Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

της 6ης Απριλίου 2016 (1)

Υπόθεση C-24/15

Josef Plöckl

κατά

Finanzamt Schrobenhausen

[αίτηση του Finanzgericht München (Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Έκτη οδηγία — Άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ και δʹ — Ενδοκοινοτική μεταφορά — Φοροαπαλλαγή — Ευχέρεια του κράτους καταγωγής να αρνηθεί την απαλλαγή λόγω μη αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος προορισμού»





I –    Εισαγωγή

1.        Με διάταξη της 4ης Δεκεμβρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 21η Ιανουαρίου 2015, το Finanzgericht München (φορολογικό δικαστήριο του Μονάχου) υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 22, παράγραφος 8, και 28γ, Α, στοιχεία αʹ, πρώτο εδάφιο, και δʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/92/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2005 (ΕΕ L 345, σ. 19, στο εξής: έκτη οδηγία).

2.        Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του J. Plöckl και του Finanzamt Schrobenhausen (φορολογικής αρχής του Schrobenhausen) σχετικά με την άρνηση της αρχής αυτής να απαλλάξει από τον φόρο τη μεταφορά, από τον J. Plöckl, οχήματος ενταγμένου στην επιχείρησή του από το έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προς το έδαφος του Βασιλείου της Ισπανίας, με την αιτιολογία ότι ο J. Plöckl δεν δήλωσε στη φορολογική αρχή αριθμό ισπανικού φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

II – Το νομικό πλαίσιο

 Α —      Το δίκαιο της Ένωσης

3.        Το άρθρο 411 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), προβλέπει την κατάργηση της έκτης οδηγίας.

4.        Η οδηγία 2006/112, κατά το άρθρο 413 αυτής, τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007. Ωστόσο, από τα πραγματικά στοιχεία τα οποία διαβίβασε το αιτούν δικαστήριο συνάγεται ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης πράξη, ήτοι η μεταφορά, από τον J. Plöckl, οχήματος το οποίο ήταν ενταγμένο στην επιχείρησή του από τη Γερμανία προς την Ισπανία, πραγματοποιήθηκε στις 20 Οκτωβρίου 2006. Κατά συνέπεια, η οδηγία 2006/112 δεν είχε τεθεί σε ισχύ κατά τον χρόνο επελεύσεως των κρίσιμων για τη διαφορά της κύριας δίκης πραγματικών περιστατικών.

5.        Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει να εφαρμοστούν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας.

6.        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ως «παράδοση αγαθού» τη μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.

7.        Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της ίδιας οδηγίας, προβλέπει διάφορες υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο, οι οποίες, μεταξύ άλλων, αφορούν την υποβολή φορολογικής δηλώσεως, την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την έκδοση τιμολογίων, την καταβολή του ΦΠΑ, καθώς και την υποχρέωση καταθέσεως ανακεφαλαιωτικού πίνακα.

8.        Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, προβλέπει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του [ΦΠΑ] και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στο φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

9.        Το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:

α)      Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δεύτερη φράση, ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.

[...]

3.      Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση” αγαθού η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα ή από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.

[…]

5.      Εξομοιώνεται προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας:

β)      η μεταφορά από ένα υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος μέλος.

Θεωρείται ως μεταφερόμενο προς ένα άλλο κράτος μέλος κάθε ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εκτός από τις ανάγκες μιας από τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

6.      Εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, αγαθού το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου έχει παραχθεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγορασθεί, αποκτηθεί κατά την έννοια της παραγράφου 1, ή έχει εισαχθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, στο πλαίσιο της επιχείρησής του, στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.»

10.      Το άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ και δʹ, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο:

α)      τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.

[…]

δ)      τις παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, οι οποίες θα καλύπτονταν από τις προβλεπόμενες ανωτέρω απαλλαγές αν είχαν πραγματοποιηθεί για λογαριασμό άλλου προσώπου υποκειμένου στο φόρο.»

11.      Το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται επίσης στον κανονισμό (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 218/92 (ΕΕ L 264, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 885/2004 του Συμβουλίου, της 26ης Απριλίου 2004 (ΕΕ L 168, σ. 1, στο εξής: κανονισμός 1798/2003).

12.      Το άρθρο 17 του κανονισμού 1798/2003, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο IV που φέρει τον τίτλο «Ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση», ορίζει τα ακόλουθα:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των κεφαλαίων V και VI, η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους προβαίνει σε αυτόματη ή δομημένη αυτόματη ανταλλαγή των πληροφοριών που αναφέρονται στο άρθρο 1 με την αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, στις ακόλουθες περιπτώσεις:

1)      όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και η αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου εξαρτάται κατ’ ανάγκη από τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος καταγωγής,

2)      όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος,

3)      όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.»

13.      Το κεφάλαιο V του κανονισμού 1798/2003, φέρει τον τίτλο «Αποθήκευση και ανταλλαγή πληροφοριών που αφορούν ειδικά τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές». Στο κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνεται το άρθρο 22, παράγραφος 1, το οποίο ορίζει τα εξής:

«Κάθε κράτος μέλος τηρεί ηλεκτρονική βάση δεδομένων στην οποία αποθηκεύει και επεξεργάζεται τις πληροφορίες που συλλέγει σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο βʹ, υπό τη μορφή που περιλαμβάνεται στο άρθρο 28η της [έκτης οδηγίας].

[…]»

14.      Τα άρθρα 23 και 24 του κανονισμού 1798/2003 διέπουν τις λεπτομέρειες της αυτόματης κοινοποιήσεως των πληροφοριών οι οποίες αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22 και αφορούν τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος, καθώς και τη συνολική αξία των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών μεταξύ δύο προσώπων στα οποία έχουν χορηγηθεί οι αριθμοί αυτοί.

 Β —      Το γερμανικό δίκαιο

15.      Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1a, πρώτη περίοδος, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος, λογίζεται ως «παράδοση εξ επαχθούς αιτίας» η μεταφορά από επιχειρηματία αγαθού της επιχειρήσεως από το εσωτερικό της χώρας εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους προς διάθεσή του, εκτός εάν αυτό προορίζεται μόνο για προσωρινή χρήση, ακόμη και αν το αγαθό έχει εισαχθεί από τον επιχειρηματία στο εσωτερικό της χώρας. Ο επιχειρηματίας θεωρείται, δυνάμει της δεύτερης περιόδου της διατάξεως αυτής, ως προμηθευτής.

16.      Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4, σημείο 1, στοιχείο b, του UStG, απαλλάσσονται από τον φόρο οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις.

17.      Το άρθρο 6a του UStG ορίζει την ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, μεταξύ άλλων, ως εξής:

«[…]

2.      [...] η μεταφορά αγαθού εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική παράδοση [...].

3.      Η συνδρομή των προϋποθέσεων των παραγράφων 1 και 2 πρέπει να αποδεικνύεται από τον επιχειρηματία [...]».

18.      Το άρθρο 17c του Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (εκτελεστικού διατάγματος σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε κατά το επίδικο έτος, επιβάλλει στον προμηθευτή τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

«1.      Στην περίπτωση ενδοκοινοτικών παραδόσεων (άρθρο 6a, παράγραφοι 1 και 2, του UStG), ο επιχειρηματίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος διατάγματος πρέπει να αποδεικνύει μέσω λογιστικών στοιχείων τη συνδρομή των προϋποθέσεων για την απαλλαγή από τον φόρο, καθώς και να αναφέρει τον αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου κύκλου εργασιών του αγοραστή. Η συνδρομή των προϋποθέσεων πρέπει να προκύπτει ευχερώς και με σαφήνεια από τα λογιστικά βιβλία.

[…]

3.      Στις περιπτώσεις μεταφοράς που εξομοιούνται προς παράδοση (άρθρο 6a, παράγραφος 2, του UStG), ο επιχειρηματίας οφείλει να παραθέσει τα εξής:

[…]

2)      τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου κύκλου εργασιών του τμήματος της επιχειρήσεως που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος·

[…]».

III – Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

19.      Το 2006 ο επιχειρηματίας J. Plöckl απέκτησε για την ατομική του επιχείρηση «HD Equipment» ένα καινούργιο επιβατικό αυτοκίνητο, το οποίο και ενέταξε σε αυτήν. Στις 20 Οκτωβρίου 2006 απέστειλε το εν λόγω όχημα σε έναν Ισπανό έμπορο αυτοκινήτων, προκειμένου να το πωλήσει στην Ισπανία. Στις 11 Ιουλίου 2007 η HD Equipment μετεβίβασε το όχημα αυτό στην ισπανική επιχείρηση D SL (στο εξής: D).

20.      Στις δηλώσεις του σχετικά με τον ΦΠΑ, ο J. Plöckl δεν δήλωσε κανένα ποσό για τη συγκεκριμένη πράξη κατά το έτος 2006, ενώ το έτος 2007 τη δήλωσε ως απαλλασσόμενη από τον φόρο ενδοκοινοτική παράδοση. Στα λογιστικά του βιβλία σημείωσε την αποστολή του οχήματος στην Ισπανία στις 20 Οκτωβρίου 2006 (πιστοποιούμενη με φορτωτική CMR) και την πώληση στην D το έτος 2007 (πιστοποιούμενη με τιμολόγιο της 11ης Ιουλίου 2007). Δεν ανέφερε αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα στην επιχείρησή του στην Ισπανία ούτε δήλωσε κύκλο εργασιών στην Ισπανία. Από τον φάκελο της δικογραφίας τον οποίο το αιτούν δικαστήριο διαβίβασε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι στο τιμολόγιο το οποίο προσκόμισε ο J. Plöckl αναφερόταν ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της D.

21.      Στο πλαίσιο επιτόπιου ελέγχου, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen έκρινε ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής παραδόσεως για το έτος 2007 και εξέδωσε σχετική τροποποιητική πράξη επιβολής ΦΠΑ για το 2007. Κατόπιν ασκήσεως προσφυγής ενώπιον του Finanzgericht München, το εν λόγω δικαστήριο επισήμανε ότι κατά το έτος 2007 το όχημα βρισκόταν ήδη στην Ισπανία και, ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen ακύρωσε την ανωτέρω πράξη.

22.      Κατόπιν της ακυρώσεως της εν λόγω πράξεως, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen τροποποίησε την πράξη περί καθορισμού του ΦΠΑ για το έτος 2006, εκτιμώντας ότι η μεταφορά του οχήματος στην Ισπανία το 2006 υπόκειται σε ΦΠΑ και δεν απαλλάσσεται του φόρου. Ο J. Plöckl υπέβαλε κατά της ανωτέρω πράξεως ένσταση, την οποία η φορολογική αρχή του Schrobenhausen απέρριψε ως αβάσιμη. Κατά την ως άνω φορολογική αρχή, η μεταφορά αυτή δεν απαλλάσσεται από τον φόρο, δεδομένου ότι ο J. Plöckl δεν δήλωσε αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα στην επιχείρησή του στην Ισπανία και, ως εκ τούτου, δεν προσκόμισε τα απαιτούμενα λογιστικά στοιχεία. Ο J. Plöckl άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως.

23.      Η γερμανική φορολογική αρχή δεν γνωστοποίησε τα πραγματικά περιστατικά στην αρμόδια ισπανική φορολογική αρχή.

24.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι δεν συντρέχει περίπτωση φοροδιαφυγής.

25.      Το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι η μεταφορά του οχήματος το έτος 2006 στην Ισπανία υπόκειται σε ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, ως μεταφορά από υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του προς άλλο κράτος μέλος. Ο τόπος της εν λόγω μεταφοράς είναι η Γερμανία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτη περίοδος, της οδηγίας αυτής.

26.      Το εν λόγω δικαστήριο αποκλείει την περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως στην D, διότι δεν υπήρχε επαρκής χρονικός και υλικός σύνδεσμος μεταξύ της μεταφοράς του οχήματος στην Ισπανία και της παραδόσεώς του στην D. Συναφώς, επισημαίνει ότι η πώληση πραγματοποιήθηκε πολλούς μήνες μετά τη μεταφορά και ότι ο αποκτών δεν ήταν ακόμη γνωστός κατά τη μεταφορά αυτή.

27.      Συνεπώς, εναπόκειται στο δικαστήριο αυτό να προσδιορίσει αν η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας μπορεί να χορηγηθεί για την ενδοκοινοτική μεταφορά την οποία πραγματοποίησε ο J. Plöckl, ενόψει, ιδίως, του γεγονότος ότι δεν έλαβε όλα τα κατάλληλα μέτρα για την κοινοποίηση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, χορηγηθέντος από τις αρμόδιες ισπανικές αρχές.

28.      Το αιτούν δικαστήριο κλίνει προς την άποψη ότι ενδοκοινοτική μεταφορά η οποία πραγματοποιείται υπό τις προαναφερόμενες περιστάσεις πρέπει να τυγχάνει της προμνησθείσας απαλλαγής.

29.      Επισημαίνει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, απαλλάσσεται η ενδοκοινοτική μεταφορά για την οποία θα ίσχυε η προβλεπόμενη στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής απαλλαγή «αν είχ[ε] πραγματοποιηθεί για λογαριασμό άλλου προσώπου υποκειμένου στον φόρο».

30.      Διαπιστώνει ότι, αν η επίδικη στην κύρια δίκη μεταφορά είχε πραγματοποιηθεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο, όντως θα πληρούσε τις προϋποθέσεις της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας. Πράγματι, ο J. Plöckl, υποκείμενος στον φόρο, απέστειλε το όχημα από τη Γερμανία στην Ισπανία, με σκοπό να συνεχίσει να το χρησιμοποιεί εκεί για επιχειρηματικούς σκοπούς.

31.      Προσθέτει ότι, εκτός από την περίπτωση φοροδιαφυγής, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν περαιτέρω προϋποθέσεις, πέραν αυτών οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, ιδίως όσον αφορά ζήτημα φορολογήσεως της σχετικής ενδοκοινοτικής κτήσεως αγαθών. Συναφώς, παραπέμπει στις αποφάσεις Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 70), και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 30 και 55).

32.      Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις τελέσεως του αδικήματος της φοροδιαφυγής. Ο J. Plöckl απλώς και μόνον έκρινε εσφαλμένως ότι, κατά νόμο, η μεταφορά του οχήματος και η μετέπειτα πώλησή του στην D συνιστούσαν, στο σύνολό τους, απαλλασσόμενη από τον φόρο ενδοκοινοτική παράδοση, όπως συνάγεται από το περιεχόμενο των δηλώσεών του σχετικά με τον ΦΠΑ και από τα λογιστικά του βιβλία. Είναι βεβαίως αληθές ότι ο J. Plöckl θα έπρεπε να έχει δηλώσει στη Γερμανία την απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική μεταφορά, καθώς και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού (άρθρο 28α, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας) που είναι φορολογητέα στην Ισπανία (άρθρο 28β, Α, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας), την οποία θα επακολουθούσε παράδοση του αγαθού στην D, φορολογητέα στην Ισπανία. Εντούτοις, η μη φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στην Ισπανία δεν συνιστά φοροδιαφυγή, καθόσον ο J. Plöckl θα είχε ταυτόχρονα δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, λόγω της προμνησθείσας ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.

33.      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον η φορολογική αρχή μπορεί να αρνηθεί τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει παραθέσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του πελάτη του (σε περίπτωση ενδοκοινοτικής μεταφοράς, του ευρισκόμενου σε άλλο κράτος μέλος τμήματος της επιχειρήσεώς του).

34.      Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από την ερμηνεία της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο υποθέσεως ενδοκοινοτικής μεταφοράς. Κατά το αιτούν δικαστήριο, από τις σκέψεις 44, 46 και 51 της εν λόγω αποφάσεως προκύπτει ότι πρέπει να χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να τηρήσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Τούτο δεν ισχύει όταν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων. Συνεπώς, η τυπική προϋπόθεση αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν μπορεί να θίξει το δικαίωμα για απαλλαγή από τον ΦΠΑ όταν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, όπως συνέβη στην υπόθεση της κύριας δίκης.

35.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht München αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Παρέχουν τα άρθρα 22, παράγραφος 8, και 28γ, Α, στοιχεία αʹ, πρώτο εδάφιο, και δʹ, της [έκτης οδηγίας] στα κράτη μέλη την ευχέρεια να αρνηθούν τη φορολογική απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών (εν προκειμένω: ενδοκοινοτικής μεταφοράς) εάν ο προμηθευτής δεν έλαβε μεν όλα τα εύλογα μέτρα όσον αφορά τις τυπικές προϋποθέσεις αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου [ΦΠΑ], πλην όμως δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, επιπλέον, πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις φοροαπαλλαγής;»

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

36.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 21 Ιανουαρίου 2015.

37.      Στην παρούσα δίκη κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η φορολογική αρχή του Schrobenhausen, η Ελληνική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

38.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 20ής Φεβρουαρίου 2016 αγόρευσαν οι εκπρόσωποι της φορολογικής αρχής του Schrobenhausen, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

V –    Ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος

39.      Το αιτούν Δικαστήριο ερωτά αν τα άρθρα 22, παράγραφος 8, και 28γ, Α, στοιχεία αʹ, πρώτο εδάφιο, και δʹ, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους καταγωγής να αρνηθεί τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής για ενδοκοινοτική μεταφορά με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν ανέφερε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ο οποίος χορηγείται από το κράτος μέλος προορισμού, όταν δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις τελέσεως του αδικήματος της φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, επιπλέον, πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις απαλλαγής.

40.      Καθόσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, λογίζεται ως ενδοκοινοτική μεταφορά η μεταφορά ενσώματου αγαθού της επιχειρήσεώς του από το έδαφος κράτους μέλους προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.

41.      Κατά κανόνα, η πράξη αυτή απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ στο κράτος καταγωγής, ενώ υπόκειται στον ΦΠΑ στο κράτος προορισμού, σύμφωνα με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Η διαφορά της κύρια δίκης αφορά την άρνηση του κράτους καταγωγής (εν προκειμένω της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας) να χορηγήσει απαλλαγή με τη αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν ανέφερε στις αρχές του εν λόγω κράτους τον χορηγούμενο από το κράτος προορισμού (εν προκειμένω το Βασίλειο της Ισπανίας) αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.

42.      Θα ήθελα να επισημάνω τρεις διαπιστώσεις στις οποίες προέβη το αιτούν δικαστήριο ως προς τα πραγματικά περιστατικά. Πρώτον, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής. Δεύτερον, προσθέτει ότι πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις χορηγήσεως της απαλλαγής, εκτός από την υποχρέωση αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η αναφορά του αριθμού αυτού δεν θα είχε συμβάλει στην αποσαφήνιση των πραγματικών περιστατικών, εφόσον αυτά είναι ήδη γνωστά. Η απάντηση που θα προτείνω να δοθεί στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα θα βασίζεται στις τρεις αυτές διαπιστώσεις.

 Α —      Το εφαρμοστέο στις ενδοκοινοτικές μεταφορές καθεστώς

43.      Το καθεστώς ενδοκοινοτικών μεταφορών θεσπίστηκε με τη θέση σε ισχύ του «μεταβατικού καθεστώτος φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών» το οποίο εισήγαγε η οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1).

44.      Στο πλαίσιο του εν λόγω μεταβατικού καθεστώτος, οι ενδοκοινοτικές μεταφορές, αφενός, εξομοιούνται προς παραδόσεις αγαθών, οι οποίες φοροαπαλλάσσονται στο κράτος καταγωγής και, αφετέρου, εξομοιούνται προς ενδοκοινοτικές αποκτήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ στο κράτος προορισμού. Αυτές οι εξομοιώσεις των ενδοκοινοτικών μεταφορών συνάδουν προς τον σκοπό του μεταβατικού καθεστώτος φορολογήσεως των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών, ο οποίος συνίσταται στη μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (2).

1.      Η εξομοίωση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας στο κράτος καταγωγής

45.      Η ενδοκοινοτική μεταφορά δεν συνιστά παράδοση αγαθού, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, δυνάμει της διατάξεως αυτής, η παράδοση αγαθού απαιτεί τη μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος. Στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής μεταφοράς, όμως, ο υποκείμενος στον φόρο διατηρεί την εξουσία να διαθέτει ως κύριος τα αγαθά, τα οποία απλώς μεταφέρονται σε τμήμα της επιχειρήσεώς του, εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

46.      Το στοιχείο αυτό συνιστά κριτήριο για τη διάκριση μεταξύ των ενδοκοινοτικών μεταφορών και των «συνήθων» ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Όταν η εξουσία διαθέσεως ενσώματου αγαθού ως κύριος μεταβιβάζεται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο (ή σε μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο) που ενεργεί, υπό την ιδιότητά του αυτή, σε άλλο κράτος μέλος, η πράξη αυτή πρέπει να χαρακτηρίζεται ως «συνήθης» ενδοκοινοτική παράδοση. Αντιστρόφως, όταν η εξουσία διαθέσεως του αγαθού ως κύριος δεν μεταβιβάζεται, δεδομένου ότι το εν λόγω αγαθό παραμένει ενταγμένο στην επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο, η πράξη συνιστά ενδοκοινοτική μεταφορά.

47.      Επομένως, συμφωνώ με την ανάλυση του αιτούντος δικαστηρίου, βάσει της οποίας οι διενεργηθείσες από τον J. Plöckl πράξεις δεν πρέπει να χαρακτηριστούν ως «συνήθης» ενδοκοινοτική παράδοση στην D, αλλά ως ενδοκοινοτική μεταφορά (η οποία πραγματοποιήθηκε με την αποστολή του οχήματος στην Ισπανία), την οποία ακολούθησε παράδοση του αγαθού στην D (η οποία πραγματοποιήθηκε με την πώληση του οχήματος). Συγκεκριμένα, φρονώ ότι ο χαρακτηρισμός πράξεως ως ενδοκοινοτικής παραδόσεως απαιτεί να είναι γνωστή η ταυτότητα του αγοραστή κατά τον χρόνο της μεταφοράς ή της αποστολής του αγαθού προς άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα όμως με τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου αυτό δεν συνέβη στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης (3).

48.      Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, λαμβανομένου υπόψη μόνον του ορισμού ο οποίος περιλαμβάνεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, οι ενδοκοινοτικές μεταφορές δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.

49.      Εντούτοις, το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας εξομοιώνει την ενδοκοινοτική μεταφορά προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας.

50.      Η εξομοίωση αυτή έχει την εξής σημαντική πρακτική συνέπεια. Πράγματι, η ενδοκοινοτική μεταφορά μπορεί να υπόκειται στον ΦΠΑ μόνον όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εξομοιώσεως οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας. Οι πέντε προϋποθέσεις εξομοιώσεως οι οποίες περιλαμβάνονται στη διάταξη αυτή είναι οι ακόλουθες:

–        η μεταφορά πρέπει να πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του·

–        η μεταφορά πρέπει να αφορά ενσώματο αγαθό της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο·

–        το αγαθό πρέπει να αποστέλλεται ή να μεταφέρεται εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 της προμνησθείσας οδηγίας, αλλά εντός της Ένωσης (δηλαδή από το έδαφος ενός κράτους μέλους προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους)·

–        το αγαθό πρέπει να μεταφέρεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, και

–        το αγαθό δεν μεταφέρεται για τις ανάγκες μίας εκ των πράξεων οι οποίες απαριθμούνται στην προαναφερθείσα διάταξη (4).

51.      Επιπλέον, κατ’ εφαρμογήν των παραδοσιακά αποδεκτών κανόνων περί του βάρους της αποδείξεως, απόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδείξουν ότι πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις εξομοιώσεως πριν επιβάλουν ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική μεταφορά. Ενώ η υποχρέωση αυτή, η οποία βαρύνει τις φορολογικές αρχές, διευκολύνεται λόγω της υποχρεώσεως των υποκειμένων στον φόρο να υποβάλλουν σχετικές δηλώσεις (5), εντούτοις, οι εν λόγω αρχές δεν μπορούν να επιβάλλουν ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική μεταφορά χωρίς να έχουν προηγουμένως διαπιστώσει ότι πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εξομοιώσεως.

52.      Όσον αφορά τον τόπο της ενδοκοινοτικής μεταφοράς η οποία εξομοιούται προς παράδοση αγαθού, ενδείκνυται η εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν τον τόπο παραδόσεως των αγαθών. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, ως τόπος της «εξομοιούμενης» ενδοκοινοτικής μεταφοράς λογίζεται ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς, δηλαδή, στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.

2.      Η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής μεταφοράς στο κράτος καταγωγής

53.      Το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, «οι οποίες θα καλύπτονταν από τις προβλεπόμενες ανωτέρω απαλλαγές αν είχαν πραγματοποιηθεί για λογαριασμό άλλου προσώπου υποκειμένου στο φόρο».

54.      Σε σχέση με την οικονομία της οδηγίας, το ερώτημα που μπορεί να τεθεί εύλογα είναι ο λόγος υπάρξεως της διατάξεως αυτής περί διευρύνσεως του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ έως γʹ, της έκτης οδηγίας. Δεν αρκεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας εξομοίωση για την υπαγωγή των ενδοκοινοτικών μεταφορών στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών;

55.      Κατά την άποψή μου, η διάταξη αυτή περί διευρύνσεως του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών ήταν αναγκαία λόγω της ρητής αναφοράς σε δύο διαφορετικά πρόσωπα, ήτοι τον πωλητή και τον αγοραστή, σε καθεμιά από τις προμνησθείσες διατάξεις. Επειδή η ενδοκοινοτική μεταφορά, εξ ορισμού, πραγματοποιείται από ένα μόνο πρόσωπο, ήταν αναγκαίο να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών στις ενδοκοινοτικές μεταφορές οι οποίες θα καλύπτονταν από τις φορολογικές απαλλαγές αν είχαν πραγματοποιηθεί «για λογαριασμό άλλου προσώπου υποκειμένου στον φόρο».

56.      Αποµένει η εξέταση των ουσιαστικών προϋποθέσεων οι οποίες πρέπει να πληρούνται ώστε μια ενδοκοινοτική μεταφορά να τύχει της φορολογικής απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας. Αυτές οι ουσιαστικές προϋποθέσεις ποικίλλουν ανάλογα με το αγαθό το οποίο αποτελεί αντικείμενο της συναλλαγής, ήτοι: καινουργή μεταφορικά μέσα, προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως ή άλλα αγαθά, τα οποία αναφέρονται, αντίστοιχα, στα στοιχεία βʹ, γʹ και αʹ, του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας.

57.      Λαμβανομένης υπόψη της διατυπώσεως του προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι πρόκειται για διάταξη που αφορά τη χορηγούμενη για «άλλα αγαθά» απαλλαγή. Η εκτίμηση αυτή συνεπάγεται ότι το όχημα το οποίο μετέφερε ο J. Plöckl δεν ήταν «καινουργές μεταφορικό μέσο» κατά την έννοια των άρθρων 28α, παράγραφος 2, και 28γ, Α, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, ζήτημα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει.

58.      Επομένως, επιβάλλεται να προσδιοριστούν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, η συνδρομή των οποίων απαιτείται για τη χορήγηση της απαλλαγής που προβλέπεται από κοινού στις διατάξεις των στοιχείων αʹ και δʹ του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας.

59.      Αφενός, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, η καλυπτόμενη από την απαλλαγή πράξη πρέπει να είναι ενδοκοινοτική μεταφορά κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας. Συνεπώς, η εν λόγω πράξη πρέπει να πληροί τις πέντε προϋποθέσεις εξομοιώσεως οι οποίες αναφέρονται στο σημείο 50 των παρουσών προτάσεων.

60.      Αφετέρου, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις οι οποίες επιβάλλονται με το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της προμνησθείσας οδηγίας είναι οι ακόλουθες:

–        τα αγαθά πρέπει να αποστέλλονται ή να μεταφέρονται από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, αλλά εντός της Ένωσης (δηλαδή από το έδαφος κράτους μέλους προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους), και

–        η παράδοση πρέπει να πραγματοποιείται προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.

61.      Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι πληρούνται οι πέντε προϋποθέσεις εξομοιώσεως οι οποίες αναφέρονται στο σημείο 50 των παρουσών προτάσεων συνεπάγεται αναγκαστικά ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις τις οποίες επιβάλλει το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Ειδικότερα, το γεγονός ότι η μεταφορά αγαθού πραγματοποιείται «για τις ανάγκες της επιχειρήσεως» συνεπάγεται ότι η μεταφορά πραγματοποιείται για υποκείμενο σε φόρο «που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του» (6).

62.      Συνεπώς, η μόνη επιπλέον ουσιαστική προϋπόθεση η οποία επιβάλλεται με το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας αφορά τις περιπτώσεις αποκλεισμού από το ευεργέτημα της απαλλαγής οι οποίες αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής. Πάντως, από τη δικογραφία που διαβιβάσθηκε στο Δικαστήριο ουδόλως προκύπτει ότι ο J. Plöckl εμπίπτει σε μία από τις δύο αναφερόμενες περιπτώσεις αποκλεισμού. Εξάλλου, η διάταξη αυτή δεν μνημονεύεται από το αιτούν δικαστήριο στο προδικαστικό ερώτημα το οποίο υποβλήθηκε στο Δικαστήριο.

63.      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι οι ουσιαστικές προϋποθέσεις τις οποίες οφείλει να πληροί ο J. Plöckl στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, ώστε να τύχει της απαλλαγής την οποία προβλέπουν από κοινού τα στοιχεία αʹ και βʹ του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας, είναι παρόμοιες με τις προϋποθέσεις εξομοιώσεως που θεσπίζονται με το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, οι οποίες απαριθμούνται στο σημείο 50 των παρουσών προτάσεων. Το στοιχείο αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία για την απάντηση την οποία προτείνω να δώσει το Δικαστήριο (7).

3.      Η εξομοίωση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς προς ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού εξ επαχθούς αιτίας στο κράτος προορισμού

64.      Το άρθρο 28α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού ως την απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.

65.      Βάσει του ορισμού αυτού, δεν μπορεί να συνιστά ενδοκοινοτική μεταφορά η ενδοκοινοτική απόκτηση στο κράτος προορισμού του αγαθού, δεδομένου ότι δεν συνεπάγεται τη μεταφορά, σε άλλο πρόσωπο, της εξουσίας να διαθέτει κανείς το εν λόγω αγαθό ως κύριος (8).

66.      Ωστόσο, βάσει του άρθρου 28α, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, οι ενδοκοινοτικές μεταφορές εξομοιούνται προς ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εξ επαχθούς αιτίας.

67.      Όσον αφορά τον τόπο της ενδοκοινοτικής μεταφοράς η οποία εξομοιούται προς ενδοκοινοτική απόκτηση, ενδείκνυται να εφαρμοστούν οι διατάξεις που καθορίζουν τον τόπο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων. Κατά το άρθρο 28β, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ο τόπος αυτής της «εξομοιούμενης» ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών λογίζεται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα, δηλαδή, στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, στο Βασίλειο της Ισπανίας.

 Β —      Η υποχρέωση αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ συνιστά τυπική προϋπόθεση για τους σκοπούς της φορολογικής απαλλαγής των ενδοκοινοτικών μεταφορών

68.      Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την άρνηση της φορολογικής αρχής του Schrobenhausen να χορηγήσει απαλλαγή για τη μεταφορά οχήματος την οποία πραγματοποίησε ο J. Plöckl από τη Γερμανία στην Ισπανία, με την αιτιολογία ότι ο J. Plöckl δεν γνωστοποίησε αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγούμενο από το Βασίλειο της Ισπανίας.

69.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή τόνισαν τη σημασία, στο πλαίσιο του ελέγχου των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, της αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Δεδομένου του σημαντικού αριθμού των εν λόγω συναλλαγών, θα ήταν πρακτικώς αδύνατο να διενεργείται εξατομικευμένος έλεγχος κάθε μιας από τις συναλλαγές αυτές. Συνεπώς, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών διενεργούν αυτοματοποιημένους ελέγχους των σχετικών συναλλαγών, οι οποίοι δεν θα ήταν δυνατό να διενεργούνται αν οι υποκείμενοι στον φόρο δεν είχαν την υποχρέωση να δηλώνουν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παραλήπτη στο κράτος προορισμού.

70.      Το αιτούν δικαστήριο και η Πορτογαλική Κυβέρνηση αναφέρθηκαν επίσης στο σύστημα που θεσπίστηκε με τον κανονισμό 1798/2003. Το άρθρο 17 του κανονισμού αυτού προβλέπει αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών σε τρεις περιπτώσεις, ήτοι, πρώτον, όταν οι φόροι επιβάλλονται εντός του κράτους μέλους προορισμού και η αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου εξαρτάται κατ’ ανάγκη από τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος καταγωγής, δεύτερον, όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παράβαση της νομοθεσίας περί ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος και, τρίτον, όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.

71.      Επιπλέον, τα άρθρα 22 έως 24 του κανονισμού 1798/2003 θεσπίζουν την ηλεκτρονική αποθήκευση και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών που αφορούν τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών σε κάθε κράτος μέλος, καθώς και τη συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών μεταξύ δύο προσώπων τα οποία έχουν τέτοιους αριθμούς.

72.      Δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η παράβαση των ουσιαστικών προϋποθέσεων δεν επιφέρει τις ίδιες συνέπειες τις οποίες επιφέρει η παράβαση των τυπικών προϋποθέσεων (9), είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί αν η υποχρέωση αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ συνιστά τυπική ή ουσιαστική προϋπόθεση για τους σκοπούς της χορηγήσεως της επίμαχης απαλλαγής.

73.      Με τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις τους η φορολογική αρχή του Schrobenhausen καθώς και η Γερμανική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η υποχρέωση αυτή δεν πρέπει να χαρακτηριστεί ως τυπική, αλλά ως «ουσιαστική» ή «οιονεί ουσιαστική» προϋπόθεση ή, ακόμη, ως «τυπική προϋπόθεση με ουσιαστικές συνέπειες».

74.      Φρονώ, ωστόσο, ότι η επίμαχη υποχρέωση πρέπει να χαρακτηριστεί ως «τυπική προϋπόθεση» για τους ακόλουθους λόγους.

75.      Αφενός, η μεθοδολογία την οποία ακολουθεί το Δικαστήριο για να προσδιορίσει τις ουσιαστικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ή απαλλαγής από τον φόρο αυτόν συνίσταται σε ανάλυση της διατυπώσεως της διατάξεως της έκτης οδηγίας, η οποία θεσπίζει το διεκδικούμενο δικαίωμα (10).

76.      Στην υπό κρίση υπόθεση, η απαλλαγή την οποία διεκδικεί o J. Plöckl προβλέπεται στις διατάξεις των στοιχείων αʹ και δʹ του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας. Εντούτοις, η υποχρέωση αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν αναφέρεται στο κείμενο καμίας από τις δύο προμνησθείσες διατάξεις. Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις οι οποίες προσδιορίζονται μετά από «ανάλυση» της διατυπώσεως των εν λόγω διατάξεων απαριθμούνται στα σημεία 59 και 60 των παρουσών προτάσεων.

77.      Αφετέρου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η υποχρέωση αποκτήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (11) και η υποχρέωση αναφοράς του αριθμού αυτού (12) συνιστούν τυπικές προϋποθέσεις για τη θεμελίωση τόσο του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ όσο και του δικαιώματος απαλλαγής από τον φόρο αυτόν, όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Καθόσον γνωρίζω, δεν υπάρχει λόγος αναθεωρήσεως της νομολογίας αυτής στο πλαίσιο της απαλλαγής των ενδοκοινοτικών μεταφορών.

78.      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο J. Plöckl, παραλείποντας να δηλώσει στη φορολογική αρχή του Schrobenhausen ισπανικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δεν τήρησε την τυπική προϋπόθεση που έχει θέσει ο Γερμανός νομοθέτης για τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές μεταφορές. Κατόπιν της διαπιστώσεως αυτής, πρέπει να προσδιοριστούν, υπό το πρίσμα των αρχών που έχει καθιερώσει το Δικαστήριο, οι συνέπειες της μη τηρήσεως της εν λόγω προϋποθέσεως.

 Γ —      Η νομολογία επί της μη τηρήσεως των τυπικών προϋποθέσεων στον τομέα του ΦΠΑ

79.      Έχουν οι φορολογικές αρχές του κράτους καταγωγής την ευχέρεια να αρνηθούν τη φορολογική απαλλαγή ενδοκοινοτικών μεταφορών η οποία προβλέπεται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ και δʹ, της έκτης οδηγίας λόγω μη τηρήσεως τυπικής προϋποθέσεως, όπως η υποχρέωση αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ;

80.      Η νομολογία του Δικαστηρίου στον τομέα του ΦΠΑ χαρακτηρίζεται από την απόρριψη της τυπολατρίας. Στην πράξη, η θέση αυτή του Δικαστηρίου συνεπάγεται την υποχρέωση των φορολογικών αρχών των κρατών μελών να χορηγούν φορολογική απαλλαγή όταν πληρούνται όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και στην περίπτωση που δεν τηρήθηκαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (13).

81.      Ωστόσο, η απόρριψη αυτή της τυπολατρίας επιδέχεται δύο εξαιρέσεις. Αφενός, την αρχή αυτή δεν μπορεί να επικαλεστεί υποκείμενος στον φόρο ο οποίος μετέσχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή στον τομέα του ΦΠΑ (14). Αφετέρου, δεν μπορεί να την επικαλεστεί υποκείμενος στον φόρο με σκοπό την απαλλαγή του από την υποχρέωση προσκομίσεως της αποδείξεως ότι πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις (15). Στη συνέχεια θα αναπτύξω τους λόγους για τους οποίους εκτιμώ ότι οι δύο αυτές εξαιρέσεις δεν εφαρμόζονται στις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, εκτίμηση η οποία συνεπάγεται ότι η φορολογική αρχή του Schrobenhausen όφειλε να απαλλάξει από τον φόρο την ενδοκοινοτική μεταφορά την οποία πραγματοποίησε ο J. Plöckl.

82.      Λαμβανομένων υπόψη ορισμένων γραπτών και προφορικών παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, θα επιχειρήσω επίσης να αποκλείσω την ύπαρξη μιας τρίτης υποθετικής εξαιρέσεως από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, στηριζόμενης στην απόφαση VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) και συνιστάμενης στην ευχέρεια της διοικήσεως να αρνείται τη φοροαπαλλαγή όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έλαβε όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν για να πληροί τις τυπικές προϋποθέσεις (16).

1.      Η αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας η οποία θεσπίστηκε με την απόφαση Collée (C-146/05, EU:C:2007:549)

83.      Στην υπόθεση Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), η οποία αφορούσε την άρνηση απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι τα αποδεικτικά λογιστικά στοιχεία της παραδόσεως αυτής προσκομίστηκαν εκπροθέσμως, το Δικαστήριο προσδιόρισε ως πηγές της αρχής της απορρίψεως της τυπολατρίας στον τομέα του ΦΠΑ, αφενός, τον αντικειμενικό χαρακτήρα των εννοιών οι οποίες ορίζονται με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ και, αφετέρου, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

84.      Κατά τη διατύπωση του Δικαστηρίου, «ένα εθνικό μέτρο που εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα [φοροαπαλλαγής] για ενδοκοινοτική παράδοση από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τις ουσιαστικές επιταγές και, ιδίως, το κατά πόσον οι επιταγές αυτές τηρήθηκαν, βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του [ΦΠΑ]» (17).

85.      Κατά το Δικαστήριο, «οι πράξεις αυτές πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους. Όσον αφορά τον καθορισμό του ενδοκοινοτικού χαρακτήρα μιας παραδόσεως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, αν μια παράδοση πληροί τις προβλεπόμενες στο άρθρο 28γ, A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προϋποθέσεις, δεν οφείλεται ΦΠΑ για την παράδοση αυτή» (18).

86.      Συνεπώς, «η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν παραλείφθηκαν από τους υποκειμένους στον φόρο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις» (19).

87.      Η αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, σύμφωνα με την οποία η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί την έκπτωση του ΦΠΑ ή την απαλλαγή από τον φόρο αυτόν, «εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν παραλείφθηκαν από τους υποκειμένους στον φόρο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις», εφαρμόστηκε επανειλημμένως από το Δικαστήριο, όσον αφορά τόσο το δικαίωμα για έκπτωση (20) όσο και για την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων (21).

88.      Επιπλέον, η αρχή αυτή εφαρμόστηκε όσον αφορά διάφορες τυπικές προϋποθέσεις, όπως η υποχρέωση αποκτήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (22), η υποχρέωση αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου του αντισυμβαλλομένου (23), ή, ακόμη, οι υποχρεώσεις καταρτίσεως φορολογικής δηλώσεως (24), εκδόσεως τιμολογίου (25) και τηρήσεως λογιστικών βιβλίων (26), σύμφωνα με την έκτη οδηγία.

89.      Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι ο J. Plöckl πληροί όλες τις προϋποθέσεις φοροαπαλλαγής της ενδοκοινοτικής μεταφοράς την οποία πραγματοποίησε, εκτός από την υποχρέωση αναφοράς αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγούμενου από το κράτος προορισμού (27).

90.      Δεδομένου ότι η τελευταία αυτή υποχρέωση συνιστά τυπική προϋπόθεση, από την ανωτέρω διαπίστωση μπορεί να συναχθεί ότι ο J. Plöckl πληροί όλες τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται ώστε να του χορηγηθεί απαλλαγή. Συνεπώς, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen καταρχήν όφειλε να απαλλάξει από τον ΦΠΑ την ενδοκοινοτική μεταφορά την οποία πραγματοποίησε ο J. Plöckl.

91.      Η περίπτωση θα ήταν διαφορετική μόνον αν η κατάσταση του J. Plöckl ενέπιπτε σε μία από τις δύο εξαιρέσεις από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας. Φρονώ, ωστόσο, ότι αυτό δεν συμβαίνει, για τους ακόλουθους λόγους.

2.      Η πρώτη εξαίρεση: η εκ προθέσεως συμμετοχή σε φοροδιαφυγή

92.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν χωρεί εφαρμογή της αρχής της απορρίψεως της τυπολατρίας όταν ο υποκείμενος στον φόρο «εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ». Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, στην οποία στηρίζεται η απόρριψη της τυπολατρίας (28), δεν μπορεί να προβληθεί παραδεκτώς από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή (29).

93.      Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ελέγχει ούτε να εκτιμά τις πραγματικές περιστάσεις τις οποίες αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης. Συνεπώς, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προβεί στη σφαιρική εκτίμηση όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως αυτής προκειμένου να καθορίσει κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο ενέργησε καλοπίστως και έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσαν ευλόγως να του ζητηθούν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε δεν τον οδηγούσε να συμμετάσχει σε φοροδιαφυγή (30).

94.      Στην υπό κρίση υπόθεση, όμως, από τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου συνάγεται ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι ο J. Plöckl δεν μετέσχε σε φοροδιαφυγή. Από την ίδια τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο συνάγεται ότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής. Το αιτούν δικαστήριο λαμβάνει ως βάση τα ακόλουθα. Αφενός, ο J. Plöckl δήλωσε στη φορολογική αρχή του Schrobenhausen όλα τα κρίσιμα στοιχεία που αφορούσαν την επίμαχη πράξη (31), ιδίως την ημερομηνία αποστολής του οχήματος προς την Ισπανία, τα στοιχεία του παραλήπτη (έχοντος την ιδιότητα του μεταπωλητή) της αποστολής αυτής, την ημερομηνία της πωλήσεως του οχήματος στην Ισπανία, καθώς και τα στοιχεία και τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην Ισπανία του αγοραστή (εν προκειμένω της D) (32). Αφετέρου, ο J. Plöckl εδικαιούτο, εν πάση περιπτώσει, εκπτώσεως του ΦΠΑ, λόγω της ενδοκοινοτικής μεταφοράς προς την Ισπανία, δεδομένου ότι η μεταφορά αυτή πραγματοποιήθηκε για τις ανάγκες παραδόσεως του αγαθού για την οποία φορολογείται η D (33).

95.      Κατά την άποψή μου, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο J. Plöckl δεν εμπίπτει στην πρώτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας.

3.      Η δεύτερη εξαίρεση: η υποχρέωση προσκομίσεως της αποδείξεως ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις

96.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας δεν εφαρμόζεται και στην περίπτωση που «η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων είχε ως αποτέλεσμα να εμποδισθεί η απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων». Αυτή η δεύτερη εξαίρεση από την προμνησθείσα αρχή, η οποία αφορά τις αποδείξεις τις οποίες μπορούν να απαιτούν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών από τους υποκείμενους στον φόρο, αναγνωρίστηκε από το Δικαστήριο όσον αφορά τόσο το δικαίωμα εκπτώσεως (34) όσο και το δικαίωμα απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων (35).

97.      Η εξαίρεση αυτή συνάδει προς τις παραδοσιακά αποδεκτές αρχές οι οποίες διέπουν το βάρος της αποδείξεως, σύμφωνα με τις οποίες απόκειται στο πρόσωπο το οποίο διεκδικεί ένα φορολογικό πλεονέκτημα να προσκομίσει την απόδειξη ότι πληροί τις προϋποθέσεις που έχουν θεσπιστεί για τη χορήγησή του. Σε ζητήματα φοροαπαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι απόκειται στον προμηθευτή να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (36).

98.      Ωστόσο, το Δικαστήριο θέσπισε μια «εξαίρεση στην ως άνω εξαίρεση» η οποία έχει ιδιαίτερη σημασία στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις δεν μπορεί να επιβάλλει πρόσθετες προϋποθέσεις δυνάμενες να έχουν ως αποτέλεσμα την πλήρη στέρηση της δυνατότητας ασκήσεως του διεκδικούμενου δικαιώματος (37).

99.      Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η απαιτούμενη από τη φορολογική αρχή του Schrobenhausen αναφορά του χορηγούμενου στην Ισπανία αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ μπορεί να συμβάλει στην απόδειξη ότι ο J. Plöckl υπόκειται στον φόρο στο εν λόγω κράτος (38).

100. Εντούτοις, το εφαρμοζόμενο στην υπόθεση της κύριας δίκης καθεστώς των ενδοκοινοτικών μεταφορών παρουσιάζει μιαν ιδιαιτερότητα ως προς το ζήτημα αυτό. Δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού «για τις ανάγκες της επιχειρήσεως» του υποκείμενου στον φόρο συνιστά ουσιαστική προϋπόθεση για την εξομοίωση ενδοκοινοτικής μεταφοράς προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας και, εφόσον η φορολογική αρχή του Schrobenhausen διαπίστωσε την ύπαρξη φορολογητέας πράξεως της κατηγορίας αυτής, μπορεί η εν λόγω αρχή να εξακολουθεί να αρνείται την προβλεπόμενη στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο δʹ, της προμνησθείσας οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε την απόδειξη ότι η μεταφορά πραγματοποιήθηκε «για υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή»;

101. Όπως ανέφερα ανωτέρω, το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο μεταφέρει αγαθό «για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του» (στοιχείο το οποίο συνιστά ουσιαστική προϋπόθεση κατά το στάδιο της εξομοιώσεως της μεταφοράς προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας) συνεπάγεται ότι η μεταφορά πραγματοποιείται για υποκείμενο στον φόρο «που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή», δηλαδή όταν ενεργεί στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (ουσιαστική προϋπόθεση κατά το στάδιο απαλλαγής της μεταφοράς) (39).

102. Κατά συνέπεια, από το γεγονός ότι η φορολογική αρχή του Schrobenhausen αποφάσισε να φορολογήσει την ενδοκοινοτική μεταφορά που πραγματοποίησε ο J. Plöckl συνάγεται το συμπέρασμα ότι η εν λόγω αρχή διέθετε όλα τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι η μεταφορά πραγματοποιήθηκε «για τις ανάγκες της επιχειρήσεως» και, συνεπώς, για υποκείμενο σε φόρο «που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή». Συναφώς, έχει ιδιαίτερη σημασία το γεγονός ότι η φορολογική αρχή του Schrobenhausen είχε στη διάθεσή της τιμολόγιο το οποίο είχε προσκομίσει ο J. Plöckl και στο οποίο αναφερόταν ότι το μεταφερόμενο όχημα θα επωλείτο στην D (40). Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί επίσης αποδεδειγμένο το γεγονός ότι ο J. Plöckl απέστειλε το όχημα από τη Γερμανία στην Ισπανία με σκοπό να συνεχίσει να το χρησιμοποιεί εκεί για τις επαγγελματικές του ανάγκες (41).

103. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η φορολογική αρχή του Schrobenhausen είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία που αποδείκνυαν ότι συνέτρεχαν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής. Επομένως, η δεύτερη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας δεν εφαρμόζεται στον J. Plöckl.

 Δ —      Επί της εισαγομένης με την απόφαση VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) εξαιρέσεως από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας

104. Η φορολογική αρχή του Schrobenhausen, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή επικαλέστηκαν ορισμένα χωρία της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), ιδίως τις σκέψεις 52 και 58 της αποφάσεως αυτής, για να επιχειρηματολογήσουν υπέρ της κατωτέρω αναφερόμενης απόψεως, η οποία φρονώ ότι εισάγει μια τρίτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας στον τομέα του ΦΠΑ.

105. Κατά την άποψη αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι συντρέχουν όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, οι φορολογικές αρχές έχουν την ευχέρεια να αρνηθούν την αναγνώριση δικαιώματος επικαλούμενου από τον υποκείμενο στον φόρο όταν αυτός δεν έλαβε όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν για την τήρηση μιας τυπικής προϋποθέσεως. Το επιχείρημα αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία για την υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε ρητώς σχετικό ερώτημα στο Δικαστήριο.

106. Φρονώ ότι μια τέτοια «στενή» ερμηνεία της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) πρέπει να απορριφθεί για τους ακόλουθους λόγους.

107. Πρώτον, εκτιμώ ότι η στενή αυτή ερμηνεία απορρέει από εσφαλμένη κατανόηση της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Υπενθυμίζω ότι η απόφαση αυτή αφορούσε την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής η οποία προβλεπόταν για ενδοκοινοτικές παραδόσεις λόγω μη τηρήσεως μιας τυπικής προϋποθέσεως που όφειλε να πληροί ο προμηθευτής και η οποία συνίστατο στη αναφορά του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος (βλ. σκέψη 39 της προμνησθείσας αποφάσεως).

108. Με τις σκέψεις 40 έως 47 της εν λόγω αποφάσεως το Δικαστήριο συνοψίζει την προηγούμενη νομολογία του σχετικά με τους περιορισμούς της εξουσίας των κρατών μελών να εξαρτούν την απαλλαγή από τον φόρο των ενδοκοινοτικών παραδόσεων από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, περιλαμβανομένων των απαιτήσεων περί προσκομίσεως αποδείξεων. Ειδικότερα, στις σκέψεις 45 και 46 της αποφάσεως αυτής υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιβάλλει την απόρριψη της τυπολατρίας, εκτός της περιπτώσεως κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή. Αντιθέτως, το Δικαστήριο ουδόλως αναφέρεται στην ύπαρξη εξαιρέσεως από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έλαβε όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν για την τήρηση μιας τυπικής προϋποθέσεως.

109. Στις σκέψεις 48 έως 53 της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) το Δικαστήριο αναφέρεται στην εφαρμογή των προμνησθεισών αρχών στις ειδικές περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως. Ειδικότερα, στη σκέψη 51 της εν λόγω αποφάσεως το Δικαστήριο κατοχυρώνει την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας:

«Συνεπώς, καίτοι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αποδεικνύει το φορολογικό καθεστώς του υποκειμένου στον φόρο και διευκολύνει τον φορολογικό έλεγχο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, εντούτοις, πρόκειται για τυπική προϋπόθεση, η οποία δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως».

110. Στη σκέψη 52 της προμνησθείσας αποφάσεως, η οποία, εν μέρει, επαναλαμβάνεται στη σκέψη 58 της ίδιας αποφάσεως και επί της οποίας στηρίζεται η στενή ερμηνεία την οποία προτείνουν οι διάδικοι που παρατίθενται στο σημείο 104 των παρουσών προτάσεων, το Δικαστήριο εξετάζει το λυσιτελές της πρώτης εξαιρέσεως από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, ήτοι την περίπτωση συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο σε φοροδιαφυγή, σε σχέση με τις συγκεκριμένες περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως της κύριας δίκης:

«Συνεπώς, καίτοι νομίμως απαιτείται από τον προμηθευτή να ενεργεί καλόπιστα και να λαμβάνει κάθε εύλογο μέτρο για να διασφαλίσει ότι η συναλλαγή που πραγματοποιεί δεν θα έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή […], τα κράτη μέλη θα έβαιναν πέραν των μέτρων που είναι απολύτως αναγκαία για την προσήκουσα είσπραξη του φόρου αν αρνούνταν το ευεργέτημα της απαλλαγής μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι ο προμηθευτής δεν προσκόμισε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ακόμη και αν τούτο δεν είναι δυνατό καίτοι ενεργεί καλόπιστα και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν, αλλά παρέχει άλλα στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν επαρκώς ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη συναλλαγή» (η υπογράμμιση δική μου).

111. Σύμφωνα με την κατά την άποψή μου ερμηνεία τής ανωτέρω σκέψεως 52, το πρώτο σκέλος της περιόδου η οποία αποτελεί τη σκέψη αυτή αναφέρεται στην πρώτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, ενώ το τελευταίο σκέλος της εν λόγω περιόδου, το οποίο εισάγεται με την έκφραση «ακόμη και αν» αποτελεί την in concreto εφαρμογή της εξαιρέσεως αυτής. Επομένως, το Δικαστήριο έκρινε ότι η συμμετοχή του προμηθευτή σε φοροδιαφυγή μπορεί να αποκλείεται σε περίπτωση που αυτός, καίτοι ενεργεί καλόπιστα και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν, δεν μπορεί να γνωστοποιήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος. Η σκέψη 53 της ίδιας αποφάσεως ενισχύει την ερμηνεία αυτή, καθόσον το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι «κανένας από τους εμπλεκομένους δεν φαίνεται να ενήργησε απατηλά» (η υπογράμμιση δική μου).

112. Κατά συνέπεια, και αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της φορολογικής αρχής του Schrobenhausen, της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, η σκέψη 52 της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) δεν θεσπίζει τρίτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν ώστε να πληροί όλες τις τυπικές προϋποθέσεις, ειδάλλως χάνει τη δυνατότητα της φοροαπαλλαγής. Κατά την άποψή μου, με την προαναφερθείσα σκέψη, το Δικαστήριο απλώς υπενθύμισε και εφάρμοσε την πρώτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, δυνάμει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να λαμβάνει κάθε εύλογο μέτρο για να διασφαλίσει ότι η συναλλαγή που πραγματοποιεί δεν θα έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή, ειδάλλως χάνει τη δυνατότητα της φοροαπαλλαγής.

113. Δεύτερον, η ύπαρξη τρίτης εξαιρέσεως από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας δεν στηρίζεται ούτε στη νομολογία που προηγείται ούτε στη νομολογία που έπεται της εκδόσεως της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Συναφώς, επισημαίνω ότι το Δικαστήριο δεν ανέφερε την ύπαρξη αυτής της υποτιθέμενης εξαιρέσεως, η οποία στηρίζεται στο διττό κριτήριο ότι ο υποκείμενος στον φόρο «ενεργεί καλόπιστα» και έχει λάβει όλα «τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν», σε καμία από τις αποφάσεις που εκδόθηκαν μετά την έκδοση της αποφάσεως αυτής και με τις οποίες επιβεβαίωσε την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας (42).

114. Τρίτον και τελευταίο, η στενή ερμηνεία, υπέρ της οποίας τάσσονται η φορολογική αρχή του Schrobenhausen, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, δεν συνάδει προς τις λύσεις που υιοθέτησε το Δικαστήριο σε αποφάσεις προγενέστερες και μεταγενέστερες της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Πράγματι, το Δικαστήριο ποτέ δεν εφάρμοσε με τις αποφάσεις του ένα τόσο αυστηρό κριτήριο.

115. Η νομολογία σχετικά με την παράβαση της υποχρεώσεως καταρτίσεως φορολογικής δηλώσεως, εκδόσεως τιμολογίου και τηρήσεως λογιστικών βιβλίων σύμφωνα με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ (43), της υποχρεώσεως αποκτήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (44) ή, ακόμη, της υποχρεώσεως αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου του αντισυμβαλλομένου (45) επιβεβαιώνει την άποψη που εξέφρασα ανωτέρω. Όντως, εκτός αν συντρέχουν εξαιρετικές περιστάσεις όπως πράγματι συνέβαινε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 53), ο υποκείμενος στον φόρο o οποίος έλαβε «όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν» θα λογίζεται πάντοτε ότι πληροί τις προμνησθείσες τυπικές προϋποθέσεις. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως δεν μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως φόρου ή απαλλαγής από αυτόν όταν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις.

116. Κατά την άποψή μου, ένα τόσο αυστηρό κριτήριο θα περιόριζε το πεδίο εφαρμογής της αρχής της απορρίψεως της τυπολατρίας μόνο στις περιπτώσεις ανωτέρας βίας. Όντως, η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως θα συνεπαγόταν πάντοτε την απώλεια του διεκδικούμενου δικαιώματος, εκτός των περιπτώσεων που θα ήταν αδύνατο στον υποκείμενο στον φόρο να τηρήσει την εν λόγω τυπική προϋπόθεση παρά τη λήψη όλων των μέτρων που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν. Φρονώ ότι δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι μια τέτοια ερμηνεία θα συνεπαγόταν ριζική μεταστροφή της πάγιας νομολογίας σχετικά με την απόρριψη της τυπολατρίας στον τομέα του ΦΠΑ.

117. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι πρέπει να απορριφθεί η προτεινόμενη από τη φορολογική αρχή του Schrobenhausen, την Πορτογαλική Κυβέρνηση και την Επιτροπή στενή ερμηνεία της αποφάσεως VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), η οποία συνεπάγεται μια τρίτη εξαίρεση από την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας.

 Ε —      Επί της ελλείψεως αιτιολογίας για την άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής λόγω παραβάσεως άλλων υποχρεώσεων οι οποίες επιβάλλονται με την έκτη οδηγία ή δυνάμει αυτής

118. Μεταξύ των γραπτών και προφορικών παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, έγινε επίκληση πολλών υποχρεώσεων οι οποίες επιβάλλονται με την έκτη οδηγία ή δυνάμει αυτής για να δικαιολογηθεί η άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής σε περίπτωση που δεν έχει αναγραφεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγούμενος από το κράτος προορισμού.

119. Στο πλαίσιο αυτό, μία από τις διατάξεις της οποίας κατά πρώτον έγινε επίκληση είναι η πρώτη περίοδος του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες χορηγούν απαλλαγή φόρου για τις ενδοκοινοτικές πράξεις «ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».

120. Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμει η εν λόγω διάταξη, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν τμήμα της έννομης τάξης της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ειδικότερα οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας καθώς και η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (46).

121. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι η προμνησθείσα περίοδος του άρθρου 28γ, Α, ποτέ δεν ερμηνεύτηκε από το Δικαστήριο υπό την έννοια ότι παρέχει την ευχέρεια στα κράτη μέλη να αρνούνται τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής για τον λόγο και μόνον ότι δεν τηρήθηκε μια τυπική προϋπόθεση. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι η μη τήρηση απλώς και μόνον μιας τυπικής προϋποθέσεως, ειδικότερα της προϋποθέσεως που αφορά την αναφορά του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, δεν είναι δυνατό να συνεπάγεται την άρνηση χορηγήσεως της προβλεπόμενης από το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας φορολογικής απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων (47). Εκτιμώ ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος αναθεωρήσεως της νομολογίας αυτής όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές μεταφορές.

122. Η δεύτερη διάταξη της οποίας έγινε επίκληση για να δικαιολογηθεί η άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής και η οποία αποτελεί αντικείμενο του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος είναι το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, κατά το οποίο «τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του [ΦΠΑ] και την αποφυγή της φοροδιαφυγής».

123. Οφείλω να επισημάνω εκ νέου ότι η διάταξη αυτή ουδέποτε ερμηνεύτηκε υπό την έννοια ότι παρέχει την ευχέρεια στα κράτη μέλη να αρνούνται τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής για τον λόγο και μόνον ότι δεν τηρήθηκε μια τυπική προϋπόθεση. Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα μέτρα που τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν δυνάμει της εν λόγω διατάξεως δεν μπορούν να θίγουν τη θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (48). Συνεπώς, δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπο που να θίγει την αρχή της απορρίψεως της τυπολατρίας, η οποία απορρέει από την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (49).

124. Με άλλα λόγια, οι φορολογικές αρχές μπορούν να αρνούνται το ευεργέτημα της φορολογικής απαλλαγής λόγω μη τηρήσεως τυπικής προϋποθέσεως μόνο στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή. Το αιτούν δικαστήριο όμως απέκλεισε την περίπτωση αυτή στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης (50).

125. Με σκοπό να δικαιολογηθεί η άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής αναφέρθηκε μια τρίτη κατηγορία διατάξεων της έκτης οδηγίας, ήτοι των διατάξεων οι οποίες επιβάλλουν στους υποκείμενους στον φόρο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις, όπως η υποχρέωση εκδόσεως τιμολογίου στο οποίο αναγράφονται οι αριθμοί φορολογικών μητρώων ΦΠΑ του πωλητή και του αγοραστή (άρθρο 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η την εν λόγω οδηγίας) ή, ακόμη, η προβλεπόμενη (στο άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της προμνησθείσας οδηγίας) υποχρέωση καταρτίσεως ανακεφαλαιωτικού πίνακα των αγοραστών με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στους οποίους ο υποκείμενος στον φόρο παρέδωσε αγαθά υπό τις συνθήκες που προβλέπονται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ και δʹ, της οδηγίας αυτής.

126. Χωρίς να αμφισβητώ τη δυνατότητα επιβολής κυρώσεων ανάλογων προς τις παραβάσεις τυπικών προϋποθέσεων, φρονώ ότι δεν υφίσταται λόγος για τον οποίο τέτοιες παραβάσεις συνεπάγονται την απώλεια του δικαιώματος της φορολογικής απαλλαγής η οποία προβλέπεται από κοινού στις διατάξεις των στοιχείων αʹ και δʹ του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας. Ειδικότερα, οι εν λόγω διατάξεις δεν εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής από την τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων οι οποίες θεσπίζονται με άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας.

127. Μια τέταρτη κατηγορία διατάξεων των οποίων γίνεται επίκληση για να δικαιολογηθεί η άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης απαλλαγής αφορά την υποχρέωση δηλώσεως της ενδοκοινοτικής μεταφοράς ως «εξομοιούμενης» ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, υποκείμενης στον ΦΠΑ στο κράτος προορισμού (εν προκειμένω στο Βασίλειο της Ισπανίας).

128. Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, ο J. Plöckl προφανώς εκτίμησε ότι η μεταφορά και η πώληση του επίμαχου οχήματος στην Ισπανία αποτελούσαν συνήθη ενδοκοινοτική παράδοση, προβλεπόμενη στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν δήλωσε «εξομοιούμενη» ενδοκοινοτική απόκτηση στο κράτος προορισμού. Υπό τις περιστάσεις αυτές, τελικά, η δήλωση ενδοκοινοτικής αποκτήσεως έπρεπε να είχε γίνει από την D, αγοράστρια εταιρία του οχήματος.

129. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, το κράτος καταγωγής δεν μπορεί να αρνείται τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής με την αιτιολογία ότι η σχετική ενδοκοινοτική απόκτηση δεν δηλώθηκε στο κράτος προορισμού (51).

130. Συνεπώς, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen δεν μπορούσε να αρνηθεί τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής με την αιτιολογία ότι ο J. Plöckl δεν είχε δηλώσει τη σχετική ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ισπανία. Θα μπορούσε να την αρνηθεί μόνο σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή (52) —υπενθυμίζω όμως ότι, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο απέκλεισε την πιθανότητα αυτή (53).

131. Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής λόγω μη αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν μπορεί να στηρίζεται σε παράβαση υποχρεώσεων οι οποίες επιβάλλονται με τις προμνησθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας ή δυνάμει αυτών.

 ΣΤ —      Επί της δυνατότητας να επιβληθεί κύρωση σε περίπτωση παραβάσεως της προμνησθείσας υποχρεώσεως

132. Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η φορολογική αρχή του Schrobenhausen δεν μπορούσε να αρνηθεί τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής της επίμαχης ενδοκοινοτικής μεταφοράς με την αιτιολογία ότι ο J. Plöckl δεν τήρησε την υποχρέωση αναφοράς του ισπανικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, εφόσον:

–        η υποχρέωση αυτή συνιστά τυπική προϋπόθεση·

–        δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής, και

–        η φορολογική αρχή του Schrobenhausen είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία που αποδείκνυαν ότι συνέτρεχαν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής.

133. Επιπλέον, φρονώ ότι το συμπέρασμα αυτό συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, κατά την άποψή μου, η άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής και η διπλή φορολόγηση την οποία μπορεί να συνεπάγεται (54) συνιστά δυσανάλογα αυστηρή κύρωση, εφόσον, όπως υποδεικνύει το αιτούν δικαστήριο, ο J. Plöckl υπέπεσε σε πλάνη μόνον όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό της επίμαχης πράξεως.

134. Ωστόσο, η υποχρέωση χορηγήσεως φορολογικής απαλλαγής της επίμαχης ενδοκοινοτικής μεταφοράς υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης δεν σημαίνει ότι οι φορολογικές αρχές του κράτους καταγωγής δεν μπορούν να επιβάλλουν κυρώσεις λόγω μη αναφοράς, εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο, αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγούμενου από το κράτος προορισμού.

135. Επισημαίνεται, συναφώς, ότι η προσέγγιση την οποία προτείνω δεν θέτει υπό αμφισβήτηση την αρχή της υποχρεώσεως που υπέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο να αναγράφουν, σε περίπτωση ενδοκοινοτικής μεταφοράς, τον χορηγούμενο από το κράτος προορισμού αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ενόψει, ιδίως, της σημασίας του στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Στην πραγματικότητα, η προσέγγιση αυτή δεν διαφέρει από την προσέγγιση που προτείνουν η φορολογική αρχή του Schrobenhausen, η Γερμανική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή παρά μόνον ως προς την κύρωση που πρέπει να επιβληθεί σε περίπτωση παραβάσεως της εν λόγω υποχρεώσεως.

136. Υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου επί της απορρίψεως της τυπολατρίας, όντως φρονώ, αντιθέτως προς τα υποστηριζόμενα από τους προμνησθέντες διαδίκους, ότι η παράβαση της υποχρεώσεως αναφοράς του χορηγούμενου από το κράτος προορισμού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν μπορεί να επιφέρει ως κύρωση την άρνηση χορηγήσεως της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής.

137. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η παράβαση της υποχρεώσεως αυτής μπορεί να επισύρει διοικητικές κυρώσεις. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν έχει τηρήσει τις τυπικές προϋποθέσεις που θεσπίζει η έκτη οδηγία ή που θεσπίζονται δυνάμει αυτής μπορούν να επιβάλλονται διοικητικές κυρώσεις, σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις οι οποίες μεταφέρουν την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο (55).

138. Ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία αυτή, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που κρίνουν κατάλληλες. Ωστόσο, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης και προς τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, συμφώνως προς την αρχή της αναλογικότητας (56).

139. Προκειμένου να εκτιμηθεί κατά πόσον η επίμαχη κύρωση συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να ληφθεί υπόψη ιδίως η φύση και η σοβαρότητα της παραβάσεως για την οποία προβλέπεται η κύρωση αυτή, καθώς και ο τρόπος καθορισμού του ύψους της κυρώσεως αυτής (57).

140. Κατ’ εφαρμογήν των προμνησθεισών αρχών, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών έχουν τη δυνατότητα να επιβάλλουν διοικητικές κυρώσεις στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν έχει τηρήσει μία από τις τυπικές προϋποθέσεις, όπως την υποχρέωση αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου τον οποίο χορηγεί το κράτος μέλος προορισμού. Το ποσό που αντιστοιχεί σε μια τέτοια κύρωση μπορεί, ιδίως, να αντικατοπτρίζει, όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, τον ρόλο που διαδραματίζει η αναφορά του εν λόγω αριθμού στο πλαίσιο του ελέγχου των ενδοκοινοτικών συναλλαγών (58). Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η φορολογική αρχή του Schrobenhausen παραδέχτηκε ότι η γερμανική νομοθεσία όντως προβλέπει τη δυνατότητα επιβολής διοικητικού προστίμου σε περίπτωση μη τηρήσεως της προμνησθείσας υποχρεώσεως. Εν πάση περιπτώσει, η τελική εκτίμηση του ανάλογου χαρακτήρα της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης κυρώσεως εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου (59).

VI – Πρόταση

141. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα που του υπέβαλε το Finanzgericht München την ακόλουθη απάντηση:

Τα άρθρα 22, παράγραφος 8, και 28γ, Α, στοιχεία αʹ, πρώτο εδάφιο, και δʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/92/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2005, έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν στη φορολογική αρχή του κράτους καταγωγής να αρνηθεί τη χορήγηση φορολογικής απαλλαγής ενδοκοινοτικής μεταφοράς με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν ανέφερε αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγούμενο από το κράτος προορισμού, όταν δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και επιπλέον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις φοροαπαλλαγής.

1 —      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2 —      Αποφάσεις Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 22)· R. (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψεις 37 και 38), καθώς και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 27 και 28).

3 —      Βλ. σημείο 26 των παρουσών προτάσεων.

4 —      Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι η μεταφορά που πραγματοποίησε ο J. Plöckl πληροί την τελευταία αυτή προϋπόθεση, οπότε δεν χρειάζεται να εξεταστούν οι πράξεις οι οποίες απαριθμούνται στην εν λόγω διάταξη.

5 —      Βλ., μεταξύ άλλων, το άρθρο 22, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η της εν λόγω οδηγίας.

6 —      Κατά τη νομολογία, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή όταν πραγματοποιεί συναλλαγές στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του. Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 49).

7 —      Βλ. σημεία 100 έως 103 των παρουσών προτάσεων.

8 —      Βλ. σημεία 45 και 46 των παρουσών προτάσεων.

9 —      Βλ. σημεία 79 έως 103 των παρουσών προτάσεων.

10 —      Βλ., όσον αφορά την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, αποφάσεις Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψεις 27 και 28)· Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 30)· Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 23)· VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 29 και 30), καθώς και Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 31). Βλ., όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως, απόφαση Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 41 έως 43).

11 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 22.

12 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 23.

13 —      Βλ. σημεία 83 έως 91 των παρουσών προτάσεων.

14 —      Βλ. σημεία 92 έως 95 των παρουσών προτάσεων.

15 —      Βλ. σημεία 96 έως 103 των παρουσών προτάσεων.

16 —      Βλ. σημεία 104 έως 117 των παρουσών προτάσεων.

17 —      Απόφαση Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 29).

18 —      Απόφαση Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 30).

19 —      Απόφαση Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 31).

20 —      Αποφάσεις Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, σκέψεις 49 έως 52)· Ecotrade (C-95/07 και C-96/07, EU:C:2008:267, σκέψεις 62 έως 65)· Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, σκέψεις 39 έως 45)· Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 42 έως 51)· Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, σκέψεις 32 έως 37)· Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψεις 43 έως 49)· EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψεις 60 έως 63)· Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, σκέψεις 32 και 33)· Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 35)· Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 38 έως 40), καθώς και Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 58 έως 61).

21 —      Αποφάσεις Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψεις 29 έως 31)· Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψεις 59 έως 61)· VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 45 και 46), και Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψεις 35, 36 και 43).

22 —      Αποφάσεις Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 48 έως 51)· Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, σκέψεις 31 έως 36)· Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 47)· EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψεις 60 και 63)· Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψεις 59 έως 63)· Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, σκέψη 33), καθώς και Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 60 και 61).

23 —      Αποφάσεις VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 47 έως 51), και Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 43).

24 —      Αποφάσεις Ecotrade (C-95/07 και C-96/07, EU:C:2008:267, σκέψεις 60 έως 64)· Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, σκέψεις 41 έως 45), και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 42 έως 46).

25 —      Αποφάσεις Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, σκέψεις 49 έως 53)· Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, σκέψεις 41 έως 45)· Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψεις 44 έως 49), και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 42 έως 46).

26 —      Αποφάσεις Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψεις 28 έως 31)· Ecotrade (C-95/07 και C-96/07, EU:C:2008:267, σκέψεις 60 έως 64), και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 42 έως 46).

27 —      Βλ. σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.

28 —      Βλ. σημεία 83 έως 87 των παρουσών προτάσεων.

29 —      Αποφάσεις R. (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 54), και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 46).

30 —      Αποφάσεις Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 53), και Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 41).

31 —      Σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποίησε το αιτούν δικαστήριο, η αναγραφή, από τον J. Plöckl, του ισπανικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ «δεν θα είχε συμβάλει στην αποσαφήνιση των πραγματικών περιστατικών, εφόσον αυτά είναι ήδη γνωστά». Βλ. σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.

32 —      Βλ. σημείο 20 των παρουσών προτάσεων.

33 —      Βλ. σημείο 32 των παρουσών προτάσεων.

34 —      Αποφάσεις EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 71), και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 39).

35 —      Αποφάσεις Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 31)· Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 61), και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 46).

36 —      Αποφάσεις Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 26)· R. (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 46), και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 43).

37 —      Αποφάσεις Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 51)· Ecotrade (C-95/07 και C-96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 64)· Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, σκέψη 40)· Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 42)· Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, σκέψη 35)· Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 43)· EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψεις 62 και 71)· Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 40), καθώς και Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 59).

38 —      Απόφαση VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 48 έως 49).

39 —      Βλ. σημείο 61 των παρουσών προτάσεων και τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 6.

40 —      Βλ., σημείο 20 των παρουσών προτάσεων.

41 —      Βλ., σημείο 30 των παρουσών προτάσεων.

42 —      Αποφάσεις Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, σκέψη 32)· Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 35)· Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, σκέψη 39)· Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 38), καθώς και Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 58).

43 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στις υποσημειώσεις 24, 25 και 26.

44 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 22.

45 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 23.

46 —      Αποφάσεις Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 25)· R. (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 45)· Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 36), και Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27).

47 —      Βλ. τη νομολογία που παρατίθεται στην υποσημείωση 21.

48 —      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 26)· VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 44), και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 37). Βλ., επίσης, όσον αφορά το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως είχε διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της οδηγίας αυτής, αποφάσεις Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 49)· EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 47), καθώς και Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 62).

49 —      Βλ. σημεία 83 έως 87 των παρουσών προτάσεων.

50 —      Βλ. σημείο 94 των παρουσών προτάσεων.

51 —      Αποφάσεις Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψεις 69 έως 72), και VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 55 έως 57).

52 —      Απόφαση R. (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψεις 51 έως 55).

53 —      Βλ. σημείο 94 των παρουσών προτάσεων.

54 —      Η μεταφορά θα φορολογείτο κατά πρώτον στο κράτος καταγωγής, ως παράδοση (μη απαλλασσόμενων από τον φόρο) αγαθών και στη συνέχεια στο κράτος προορισμού, ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

55 —      Αποφάσεις Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 52), καθώς και, στο ίδιο πνεύμα, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 63).

56 —      Αποφάσεις Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 44), καθώς και, στο ίδιο πνεύμα, Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, σκέψη 34).

57 —      Αποφάσεις Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 47), και Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, σκέψη 35).

58 —      Βλ. σημεία 69 έως 71 των παρουσών προτάσεων.

59 —      Απόφαση Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, σκέψη 48).