätze nicht als „gewöhnliche“ innergemeinschaftliche Lieferung an D zu qualifizieren sind, sondern als innergemeinschaftliche Verbringung (verwirklicht durch den Versand des Fahrzeugs nach Spanien), an die sich eine Lieferung eines Gegenstands an D (verwirklicht durch den Verkauf des Fahrzeugs) anschloss. Die Qualifizierung als innergemeinschaftliche Lieferung erfordert meiner Ansicht nach nämlich, dass die Identität des Erwerbers zum Zeitpunkt der Beförderung oder des Versands des Gegenstands in einen anderen Mitgliedstaat bekannt ist, was ausweislich der Feststellungen des vorlegenden Gerichts im Ausgangsrechtsstreit nicht der Fall war(3).

48.      Daraus ergibt sich, dass allein auf der Grundlage der Definition in Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie eine innergemeinschaftliche Verbringung nicht der Mehrwertsteuer unterliegen sollte.

49.      Allerdings stellt Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Sechsten Richtlinie die innergemeinschaftliche Verbringung einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleich.

50.      Die Heranziehung der Technik der Gleichstellung hat erhebliche praktische Auswirkungen. Eine innergemeinschaftliche Verbringung kann nämlich nur dann der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn sämtliche in Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen für eine Gleichstellung erfüllt sind. Aus dieser Bestimmung ergeben sich folgende fünf Voraussetzungen für eine Gleichstellung:

–        die Verbringung muss durch einen Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung erfolgen;

–        es muss sich um die Verbringung eines körperlichen Gegenstands des Unternehmens des Steuerpflichtigen handeln;

–        der Gegenstand muss nach Orten außerhalb des in Art. 3 der Sechsten Richtlinie bezeichneten Gebiets, aber innerhalb der Union (d. h. von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat) versandt oder befördert werden;

–        der Gegenstand muss für die Zwecke des Unternehmens verbracht werden;

–        der Gegenstand darf nicht für die Zwecke eines der in der genannten Bestimmung aufgezählten Umsätze verbracht werden(4).

51.      Ich möchte hinzufügen, dass nach den klassischen Beweislastverteilungsregeln die Steuerbehörden – bevor sie eine innergemeinschaftliche Verbringung der Mehrwertsteuer unterwerfen – nachzuweisen haben, dass diese Voraussetzungen für eine Gleichstellung erfüllt sind. Zwar wird die Aufgabe der Steuerbehörden durch Meldepflichten der Steuerpflichtigen(5) erleichtert, dies ändert jedoch nichts daran, dass diese Behörden eine innergemeinschaftliche Verbringung nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen dürfen, ohne festgestellt zu haben, dass sämtliche Voraussetzungen für eine Gleichstellung erfüllt sind.

52.      Was den Ort der einer Lieferung von Gegenständen gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringung betrifft, sind die Bestimmungen über den Ort der Lieferung von Gegenständen anzuwenden. Gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie gilt als Ort dieser „gleichgestellten“ innergemeinschaftlichen Verbringung der Staat, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befindet, im Ausgangsverfahren also die Bundesrepublik Deutschland.

2.      Befreiung der innergemeinschaftlichen Verbringung von der Steuer im Herkunftsstaat

53.      Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie bestimmt, dass die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchst. b dieser Richtlinie befreien, „für die die vorstehende Steuerbefreiung gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wären“.

54.      Logisch betrachtet ist es berechtigt, nach dem Zweck dieser Bestimmung zur Ausweitung des Anwendungsbereichs der in Art. 28c Teil A Buchst. a bis c der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungen zu fragen. Reicht denn die in Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehene Gleichstellung nicht aus, um die innergemeinschaftlichen Verbringungen in den Anwendungsbereich dieser Befreiungen fallen zu lassen?

55.      Meiner Ansicht nach war diese Ausweitungsbestimmung notwendig, weil in beiden Bestimmungen jeweils ausdrücklich von zwei verschiedenen Personen, nämlich Verkäufer und Erwerber, die Rede ist. Da eine innergemeinschaftliche Verbringung definitionsgemäß nur eine Person einbezieht, war es notwendig, den Anwendungsbereich der Befreiungen auf innergemeinschaftliche Verbringungen auszudehnen, für die die Befreiungen gegolten hätten, wenn sie „für einen anderen Steuerpflichtigen“ bewirkt worden wären.

56.      Zu prüfen sind noch die materiellen Anforderungen, die erfüllt sein müssen, damit eine innergemeinschaftliche Verbringung unter die in Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung fällt. Diese materiellen Anforderungen variieren nach Maßgabe des von der Transaktion betroffenen Gegenstands, also je nachdem, ob es sich um neue Fahrzeuge, verbrauchsteuerpflichtige Waren oder andere Gegenstände nach Art. 28c Teil A Buchst. b, c bzw. a der Sechsten Richtlinie handelt.

57.      Angesichts des Wortlauts der Vorlagefrage geht das vorlegende Gericht davon aus, dass Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie für das Ausgangsverfahren maßgeblich sei, also die Bestimmung über die Befreiung der „anderen Gegenstände“. Diese Wahl bedeutet, dass das von Herrn Plöckl verbrachte Fahrzeug kein „neues Fahrzeug“ im Sinne von Art. 28a Abs. 2 und Art. 28c Teil A Buchst. b der Sechsten Richtlinie war, was das vorlegende Gericht zu klären hat.

58.      Folglich sind die materiellen Anforderungen zu ermitteln, unter denen die Befreiung nach Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit dessen Buchst. d gewährt wird.

59.      Zum einen muss nach Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie der fragliche Vorgang eine innergemeinschaftliche Verbringung im Sinne von Art. 28a Abs. 5 Buchst. b dieser Richtlinie sein. Daher muss er die in Nr. 50 der vorliegenden Schlussanträge genannten fünf Voraussetzungen für eine Gleichstellung erfüllen.

60.      Zum anderen gelten nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie folgende materielle Anforderungen:

–        die Gegenstände müssen durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Art. 3 bezeichneten Gebiets, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden (d. h. von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat) und

–        die Lieferung muss an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.

61.      Die Erfüllung der in Nr. 50 der vorliegenden Schlussanträge genannten fünf Voraussetzungen für eine Gleichstellung bedeutet meines Erachtens notwendigerweise, dass die materiellen Anforderungen nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie erfüllt sind. Insbesondere bedeutet die Tatsache, dass ein Gegenstand „für die Zwecke des Unternehmens“ verbracht wird, dass die Verbringung für einen Steuerpflichtigen bewirkt wird, der „als solcher handelt“(6).

62.      Folglich besteht die einzige durch Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie vorgegebene zusätzliche materielle Anforderung in den in Unterabs. 2 dieser Bestimmung definierten Ausnahmen. Allerdings legt die dem Gerichtshof übermittelte Akte in keiner Weise den Schluss nahe, dass Herr Plöckl unter eine dieser Ausnahmen fällt. Im Übrigen hat das vorlegende Gericht diese Bestimmung in der dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorgelegten Frage nicht erwähnt.

63.      Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die materiellen Anforderungen, die Herr Plöckl im Ausgangsverfahren erfüllen muss, um in den Genuss der in Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit dessen Buchst. d normierten Ausnahme kommen zu können, den gleichen Umfang haben wie die in Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Sechsten Richtlinie festgelegten und in Nr. 50 der vorliegenden Schlussanträge genannten Voraussetzungen für eine Gleichstellung. Dies ist für die Antwort, die ich dem Gerichtshof vorschlage, von besonderer Bedeutung(7).

3.      Gleichstellung der innergemeinschaftlichen Verbringung mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt im Bestimmungsstaat

64.      Art. 28a Abs. 3 der Sechsten Richtlinie definiert den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstands als die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, versendet oder befördert wird.

65.      Angesichts dieser Definition kann eine innergemeinschaftliche Verbringung keinen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsstaat des Gegenstands darstellen, da sie nicht dazu führt, dass die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf eine andere Person übertragen wird(8).

66.      Allerdings sind nach Art. 28a Abs. 6 der Sechsten Richtlinie die innergemeinschaftlichen Verbringungen den innergemeinschaftlichen Erwerben gegen Entgelt gleichgestellt.

67.      Was den Ort der einem innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringung anbelangt, sind die Bestimmungen über den Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe anzuwenden. Gemäß Art. 28b Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie gilt als Ort dieser „gleichgestellten“ innergemeinschaftlichen Verbringung der Staat, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befindet, im Ausgangsverfahren also das Königreich Spanien.

B –    Die Pflicht zur Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist ein Formerfordernis für die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Verbringungen

68.      Im Ausgangsverfahren geht es um die Weigerung des Finanzamts, die Verbringung eines Fahrzeugs durch Herrn Plöckl von Deutschland nach Spanien von der Steuer zu befreien, weil er dem Finanzamt keine vom Königreich Spanien erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt habe.

69.      Das Finanzamt, die deutsche Regierung und die Kommission haben in der mündlichen Verhandlung die Bedeutung der Funktion betont, die die Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Kontrolle der innergemeinschaftlichen Umsätze erfülle. Aufgrund der beachtlichen Zahl dieser Umsätze sei es praktisch unmöglich, jeden von ihnen einzeln zu kontrollieren. Folglich führten die Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten eine automatische Kontrolle dieser Umsätze durch, die nicht erfolgen könnte, wenn die Steuerpflichtigen nicht die Pflicht hätten, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Empfängers im Bestimmungsstaat mitzuteilen.

70.      Das vorlegende Gericht und die portugiesische Regierung haben sich zudem auf das durch die Verordnung Nr. 1798/2003 eingerichtete System berufen. Art. 17 dieser Verordnung sieht in drei Fällen einen automatischen Informationsaustausch unter Steuerbehörden vor, nämlich wenn die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgen soll und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen notwendigerweise von der Übermittlung von Informationen aus dem Herkunftsmitgliedstaat abhängt, wenn ein Mitgliedstaat Grund zu der Annahme hat, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die Mehrwertsteuervorschriften begangen wurde oder vermutlich begangen wurde, oder wenn in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr eines Steuerverlusts besteht.

71.      Zudem wird mit den Art. 22 bis 24 der Verordnung Nr. 1798/2003 die elektronische Speicherung und der automatische Austausch von Informationen über innergemeinschaftliche Umsätze eingeführt, wobei es sich um die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in jedem Mitgliedstaat sowie den Gesamtwert der innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen zwischen zwei Personen, denen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt wurde, handelt.

72.      Da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ein Verstoß gegen materielle Anforderungen nicht die gleichen Folgen hat wie ein Verstoß gegen Formerfordernisse(9), ist zu klären, ob die Pflicht, eine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, eine formelle Anforderung oder eine materielle Anforderung für die Gewährung der streitigen Steuerbefreiung ist.

73.      In ihren schriftlichen und mündlichen Ausführungen haben das Finanzamt sowie die deutsche und die portugiesische Regierung geltend gemacht, dass diese Pflicht nicht als Formerfordernis, sondern als „materielle“ Anforderung, als „quasi-materielle“ Anforderung bzw. als „formelle“ Anforderung „mit materiellen Wirkungen“ zu qualifizieren sei.

74.      Ich vertrete jedoch die Auffassung, dass diese Plicht aus folgenden Gründen als „Formerfordernis“ zu qualifizieren ist.

75.      Zum einen besteht die Methode des Gerichtshofs zur Ermittlung der materiellen Anforderungen an das Recht auf Steuerbefreiung oder auf Vorsteuerabzug in einer Untersuchung des Wortlauts der das geltend gemachte Recht normierenden Bestimmung der Sechsten Richtlinie(10).

76.      Im vorliegenden Fall ist die von Herrn Plöckl beanspruchte Befreiung in Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit dessen Buchst. d normiert. Die Pflicht, eine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, ist aber in keiner der beiden Bestimmungen erwähnt. Die materiellen Anforderungen, die durch eine „Untersuchung“ des Wortlauts der beiden Bestimmungen ermittelt werden können, sind in den Nrn. 59 und 60 der vorliegenden Schlussanträge aufgezählt worden.

77.      Zum anderen wurden die Pflicht, sich als mehrwertsteuerpflichtig registrieren zu lassen(11), und jene, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen(12), vom Gerichtshof ständig als Formerfordernisse sowohl für das Recht auf Vorsteuerabzug als auch für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen angesehen. Nach meiner Kenntnis gibt es keinen Grund, im Zusammenhang mit der Befreiung innergemeinschaftlicher Verbringungen von dieser Rechtsprechung abzugehen.

78.      Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass Herr Plöckl dadurch, dass er dem Finanzamt keine spanische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, gegen ein Formerfordernis verstoßen hat, das der deutsche Gesetzgeber für die Gewährung der Befreiung innergemeinschaftlicher Verbringungen von der Steuer aufgestellt hat. Nun ist zu klären, welche Folgen angesichts der vom Gerichtshof herausgearbeiteten Grundsätze der Verstoß gegen dieses Formerfordernis hat.

C –    Die Rechtsprechung zur Nichteinhaltung von Formerfordernissen in Bezug auf die Mehrwertsteuer

79.      Kann die in Art. 28c Teil A Buchst. a und d der Sechsten Richtlinie vorgesehene Befreiung innergemeinschaftlicher Verbringungen von den Steuerbehörden des Herkunftsstaats versagt werden, weil gegen ein Formerfordernis wie die Pflicht, eine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, verstoßen wurde?

80.      Die Rechtsprechung des Gerichtshofs im Bereich der Mehrwertsteuer ist durch eine Ablehnung von Formalismus gekennzeichnet. Diese Ablehnung von Formalismus schlägt sich in der Praxis in der Pflicht der Steuerbehörden der Mitgliedstaaten nieder, ein Recht, wenn alle materiellen Anforderungen erfüllt sind, auch dann zu gewähren, wenn bestimmte Formerfordernisse nicht eingehalten wurden(13).

81.      Diese Ablehnung von Formalismus kennt jedoch zwei Ausnahmen. Zum einen kann sich ein Steuerpflichtiger dann nicht auf diesen Grundsatz berufen, wenn er sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat(14). Zum anderen kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf ihn berufen, um sich von seiner Verpflichtung zum Nachweis zu befreien, dass er die materiellen Anforderungen erfüllt hat(15). Im Folgenden werde ich die Gründe erläutern, aus denen ich meine, dass diese beiden Ausnahmen unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nicht anwendbar sind, so dass das Finanzamt die von Herrn Plöckl vorgenommene innergemeinschaftliche Verbringung hätte befreien müssen.

82.      In Anbetracht einiger schriftlicher und mündlicher Ausführungen vor dem Gerichtshof bin auch ich der Meinung, dass es keine etwaige dritte Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus gibt, die auf das Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) zurückgehen soll und nach der eine Steuerbefreiung versagt werden könnte, wenn der Steuerpflichtige nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die Formerfordernisse zu erfüllen(16).

1.      Der im Urteil Collée (C-146/05, EU:C:2007:549) aufgestellte Grundsatz der Ablehnung von Formalismus

83.      Im Urteil Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), in dem es um die Versagung der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung mit der Begründung ging, der Buchnachweis für diese Lieferung sei verspätet vorgelegt worden, hat der Gerichtshof als Ursprung des Grundsatzes der Ablehnung von Formalismus in Bezug auf die Mehrwertsteuer zum einen den objektiven Charakter der im Mehrwertsteuerrecht definierten Begriffe und zum anderen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität benannt.

84.      Er hat festgestellt, dass „eine nationale Maßnahme, die das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt sind, über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der [Mehrwertsteuer] sicherzustellen“(17).

85.      Ferner sind die „Umsätze … unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern. Hinsichtlich der Feststellung des innergemeinschaftlichen Charakters einer Lieferung folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass für eine Lieferung keine Mehrwertsteuer geschuldet wird, wenn sie die Voraussetzungen des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie erfüllt“(18).

86.      Daher „erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass … die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat“(19).

87.      Dieser Grundsatz, wonach der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug oder die Mehrwertsteuerbefreiung „gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat“ (im Folgenden: Grundsatz der Ablehnung von Formalismus) ist vom Gerichtshof mehrfach angewandt worden, sowohl hinsichtlich des Rechts auf Vorsteuerabzug(20) als auch hinsichtlich der Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen(21).

88.      Außerdem wurde dieser Grundsatz auf verschiedene Formerfordernisse angewandt, wie etwa auf die Pflicht, sich als mehrwertsteuerpflichtig registrieren zu lassen(22), die Pflicht, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Vertragspartners mitzuteilen(23), oder auch die Pflicht, eine Steuererklärung(24), eine Rechnung(25) und Aufzeichnungen(26) zu erstellen, die der Sechsten Richtlinie entsprechen.

89.      Im Ausgangsverfahren hat das vorlegende Gericht festgestellt, dass Herr Plöckl – abgesehen von der Pflicht zur Mitteilung einer vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – alle Voraussetzungen für die Befreiung seiner innergemeinschaftlichen Verbringung von der Steuer erfülle(27).

90.      Da es sich bei der genannten Pflicht um ein Formerfordernis handelt, kann aus dieser Feststellung abgeleitet werden, dass Herr Plöckl alle materiellen Anforderungen an die Steuerbefreiung erfüllt. Folglich war das Finanzamt grundsätzlich verpflichtet, die von Herrn Plöckl vorgenommene innergemeinschaftliche Verbringung von der Steuer zu befreien.

91.      Anders verhielte es sich nur, wenn die Situation von Herrn Plöckl unter eine der beiden Ausnahmen vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus fiele. Meines Erachtens ist dies aber aus folgenden Gründen nicht der Fall.

2.      Erste Ausnahme: vorsätzliche Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

92.      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus abzuweichen, wenn sich der Steuerpflichtige „vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das reibungslose Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet“. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, sich nicht mit Erfolg auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf den die Ablehnung von Formalismus zurückgeht(28), berufen kann(29).

93.      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rahmen des Verfahrens nach Art. 267 AEUV nicht befugt ist, den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens zu überprüfen oder zu würdigen. Daher ist es Sache des nationalen Gerichts, alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige in gutem Glauben gehandelt und alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt(30).

94.      Im vorliegenden Fall sind sich die Parteien des Ausgangsverfahrens nach dem Vorlagebeschluss aber einig, dass sich Herr Plöckl nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat. Bereits aus dem Wortlaut der dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorgelegten Frage ist ersichtlich, dass nach Ansicht des vorlegenden Gerichts keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen. Es verweist hierzu auf folgende Anhaltspunkte. Zum einen habe Herr Plöckl dem Finanzamt alle relevanten Daten mitgeteilt(31), insbesondere den Zeitpunkt des Versands des Fahrzeugs nach Spanien, die Identität des Empfängers dieses Versands (ein Wiederverkäufer), den Zeitpunkt des Verkaufs des Fahrzeugs in Spanien sowie die Identität und die spanische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers (hier D)(32). Zum anderen hätte Herr Plöckl jedenfalls die für die innergemeinschaftliche Verbringung nach Spanien anfallende Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen können, da diese Verbringung für die Zwecke der von D zu versteuernden Lieferung von Gegenständen erfolgt sei(33).

95.      Demnach fällt Herr Plöckl meines Erachtens nicht unter die erste Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus.

3.      Zweite Ausnahme: Pflicht zum Nachweis der Erfüllung der materiellen Anforderungen

96.      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist auch dann vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus abzuweichen, wenn „der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden“. Diese zweite Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus, die die Nachweise betrifft, die die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten von den Steuerpflichtigen verlangen können, hat der Gerichtshof hinsichtlich sowohl des Rechts auf Vorsteuerabzug(34) als auch der Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen(35) aufgestellt.

97.      Diese Ausnahme steht im Einklang mit den klassischen Beweislastregeln, nach denen derjenige, der einen Steuervorteil beansprucht, nachweisen muss, dass er die Anforderungen hierfür erfüllt. Zur Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen hat der Gerichtshof daher ausgeführt, dass es Sache des Lieferanten der Gegenstände sei, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie erfüllt sind(36).

98.      Der Gerichtshof hat allerdings eine „Ausnahme von dieser Ausnahme“ aufgestellt, die im vorliegenden Fall von besonderer Bedeutung ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs darf die Finanzverwaltung nämlich dann, wenn sie über die Angaben, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, verfügt, keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen, die die Ausübung des beanspruchten Rechts verhindern können(37).

99.      Im Ausgangsverfahren könnte die vom Finanzamt verlangte Mitteilung der in Spanien erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zum Nachweis beitragen, dass Herr Plöckl in diesem Staat die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat(38).

100. Allerdings weist die im Ausgangsverfahren anwendbare Regelung für innergemeinschaftliche Verbringungen in dieser Hinsicht eine Besonderheit auf. Wenn man berücksichtigt, dass nach Art. 28a Abs. 5 Buchst. b der Sechsten Richtlinie der Versand oder die Beförderung des Gegenstands „für die Zwecke des Unternehmens“ des Steuerpflichtigen eine materielle Voraussetzung für die Gleichstellung einer innergemeinschaftlichen Verbringung mit einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt darstellt und das Finanzamt daher das Bestehen eines solchen steuerbaren Umsatzes festgestellt hat, kann dann das Finanzamt die in Art. 28c Teil A Buchst. d der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung noch mit der Begründung versagen, dass der Steuerpflichtige nicht nachgewiesen habe, dass diese Verbringung „für einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt“, erfolgt sei?

101. Wie ich oben ausgeführt habe, bedeutet die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger einen Gegenstand „für die Zwecke des Unternehmens“ verbringt (materielle Anforderung für die Gleichstellung der Verbringung mit einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt), dass die Verbringung für einen Steuerpflichtigen bewirkt wird, der „als solcher handelt“, d. h. im Rahmen seiner steuerbaren Tätigkeit handelt (materielle Anforderung für die Befreiung der Verbringung)(39).

102. Da das Finanzamt beschloss, die von Herrn Plöckl vorgenommene innergemeinschaftliche Verbringung zu besteuern, ist daraus abzuleiten, dass es über alle Angaben verfügte, die für die Feststellung erforderlich waren, dass die Übertragung „für die Zwecke des Unternehmens“ und somit für einen Steuerpflichtigen, „der als solcher handelt“, erfolgt war. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass das Finanzamt über eine von Herrn Plöckl übermittelte Rechnung verfügte, die den Verkauf des fraglichen Fahrzeugs an D belegt(40). Außerdem sieht es das vorlegende Gericht auch als erwiesen an, dass Herr Plöckl das Fahrzeug von Deutschland nach Spanien versandte, um es dort weiterhin unternehmerisch zu nutzen(41).

103. Daraus folgt meines Erachtens, dass das Finanzamt über die Angaben verfügte, die für die Feststellung erforderlich waren, dass die materiellen Anforderungen an die streitige Befreiung erfüllt waren. Daher fällt Herr Plöckl nicht unter die zweite Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus.

D –    Zum Fehlen einer durch das Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) eingeführten Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus

104. Das Finanzamt, die portugiesische Regierung und die Kommission haben sich auf bestimmte Passagen des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), insbesondere auf die Rn. 52 und 58, berufen, um sich für die Anerkennung dessen auszusprechen, was meiner Meinung nach eine dritte Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus darstellen würde.

105. Ihrer Ansicht nach hat es der Gerichtshof den Finanzbehörden gestattet, ein von einem Steuerpflichtigen beanspruchtes Recht zu versagen – auch wenn alle materiellen Anforderungen erfüllt sind –, sofern dieser Steuerpflichtige nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um ein Formerfordernis zu erfüllen. Dieses Vorbringen ist in der vorliegenden Rechtssache besonders bedeutsam, da das vorlegende Gericht den Gerichtshof ausdrücklich hierzu befragt hat.

106. Meines Erachtens ist eine derart „strenge“ Auslegung des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) aus den folgenden drei Gründen abzulehnen.

107. Als Erstes bin ich der Ansicht, dass diese strenge Auslegung aus einem Fehlverständnis des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) herrührt. Zur Erinnerung: Diese Rechtssache betraf die Versagung der für innergemeinschaftliche Lieferungen vorgesehenen Befreiung mit der Begründung, dass das dem Lieferer auferlegte Formerfordernis, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitzuteilen, nicht erfüllt gewesen sei (vgl. Rn. 39 dieses Urteils).

108. In den Rn. 40 bis 47 des Urteils VSTR fasst der Gerichtshof seine frühere Rechtsprechung zu den Grenzen der Befugnis der Mitgliedstaaten zusammen, die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von der Einhaltung von Formerfordernissen einschließlich Beweisanforderungen abhängig zu machen. Insbesondere in den Rn. 45 und 46 dieses Urteils wird darauf hingewiesen, dass der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer – außer im Fall der vorsätzlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Steuerhinterziehung – die Ablehnung von Formalismus verlangt. Dagegen spielt der Gerichtshof in keiner Weise darauf an, dass dann eine Ausnahme von der Ablehnung von Formalismus vorläge, wenn der Steuerpflichtige nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um einem Formerfordernis zu genügen.

109. In den Rn. 48 bis 53 des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) hat der Gerichtshof die oben genannten Grundsätze auf die besonderen Umstände dieser Rechtssache angewandt. Insbesondere in Rn. 51 dieses Urteils brachte er den Grundsatz der Ablehnung von Formalismus zur Anwendung:

„Auch wenn die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer folglich dem Nachweis des steuerlichen Status des Steuerpflichtigen dient und die Kontrolle innergemeinschaftlicher Umsätze erleichtert, handelt es sich doch nur um ein formelles Erfordernis, das den Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung nicht in Frage stellen kann, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind“.

110. In Rn. 52 des Urteils VSTR, die in dessen Rn. 58 zum Teil wiederholt wird und auf die sich die von den in Nr. 104 der vorliegenden Schlussanträge genannten Parteien befürwortete strenge Auslegung stützt, prüft der Gerichtshof die Relevanz der ersten Ausnahme von diesem Grundsatz, nämlich die Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Steuerhinterziehung, im Hinblick auf die konkreten Umstände des Ausgangsverfahrens:

„Infolgedessen ist es zwar legitim, von einem Lieferer zu verlangen, dass er redlich ist und alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt …; die Mitgliedstaaten würden aber über die Maßnahmen, die für eine ordnungsgemäße Steuererhebung unbedingt erforderlich sind, hinausgehen, wenn sie bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Mehrwertsteuerbefreiung allein deshalb verweigern würden, weil der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht mitgeteilt hat, wenn dieser redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Nummer nicht mitteilen kann, außerdem aber andere Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat“ (Hervorhebung nur hier).

111. In meinen Augen weist der erste Teil des Satzes auf den Grundsatz der ersten Ausnahme von der Ablehnung von Formalismus hin, wohingegen der letzte Teil des Satzes, der durch die Wendung „wenn“ eingeleitet wird, diese Ausnahme konkret anwendet. So hat der Gerichtshof entschieden, dass die Beteiligung des Lieferers an einer Steuerhinterziehung angesichts des Umstands habe ausgeschlossen werden können, dass dieser Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, die Identifikationsnummer des Erwerbers nicht habe mitteilen können. Die Rn. 53 dieses Urteils bestätigt diese Auslegung, da der Gerichtshof darin zu dem Ergebnis gelangt, dass „offenbar keiner dieser Beteiligten betrügerisch gehandelt [hat]“ (Hervorhebung nur hier).

112. Folglich begründet Rn. 52 des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) entgegen dem Vorbringen des Finanzamts, der portugiesischen Regierung und der Kommission keine dritte Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus, nach der der Steuerpflichtige bei sonstiger Versagung der Befreiung verpflichtet wäre, alle ihm zumutbaren Maßnahmen zu ergreifen, um jedem Formerfordernis zu genügen. Meines Erachtens hat der Gerichtshof darin lediglich die erste Ausnahme von diesem Grundsatz in Erinnerung gerufen und angewandt, nach der der Steuerpflichtige bei sonstiger Versagung der Befreiung alle ihm zumutbaren Maßnahmen zu ergreifen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

113. Als Zweites findet sich für das Bestehen einer dritten Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus weder in der Rechtsprechung vor dem Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) noch in jener danach eine Stütze. Ich möchte in diesem Zusammenhang darauf hinweisen, dass der Gerichtshof das Bestehen dieser etwaigen, auf die beiden Kriterien der „Redlichkeit“ und der „dem Steuerpflichtigen zumutbaren Maßnahmen“ gestützten dritten Ausnahme in keinem der nach diesem Urteil ergangenen Urteile, in denen er den Grundsatz der Ablehnung von Formalismus bestätigt hat, erwähnt hat(42).

114. Als Drittes und Letztes ist die vom Finanzamt, von der portugiesischen Regierung und von der Kommission befürwortete strenge Auslegung unvereinbar mit den vom Gerichtshof in den Urteilen vor und nach dem Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) gewählten Lösungen. Der Gerichtshof hat nämlich in diesen Urteilen niemals ein derart strenges Kriterium angewandt.

115. Belegt wird dies durch die Rechtsprechung zur Verletzung der Pflicht, eine Steuererklärung, eine Rechnung und Aufzeichnungen zu erstellen, die dem Mehrwertsteuerrecht entsprechen(43), der Pflicht, sich als mehrwertsteuerpflichtig registrieren zu lassen(44), oder auch der Pflicht, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Vertragspartners mitzuteilen(45). Denn von außergewöhnlichen Umständen wie den dem Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 53) zugrunde liegenden abgesehen wird ein Steuerpflichtiger, der „alle ihm zumutbaren Maßnahmen“ ergreift, diesen Formerfordernissen immer genügen können. Der Gerichtshof hat aber mehrfach entschieden, dass die Nichteinhaltung eines Formerfordernisses nicht zum Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug oder der Steuerbefreiung führen kann, solange die materiellen Anforderungen erfüllt sind.

116. Meines Erachtens würde ein derart strenges Kriterium den Anwendungsbereich des Grundsatzes der Ablehnung von Formalismus auf Fälle höherer Gewalt beschränken. Die Nichteinhaltung eines Formerfordernisses würde nämlich stets zum Verlust des beanspruchten Rechts führen, es sei denn, dass es dem Steuerpflichtigen – obwohl er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat – unter den gegebenen Umständen unmöglich war, diesen Anforderungen zu genügen. Es besteht meiner Ansicht nach kein ernsthafter Zweifel, dass eine solche Auslegung zu einer radikalen Abkehr von der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Ablehnung von Formalismus in Bezug auf die Mehrwertsteuer führen würde.

117. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die vom Finanzamt, von der portugiesischen Regierung und von der Kommission befürwortete strenge Auslegung des Urteils VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) im Sinne einer dritten Ausnahme vom Grundsatz der Ablehnung von Formalismus zurückzuweisen ist.

E –    Zur Unmöglichkeit, die Versagung der streitigen Befreiung durch die Verletzung anderer, durch die oder aufgrund der Sechsten Richtlinie auferlegter Pflichten zu rechtfertigen

118. In den schriftlichen und mündlichen Ausführungen vor dem Gerichtshof sind mehrere, durch die oder aufgrund der Sechsten Richtlinie auferlegte Pflichten herangezogen worden, um die Versagung der streitigen Befreiung deshalb zu rechtfertigen, weil keine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt wurde.

119. Eine erste in diesem Zusammenhang herangezogene Bestimmung ist Art. 28c Teil A Satz 1 der Sechsten Richtlinie, nach dem die Mitgliedstaaten die Bedingungen festlegen, unter denen sie die innergemeinschaftlichen Umsätze „zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch“ befreien.

120. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der durch diese Bestimmung verliehenen Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit sowie des Vertrauensschutzes zählen(46).

121. Außerdem ist festzustellen, dass dieser Satz vom Gerichtshof nie dahin ausgelegt wurde, dass er es den Mitgliedstaaten gestatten würde, eine Befreiung nur wegen des Verstoßes gegen ein Formerfordernis zu versagen. Genauer gesagt hat der Gerichtshof mehrfach entschieden, dass ein Verstoß gegen ein Formerfordernis allein, insbesondere gegen das Erfordernis, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitzuteilen, nicht zur Versagung der in Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen führen könne(47). Ich sehe keinen Grund, hinsichtlich innergemeinschaftlicher Verbringungen von dieser Rechtsprechung abzugehen.

122. Eine zweite zur Rechtfertigung der Versagung der streitigen Befreiung geltend gemachte Bestimmung ist der in der Vorlagefrage angesprochene Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie, wonach „[d]ie Mitgliedstaaten … weitere Pflichten vorsehen [können], die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der [Mehrwertsteuer] sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden“.

123. Ich muss erneut betonen, dass diese Bestimmung nie dahin ausgelegt wurde, dass sie es den Mitgliedstaaten gestatten würde, eine Befreiung allein wegen Verstoßes gegen ein Formerfordernis zu versagen. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs dürfen nämlich die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach dieser Bestimmung erlassen dürfen, nicht das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen(48). Folglich dürfen solche Maßnahmen nicht derart eingesetzt werden, dass sie den Grundsatz der Ablehnung von Formalismus, der sich aus dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer ableitet, in Frage stellen(49).

124. Mit anderen Worten dürfen die Steuerbehörden eine Steuerbefreiung wegen Nichteinhaltung eines Formerfordernisses nur dann versagen, wenn der Steuerpflichtige vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt war. Diesen Fall schließt das vorlegende Gericht für den Ausgangsrechtsstreit jedoch aus(50).

125. Eine dritte Kategorie von Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, die geltend gemacht worden ist, um die Versagung der streitigen Befreiung zu rechtfertigen, bilden jene Bestimmungen, die für Steuerpflichtige bestimmte formelle Pflichten vorsehen, wie die Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung, die die Identifikationsnummer des Verkäufers und des Erwerbers enthält (Art. 22 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie), oder auch die Pflicht zur Anfertigung einer Aufstellung, die Angaben über die Erwerber mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthält, denen der Steuerpflichtige Gegenstände nach Maßgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a und d der Sechsten Richtlinie geliefert hat (normiert in Art. 22 Abs. 6 Buchst. b dieser Richtlinie in der Fassung ihres Art. 28h).

126. Ohne die Möglichkeit, eine Verletzung dieser formellen Pflichten angemessen zu ahnden, in Frage stellen zu wollen, sehe ich keinen Grund, warum eine solche Verletzung die Versagung der in Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit dessen Buchst. d vorgesehenen Befreiung nach sich ziehen sollte. Insbesondere machen die letztgenannten Bestimmungen diese Befreiung nicht davon abhängig, dass in anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie festgelegte formelle Pflichten eingehalten werden.

127. Eine vierte Kategorie von Bestimmungen, die geltend gemacht worden ist, um die Versagung der streitigen Befreiung zu rechtfertigen, betrifft die Pflicht, die innergemeinschaftliche Verbringung als „gleichgestellten“ und im Bestimmungsstaat (also im Königreich Spanien) mehrwertsteuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb zu erklären.

128. Im Ausgangsrechtsstreit vertrat Herr Plöckl anscheinend die Auffassung, dass die Verbringung nach und der Verkauf des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Fahrzeugs in Spanien eine gewöhnliche innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne von Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie darstelle. Daher habe er im Bestimmungsstaat keinen „gleichgestellten“ innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt. In diesem Zusammenhang musste nämlich D als Erwerber des Fahrzeugs einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklären.

129. Nach gefestigter Rechtsprechung kann jedoch die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von der Steuer im Herkunftsstaat nicht mit der Begründung versagt werden, dass der entsprechende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsstaat nicht erklärt worden sei(51).

130. Folglich durfte im Ausgangsrechtsstreit das Finanzamt die streitige Befreiung nicht mit der Begründung versagen, Herr Plöckl habe den entsprechenden innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien nicht erklärt. Es verhielte sich nur dann anders, wenn der Steuerpflichtige vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt gewesen wäre(52) – aber dies hat das vorlegende Gericht im Ausgangsrechtsstreit ja ausgeschlossen(53).

131. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Versagung der streitigen Befreiung mit der Begründung, es sei keine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt worden, nicht mit der Verletzung von durch die oder aufgrund der oben genannten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie auferlegter Pflichten gerechtfertigt werden kann.

F –    Zur Möglichkeit die Verletzung dieser Pflicht zu ahnden

132. Nach alledem durfte das Finanzamt die Befreiung der streitigen innergemeinschaftlichen Verbringung von der Steuer nicht mit der Begründung versagen, Herr Plöckl habe die Pflicht zur Mitteilung einer spanischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht eingehalten, da

–        diese Pflicht ein Formerfordernis darstellt,

–        keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen und

–        das Finanzamt über die Angaben verfügte, die für die Feststellung erforderlich waren, dass die materiellen Anforderungen erfüllt waren.

133. Diese Schlussfolgerung scheint mir auch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Einklang zu stehen. Die Versagung der streitigen Befreiung und die sich daraus möglicherweise ergebende doppelte Besteuerung der innergemeinschaftlichen Verbringung(54) wären meines Erachtens insofern eine unverhältnismäßige Sanktion, als Herrn Plöckl nach Ansicht des vorlegenden Gerichts nur eine fehlerhafte rechtliche Einordnung des fraglichen Umsatzes vorzuwerfen ist.

134. Die Pflicht, die streitige innergemeinschaftliche Verbringung unter den Umständen des Ausgangsverfahrens von der Steuer zu befreien, bedeutet nicht, dass die Steuerbehörden des Herkunftsstaats die fehlende Mitteilung einer vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Steuerpflichtigen nicht ahnden können.

135. Ich möchte in diesem Zusammenhang betonen, dass durch den von mir befürworteten Ansatz der Grundsatz der Pflicht der Steuerpflichtigen, bei innergemeinschaftlichen Verbringungen eine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, insbesondere angesichts seiner Bedeutung für die Kontrolle der innergemeinschaftlichen Umsätze, nicht in Frage gestellt wird. In Wirklichkeit unterscheidet sich dieser Ansatz von dem, den das Finanzamt, die deutsche und die portugiesische Regierung sowie die Kommission vorschlagen, nur hinsichtlich der mit dieser Pflicht verknüpften Sanktion.

136. In Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Ablehnung von Formalismus bin ich nämlich der Auffassung, dass die Verletzung der Pflicht zur Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer entgegen dem Vorbringen dieser Parteien nicht mit einer Versagung der streitigen Befreiung geahndet werden darf.

137. Meines Erachtens besteht jedoch kein ernsthafter Zweifel, dass die Verletzung dieser Pflicht verwaltungsrechtlich geahndet werden darf. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann nämlich gegen den Steuerpflichtigen, der den durch die oder aufgrund der Sechsten Richtlinie aufgestellten Formerfordernissen nicht genügt, nach den nationalen Maßnahmen zur Umsetzung dieser Richtlinie in das nationale Recht eine verwaltungsrechtliche Sanktion verhängt werden(55).

138. Mangels einer Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Union auf dem Gebiet der Sanktionen bei Nichtbeachtung der Voraussetzungen, die eine nach dem Unionsrecht geschaffene Regelung vorsieht, können die Mitgliedstaaten nämlich die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen. Sie sind allerdings verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine allgemeinen Grundsätze, also auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, zu beachten(56).

139. Bei der Beurteilung, ob die in Rede stehende Sanktion mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, sind u. a. die Art und die Schwere des Verstoßes, der mit dieser Sanktion bestraft werden soll, sowie die Methoden für die Bestimmung der Höhe dieser Sanktion zu berücksichtigen(57).

140. Nach diesen Grundsätzen steht es den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten frei, eine verwaltungsrechtliche Sanktion gegen einen Steuerpflichtigen zu verhängen, der ein Formerfordernis wie die Pflicht zur Mitteilung der vom Bestimmungsstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht eingehalten hat. Die Höhe dieser Sanktion kann u. a. die in der mündlichen Verhandlung betonte Bedeutung der Mitteilung dieser Nummer für die Kontrolle innergemeinschaftlicher Verbringungen widerspiegeln(58). In der mündlichen Verhandlung hat das Finanzamt eingeräumt, dass das deutsche Recht tatsächlich die Möglichkeit vorsieht, bei Nichteinhaltung dieser Pflicht eine Geldbuße zu verhängen. Jedenfalls obliegt die endgültige Beurteilung der Verhältnismäßigkeit einer solchen Sanktion allein dem vorlegenden Gericht(59).

VI – Ergebnis

141. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof folgende Antwort auf die vom Finanzgericht München zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage vor:

Art. 22 Abs. 8 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Buchst. d der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2005/92/EG des Rates vom 12. Dezember 2005 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass sie dem entgegenstehen, dass die Finanzverwaltung des Herkunftsstaats eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung mit der Begründung versagt, der Steuerpflichtige habe keine vom Bestimmungsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.

1 – Originalsprache: Französisch.

2 – Urteile Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, Rn. 22), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, Rn. 37 und 38) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 27 und 28).

3 – Siehe Nr. 26 der vorliegenden Schlussanträge.

4 – Im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits ist unstreitig, dass die Verbringung durch Herrn Plöckl diese letztgenannte Voraussetzung erfüllt, so dass die in dieser Bestimmung aufgezählten Umsätze nicht geprüft werden müssen.

5 – Siehe insbesondere Art. 22 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie.

6 – Nach der Rechtsprechung handelt ein Steuerpflichtiger in dieser Eigenschaft, wenn er im Rahmen seiner steuerbaren Tätigkeit Umsätze tätigt. Vgl. in diesem Sinne Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 49).

7 – Siehe Nrn. 100 bis 103 der vorliegenden Schlussanträge.

8 – Siehe Nrn. 45 und 46 der vorliegenden Schlussanträge.

9 – Siehe Nrn. 79 bis 103 der vorliegenden Schlussanträge.

10 – Vgl. hinsichtlich der Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen Urteile Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 27 und 28), Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 30), Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, Rn. 23), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 29 und 30) und Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 31). Vgl. hinsichtlich des Rechts auf Vorsteuerabzug Urteil Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 41 bis 43).

11 – Vgl. die oben in Fn. 22 angeführte Rechtsprechung.

12 – Vgl. die oben in Fn. 23 angeführte Rechtsprechung.

13 – Siehe Nrn. 83 bis 91 der vorliegenden Schlussanträge.

14 – Siehe Nrn. 92 bis 95 der vorliegenden Schlussanträge.

15 – Siehe Nrn. 96 bis 103 der vorliegenden Schlussanträge.

16 – Siehe Nrn. 104 bis 117 der vorliegenden Schlussanträge.

17 – Urteil Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 29).

18 – Urteil Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 30).

19 – Urteil Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 31).

20 – Urteile Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, Rn. 49 bis 52), Ecotrade (C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 62 bis 65), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, Rn. 39 bis 45), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 42 bis 51), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, Rn. 32 bis 37), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, Rn. 43 bis 49), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 60 bis 63), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, Rn. 32 und 33), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, Rn. 35), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 38 bis 40) sowie Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 58 bis 61).

21 – Urteile Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 29 bis 31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 59 bis 61), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 45 und 46) und Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 35, 36 und 43).

22 – Urteile Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 48 bis 51), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, Rn. 31 bis 36), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, Rn. 47), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 60 und 63), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 59 bis 63), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, Rn. 33) sowie Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 60 und 61).

23 – Urteile VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 47 bis 51) und Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 43).

24 – Urteile Ecotrade (C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 60 bis 64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, Rn. 41 bis 45) und Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 42 bis 46).

25 – Urteile Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, Rn. 49 bis 53), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, Rn. 41 bis 45), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, Rn. 44 bis 49) und Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 42 bis 46).

26 – Urteile Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 28 bis 31), Ecotrade (C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 60 bis 64) und Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 42 bis 46).

27 – Siehe Nr. 42 der vorliegenden Schlussanträge.

28 – Siehe Nrn. 83 bis 87 der vorliegenden Schlussanträge.

29 – Urteile R. (C-285/09, EU:C:2010:742, Rn. 54) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 46).

30 – Urteile Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 53) und Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 41).

31 – Dem vorlegenden Gericht zufolge „hätte“ die Mitteilung einer spanischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch Herrn Plöckl „zur Klärung des Sachverhalts nichts beigetragen, weil dieser bereits bekannt war“. Siehe Nr. 42 der vorliegenden Schlussanträge.

32 – Siehe Nr. 20 der vorliegenden Schlussanträge.

33 – Siehe Nr. 32 der vorliegenden Schlussanträge.

34 – Urteile EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 71) und Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 39).

35 – Urteile Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 61) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 46).

36 – Urteile Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, Rn. 26), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, Rn. 46) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 43).

37 – Urteile Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, Rn. 51), Ecotrade (C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, Rn. 40), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 42), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, Rn. 35), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, Rn. 43), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 62 und 71), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 40) sowie Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 59).

38 – Urteil VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 48 und 49).

39 – Vgl. Nr. 61 der vorliegenden Schlussanträge und die oben in Fn. 6 angeführte Rechtsprechung.

40 – Siehe Nr. 20 der vorliegenden Schlussanträge.

41 – Siehe Nr. 30 der vorliegenden Schlussanträge.

42 – Urteile Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, Rn. 32), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, Rn. 35), Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, Rn. 39), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 38) sowie Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 58).

43 – Vgl. die oben in den Fn. 24, 25 und 26 angeführte Rechtsprechung.

44 – Vgl. die oben in Fn. 22 angeführte Rechtsprechung.

45 – Vgl. die oben in Fn. 23 angeführte Rechtsprechung.

46 – Urteile Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, Rn. 25), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, Rn. 45), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 36) und Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 27).

47 – Vgl. die oben in Fn. 21 angeführte Rechtsprechung.

48 – Vgl. u. a. Urteile Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 26), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 44) und Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 37). Vgl. auch zu Art. 273 der Richtlinie 2006/112, der Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Art. 28h dieser Richtlinie ersetzt hat, Urteile Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 49), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, Rn. 47) sowie Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 62).

49 – Siehe Nrn. 83 bis 87 der vorliegenden Schlussanträge.

50 – Siehe Nr. 94 der vorliegenden Schlussanträge.

51 – Urteile Teleos u. a. (C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 69 bis 72) und VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 55 bis 57).

52 – Urteil R. (C-285/09, EU:C:2010:742, Rn. 51 bis 55).

53 – Siehe Nr. 94 der vorliegenden Schlussanträge.

54 – Die Verbringung würde zunächst im Herkunftsstaat als (nicht befreite) Lieferung von Gegenständen und ein zweites Mal im Bestimmungsstaat als innergemeinschaftlicher Erwerb besteuert.

55 – Urteile Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, Rn. 52) sowie in diesem Sinne Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, Rn. 63).

56 – Urteile Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, Rn. 44) sowie in diesem Sinne Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, Rn. 34).

57 – Urteile Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, Rn. 47) und Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, Rn. 35).

58 – Siehe Nrn. 69 bis 71 der vorliegenden Schlussanträge.

59 – Urteil Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, Rn. 48).