Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

esitatud 6. aprillil 2016(1)

Kohtuasi C-24/15

Josef Plöckl

versus

Finanzamt Schrobenhausen

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht München (Müncheni maksukohus, Saksamaa)

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Kuues direktiiv – Artikli 28c A-osa punktid a ja d – Ühendusesisene toimetamine teise liikmesriiki – Maksuvabastus – Päritoluriigi võimalus keelduda maksuvabastuse kohaldamisest seetõttu, et talle ei teatatud sihtriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit





I.      Sissejuhatus

1.        Finanzgericht München (Müncheni maksukohus) esitas 4. detsembri 2014. aasta kohtumäärusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 21. jaanuaril 2015, eelotsuse küsimuse, milles palus tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) (muudetud nõukogu 12. detsembri 2005. aasta direktiiviga 2005/92/EÜ; ELT L 345, lk 19) (edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 22 lõiget 8 ning artikli 28c A-osa punkti a esimest lõiku ja punkti d.

2.        See küsimus kerkis kohtuvaidluse raames, mille pooled on J. Plöckl ja Finanzamt Schrobenhausen (Schrobenhauseni maksukeskus) ning mis tekkis viimase keeldumise tõttu vabastada käibemaksust tehing, mis seisnes selles, et J. Plöckl lähetas oma ettevõttele kuuluva sõiduki Saksamaa Liitvabariigi territooriumilt Hispaania Kuningriigi territooriumile, ning seda põhjendusel, et J. Plöckl ei olnud maksukeskusele teatanud viimati nimetatud riigis talle antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

3.        Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1), artiklis 411 on nähtud ette kuuenda direktiivi kehtetuks tunnistamine.

4.        Direktiiv 2006/112 jõustus selle artikli 413 kohaselt 1. jaanuaril 2007. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud faktilistest asjaoludest ilmneb aga, et põhikohtuasjas käsitletav tehing, see tähendab J. Plöckli poolt tema ettevõttele kuuluva auto toimetamine Saksamaalt Hispaaniasse toimus 20. oktoobril 2006. Seega ei olnud direktiiv 2006/112 põhikohtuasjas oluliste faktiliste asjaolude asetleidmise hetkel veel jõustunud.

5.        Eelnevast tuleneb, et käesolevas kohtuasjas tuleb kohaldada kuuendat direktiivi.

6.        Kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 1 on kauba tarne määratletud kui „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.

7.        Kuuenda direktiivi artikli 22 redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g, on maksukohustuslastele ette nähtud mitu kohustust, mis puudutavad eelkõige deklaratsioonide esitamist, raamatupidamisarvestust, arvete väljastamist, käibemaksu tasumist ja kokkuvõtliku deklaratsiooni esitamist.

8.        Kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 8 sätestab artiklist 28g tulenevas redaktsioonis, et:

„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste siseriiklike ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi tingimusel, et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“

9.        Kuuenda direktiivi artikkel 28a on sõnastatud järgmiselt:

„1.      Käibemaksuga maksustatakse ka:

a)      ühendusesisene kauba omandamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku poolt, kui müüja on maksukohustuslane ja tegutseb sellena ning tema suhtes ei kohaldata artiklis 24 sätestatud maksuvabastust ega artikli 8 lõike 1 punkti a teises lauses ega artikli 28b B osa lõikes 1 ette nähtud protseduure.

[…]

3.      Ühendusesisene kauba omandamine – õiguse omandamine käsutada omanikuna materiaalset vallasvara, mille müüja või kauba omandaja või ühe neist nimel tegutsev isik lähetab või veab kaupa omandavale isikule muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse või veetakse.

[…]

5.      Kaubatarneks tasu eest loetakse järgmised tarned:

b)      kauba toimetamine maksukohustuslase poolt oma ettevõttest teise liikmesriiki.

Teise liikmesriiki toimetatuks loetakse: igasugune materiaalne vara, mille maksukohustuslane või tema nimel tegutsev isik lähetab või veab ühenduse territooriumil väljapoole artiklis 3 määratletud territooriumi oma ettevõtte vajadusteks, välja arvatud järgmised tehingud:

[…]

6.      Ühendusesisene kauba omandamine tasu eest hõlmab sellise kauba kasutamist maksukohustuslase poolt oma ettevõtte vajadusteks, mille nimetatud maksukohustuslane või tema nimel tegutsev isik on lähetanud või vedanud teisest liikmesriigist, mille territooriumil maksukohustuslane kauba valmistas, kaevandas, töötles, ostis, lõike 1 tähenduses omandas või oma ettevõtte raames nimetatud teise liikmesriiki importis.“

10.      Kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktid a ja d on sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

a)      kaubatarned, nagu on määratletud artiklis 5 ja artikli 28a lõike 5 punktis a, mille müüja või müüja nimel tegutsev isik või kauba omandaja lähetab või veab ühenduse territooriumil väljapoole artiklis 3 nimetatud territooriumi teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik.

[…]

d)      artikli 28a lõike 5 punktis b määratletud kaubatarne, millele kohaldatakse eespool sätestatud maksuvabastust, kui need on sooritatud teise maksukohustuslase nimel.“

11.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab ka nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta määrusele (EÜ) nr 1798/2003 halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas ja määruse (EMÜ) nr 218/92 kehtetuks tunnistamise kohta (ELT L 264, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 392) (muudetud nõukogu 26. aprilli 2004. aasta määrusega (EÜ) nr 885/2004; ELT L 168, lk 1) (edaspidi „määrus nr 1798/2003“).

12.      Määruse nr 1798/2003 artiklis 17, mis paikneb selle IV peatükis „Teabevahetus eelneva taotluseta“, on sätestatud:

„Ilma et see piiraks V ja VI peatüki kohaldamist, edastab iga liikmesriigi pädev asutus automaatse või kavakohase automaatse teabevahetuse teel artiklis 1 osutatud teabe mis tahes muu asjaomase liikmesriigi pädevale asutusele, kui:

1)      maksustamiskohaks peetakse sihtliikmesriiki ja kontrollisüsteemi toimimiseks on kindlasti vaja päritoluliikmesriigi antavat teavet;

2)      liikmesriigil on alust arvata, et teises liikmesriigis on toime pandud või on tõenäoliselt toime pandud käibemaksualaste õigusaktide rikkumine;

3)      on olemas oht, et teises liikmesriigis võib maksutulu saamata jääda.“

13.      Määruse nr 1798/2003 V peatükk kannab pealkirja „Ühendusesiseseid tehinguid käsitleva teabe säilitamine ja vahetamine“. Selles peatükis asuva artikli 22 lõikes 1 on nähtud ette:

„Iga liikmesriik peab elektroonilist andmebaasi, milles ta säilitab ja töötleb teavet, mida ta kogub kooskõlas [kuuenda] direktiivi […] artikli 22 lõike 6 punktiga b, nagu see on sõnastatud sama direktiivi artiklis 28h.

[…]“

14.      Määruse nr 1798/2003 artiklid 23 ja 24 reguleerivad artikli 22 kohaselt nende säilitatavate andmete automaatset vahetust, mis puudutavad igas liikmesriigis antud käibemaksukohustuslase numbreid ja kahe niisuguse numbri omaniku vahelisi ühendusesiseseid tarneid.

B.      Saksa õigus

15.      Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) vaidlusalusel aastal kohaldatava redaktsiooni § 3 lõike 1a esimese lause kohaselt loetakse „kaubatarneks tasu eest“ ettevõtja poolt tema vara hulka kuuluva kauba riigist mujale ühenduse territooriumile toimetamist oma ettevõtluse tarbeks, kui kaupa ei viida teise liikmesriiki vaid ajutiseks kasutamiseks, seda ka juhul, kui ettevõtja on kauba riiki importinud. Sama lõike teise lause kohaselt loetakse ettevõtjat tarnijaks.

16.      UStG § 4 punkti 1 alapunkti b kohaselt on ühendusesisesed tarned maksuvabad.

17.      UStG §-s 6a on ühendusesisene tarne määratletud järgmiselt:

„[…]

(2)      Ühendusesiseseks tarneks loetakse ka kauba teise liikmesriiki toimetamist […].

(3)      Lõigetes 1 ja 2 sätestatud tingimuste täitmist tõendab ettevõtja […]“.

18.      Käibemaksuseaduse rakendamismääruse (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, edaspidi „UStDV“) vaidlusalusel aastal kohaldatud redaktsiooni §-ga 17c on tarnijale kehtestatud järgmised kohustused:

„1.      Ühendusesiseste tarnete korral (UStG § 6a lõiked 1 ja 2) tõendab käesoleva määruse kohaldamisalasse kuuluv ettevõtja maksuvabastuse tingimuste täidetust raamatupidamisdokumentidega, märkides neile ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. Tingimuste täidetus peab nähtuma üheti mõistetavalt raamatupidamisest ning olema hõlpsalt kontrollitav.

[…]

3.      Tarnena käsitatava veo korral (seaduse § 6a lõige 2) peab ettevõtja kirjalikult esitama järgmised andmed:

[…]

2)      ettevõtja teises liikmesriigis asuva üksuse aadress ja käibemaksukohustuslasena registreerimise number;

[…]“

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

19.      J. Plöckl soetas 2006. aastal uue auto oma ühe isiku piiramatu vastutusega äriühingu HD Equipment vajadusteks. 20. oktoobril 2006 lähetas ta selle sõiduki Hispaania autode edasimüüjale, et see müüdaks Hispaanias maha. 11. juulil 2007 müüs ettevõtja HD Equipment selle Hispaania ettevõtjale D SL (edaspidi „D“).

20.      Oma käibedeklaratsioonides ei deklareerinud J. Plöckl nende tehingutega seoses 2006. aasta puhul mingit summat ja deklareeris tehingu 2007. aastal maksuvaba ühendusesisese tarnena. Raamatupidamisdokumentides kajastas ta seda nii, et sõiduk lähetati 20. oktoobril 2006 Hispaaniasse (mida tõendas CMF-veokiri) ja müüdi 2007. aastal D-le (mida tõendas 11. juuli 2007. aasta arve). J. Plöckl ei edastanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mis oli tema ettevõtjale Hispaanias antud, ega deklareerinud käivet Hispaanias. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud toimikust ilmneb, et J. Plöckli esitatud arvel oli näidatud D käibemaksukohustuslasena registreerimise number.

21.      Schrobenhauseni maksukeskus asus kohapealse revisjoni käigus seisukohale, et ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamise tingimused ei olnud 2007. aastal täidetud, ning väljastas 2007. aasta kohta muudetud käibemaksuteate. Menetluses, mis seejärel Finanzgericht Münchenis (Müncheni maksukohus) algatati, märkis see kohus, et 2007. aastal asus sõiduk juba Hispaanias, ning Schrobenhauseni maksukeskus tühistas seetõttu muudetud maksuteate.

22.      Tühistamise tulemusena parandas Schrobenhauseni maksukeskus 2006. aasta käibemaksu arvestust, leides, et sõiduki toimetamine 2006. aastal Hispaaniasse on käibemaksuga maksustatav, mitte maksuvaba. J. Plöckl esitas selle otsuse peale vaide, mille Schrobenhauseni maksukeskus jättis põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Viimase sõnul ei olnud lähetamine käibemaksust vabastatud, sest J. Plöckl ei teatanud tema ettevõtjale Hispaanias antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit ega esitanud seega nõutavat raamatupidamisarvestuse tõendit. J. Plöckl esitas selle otsuse peale kaebuse.

23.      Saksamaa maksuhaldur ei informeerinud Hispaania maksuhaldurit sellest olukorrast.

24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei ole põhikohtuasja poolte vahel vaidlust selles, et pettus tuleb välistada.

25.      See kohus on arvamusel, et sõiduki 2006. aastal Hispaaniasse toimetamise suhtes kohaldatakse käibemaksu, sest see on kauba toimetamine maksukohustuslase poolt oma ettevõttest teise liikmesriiki vastavalt kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 5 punktile b. Teise liikmesriiki toimetamiste koht on selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punkti a esimese lause kohaselt Saksamaal.

26.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus välistab, et tegemist on ühendusesisese tarnega D-le, sest sõiduki Hispaaniasse toimetamise ja selle D-le müümise vahel puudub piisav ajaline ja sisuline seos. Ta rõhutab selles küsimuses, et müük toimus mitu kuud pärast Hispaaniasse toimetamist ja selle sinna toimetamise hetkel ei olnud ostja veel teada.

27.      Järelikult peab see kohus tegema kindlaks, kas J. Plöckli poolt ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes võib kohaldada kuuenda direktiivi artikli 28a A-osa punktis d ette nähtud maksuvabastust, arvestades eelkõige asjaolu, et ta ei võtnud kõiki mõistlikke meetmeid, et teatada Hispaania käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille Hispaania ametiasutused andsid.

28.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kaldub arvama, et ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes, mis toimus niisugustel asjaoludel nagu eespool kirjeldatud asjaolud, tuleb seda maksuvabastust kohaldada.

29.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkti d järgi on ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine, mille suhtes kohaldataks selle direktiivi artikli 28c A-osa punktis a ette nähtud maksuvabastust, „kui [see] on sooritatud teise maksukohustuslase nimel“, käibemaksust vabastatud.

30.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõdeb, et kui põhikohtuasjas vaidlusalune ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine oleks sooritatud teise maksukohustuslase nimel, vastaks see tõesti tingimustele, mis peavad olema täidetud, et selle suhtes kohaldataks selle direktiivi artikli 28c A-osa punktis a ette nähtud maksuvabastust. Maksukohustuslane J. Plöckl toimetas sõiduki Saksamaalt Hispaaniasse nimelt selleks, et kasutada seda edasi oma kutsetegevusega seotud eesmärkidel.

31.      See kohus lisab, et peale maksudest kõrvalehoidumise juhtumi ei tohi liikmesriigid kehtestada muid tingimusi kui need, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktis a, eelkõige mis puudutab vastava kauba ühendusesisese soetamise maksustamist. Ta viitab kohtuotsustele Teleos jt (C-409/04, EU:C:2007:548, punkt 70) ning VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 30 ja 55).

32.      See kohus arvab ka, et põhikohtuasjas puudub konkreetne alus eeldada, et tegemist on maksudest kõrvalehoidumisega. J. Plöckl rikkus lihtsalt õigusnormi, uskudes, et sõiduki teise liikmesriiki toimetamine ja järgnev müümine D-le kujutavad endast koos maksuvaba ühendusesisest tarnet − mida näitab tema käibedeklaratsioonide ja raamatupidamisarvestuse sisu. Küll aga oleks J. Plöckl pidanud deklareerima Saksamaal käibemaksust vabastatud ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise ja ühendusesisese soetamise (kuuenda direktiivi artikli 28a lõige 6), mida maksustatakse Hispaanias (sama artikli 28b A-osa lõige 1), millele oleks pidanud järgnema kaubatarne D-le, mida maksustatakse Hispaanias. Asjaolu, et ühendusesisest soetamist Hispaanias ei maksustatud, ei saa siiski kujutada endast maksudest kõrvalehoidumist, sest J. Plöcklil oli ühendusesisese soetamise tõttu käibemaksu mahaarvamise õigus.

33.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtul kerkib selles olukorras küsimus, kas maksuhaldur võib keelduda maksuvabastuse kohaldamisest juhul, kui maksukohustuslane ei teatanud oma kliendi (ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise korral tema ettevõtja teises liikmesriigis asuva osa) käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

34.      Vastus nimetatud küsimusele sõltub suuresti sellest, kuidas tõlgendada kohtuotsust VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise kontekstis. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võib selle kohtuotsuse punktidest 44, 46 ja 51 järeldada, et käibemaksuvabastus tuleb anda, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned vorminõuded. See oleks teisiti vaid siis, kui selliste vorminõuete rikkumine ei võimalda esitada kindlat tõendit, et sisulised nõuded on täidetud. Seega ei saa käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit puudutav formaalne nõue seada kahtluse alla õigust käibemaksuvabastusele, kui sisulised nõuded on täidetud, nagu see põhikohtuasjas on.

35.      Selles olukorras otsustas Finanzgericht München (Müncheni maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas […] kuuenda direktiivi […] artikli 22 lõike 8 ja artikli 28c A-osa punkti a esimese lõigu ja punkti d kohaselt on liikmesriikidel õigus keelduda maksuvabastuse kohaldamisest ühendusesisesele tarnele (käesolevas asjas kauba ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine), kui tarnija ei ole küll võtnud kõiki meetmeid, et täita käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri esitamisel kehtivaid vorminõudeid, mida temalt võib mõistlikult nõuda, kuid puudub konkreetne alus eeldada maksudest kõrvalehoidumist, kaup on toimetatud teise liikmesriiki ja täidetud on ka muud maksuvabastuse kohaldamise tingimused?“

IV.    Menetlus Euroopa Kohtus

36.      Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 21. jaanuaril 2015.

37.      Kirjalikke seisukohti esitasid Schrobenhauseni maksukeskus, Kreeka ja Portugali valitsus ning Euroopa Komisjon.

38.      Kohtuistungile, mis toimus 20. jaanuaril 2016, ilmusid nende suuliste seisukohtade ärakuulamiseks Schrobenhauseni maksukeskuse, Saksamaa valitsuse ja komisjoni esindajad.

V.      Eelotsuse küsimuse õiguslik analüüs

39.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas kuuenda direktiivi artikli 22 lõiget 8 ja artikli 28c A-osa punkti a esimest lõiku ja punkti d tuleb tõlgendada nii, et need ei võimalda päritoluriigi maksuhalduril keelduda vabastamast ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist käibemaksust sel põhjendusel, et maksukohustuslane ei teatanud sihtriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, kui puudub konkreetne alus eeldada, et tegemist on maksudest kõrvalehoidumisega, kaup on toimetatud teise liikmesriiki ja täidetud on ka muud maksuvabastuse kohaldamise tingimused.

40.      Ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine seisneb selles, et maksukohustuslane viib oma ettevõttele kuuluva materiaalse vara liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile ja seda oma ettevõtte vajadusteks.

41.      Seda liiki tehing on põhimõtteliselt päritoluriigis käibemaksust vabastatud ja seda maksustatakse käibemaksuga sihtriigis, järgides käibemaksu neutraalsuse põhimõtet. Põhikohtuasi puudutab päritoluriigi (Saksamaa Liitvabariik) keeldumist kohaldada maksuvabastust põhjendusel, et maksukohustuslane ei teatanud selle riigi ametiasutustele sihtriigi (Hispaania Kuningriik) antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

42.      Pean vajalikuks juhtida tähelepanu kolmele faktilisele asjaolule, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on tuvastanud. Esiteks on see kohus arvamusel, et ei ole konkreetset alust eeldada maksudest kõrvalehoidumist. Teiseks lisab see kohus, et kõik käibemaksuvabastuse kohaldamiseks ette nähtud nõuded on täidetud, välja arvatud kohustus teatada sihtriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Kolmandaks täpsustab see kohus, et selle numbri teatamine ei oleks aidanud asjaolusid selgitada, sest need olid juba niigi teada. Ma vastan esitatud küsimusele, lähtudes nendest kolmest tuvastatud asjaolust.

A.      Ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste suhtes kohaldatav kord

43.      Ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste kord loodi, kui nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse direktiivi 77/388 (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160) kehtestati „liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukord“.

44.      Selle üleminekukorra raames loetakse ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine esiteks kaubatarneks ja see on päritoluriigis käibemaksust vabastatud ning teiseks loetakse see ühendusesiseseks soetamiseks, mida maksustatakse sihtriigis käibemaksuga. Niisugune ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste käsitamine on kooskõlas liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukorra eesmärgiga, mis on kanda maksutulu üle liikmesriiki, kus on tarnitud kaupa lõpptarbimise koht.(2)

1.      Ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise samastamine päritoluriigis tasu eest tehtava kaubatarnega

45.      Ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine ei kujuta endast kaubatarnet, kui lähtuda kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 1 toodud määratlusest. Viimati viidatud sätte kohaselt peab selleks, et tegemist oleks kaubatarnega, toimuma materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek. Ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamise korral jääb aga asjaomase kauba omanikuna käsutamise õigus maksukohustuslasele, sest see kaup antakse lihtsalt üle tema ettevõtte osale, mis asub teises liikmesriigis.

46.      See asjaolu võimaldab eristada ühendusesiseseid teise liikmesriiki toimetamisi „tavalistest“ ühendusesisestest tarnetest. Kui materiaalse vara omanikuna käsutamise õigus läheb üle teisele maksukohustuslasele (või teisele mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule), kes tegutseb sellena teises liikmesriigis, tuleb tehing kvalifitseerida „tavaliseks“ ühendusesiseseks tarneks. Seevastu siis, kui see õigus üle ei lähe, sest asjaomane vara jääb asjaomase maksukohustuslase ettevõttele, kujutab tehing endast ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist.

47.      Ma nõustun seega eelotsusetaotluse esitanud kohtu analüüsiga, et J. Plöckli tehtud tehinguid ei tule kvalifitseerida mitte „tavaliseks“ ühendusesiseseks tarneks D-le, vaid ühendusesiseseks teise liikmesriiki toimetamiseks (mis seisnes sõiduki Hispaaniasse lähetamises), millele järgnes kaubatarne D-le (mis seisnes sõiduki müümises). Ühendusesiseseks tarneks kvalifitseerimine eeldab minu arvates, et ostja isik on teada hetkel, mil kaup teise liikmesriiki veetakse või lähetatakse − nagu see põhikohtuasjas eelotsusetaotluse esitanud kohtu tuvastatu põhjal ei olnud.(3)

48.      Eelnevast tuleneb, et ainuüksi kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 1 toodud määratluse kohaselt ei peaks ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist käibemaksuga maksustama.

49.      Kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 5 punktis b on ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine samastatud kauba tarnega tasu eest.

50.      Samastamise meetodi kasutamisel on märkimisväärne praktiline tagajärg. Ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist võib nimelt ka käibemaksuga maksustada, kui on täidetud kõik kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 5 punktis b ette nähtud samastamise tingimused. Need viis samastamise tingimust, mis sellest sättest tulenevad, on järgmised:

–        kauba peab olema teise liikmesriiki toimetanud maksukohustuslane või tema nimel tegutsev isik;

–        teise liikmesriiki peab olema toimetatud maksukohustuslase ettevõttele kuuluv materiaalne vara;

–        kaup peab olema lähetatud või toimetatud väljapoole selle direktiivi artiklis 3 osundatud territooriumi, kuid jääma liidu territooriumile (st see peab olema toimetatud ühe liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile);

–        kaup peab olema toimetatud teise liikmesriiki ettevõtte vajadusteks ning

–        kaupa ei toimetata teise liikmesriiki ühe selles sättes loetletud tehingu tegemiseks.(4)

51.      Lisan, et seda, et samastamise tingimused on täidetud, peab enne käibemaksu kohaldamist ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes tõendamiskoormise jaotumise klassikaliste reeglite kohaselt tõendama liikmesriigi maksuhaldur. Maksuhalduri ülesannet hõlbustab mõistagi see, et maksukohustuslastele on kehtestatud deklareerimiskohustused,(5) kuid maksuhaldur ei saa sellegipoolest kohaldada ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes käibemaksu ilma, et ta oleks tõendanud, et kõik samastamise tingimused on täidetud.

52.      Mis puudutab kaubatarneks loetava ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise kohta, siis kohaldada tuleb õigusnorme, mis reguleerivad kaubatarnete kohta. Kuuenda direktiivi artikli 8 lõike 1 punkti a kohaselt on selle kaubatarneks „loetava“ ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise koht selle riigi territoorium, kus kaup asub lähetamise või veo algushetkel, milleks põhikohtuasjas on Saksamaa Liitvabariik.

2.      Ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise käibemaksust vabastamine päritoluriigis

53.      Kuuenda direktiivi artikli 28g A-osa punktis d on sätestatud, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust artikli 28a lõike 5 punktis b määratletud kaubatarned, „millele kohaldatakse eespool sätestatud maksuvabastust, kui need on sooritatud teise maksukohustuslase nimel“.

54.      Loogilisest vaatevinklist võib põhjendatult tekkida küsimus, mis mõte on sellel sättel, millega laiendatakse kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a−c ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisala. Kas kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 5 punktis b ette nähtud samastamisest ei piisa, et lisada ühendusesisesed teise liikmesriiki toimetamised nende maksuvabastuste kohaldamisalasse?

55.      Minu arvates oli seda laiendavat sätet vaja seetõttu, et igaühes nendest õigusnormidest on sõnaselgelt nimetatud kahte eraldi isikut, müüjat ja ostjat. Et ühendusesisesesse teise liikmesriiki toimetamisesse on juba oma definitsiooni poolest kaasatud ainult üks isik, oli vaja laiendada nende kohaldamisala ühendusesisestele teise liikmesriiki toimetamistele, mille suhtes neid oleks kohaldatud, kui need oleks sooritatud „teise maksukohustuslase nimel“.

56.      Jääb veel analüüsida sisulisi nõudeid, mis peavad olema täidetud, et ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes kohaldataks kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktis d ette nähtud maksuvabastust. Need sisulised nõuded on erinevad, sõltudes teise liikmesriiki toimetatavast kaubast: uued veovahendid, aktsiisikaup või muu kaup, millele on osutatud vastavalt kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides b, c ja a.

57.      Kui lähtuda eelotsuse küsimuse sõnastusest, leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkt a − st säte, milles nähakse ette maksuvabastus „muu kauba“ puhul − on põhikohtuasjas asjassepuutuv. See valik eeldab, et sõiduk, mille J. Plöckl teise liikmesriiki viis, ei olnud „uus veovahend“ selle direktiivi artikli 28a lõike 2 ja artikli 28c A-osa punkti b tähenduses – mille peab kindlaks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus.

58.      Seega tuleb selgitada välja, missugused sisulised nõuded peavad olema täidetud, et kohaldataks maksuvabastust, mis on nähtud ette korraga kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a ja d.

59.      Esiteks peab asjaomane tehing selle direktiivi artikli 28c A-osa punkti d kohaselt olema ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine selle direktiivi artikli 28a lõike 5 punkti b tähenduses. Seega peab tehing vastama käesoleva ettepaneku punktis 50 nimetatud viiele samastamise tingimusele.

60.      Teiseks on selle direktiivi artikli 28c A-osa punkti a esimese lõiguga kehtestatud sisulised tingimused järgmised:

–        kauba peab lähetama või saatma müüja või soetaja või nende nimel tegutsev isik väljapoole artiklis 3 osundatud territooriumi, kuid see koht peab jääma liidu piiridesse (st kaup saadetakse ühe liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile) ning

–        tarne peab olema tehtud teise maksukohustuslase või mittemaksukohustuslasest isiku nimel, kes tegutseb sellena teises liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteriik.

61.      Minu arvates on selleks, et oleksid täidetud käesoleva ettepaneku punktis 50 nimetatud viis samastamise tingimust, tingimata vaja, et täidetud on kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkti a esimeses lõigus nimetatud sisulised nõuded. Eelkõige eeldab kauba teise liikmesriiki toimetamine „ettevõtte vajadusteks“ seda, et maksukohustuslane toimetab kauba teise liikmesriiki maksukohustuslase nimel, „kes sellena tegutseb“.(6)

62.      Seega seisneb ainus täiendav sisuline nõue, mille kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkt a kehtestab, selle punkti teises lõigus nimetatud välistamistes. Mitte miski Euroopa Kohtule esitatud toimikus ei näita aga, et mõni nendest välistamistest puudutaks J. Plöcklit. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole sellele õigusnormile muide Euroopa Kohtule esitatud küsimuses viidanudki.

63.      Eelnevast järeldub, et sisulistel nõuetel, mis peavad olema J. Plöckli puhul põhikohtuasjas täidetud, et tema suhtes kohaldataks maksuvabastust, mis on korraga ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a ja d, on samaväärne ulatus nagu selle direktiivi artikli 28a lõike 5 punktis b sätestatud samastamise tingimustel niisugusena, nagu neid on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktis 50. Sellel asjaolul on eriline tähtsus vastuse seisukohast, mille ma Euroopa Kohtule välja pakun.(7)

3.      Ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise samastamine ühendusesisese tasu eest soetamisega sihtriigis

64.      Kuuenda direktiivi artikli 28a lõikes 3 on ühendusesisene kauba omandamine määratletud kui õiguse omandamine käsutada omanikuna materiaalset vallasvara, mille müüja või kauba omandaja või ühe neist nimel tegutsev isik lähetab või veab kaupa omandavale isikule muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse või veetakse.

65.      Võttes arvesse seda määratlust, ei saa ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine kujutada endast ühendusesisest soetamist kauba sihtriigis, sest see ei too kaasa seda, et õigus käsutada vara omanikuna läheb üle teisele isikule.(8)

66.      Ühendusesisesed teised liikmesriiki toimetamised on ühendusesiseste soetamistega tasu eest siiski samastatud kuuenda direktiivi artiklis 28a lõikega 6.

67.      Mis puudutab ühendusesisese soetamisega samastatud ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise kohta, siis kohaldada tuleb sätteid, mis reguleerivad ühendusesiseste soetamiste kohta. Kuuenda direktiivi artikli 28b A-osa lõike 1 kohaselt on sellise ühendusesiseseks soetamiseks „loetava“ ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise kohaks selle riigi territoorium, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus, milleks põhikohtuasjas on Hispaania Kuningriik.

B.      Kohustus teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number on vorminõue, mis peab olema täidetud, et ühendusesisesed teise liikmesriiki toimetamised vabastataks käibemaksust.

68.      Põhikohtuasi puudutab Schrobenhauseni maksukeskuse keeldumist vabastada käibemaksust J. Plöckli poolt sõiduki toimetamine Saksamaalt Hispaaniasse põhjendusel, et viimane ei teatanud talle selles viimases riigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

69.      Schrobenhauseni maksukeskus, Saksamaa valitsus ja komisjon rõhutasid kohtuistungil, kui tähtis roll on täita sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbril ühendusesiseste tehingute kontrollimisel. Võttes arvesse nende tehingute märkimisväärset arvu, on praktiliselt võimatu igaühte neist eraldi kontrollida. Seepärast teostavad liikmesriikide maksuhaldurid nende tehingute automaatset kontrolli, mida ei saaks sisse seada, kui maksukohustuslastel ei oleks kohustust teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number.

70.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Portugali valitsus viitasid ka määrusega nr 1798/2003 loodud süsteemile. Selle määruse artikliga 17 on automaatne teabevahetus maksuhaldurite vahel ette nähtud kolmel juhul: maksustamiskohaks peetakse sihtliikmesriiki ja kontrollisüsteemi toimimiseks on kindlasti vaja päritoluliikmesriigi antavat teavet; liikmesriigil on alust arvata, et teises liikmesriigis on toime pandud või on tõenäoliselt toime pandud käibemaksualaste õigusaktide rikkumine, ning on olemas oht, et teises liikmesriigis võib maksutulu saamata jääda.

71.      Lisaks on määruse nr 1798/2003 artiklitega 22−24 ühendusesiseste tehingute puhul ette nähtud niisuguse teabe elektrooniline säilitamine ja automaatne vahetamine, mis puudutab igas liikmesriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbreid ning kahe niisuguse numbri omaniku vaheliste kaupade ühendusesiseste tarnete kogumahtu.

72.      Et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei too sisuliste ja vorminõuete järgimata jätmine kaasa samu tagajärgi,(9) tuleb teha kindlaks, kas kohustus teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number on vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisel vorminõue või sisuline nõue.

73.      Schrobenhauseni maksukeskus ning Saksamaa ja Portugali valitsus väitsid oma kirjalikes ja suulistes seisukohtades, et see kohustus tuleb kvalifitseerida mitte vorminõudeks, vaid „sisuliseks“ nõudeks, „poolsisuliseks“ nõudeks või siis „sisulise mõjuga vorminõudeks“.

74.      Arvan siiski, et see kohustus tuleb kvalifitseerida vorminõudeks ja seda järgmistel põhjustel.

75.      Esiteks seisneb meetod, mida Euroopa Kohus kasutab, et määrata kindlaks sisulised nõuded, mis peavad olema täidetud, et saada õigus maksuvabastusele või käibemaksu mahaarvamisele, kuuenda direktiivi nende sätete analüüsis, millega taotletav õigus ette nähakse.(10)

76.      Käsitletaval juhul on maksuvabastus, mida J. Plöckl taotleb, ette nähtud korraga kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktidega a ja d. Sihtriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri teatamise kohustust ei ole mainitud nendest kahest punktist mitte kummagi sõnastuses. Sisulised nõuded, mille võib teha kindlaks nende kahe punkti sõnastuse „analüüsi“ abil, on loetletud käesoleva ettepaneku punktides 59 ja 60.

77.      Teisalt on Euroopa Kohus kohustust registreerida käibemaksukohustuslasena(11) ja kohustust teatada käibemaksukohustuslasena registreerimise number(12) pidevalt pidanud vorminõueteks nii seoses mahaarvamisõigusega kui ka ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamisega. Mulle ei ole teada ühtegi põhjust, miks peaks ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste kontekstis selle kohtupraktika juurde uuesti tagasi pöörduma.

78.      Eelnevast tuleneb, et kuna J. Plöckl ei näidanud Schrobenhauseni maksukeskusele ära Hispaanias antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, rikkus ta vorminõuet, mille Saksamaa seadusandja oli ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste käibemaksust vabastamiseks kehtestanud. Nüüd tuleb selgitada välja, missugused tagajärjed on niisuguse vorminõude rikkumisel Euroopa Kohtu sedastatud põhimõtetest lähtudes.

C.      Kohtupraktika, mis käsitleb vorminõuete järgimata jätmist käibemaksu valdkonnas

79.      Kas päritoluriigi maksuhaldur võib keelduda kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a ja d ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisest põhjendusel, et rikutud on niisugust vorminõuet nagu kohustus teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number?

80.      Euroopa Kohtu praktikat käibemaksu valdkonnas iseloomustab formalismist loobumine. Praktikas avaldub see formalismist loobumine liikmesriikide maksuhaldurite kohustuses anda õigus siis, kui kõik sisulised nõuded on täidetud, ja seda isegi juhul, kui mõnda vorminõuet ei järgitud.(13)

81.      Sellel formalismist loobumisel on siiski kaks erandit. Esiteks ei saa sellele põhimõttele tugineda maksukohustuslane, kes osales tahtlikult käibemaksupettuses.(14) Teiseks ei saa maksukohustuslane sellele tugineda selleks, et vabaneda oma kohustusest tõendada, et sisulised nõuded on tema puhul täidetud.(15) Tagapool esitan põhjused, miks ma arvan, et need kaks erandit ei ole kohaldatavad niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas ning Schrobenhauseni maksukeskus peaks seega J. Plöckli ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise käibemaksust vabastama.

82.      Võttes arvesse mõningaid Euroopa Kohtule esitatud kirjalikke ja suulisi seisukohti, pean ka vajalikuks mitte nõustuda seisukohaga, et on olemas veel kolmaski oletatav formalismist loobumise erand, mis tuleneb kohtuotsusest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) ja mille kohaselt võib maksuvabastuse kohaldamisest keelduda siis, kui maksukohustuslane ei võtnud vorminõuete täitmiseks kõiki meetmeid, mida võib temalt mõistlikult nõuda.(16)

1.      Kohtuotsuses Collée (C-146/05, EU:C:2007:549) sedastatud formalismist loobumise põhimõte

83.      Kohtuotsuses Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), mis puudutas keeldumist vabastada käibemaksust ühendusesisene tarne ja seda põhjendusel, et raamatupidamislik tõend selle tarne kohta esitati liiga hilja, määras Euroopa Kohus kindlaks käibemaksu alal formalismist loobumise põhimõtte allikad, mis on esiteks käibemaksu käsitlevates õigusaktides määratletud mõistete objektiivsus ja teiseks neutraalse maksustamise põhimõte.

84.      Euroopa Kohtu kasutatud sõnastuse kohaselt läheb „siseriiklik meede, mis kohustab ühendusesisese tarne maksust vabastamisel järgima peamiselt formaalseid kohustusi, jättes kõrvale sisulised nõuded ning jättes uurimata, kas viimased on täidetud, […] kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks“.(17)

85.      Euroopa Kohtu sõnul tuleb „tehinguid […] maksustada lähtuvalt nende objektiivsetest tunnustust. Mis puudutab selle kindlakstegemist, kas tarne on ühendusesisene, siis Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tarne vastab kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkti a esimeses lõigus sätestatud tingimustele, ei ole selline tarne käibemaksuga maksustatav“.(18)

86.      Järelikult „nõuab neutraalse maksustamise põhimõte […], et tarne tuleb käibemaksust vabastada siis, kui sisulised nõuded on täidetud ja seda isegi siis, kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded“.(19)

87.      Seda põhimõtet, mille kohaselt eeldab neutraalse maksustamise põhimõte, et mahaarvamine või käibemaksuvabastus tehakse „isegi siis, kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded“ (edaspidi „formalismist loobumise põhimõte“), on Euroopa Kohus kohaldanud paljudel juhtudel nii seoses mahaarvamisõiguse(20) kui ka ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamisega.(21)

88.      Lisaks on seda põhimõtet kohaldatud niisuguste erinevate vorminõuete suhtes nagu kohustus registreerida käibemaksukohustuslasena,(22) kohustus teatada lepingupartneri käibemaksukohustuslasena registreerimise number(23) või ka kohustus esitada deklaratsioon,(24) väljastada arve(25) ja pidada raamatupidamisarvestust,(26) mis on kooskõlas kuuenda direktiiviga.

89.      Põhikohtuasjas tuvastas eelotsusetaotluse esitanud kohus, et J. Plöckli puhul on täidetud kõik nõuded, mis peavad olema täidetud, et tema ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise suhtes kohaldataks käibemaksuvabastust, välja arvatud kohustus teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number.(27)

90.      Et see viimane kohustus on vorminõue, võib sellest tuvastatud asjaolust järeldada, et J. Plöckli puhul on täidetud kõik sisulised nõuded, mis peavad selle maksuvabastuse kohaldamiseks täidetud olema. Seega oli Schrobenhauseni maksukeskus põhimõtteliselt kohustatud J. Plöckli ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise käibemaksust vabastama.

91.      Teisiti oleks siis, kui J. Plöckli olukorra suhtes kohaldataks ühte kahest formalismist loobumise põhimõtte erandist. Leian siiski, et nii see ei ole ja seda järgmistel põhjustel.

2.      Esimene erand: tahtlik osalemine maksudest kõrvalehoidumises

92.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb formalismist loobumise põhimõtet eirata juhul, kui maksukohustuslane „on tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises, mis on ohustanud ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohast toimimist“. Euroopa Kohus on nimelt otsustanud, et neutraalse maksustamise põhimõttele, mis on formalismist loobumise aluseks,(28) ei saa kehtivalt tugineda maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises.(29)

93.      Selles küsimuses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus ei ole ELTL artikli 267 alusel algatatud menetluses pädev kontrollima ega hindama põhikohtuasja faktilisi asjaolusid. Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne anda tervikhinnang kõikidele kohtuasja faktilistele asjaoludele, et teha kindlaks, kas maksukohustuslane tegutses heas usus ja võttis kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et tehtud tehing ei too kaasa tema osalemist maksudest kõrvalehoidumises.(30)

94.      Käsitletaval juhul ilmneb aga eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasja poolte vahel ei ole vaidlust selles, et J. Plöckl ei ole osalenud maksudest kõrvalehoidumises. Euroopa Kohtule esitanud eelotsuse küsimuse sõnastuse enda kohaselt arvab see kohus, et puudub konkreetne alus eeldada maksudest kõrvalehoidumist. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib selles küsimuses järgmist. Esiteks edastas J. Plöckl Schrobenhauseni maksukeskusele kõik asjakohased andmed,(31) eelkõige sõiduki Hispaaniasse lähetamise kuupäeva, selle saadetise adressaadi (edasimüüja) isiku, sõiduki Hispaanias müümise kuupäeva ning ostja isiku (käsitletaval juhul D) ja talle Hispaanias antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.(32) Teiseks oli J. Plöcklil igal juhul ühendusesiseselt Hispaaniasse toimetamiselt tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamise õigus, sest see kaup toimetati sinna maksustatavaks tarneks D-le.(33)

95.      Eelnevast järeldub, et J. Plöckl ei kuulu minu arvates formalismist loobumise põhimõtte esimese erandi kohaldamisalasse.

3.      Teine erand: kohustus tõendada, et sisulised nõuded on täidetud

96.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb formalismist loobumise põhimõtet eirata ka siis, kui „vorminõuete rikkumine toob kaasa selle, et ei ole võimalik kindlalt tõendada, et sisulised nõuded on täidetud“. Selle teise formalismist loobumise põhimõtte erandi, mis puudutab tõendeid, mida liikmesriikide maksuhaldurid võivad maksukohustuslastelt nõuda, on Euroopa Kohus sedastanud nii seoses mahaarvamisõigusega(34) kui ka ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamisega.(35)

97.      See erand on kooskõlas klassikaliste tõendamiskoormist reguleerivate põhimõtetega, mille kohaselt peab isik, kes maksusoodustust taotleb, ise tõendama, et selle saamiseks kehtestatud nõuded on tema puhul täidetud. Näiteks ühendusesiseste tarnete suhtes kohaldatavate maksuvabastuste kohta on Euroopa Kohus täpsustanud, et kauba tarnija peab tõendama, et kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkti a esimese lõigu kohaldamise tingimused on täidetud.(36)

98.      Euroopa Kohus on siiski kehtestanud „selle erandi erandi“, millel on käesolevas kohtuasjas eriline tähtsus. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei või maksuhaldur juhul, kui tal on olemas andmed, mis võimaldavad tuvastada, et sisulised nõuded on täidetud, kehtestada maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele lisatingimusi, mis võivad muuta selle õiguse olematuks.(37)

99.      Põhikohtuasjas võis Hispaanias antud käibemaksukohustuslase numbri teatamine, mida Schrobenhauseni maksukeskus nõudis, aidata tõendada, et J. Plöckl on selles riigis maksukohustuslane.(38)

100. Ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste korda, mida põhikohtuasjas kohaldatakse, iseloomustab selles osas siiski üks erijoon. Arvestades, et kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 5 punkti b kohaselt kujutab kauba lähetamine või vedu maksukohustuslase „ettevõtte vajadusteks“ endast ühendusesisese teise riiki toimetamise tasu eest tehtava kaubatarnega samastamise sisulist tingimust ning et Schrobenhauseni maksukeskus tuvastas niisuguse maksustatava tehingu olemasolu, võib ta keelduda andmast selle direktiivi artikli 28c A-osa punktis d ette nähtud maksuvabastust veel ka sel põhjendusel, et maksukohustuslane ei tõendanud, et see teise liikmesriiki toimetamine toimus „maksukohustuslasele, kes sellena tegutseb“?

101. Nagu ma eespool märkisin, eeldab see, kui maksukohustuslane toimetab kauba teise liikmesriiki „oma ettevõtte vajadusteks“ (sisuline nõue, mis peab olema täidetud, et lugeda teise liikmesriiki toimetamine kaubatarneks), et see toimetatakse sinna maksukohustuslasele, „kes sellena tegutseb“, see tähendab kes tegutseb oma maksustatava tegevuse raames (sisuline nõue teise liikmesriiki toimetamise käibemaksust vabastamiseks).(39)

102. Nii et arvestades, et Schrobenhauseni maksukeskus otsustas J. Plöckli poolset ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist maksustada, tuleb sellest järeldada, et tal olid olemas kõik andmed, mis on vajalikud selle tõendamiseks, et see toimus „ettevõtte vajadusteks“ ja niisiis maksukohustuslasele, „kes sellena tegutseb“. Selles mõttes on eriti tähtis asjaolu, et Schrobenhauseni maksukeskusel oli J. Plöckli esitatud arve, mis tõendas, et kõnesolev sõiduk müüdi D-le.(40) Lisan, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab tõendatuks ka seda, et J. Plöckl lähetas sõiduki Saksamaalt Hispaaniasse selleks, et kasutada seda seal edasi oma kutsetegevusega seotud eesmärkidel.(41)

103. Sellest järeldub minu arvates, et Schrobenhauseni maksukeskusel olid andmed, mis olid vajalikud selle tõendamiseks, et vaidlusaluse maksuvabastuse saamiseks kehtestatud sisulised nõuded on täidetud. Järelikult ei kuulu J. Plöckli juhtum formalismist loobumise põhimõtte teise erandi kohaldamisalasse.

D.      Kohtuotsuses VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) sedastatud formalismist loobumise põhimõtte erandi puudumine

104. Schrobenhauseni maksukeskus, Portugali valitsus ja komisjon kasutasid argumendina mõnda kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) lõiku, eelkõige selle punkte 52 ja 58, ning arvavad, et tuleks toetada seisukohta, mis minu meelest kujutab endast käibemaksu alal formalismist loobumise põhimõtte kolmandat erandit.

105. Nende meelest on Euroopa Kohus võimaldanud maksuhalduritel keelduda maksukohustuslasele tema taotletava õiguse andmisest ka siis, kui kõik sisulised nõuded on täidetud, kuid see maksukohustuslane ei võtnud kõiki meetmeid, mida võis temalt mõistlikult nõuda, et täita teatav vorminõue. Sellel argumendil on käesolevas kohtuasjas eriline tähtsus, sest eelotsusetaotluse esitanud kohus on esitanud Euroopa Kohtule vastava sõnaselge küsimuse.

106. Minu arvates tuleb kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) niisugune „kitsas“ tõlgendus tagasi lükata järgmisel kolmel põhjusel.

107. Esiteks leian, et see kitsas tõlgendus on kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) eksliku tõlgendamise tulemus. Meeldetuletuseks märgin, et see kohtuasi puudutas keeldumist anda ühendusesiseste tarnete puhul ette nähtud maksuvabastus põhjendusel, et ei järgitud ühte tarnijale kehtestatud vorminõuet, nimelt kohustust näidata ära ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise number (vt selle kohtuotsuse punkt 39).

108. Selle kohtuotsuse punktides 40−47 kirjeldab Euroopa Kohus kokkuvõtlikult oma varasemat kohtupraktikat, mis käsitleb liikmesriikide ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamise suhtes vorminõuete, sealhulgas tõendamise nõuete kehtestamise õiguse piiranguid. Konkreetselt selle kohtuotsuse punktides 45 ja 46 on meenutatud, et käibemaksu neutraalsuse põhimõte nõuab formalismist loobumist, välja arvatud siiski juhul, kui kauba tarnija on tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises. Seevastu ei maini Euroopa Kohus üldse, et formalismist loobumise erand oleks olemas juhul, kui maksukohustuslane ei võtnud selle vorminõude täitmiseks kõiki meetmeid, mida võib temalt mõistlikult nõuda.

109. Kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) punktides 48−53 kohaldab Euroopa Kohus eespool meenutatud põhimõtteid selle kohtuasja konkreetsete asjaolude suhtes. Selle kohtuotsuse punktis 51 kohaldab Euroopa Kohus konkreetselt formalismist loobumise põhimõtet:

„Seega, kuigi käibemaksukohustuslasena registreerimise number tõendab maksukohustuslase staatust käibemaksuga maksustamisel ja lihtsustab ühendusesiseste tehingute järelevalvet, on siiski tegemist üksnes vorminõudega, mis ei saa seada kahtluse alla õigust maksuvabastusele, kui ühendusesisese tarne sisulised tingimused on täidetud“.

110. Selle kohtuotsuse punktis 52 − mis on osaliselt ära toodud sama kohtuotsuse punktis 58 ja millel põhineb kitsas tõlgendus, mille käesoleva ettepaneku punktis 104 nimetatud pooled soovitavad valida − analüüsib Euroopa Kohus selle põhimõtte esimese erandi, see tähendab maksukohustuslase poolt maksudest kõrvalehoidumises osalemise asjakohasust, lähtudes selle kohtuasja konkreetsetest asjaoludest:

„Järelikult – kuigi on õiguspärane nõuda, et tarnija tegutseks heas usus ja rakendaks kõiki temast sõltuvaid meetmed, mida võib mõistlikult oodata, et tagada, et tehing, mille ta teeb, ei viiks tema osalemiseni maksupettuses […] – lähevad liikmesriigid kaugemale meetmetest, mis on hädavajalikud maksude nõuetekohaseks sissenõudmiseks, kui nad keelduvad ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamisest üksnes seetõttu, et tarnija ei ole esitanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, ehkki tarnijal ei ole, hoolimata heast usust ja vaatamata sellele, et ta on võtnud kõik meetmed, mida saab temalt mõistlikult nõuda, võimalik seda numbrit edastada, vaid ta esitab muud teavet, mis tõendab piisavalt, et omandaja on maksukohustuslane, kes kõnealuse tehingu käigus sellena tegutseb“ (kohtujuristi kursiiv).

111. Minu arvates on lause esimeses osas meenutatud formalismist loobumise esimese erandi põhimõtet, samas kui lause teises osas, mis algab sõnaga „ehkki“, on seda erandit konkreetselt kohaldatud: seepärast otsustas Euroopa Kohus, et tarnija osalemise pettuses võib välistada, võttes arvesse asjaolu, et see tarnija ei saanud, hoolimata heast usust ja vaatamata sellele, et ta on võtnud kõik meetmed, mida saab temalt mõistlikult nõuda, ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit edastada. Selle kohtuotsuse punkt 53 kinnitab seda tõlgendust, sest Euroopa Kohus järeldab selles, et „kumbki tehingu pooltest [ei näi] olevat tegutsenud pettuslikult“ (kohtujuristi kursiiv).

112. Järelikult – ja vastupidi Schrobenhauseni maksukeskuse, Portugali valitsuse ja komisjoni väidetele – ei ole kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) punktis 52 sedastatud mingit formalismist loobumise põhimõtte kolmandat erandit, mille kohaselt oleks maksukohustuslane kohustatud võtma ükskõik missuguse vorminõude täitmiseks kõik meetmed, mida võib temalt mõistlikult nõuda, või ta kaotab õiguse maksuvabastusele. Minu arvates meenutas ja kohaldas Euroopa Kohus selles kohtuotsuses ainult selle põhimõtte esimest erandit, mille kohaselt peab maksukohustuslane võtma kõik meetmed, mida võib temalt mõistlikult nõuda, selleks et tagada, et tehing, mille ta teeb, ei viiks tema osalemiseni maksupettuses, või ta kaotab võimaluse, et tema suhtes kohaldatakse maksuvabastust.

113. Teiseks ei kinnita seda, et eksisteeriks veel kolmaski formalismist loobumise põhimõtte erand, kuidagi kohtuotsusest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) varasem või hilisem kohtupraktika. Selles küsimuses rõhutan, et Euroopa Kohus ei ole selle oletatava kolmanda erandi olemasolu, mis põhineb kahel kriteeriumil, milleks on „heausksus“ ja „meetmed, mida võib maksukohustuslaselt mõistlikult nõuda“, maininud mitte üheski kohtuotsuses, mis on tehtud pärast seda kohtuotsust ja milles ta on taas kinnitatud formalismist loobumise põhimõtet.(42)

114. Kolmandaks ja viimaseks ei sobi kitsas tõlgendus, mille soovitavad valida Schrobenhauseni maksukeskus, Portugali valitsus ja komisjon, kokku lahendustega, mille Euroopa Kohus on valinud kohtuotsusest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) varasemates või hilisemates kohtuotsustes. Euroopa Kohus ei ole oma kohtuotsustes kunagi kohaldanud nii ranget kriteeriumi.

115. Kohtupraktika, mis käsitleb käibemaksualastele õigusaktidele vastava deklaratsiooni esitamise, arve väljastamise ja raamatupidamisarvestuse pidamise kohustust,(43) käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustust(44) või ka kohustust näidata ära lepingupartneri käibemaksukohustuslasena registreerimise number,(45) võimaldab seda arvamust tõendada. Välja arvatud niisugustel erakorralistel asjaoludel nagu need, millel tehti kohtuotsus VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), suudab maksukohustuslane, kes võtab „kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda“, need vorminõuded alati täita. Euroopa Kohus on aga mitut puhku otsustanud, et mõne vorminõude täitmata jätmine ei saa tuua kaasa seda, et kaotatakse õigus mahaarvamisele või maksuvabastusele, kui sisulised nõuded on täidetud.

116. Minu arvates vähendaks nii range kriteerium formalismist loobumise põhimõtte ulatust nõnda, et see on piiratud ainult vääramatu jõu juhtumitega. Vorminõude järgimata jätmine toob alati kaasa taotletava õiguse kaotamise, välja arvatud asjaoludel, mil maksukohustuslasel oli võimatu seda nõuet täita hoolimata sellest, et ta võttis kõik meetmed, mida temalt võis mõistlikult nõuda. Minu meelest on vaevalt mingit kahtlust, et niisugune tõlgendus viib käibemaksu alal formalismist loobumist käsitlevast väljakujunenud kohtupraktikast kaugenemiseni.

117. Eelnevast ilmneb, et kohtuotsuse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) kitsas tõlgendus, mille soovitavad valida Schrobenhauseni maksukeskus, Portugali valitsus ja komisjon ning mille kohaselt eksisteerib veel kolmaski formalismist loobumise põhimõtte erand, tuleb tagasi lükata.

E.      Võimatus põhjendada keeldumist kohaldada vaidlusalust maksuvabastust muude kuuenda direktiiviga või selle alusel kehtestatud kohustuste rikkumisega

118. Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes ja suulistes seisukohtades tugineti mitmele kuuenda direktiiviga või selle alusel kehtestatud kohustusele, et õigustada keeldumist mitte kohaldada vaidlusalust maksuvabastust sellega, et ei edastatud sihtriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

119. Esimene õigusnorm, millele selles kontekstis viidati, on kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa esimene lause, mille kohaselt määravad tingimused, mis peavad olema täidetud, et nad vabastaksid ühendusesisesed tehingud käibemaksust, kindlaks liikmesriigid, et „tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi“.

120. Euroopa Kohu väljakujunenud praktikast ilmneb, et liikmesriigid on oma sellest õigusnormist tuleneva pädevuse kasutamisel kohustatud järgima õiguse üldpõhimõtteid, mis on osa liidu õiguskorrast ning mille hulka kuuluvad muu hulgas proportsionaalsuse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtted.(46)

121. Tuleb ka märkida, et Euroopa Kohus ei ole seda lauset kunagi tõlgendanud nii, et see võimaldab liikmesriikidel keelduda maksuvabastuse kohaldamisest ainuüksi sel põhjendusel, et rikutud on vorminõuet. Täpsemalt on Euroopa Kohus mitu korda otsustanud, et ainult vorminõude, konkreetsemalt ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri esitamata jätmine ei saa tuua kaasa seda, et ühendusesiseste kaubatarnete suhtes keeldutakse kohaldamast kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktis a ette nähtud maksuvabastust.(47) Ma ei näe mingit põhjust pöörduda ühendusesesiseste teise liikmesriiki toimetamiste osas selle kohtupraktika juurde tagasi.

122. Teine säte, millele vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisest keeldumise õigustamiseks tugineti ja mida eelotsuse küsimus puudutab, on kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 8 redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g ja mille kohaselt „[võivad liikmesriigid] kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi“.

123. Pean taas rõhutama, et seda õigusnormi ei ole kunagi tõlgendatud nii, et see võimaldab liikmesriikidel keelduda maksuvabastuse kohaldamisest ainuüksi sel põhjendusel, et rikutud on vorminõuet. Nimelt ei tohi meetmed, mida liikmesriigid võivad selle õigusnormi kohaselt võtta, seada Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kahtluse alla käibemaksu neutraalsust.(48) Järelikult ei saa neid meetmeid kasutada nii, et eiratakse formalismist loobumise põhimõtet, mis tuleneb käibemaksu neutraalsuse põhimõttest.(49)

124. Teiste sõnadega saab maksuhaldur maksuvabastuse kohaldamisest vorminõude järgimata jätmise tõttu keelduda ainult juhul, kui maksukohustuslane osales tahtlikult maksudest kõrvalehoidumises. Selle võimaluse on eelotsusetaotluse esitanud kohus aga põhikohtuasjas välistanud.(50)

125. Vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisest keeldumise põhjendamiseks tugineti veel kolmandalegi sätete kategooriale, nimelt õigusnormidele, millega on kehtestatud maksukohustuslastele niisugused formaalsed kohustused nagu kohustus väljastada arve, millel on näidatud müüja ja ostja registreerimisnumbrid (kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 3 redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g), või kohustus esitada kokkuvõtlik deklaratsioon nende käibemaksukohustuslasena registreeritud ostjate kohta, kellele ta tarnis kaupa kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a ja d sätestatud tingimustel (kohustus, mis on nähtud ette selle direktiivi artikli 22 lõike 6 punkti b redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g).

126. Seadmata kahtluse alla võimalust määrata nende formaalsete kohustuste täitmata jätmise korral proportsionaalne karistus, ei näe ma mingit põhjust, miks peaks niisugune rikkumine tooma kaasa selle, et kaotatakse maksuvabastus, mis on korraga ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punktides a ja d. Eelkõige peab märkima, et viimati nimetatud õigusnormides ei ole nõutud, et maksuvabastuse saamiseks tuleb järgida kuuenda direktiivi teiste sätetega kehtestatud formaalseid kohustusi.

127. Neljas õigusnormide kategooria, millele vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisest keeldumise õigustamiseks tugineti, puudutab kohustust deklareerida ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine kui tehing, mida „loetakse“ ühendusesiseseks soetamiseks ja mida maksustatakse käibemaksuga sihtriigis (s.o Hispaania Kuningriigis).

128. Põhikohtuasjas leidis J. Plöckl nähtavasti, et vaidlusaluse sõiduki Hispaaniasse toimetamine ja seal mahamüümine kujutab endast tavalist ühendusesisest tarnet kuuenda direktiivi artikli 28c A-osa punkti a tähenduses. Seega ei deklareerinud ta sihtriigis teise liikmesriiki toimetamist, mida „loetakse“ ühendusesiseks soetamiseks. Niisuguses olukorras pidi sõiduki ostja D deklareerima ühendusesisese soetamise.

129. Väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb siiski, et ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamisest päritoluriigis ei saa keelduda põhjendusel, et sihtriigis ei deklareeritud vastavat ühendusesisest soetamist.(51)

130. Järelikult ei saanud Schrobenhauseni maksukeskus põhikohtuasjas keelduda vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisest põhjendusel, et J. Plöckl ei deklareerinud vastavat ühendusesisest soetamist Hispaanias. Teisiti oleks see üksnes siis, kui maksukohustuslane oleks osalenud tahtlikult maksudest kõrvalehoidumises(52) – juhtum, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus mäletatavasti põhikohtuasjas välistas.(53)

131. Eelnevast järeldub, et keeldumine kohaldada vaidlusalust maksuvabastust põhjendusel, et ei ole teatatud sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, ei ole põhjendatud kuuenda direktiivi eespool viidatud sätetega või nende alusel kehtestatud kohustuste rikkumisega.

F.      Võimalus määrata selle kohustuse täitmata jätmise korral karistus

132. Kõikidest eelnevatest kaalutlustest ilmneb, et Schrobenhauseni maksukeskusel ei olnud põhjust keelduda vabastamast vaidlusalust ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist käibemaksust põhjendusel, et J. Plöckl ei olnud järginud kohustust näidata ära Hispaania käibemaksukohustuslasena registreerimise number, sest:

–        see kohustus on vorminõue;

–        puudub konkreetne alus eeldada maksudest kõrvalehoidumist ning

–        Schrobenhauseni maksukeskuse käsutuses olid andmed, mis olid vajalikud selle tõendamiseks, et sisulised nõuded on täidetud.

133. Mulle näib, et see järeldus on kooskõlas ka proportsionaalsuse põhimõttega. Keeldumine vaidlusaluse maksuvabastuse kohaldamisest ja ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise topeltmaksustamine, mis võib olla selle tagajärg,(54) kujutab endast minu meelest ebaproportsionaalset karistust, sest – nagu arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus –J. Plöckl oli süüdi ainult selles, et tegi kõnesoleva tehingu õiguslikul kvalifitseerimisel vea.

134. Kohustus vabastada vaidlusalune ühendusesisene teise liikmesriiki toimetamine põhikohtuasja asjaoludel käibemaksust ei tähenda siiski, et päritoluriigi maksuhaldur ei tohiks karistada selle eest, et maksukohustuslane jättis teatamata sihtriigis antud maksukohustuslasena registreerimise numbri.

135. Selles küsimuses pean vajalikuks rõhutada, et lähenemine, mille ma soovitan valida, ei sea kahtluse alla, kas maksukohustuslastel üldse on põhimõtteliselt kohustus näidata ühendusesisese teise liikmesriiki toimetamise korral ära sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number, arvestades seda, kui oluline on see kohustus ühendusesiseste tehingute kontrollimisel. Tegelikult ei erine see lähenemisviis sellest, mille pakuvad välja Schrobenhauseni maksukeskus, Saksamaa ja Portugali valitsus ning komisjon selle kohustusega seotud karistuse puhul.

136. Ma arvan Euroopa Kohtu formalismist loobumist käsitleva kohtupraktika põhjal, et sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri teatamata jätmist ei saa karistada keeldumisega kohaldada vaidlusalust maksuvabastust – vastupidi sellele, mida need menetlusosalised väidavad.

137. Minu arvates on aga vaevalt mingit kahtlust, et selle kohustuse täitmata jätmise korral võib määrata halduskaristuse. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast ilmneb, et maksukohustuslasele, kes ei täida mõnda kuuenda direktiiviga või selle alusel kehtestatud kohustust, võib määrata halduskaristuse vastavalt siseriiklikele meetmetele, millega see direktiiv on siseriiklikku õigusesse üle võetud.(55)

138. Et liidu õigusakte, mis käsitlevad nende õigusaktidega kehtestatud korra tingimuste täitmata jätmisel kohaldatavaid karistusi, ei ole ühtlustatud, on liikmesriigid endiselt pädevad valima karistused, mis tunduvad neile sobivad. Liikmesriigid on aga kohustatud nimetatud pädevust kasutama liidu õigust ja selle üldpõhimõtteid ning seega proportsionaalsuse põhimõtet järgides.(56)

139. Et hinnata, kas asjaomane karistus on proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas, tuleb võtta arvesse selle rikkumise laadi ja raskusastet, mille eest sanktsiooniga karistatakse, ning selle karistuse määra kindlaksmääramise korda.(57)

140. Nendest põhimõtetest lähtudes võivad liikmesriikide maksuhaldurid määrata halduskaristuse maksukohustuslasele, kes ei järginud niisugust vorminõuet nagu kohustus teatada sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Selle karistuse summa kindlaksmääramisel võib arvesse võtta eelkõige kohtuistungil rõhutatud asjaolu, et selle numbri teatamine on oluline ühendusesiseste teise liikmesriiki toimetamiste kontrollimisel.(58) Schrobenhauseni maksukeskus tunnistas kohtuistungil, et Saksamaa õigusaktides on tõesti ette nähtud võimalus määrata selle kohustuse rikkumise korral haldustrahv. Niisuguse karistuse proportsionaalsuse lõplik hindamine on aga igal juhul eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.(59)

VI.    Ettepanek

141. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Müncheni (Müncheni maksukohus, Saksamaa) eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 12. detsembri 2005. aasta direktiiviga 2005/92/EÜ) artikli 22 lõiget 8 ning artikli 28c A-osa punkti a esimest lõiku ja punkti d tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus, kui päritoluriigi maksuhaldur keeldub käibemaksust vabastamast ühendusesisest teise liikmesriiki toimetamist põhjendusel, et maksukohustuslane ei teatanud sihtriigis antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, kui puudub konkreetne alus eeldada maksudest kõrvalehoidumist, kaup toimetati teise liikmesriiki ja teisedki käibemaksust vabastamise tingimused on täidetud.

1 – Algkeel: prantsuse.

2 – Kohtuotsused Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, punkt 22), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, punktid 37 ja 38) ja VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 27 ja 28).

3 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 26.

4 – Põhikohtuasjas ei ole vaidlust selles, et teise liikmesriiki viimine, mille sooritas J. Plöckl, vastab sellele tingimusele, ning seega ei ole selles õigusnormis loetletud tehinguid vaja analüüsida.

5 – Vt eelkõige kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 4 redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g.

6 – Kohtupraktika kohaselt tegutseb maksukohustuslane sellena siis, kui ta teeb tehinguid maksustatava tegevuse raames. Vt selle kohta kohtuotsus VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 49).

7 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 100−103.

8 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 45 ja 46.

9 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 79−103.

10 – Vt ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamise kohta kohtuotsused Teleos jt (C-409/04, EU:C:2007:548, punktid 27 ja 28), Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 30), Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, punkt 23), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 29 ja 30) ning Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punkt 31). Vt mahaarvamisõiguse kohta kohtuotsus Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 41−43).

11 – Vt 22. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

12 – Vt 23. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

13 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 83−91.

14 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 92−95.

15 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 96−103.

16 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 104−117.

17 – Kohtuotsus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 29).

18 – Kohtuotsus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 30).

19 – Kohtuotsus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 31).

20 – Kohtuotsused Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punktid 49−52), Ecotrade (C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punktid 62−65), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, punktid 39−45), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punktid 42−51), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, punktid 32−37), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, punktid 43−49), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punktid 60−63), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, punktid 32 ja 33), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, punkt 35), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 38−40) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punktid 58−61).

21 – Kohtuotsused Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punktid 29−31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punktid 59−61), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 45 ja 46) ja Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, punktid 35, 36 ja 43).

22 – Kohtuotsused Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punktid 48−51), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, punktid 31−36), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, punkt 47), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punktid 60 ja 63), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punktid 59−63), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, punkt 33) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punktid 60 ja 61).

23 – Kohtuotsused VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 47−51) ja Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, punkt 43).

24 – Kohtuotsused Ecotrade (C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punktid 60−64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, punktid 41−45) ja Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 42−46).

25 – Kohtuotsused Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punktid 49−53), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, punktid 41−45), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, punktid 44−49) ning Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 42−46).

26 – Kohtuotsused Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punktid 28−31), Ecotrade (C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punktid 60−64) ja Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 42−46).

27 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 42.

28 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 83−87.

29 – Kohtuotsused R. (C-285/09, EU:C:2010:742, punkt 54) ja VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 46).

30 – Kohtuotsused Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punkt 53) ja Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, punkt 41).

31 – Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei oleks see, kui J. Plöckl oleks teatanud Hispaania käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, aidanud „asjaolusid […] selgitada, […], sest need olid juba teada“. Vt käesoleva ettepaneku punkt 42.

32 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 20.

33 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 32.

34 – Kohtuotsused EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punkt 71) ja Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 39).

35 – Kohtuotsused Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 31), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punkt 61) ja VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 46).

36 – Kohtuotsused Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, punkt 26), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, punkt 46) ja VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 43).

37 – Kohtuotsused Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 51), Ecotrade (C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punkt 64), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, punkt 40), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 42), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, punkt 35), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, punkt 43), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punktid 62 ja 71), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 40) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 59).

38 – Kohtuotsus VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 48 ja 49).

39 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 61 ja 6. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

40 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 20.

41 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 30.

42 – Kohtuotsused Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, punkt 32), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, punkt 35), Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, punkt 39), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 38) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 58).

43 – Vt 24., 25. ja 26. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

44 – Vt 22. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

45 – Vt 23. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

46 – Kohtuotsused Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, punkt 25), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, punkt 45), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punkt 36) ja Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, punkt 27).

47 – Vt 21. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

48 – Vt eelkõige kohtuotsused Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 26), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 44) ja Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 37). Vt ka direktiivi 2006/112 artikli 273 kohta, millega asendati kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 8 redaktsioonis, mis tuleneb selle artiklist 28g, kohtuotsused Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 49), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, punkt 47) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 62).

49 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 83−87.

50 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 94.

51 – Kohtuotsused Teleos jt (C-409/04, EU:C:2007:548, punktid 69−72) ning VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punktid 55−57).

52 – Kohtuotsus R. (C-285/09, EU:C:2010:742, punktid 51−55).

53 – Vt käesoleva ettepaneku punkt 94.

54 – Esimest korda maksustatakse teise liikmesriiki toimetamist päritoluriigis kui kaubatarnet (mis ei ole käibemaksust vabastatud) ja teist korda sihtriigis kui ühendusesisest soetamist.

55 – Kohtuotsused Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 52) ning Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 63).

56 – Kohtuotsused Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 44) ja Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, punkt 34).

57 – Kohtuotsused Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 47) ja Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, punkt 35).

58 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 69−71.

59 – Kohtuotsus Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, punkt 48).