Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

H. SAUGMANDSGAARDA ØEA

od 6. travnja 2016.(1)

predmet C-24/15

Josef Plöckl

protiv

Finanzamt Schrobenhausen

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht München (Financijski sud u Münchenu, Njemačka))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost – Šesta direktiva – Članak 28.c.A. točke (a) i (d) – Prijenos unutar Zajednice – Izuzeće – Mogućnost države podrijetla da odbije izuzeće zbog nedostavljanja identifikacijskog broja za PDV dodijeljenog od strane države odredišta“





I –    Uvod

1.        Rješenjem od 4. prosinca 2014., koje je na Sud pristiglo 21. siječnja 2015., Finanzgericht München (Financijski sud u Münchenu) postavio je prethodno pitanje koje se odnosi na tumačenje članka 22. stavka 8. i članka 28.c.A. točke (a), prvog podstavka i točke (d) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL L 145, str. 1.) kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2005/92/EZ od 12. prosinca 2005. (SL L 345, str. 19.)(u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

2.        Zahtjev je upućen u okviru spora između J. Plöckla i Finanzamta Schrobenhausen (porezna služba Schrobenhausen) povodom odbijanja potonjeg da izuzme prijenos motornog vozila J. Plöckla koji je koristio u poslovne svrhe, s teritorija Savezne Republike Njemačke na teritorij Kraljevine Španjolske zbog toga što J. Plöckl nije dostavio identifikacijski broj za porez na dodanu vrijednost (PDV) koji je dodijelila potonja država.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

3.        Članak 411. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.)(SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) propisuje ukidanje Šeste direktive.

4.        Na temelju njezina članka 413. Direktiva 2006/112 stupa na snagu 1. siječnja 2007. Iz činjeničnih elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da je transakcija o kojoj je riječ u sporu u glavnom postupku, odnosno prijenos J. Plöckla motornog vozila koji je koristio u poslovne svrhe iz Njemačke u Španjolsku, obavljena 20. listopada 2006. Stoga, Direktiva 2006/112 nije stupila na snagu u trenutku nastanka relevantnih činjenica u glavnom postupku.

5.        Iz prethodno navedenoga proizlazi da u ovom postupku valja primijeniti odredbe Šeste direktive.

6.        Članak 5. stavak 1. Šeste direktive definira pojam „isporuka robe“ kao prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.

7.        Članak 22. Šeste direktive, čiji tekst proizlazi iz članka 28.h te direktive, propisuje više obveza poreznih obveznika koje se među ostalim odnose na podnošenje prijava, vođenje knjigovodstva, izdavanje računa, plaćanje PDV-a i podnošenje rekapitulacijskog izvješća.

8.        Članak 22. stavak 8. Šeste direktive u verziji koja proizlazi iz članka 28.h te direktive glasi:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu [PDV-a] te da bi spriječile utaju, uz poštovanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.“ [neslužbeni prijevod]

9.        Članak 28.a. Šeste direktive glasi kako slijedi:

„1.      Također podliježu [PDV-u]:

a)       stjecanje robe unutar Zajednice unutar država uz naknadu od strane poreznog obveznika koji djeluje kao takav ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, kad je prodavatelj porezni obveznik koji djeluje kao takav, a koji nema pravo na porezno izuzeće iz članka 24. i koji nije obuhvaćen odredbama iz članka 8. stavka 1. točke (a) druge rečenice ili članka 28.b stavka 1. glave B.

[...]

3.       ,Stjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje. [...]“

[…]

5.      Isporukom robe uz naknadu smatra se:

b)       prijenos robe koji provodi porezni obveznik, a koja čini dio njegove poslovne imovine, u drugu državu članicu.

Smatra se da je porezni obveznik iz druge države članice prenio ili da je za njegov račun prenesena sva poslovna imovina koja je isporučena ili prevezena iz druge države članice izvan teritorija iz članka 3., ali unutar Zajednice, za potrebe njegova poslovanja, osim za potrebe neke od sljedećih transakcija:

[...]

6.      Korištenje poreznog obveznika za vlastito poslovanje robe koju je otpremio ili prevezao taj porezni obveznik ili netko drugi za njegov račun iz druge države članice u kojoj je roba proizvedena, izvađena, prerađena, kupljena ili stečena u smislu stavka 1. ili u koju ju je taj porezni obveznik uvezao za svoje poslovanje smatra se stjecanjem robe uz naknadu unutar Zajednice.“ [neslužbeni prijevod]

10.      Članak 28.c.A. točke (a) i (d) Šeste direktive glasi kako slijedi:

„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice i u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, države članice dužne su izuzeti:

a)       isporuku robe, u smislu članka 5., koju otprema ili prevozi prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njihovo ime, izvan teritorija iz članka 3., ali unutar Zajednice, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik i koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje. [...]“

[…]

d)      isporuku robe, u smislu članka 28.a. stavka 5. točke (b), koja bi bila imala pravo na gore propisana izuzeća da je bila izvršena u korist drugog poreznog obveznika.“ [neslužbeni prijevod]

11.      Sud koji je uputio zahtjev također se poziva na Uredbu Vijeća (EZ) br. 1798/2003 od 7. listopada 2003. o upravnoj suradnji u području poreza na dodanu vrijednost i stavljanju izvan snage Uredbe (EEZ) br. 218/92 (SL L 264, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 82.), kako je izmijenjena Uredbom Vijeća (EZ) br. 885/2004 od 26. travnja 2004. (SL L 168, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 2., str. 202., u daljnjem tekstu: Uredba br. 1798/2003).

12.      U poglavlju IV. naslovljenom „Razmjena informacija bez prethodnog zahtjeva“, članak 17. Uredbe br. 1798/2003 glasi kako slijedi:

„Ne dovodeći u pitanje odredbe poglavlja V. i VI. nadležno tijelo svake države članice, automatskom ili strukturnom automatskom razmjenom, prosljeđuje informacije iz članka 1. nadležnom tijelu bilo kojih drugih nadležnih država članica u sljedećim slučajevima:

1)       ako se smatra da je oporezivanje izvršeno u državi članici odredišta i učinkovitost kontrolnog sustava ovisi o informacijama koje je pružila država članica podrijetla;

2)       ako država članica ima razloga vjerovati da se kršilo zakonodavstvo o PDV-u u drugoj državi članici ili postoji vjerojatnost za takvo kršenje;

3)       ako postoji rizik poreznoga gubitka u drugoj državi članici.“

13.      Poglavlje V. Uredbe br. 1798/2003 naslovljeno je „Pohrana i razmjena informacija specifičnih za transakcije unutar zajednice“. U tom poglavlju, članak 22. stavak 1. te uredbe određuje:

„Svaka država članica održava elektroničku bazu podataka u kojoj pohranjuje i obrađuje informacije koje prikuplja u skladu s člankom 22. stavkom 6. točkom (b) u verziji iz članka 28.h Direktive 77/388/EEZ.

[...]“

14.      Članci 23. i 24. Uredbe br. 1798/2003 uređuju načine automatske razmjene informacija pohranjenih sukladno članku 22., koje se odnose na identifikacijske brojeve za PDV u svakoj državi članici i na ukupnu vrijednost isporuka robe unutar Zajednice između dviju osoba nositelja takvih brojeva.

B –    Njemačko pravo

15.      Sukladno članku 3. stavku 1.a. prvoj rečenici Zakona o porezu na promet (Umsatzsteuergesetz, u daljnjem tekstu: UStG), u verziji koja je bila na snazi sporne godine, smatra se „isporukom uz naknadu“ prijenos robe koja se koristi u poslovne svrhe koji obavi poduzetnik s nacionalnog teritorija na drugi dio teritorija Zajednice kako bi njome raspolagao, osim radi privremenog korištenja, čak i ako je poduzetnik uvezao robu unutar teritorija. Na temelju druge rečenice te odredbe, poduzetnik se smatra dobavljačem.

16.      Na temelju članka 4.1. točke (b) UStG-a, izuzete su isporuke unutar Zajednice.

17.      Članak 6.a. UStG-a isporuku unutar Zajednice među ostalim definira kako slijedi:

„[…]

2.      Prijenos robe koji se smatra isporukom također se smatra isporukom unutar Zajednice […].

3.      Poduzetnik mora dokazati da su ispunjeni uvjeti iz stavaka 1. i 2. […]“

18.      Članak 17.c. Provedbene uredbe o porezu na promet (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), u verziji koja je bila na snazi sporne godine, nalaže dobavljaču sljedeće obveze:

„1.      U slučaju isporuka unutar Zajednice (članak 6.a. stavci 1. i 2. UStG-a), poduzetnik na kojeg se ta uredba primjenjuje mora uz pomoć računovodstvenih dokumenata dokazati da su ispunjeni uvjeti za izuzeće od poreza, uključujući navođenje identifikacijskog broja za porez na promet stjecatelja. Poštovanje tih uvjeta mora iz knjigovodstvenih isprava proizlaziti jasno i na način koji se lako može provjeriti.

[…]

3.      U slučaju prijenosa koji se smatra isporukom (članak 6.a. stavak 2. UStG-a), poduzetnik mora navesti sljedeće elemente:

[…]

2)      adresu i identifikacijski broj za porez na promet poduzetnika koji se nalazi u drugoj državi članici;

[...]“

III – Glavni postupak i prethodno pitanje

19.      Godine 2006., J. Plöckl kupio je novi automobil za svrhe poslovanja svojeg društva „HD Equipment“. Dana 20. listopada 2006., otpremio je taj automobil španjolskom prodavatelju automobila radi njegove prodaje u Španjolskoj. Dana 11. srpnja 2007., taj je automobil prodalo društvo HD Equipment španjolskom društvu D S.L. (u daljnjem tekstu: D).

20.      U svojim prijavama PDV-a, J. Plöckl nije prijavio nikakav iznos na temelju tih transakcija za godinu 2006. te je za godinu 2007. prijavio izuzetu isporuku unutar Zajednice. U svojem je knjigovodstvu naveo da je vozilo bilo isporučeno u Španjolsku 20. listopada 2006. (potvrđeno CMR teretnim listom) te da je bilo prodano D-u 2007. (potvrđeno računom od 11. srpnja 2007.). J. Plöckl nije dostavio identifikacijski broj za PDV koji je dodijeljen njegovu društvu u Španjolskoj i nije prijavio promet u Španjolskoj. Iz spisa koji je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da je na računu koji je dostavio J. Plöckl bio naveden identifikacijski broj za PDV D-a.

21.      U okviru nadzora koji je proveden na licu mjesta, porezna služba Schrobenhausen ocijenila je da 2007. nisu bili ispunjeni uvjeti za izuzeće na temelju isporuke unutar Zajednice i izdala je ispravak poreznog rješenja za PDV za 2007. godinu. U postupku koji je zatim pokrenut pred Finanzgerichtom München (Financijski sud u Münchenu), taj je sud istaknuo da se vozilo već nalazilo u Španjolskoj 2007., zbog čega je porezna služba Schrobenhausen ukinula taj ispravak poreznog rješenja.

22.      Nakon tog ukidanja, porezna služba Schrobenhausen ispravila je izračun PDV-a za 2006. godinu, s obzirom na to da je prijenos vozila 2006. u Španjolsku podlijegao PDV-u i nije bio izuzet. J. Plöckl podnio je žalbu protiv te odluke, koju je porezna služba Schrobenhausen odbila kao neosnovanu. Taj ured smatra da taj prijenos nije bio izuzet od PDV-a s obzirom na to da J. Plöckl nije dostavio identifikacijski broj za PDV koji je dodijeljen njegovu društvu u Španjolskoj te stoga nije dostavio zahtijevani knjigovodstveni dokaz. J. Plöckl je podnio tužbu protiv te odluke.

23.      Njemačka porezna uprava nije obavijestila španjolsku poreznu upravu o situaciji.

24.      Sud koji je uputio zahtjev tvrdi da je među strankama u glavnom postupku nesporno da valja odbaciti postojanje utaje.

25.      Taj sud smatra da prijenos vozila 2006. u Španjolsku podliježe PDV-u kao prijenos poreznog obveznika robe koju koristi u poslovne svrhe u drugu državu članicu sukladno članku 28.a. stavku 5. točki (b) Šeste direktive. Mjesto tog prijenosa bilo je u Njemačkoj na temelju članka 8. stavka 1. točke (a), prve rečenice, te direktive.

26.      Sud koji je uputio zahtjev isključuje postojanje isporuke unutar Zajednice D-u u slučaju da ne postoji dostatna vremenska i materijalna poveznica između prijenosa vozila u Španjolsku i njegove prodaje D-u. U tom smislu, on ističe da je do prodaje došlo nekoliko mjeseci nakon prijenosa i da stjecatelj u vrijeme tog prijenosa još nije bio poznat.

27.      Stoga, taj sud treba utvrditi može li prijenos unutar Zajednice koji je obavio J. Plöckl biti izuzet kako je propisano člankom 28.c.A. točkom (d) Šeste direktive, osobito s obzirom na okolnost da nije poduzeo sve razumne mjere kako bi dostavio španjolski identifikacijski broj za PDV koji su dodijelila španjolska tijela.

28.      Sud koji je uputio zahtjev sklon je smatrati da se na prijenos unutar Zajednice koji je obavljen pod prethodno opisanim okolnostima mora primjenjivati to izuzeće.

29.      Sud koji je uputio zahtjev ističe da je, sukladno članku 28.c.A. točki (d) Šeste direktive, izuzet prijenos unutar Zajednice na koji bi se primjenjivalo izuzeće iz članka 28.c.A. točke (a) te direktive, „da je obavljen za drugog poreznog obveznika“.

30.      Sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da bi prijenos unutar Zajednice u glavnom postupku, da je obavljen za drugog poreznog obveznika, zapravo ispunjavao uvjete propisane za korištenje izuzeća propisanog člankom 28.c.A. točkom (a) te direktive. Naime, J. Plöckl, porezni obveznik, otpremio je vozilo iz Njemačke za Španjolsku kako bi ga nastavio koristiti u poslovne svrhe.

31.      Taj sud dodaje da, osim u slučaju utaje, države članice ne mogu nametnuti druge uvjete osim onih koji su propisani člankom 28.c.A. točkom (a) Šeste direktive, osobito kad je riječ o oporezivanju stjecanja unutar Zajednice odgovarajuće robe. On u tom smislu navodi presude Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 70.) i VSTR (EU:C:2012:592, t. 30. i 55.).

32.      Taj sud nadalje smatra da u predmetu u glavnom postupku ne postoje ozbiljne indicije koje bi upućivale na postojanje utaje. J. Plöckl je samo počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da prijenos vozila i naknadna prodaja D-u zajedno čine izuzetu isporuku unutar Zajednice, što proizlazi iz sadržaja njegovih prijava PDV-a i njegova knjigovodstva. Točno je da je J. Plöckl trebao prijaviti izuzet prijenos unutar Zajednice u Njemačkoj kao i stjecanje unutar Zajednice (članak 28.a. stavak 6. Šeste direktive) oporezivo u Španjolskoj (članak 28.b.A. stavak 1. iste direktive), nakon čega je trebala uslijediti isporuka robe D-u oporeziva u Španjolskoj. Međutim, neoporezivanje stjecanja unutar Zajednice u Španjolskoj ne može činiti utaju s obzirom na to da je J. Plöckl koristio pravo na odbitak PDV-a koji je dugovao na temelju tog stjecanja unutar Zajednice.

33.      U tom se kontekstu sud koji je uputio zahtjev pita o mogućnosti porezne uprave da odbije korištenje izuzeća ako porezni obveznik nije dostavio identifikacijski broj za PDV svojeg klijenta (pri čemu je u slučaju prijenosa unutar Zajednice, dio njegova društva smješten u drugoj državi članici).

34.      Odgovor koji valja dati na to pitanje ovisi u dobrom dijelu o tumačenju presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) u kontekstu prijenosa unutar Zajednice. Sud koji je uputio zahtjev smatra da se iz točaka 44., 46. i 51. te presude može zaključiti da izuzeće od PDV-a treba dodijeliti ako su ispunjeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije ispunio neke formalne uvjete. Drukčije bi bilo ako bi povreda takvih formalnih uvjeta za učinak imala sprečavanje iznošenja nepobitnog dokaza da su materijalni uvjeti bili ispunjeni. Stoga, formalni uvjet u vezi s identifikacijskim brojem za PDV ne može dovesti u pitanje pravo na izuzeće od PDV-a ako su ispunjeni materijalni uvjeti, što bi bio slučaj u glavnom postupku.

35.      U tim je okolnostima Finanzgericht München (Financijski sud u Münchenu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Dopuštaju li članak 22. stavak 8. i članak 28.c.A. točka (a) podstavak 1. i točka (d) [Šeste Direktive] državama članicama da odbiju porezno izuzeće za isporuku unutar Zajednice (ovdje: prijenos unutar Zajednice) ako isporučitelj doduše nije poduzeo sve razumne mjere u pogledu formalnih uvjeta evidentiranja identifikacijskog broja za [PDV], ali ne postoje nikakvi konkretni dokazi za utaju poreza, a roba je prenesena u drugu državu članicu te su ispunjene i preostale pretpostavke za porezno izuzeće?“

IV – Postupak pred Sudom

36.      Tajništvo Suda uvjet za prethodnu odluku zaprimilo je 21. siječnja 2015.

37.      Pisana očitovanja podnijeli su porezna služba Schrobenhausen, grčka i portugalska vlada i Europska komisija.

38.      Na raspravi 20. siječnja 2016. sudjelovali su i očitovali se zastupnici porezne službe Schrobenhausen, njemačka vlada i Komisija.

V –    Analiza prethodnog pitanja

39.      Sud koji je uputio zahtjev pita treba li članak 22. stavak 8. i članak 28.c.A. točku (a) prvi podstavak i točku (d) Šeste direktive tumačiti na način da se protive tomu da porezna uprava države podrijetla odbije izuzeti prijenos unutar Zajednice zbog toga što porezni obveznik nije dostavio identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država odredišta, ako ne postoje nikakve ozbiljne indicije koje bi ukazivale na postojanje utaje, ako je roba prenesena u drugu državu članicu i ako su također ispunjeni drugi uvjeti za izuzeće.

40.      Prijenos unutar Zajednice sastoji se za poreznog obveznika od prijenosa materijalne imovine koju koristi za potrebe svojeg poslovanja s teritorija jedne države članice na teritorij druge države članice, i to za potrebe svojeg poslovanja.

41.      Ta vrsta transakcije načelno je izuzeta u državi podrijetla i podvrgnuta PDV-u u državi odredišta, uz poštovanje načela neutralnosti PDV-a. Glavni postupak odnosi se na odbijanje države podrijetla (Savezna Republika Njemačka) da odobri izuzeće zbog toga što porezni obveznik nije dostavio nadležnim tijelima te države identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država odredišta (Kraljevina Španjolska).

42.      Istaknut ću tri činjenična utvrđenja suda koji je uputio zahtjev. Na prvom mjestu, taj sud smatra da ne postoji ozbiljna indicija za utaju. Na drugom mjestu, taj sud dodaje da su ispunjene sve pretpostavke propisane za korištenje izuzeća, osim obveze dostave identifikacijskog broja za PDV koji je dodijelila država odredišta. Na trećem mjestu, isti je sud pojasnio da dostava tog broja ne bi doprinijela rasvjetljenju činjeničnih okolnosti, s obzirom na to da su one već bile poznate. Odgovorit ću na postavljeno pitanje s obzirom na ta tri utvrđenja.

A –    Sustav primjenjiv na prijenose unutar Zajednice

43.      Sustav prijenosa unutar Zajednice stvoren je uvođenjem „prijelaznog sustava oporezivanja trgovine među državama članicama“ Direktivom Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991. kojom se dopunjuje zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost i izmjenjuje Direktiva 77/388 s ciljem ukidanja fiskalnih granica (SL L 376, str. 1.).

44.      U okviru tog prijelaznog sustava, prijenos unutar Zajednice se, s jedne strane, smatra isporukom robe i izuzet je u državi podrijetla te se, s druge strane, smatra stjecanjem unutar Zajednice koje podliježe PDV-u u državi odredišta. Taj tretman prijenosa unutar Zajednice sukladan je cilju prijelaznog sustava oporezivanja trgovine među državama članicama, a koji je prijenos poreznog prihoda u državu članicu konačne potrošnje isporučene robe(2).

1.      Smatranje prijenosa unutar Zajednice isporukom robe obavljene uz naknadu u državi podrijetla

45.      Prijenos unutar Zajednice ne predstavlja isporuku robe u smislu definicije iz članka 5. stavka 1. Šeste direktive. Naime, na temelju te odredbe, isporuka robe zahtijeva prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik. U okviru prijenosa unutar Zajednice, porezni obveznik zadržava pravo raspolaganja predmetnom robom kao vlasnik, s obzirom na to da se ta roba samo prenosi na jedan dio njegova društva koji se nalazi u drugoj državi članici.

46.      Taj element omogućuje razlikovanje prijenosa unutar Zajednice od „običnih“ isporuka unutar Zajednice. Ako se pravo raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik prenosi na drugog poreznog obveznika (ili na pravnu osobu koja nije porezni obveznik) koji djeluje kao takav u drugoj državi članici, transakciju treba kvalificirati „običnom“ isporukom unutar Zajednice. Naprotiv, ako se to pravo ne prenosi, jer se predmetna roba nastavlja koristiti u poslovne svrhe dotičnog poreznog obveznika, transakcija predstavlja prijenos unutar Zajednice.

47.      Stoga se slažem s analizom suda koji je uputio zahtjev na temelju koje se transakcije koje je obavio J. Plöckl ne trebaju smatrati „običnom“ isporukom unutar Zajednice D-u, nego prijenosom unutar Zajednice (koji je ostvaren otpremanjem vozila u Španjolsku) nakon čega je uslijedila isporuka robe D-u (ostvarena prodajom vozila). Naime, smatram da kvalifikacija isporukom unutar Zajednice zahtijeva, da identitet stjecatelja bude poznat u trenutku prijevoza ili otpreme robe u drugu državu članicu, što nije bio slučaj u glavnom postupku sukladno utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev(3).

48.      Iz prethodno utvrđenog proizlazi da, samo na temelju definicije iz članka 5. stavka 1. Šeste direktive, prijenos unutar Zajednice ne treba podlijegati PDV-u.

49.      Međutim, članak 28.a. stavak 5. točka (b) Šeste direktive izjednačava prijenos unutar Zajednice s isporukom robe uz naknadu.

50.      Korištenje tehnike izjednačavanja ima važnu praktičnu posljedicu. Naime, prijenos unutar Zajednice može podlijegati PDV-u samo ako su ispunjeni svi uvjeti za izjednačavanje iz članka 28.a. stavka 5. točke (b) Šeste direktive. Pet uvjeta za izjednačavanje, kako proizlaze iz te odredbe su:

–        prijenos treba obaviti porezni obveznik ili on treba biti obavljen za njegov račun;

–        prijenos se treba odnositi na materijalnu imovinu koju porezni obveznik koristi za potrebe svojeg poslovanja;

–        roba treba biti otpremljena ili prenesena izvan teritorija iz članka 3. te direktive, ali unutar Unije (odnosno s teritorija jedne države članice na teritorij druge države članice);

–        roba treba biti prenesena za potrebe poslovanja, i

–        roba nije prenesena za svrhe jedne od transakcija koje se navode u toj odredbi(4).

51.      Dodaje da, na temelju klasičnih pravila raspodjele tereta dokazivanja, porezna tijela trebaju dostaviti dokaz da su uvjeti za izjednačavanje ispunjeni prije nego što podvrgnu prijenos unutar Zajednice PDV-u. Točno je da je zadatak poreznih tijela olakšan nametanjem obveze prijave poreznim obveznicima(5), ali ta tijela svejedno ne mogu podvrgnuti prijenos unutar Zajednice PDV-u a da ne utvrde da su svi uvjeti za izjednačavanje ispunjeni.

52.      Kad je riječ o mjestu prijenosa unutar Zajednice koji se smatra isporukom robe, valja primijeniti odredbe koje uređuju mjesto isporuke robe. Na temelju članka 8. stavka 1. točke (a) Šeste direktive, smatra se da je mjesto tog „izjednačenog“ prijenosa unutar Zajednice na teritoriju države u kojoj se nalazi roba u trenutku početka otpreme ili prijevoza, odnosno u Saveznoj Republici Njemačkoj u glavnom postupku.

2.      Izuzeće prijenosa unutar Zajednice u državi podrijetla

53.      Članak 28.c.A. točka (d) Šeste direktive propisuje da države članice izuzimaju isporuku robe u smislu članka 28.a. stavka 5. točke (b) te direktive „koja bi bila imala pravo na gore propisana izuzeća da je bila izvršena u korist drugog poreznog obveznika“.

54.      S logičkog gledišta, legitimno je postaviti pitanje o biti te odredbe o proširenju područja primjene izuzeća propisanih u članku 28.c.A. točkama (a) do (c) Šeste direktive. Naime, nije li izjednačavanje propisano u članku 28.a. stavku 5. točki (b) Šeste direktive dovoljno za vraćanje prijenosa unutar Zajednice u područje primjene tih izuzeća?

55.      Smatram da je ta odredba o proširenju bila nužna zbog izričitog navođenja dviju različitih osoba, odnosno prodavatelja i stjecatelja, u svakoj od tih odredbi. Budući da prijenos unutar Zajednice po definiciji uključuje samo jednu osobu, bilo je nužno proširiti njihovo područje primjene na prijenose unutar Zajednice u odnosu na koje bi se moglo koristiti izuzeće da su obavljeni „za drugog poreznog obveznika“.

56.      Još treba ispitati materijalne uvjete koje treba zadovoljiti kako bi prijenos unutar Zajednice bio izuzet sukladno članku 28.c.A. točki (d) Šeste direktive. Ti materijalni uvjeti variraju ovisno o robi koja je predmet transakcije, odnosno novim prijevoznim sredstvima, proizvodima koji podliježu trošarinama ili drugoj robi, na koje se odnosi članak 28.c.A. točke (b), (c) i (a) Šeste direktive.

57.      S obzirom na tekst prethodnog pitanja, sud koji je uputio zahtjev ocjenjuje da je članak 28.c.A. točka (a) Šeste direktive relevantan za glavni postupak, odnosno odredba kojom se uspostavlja izuzeće za „drugu robu“. Taj izbor podrazumijeva da vozilo koje je prenio J. Plöckl nije bilo „novo prijevozno sredstvo“ u smislu članka 28.a. stavka 2. i članka 28.c.A. točke (b) te direktive, a što treba utvrditi sud koji je uputio zahtjev.

58.      Posljedično, valja odrediti materijalne uvjete predviđene za korištenje izuzeća koji su zajedno uspostavljeni u članku 28.c.A. točkama (a) i (d) Šeste direktive.

59.      S jedne strane, na temelju članka 28.c.A. točke (d) te direktive, dotična transakcija mora biti prijenos unutar Zajednice u smislu članka 28.a. stavka 5. točke (b) te direktive. Stoga, transakcija mora ispunjavati pet uvjeta za izjednačavanje utvrđenih u točki 50. ovog mišljenja.

60.      S druge strane, materijalni uvjeti iz članka 28.c.A. točke (a) prvog podstavka iste direktive su sljedeći:

–        roba treba biti otpremljena ili prevezena, od strane prodavatelja ili stjecatelja ili za njihov račun, izvan teritorija iz članka 3., ali unutar Unije (odnosno s teritorija jedne države članice na teritorij druge države članice), i

–        isporuka se treba obaviti za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik, koji djeluje kao takav u državi članici osim države članice polaska otpreme ili prijevoza robe.

61.      Smatram da činjenica da je ispunjeno pet uvjeta izjednačavanja određenih u točki 50. ovog mišljenja nužno podrazumijeva da su materijalni uvjeti propisani u članku 28.c.A. točki (a) prvom podstavku Šeste direktive ispunjeni. Konkretno, činjenica prijenosa robe „za potrebe polovanja“ podrazumijeva da je prijenos obavljen za poreznog obveznika „koji djeluje kao takav“(6).

62.      Stoga, jedini dodatni materijalni uvjet propisan člankom 28.c.A. točkom (a) Šeste direktive ostaju isključenja definirana u drugom podstavku te odredbe. Međutim, niti jedan element iz spisa podnesenog Sudu ne ukazuje na to da se na J. Plöckla odnosi jedno ili drugo od tih isključenja. Tu odredbu uostalom nije spomenuo sud koji je uputio zahtjev u prethodnom pitanju koje je uputio Sudu.

63.      Iz prethodno navednog proizlazi da materijalni uvjeti koje J. Plöckl treba ispuniti u glavnom postupku kako bi mogao koristiti izuzeće uspostavljeno zajedno u članku 28.c.A. točkama (a) i (d) Šeste direktive imaju jednak doseg kao i uvjeti za izjednačavanje iz članka 28.a. stavka 5. točke (b) te direktive, kako su određeni u točki 50. ovog mišljenja. Taj element je od posebne važnosti za odgovor koji predlažem Sudu(7).

3.      Izjednačavanje prijenosa unutar Zajednice sa stjecanjem unutar Zajednice koje je obavljeno uz naknadu u državi odredišta

64.      Članak 28.a. stavak 3. Šeste direktive definira stjecanje unutar Zajednice robe kao stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom otpremljenom ili prevezenom u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.

65.      S obzirom na tu definiciju, prijenos unutar Zajednice ne može činiti stjecanje unutar Zajednice u državi odredišta robe, s obzirom na to da on ne dovodi do prijenosa drugoj osobi prava na raspolaganje robom u svojstvu vlasnika(8).

66.      Prijenos unutar Zajednice se međutim smatra stjecanjem unutar Zajednice obavljenim uz naknadu na temelju članka 28.a. stavka 6. Šeste direktive.

67.      Kad je riječ o mjestu prijenosa unutar Zajednice koji se smatra stjecanjem unutar Zajednice, valja primijeniti odredbe kojima je uređeno mjesto stjecanja unutar Zajednice. Na temelju članka 28.c.A. stavka 1. Šeste direktive, smatra se da je mjesto tog „izjednačenog“ prijenosa unutar Zajednice na teritoriju države u kojoj se roba nalazi u trenutku dolaska otpreme ili prijevoza na odredište stjecatelja, odnosno Kraljevinu Španjolsku u glavnom postupku.

B –    Obveza dostave identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta formalni je uvjet u svrhe izuzeća prijenosa unutar Zajednice

68.      Glavni postupak odnosi se na odbijanje porezne službe Schrobenhausen da izuzme prijenos automobila J. Plöckla iz Njemačke u Španjolsku, zbog toga što mu on nije dostavio identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila potonja država.

69.      Porezna služba Schrobenhausen, njemačka vlada i Komisija istaknuli su na raspravi važnost uloge koju ima dostava identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta u svrhu kontrole prijenosa unutar Zajednice. S obzirom na značajan broj tih transakcija, praktično je nemoguće provesti pojedinačnu kontrolu svake od tih transakcija. Posljedično, porezna tijela država članica provode automatsku kontrolu tih transakcija, koja se ne bi mogla provesti ako porezni obveznici ne bi imali obvezu dostaviti identifikacijski broj za PDV primatelja u državi odredišta.

70.      Sud koji je uputio zahtjev i portugalska vlada također su naveli sustav uspostavljen Uredbom br. 1798/2003. Članak 17. te uredbe propisuje automatsku razmjenu informacija između poreznih uprava u tri slučaja, odnosno, ako se smatra da je oporezivanje izvršeno u državi članici odredišta i učinkovitost kontrolnog sustava ovisi o informacijama koje je pružila država članica podrijetla; ako država članica ima razloga vjerovati da se kršilo zakonodavstvo o PDV-u u drugoj državi članici ili postoji vjerojatnost za takvo kršenje, i ako postoji rizik poreznoga gubitka u drugoj državi članici.

71.      Nadalje, članci 22. do 24. Uredbe br.1798/2003 uređuju elektronsku pohranu i automatsku razmjenu informacija u vezi s transakcijama unutar Zajednice, koje se odnose na identifikacijske brojeve za PDV u svakoj državi članici te na ukupnu vrijednost isporuka robe unutar Zajednice između dviju osoba nositelja takvih brojeva.

72.      Budući da sudska praksa Suda ne veže iste posljedice uz povredu materijalnih uvjeta i povredu formalnih uvjeta(9), nužno je utvrditi je li obveza dostave identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta formalni ili materijalni uvjet za svrhu odobrenja spornog izuzeća.

73.      U svojim pisanim i usmenim očitovanjima, porezna služba Schrobenhausen kao i njemačka i portugalska vlada istaknuli su da tu obvezu ne treba kvalificirati formalnim uvjetom, nego „materijalnim“ uvjetom, „kvazi materijalnim“ uvjetom ili uvjetom koji je „formalan s materijalnim učincima“.

74.      Smatram međutim da tu obvezu valja kvalificirati „formalnim uvjetom“ zbog sljedećih razloga.

75.      S jedne strane, metodologija koju primjenjuje Sud za identificiranje materijalnih uvjeta o kojima ovisi pravo na izuzeće ili odbitak PDV-a sastoji se od analize teksta odredbe Šeste direktive kojom je ustanovljeno pravo koje se zahtijeva(10).

76.      U predmetnom slučaju, izuzeće koje zahtijeva J. Plöckl uspostavljeno je zajedno u članku 28.c.A. točkama (a) i (d) Šeste direktive. Međutim, obveza dostave identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta ne spominje se u tekstu niti jedne od tih dviju odredbi. Materijalni uvjeti koji se mogu odrediti „analizom“ teksta tih dviju odredbi navedeni su u točkama 59. i 60. ovog mišljenja.

77.      S druge strane, obvezu identifikacije za PDV(11) i obvezu dostave identifikacijskog broja za PDV(12) Sud je uvijek smatrao formalnim uvjetima u odnosu na, kako pravo na odbitak, tako i na izuzeće isporuka unutar Zajednice. Koliko mi je poznato ne postoji nikakav razlog ponovnog razmatranja te sudske prakse u kontekstu izuzeća prijenosa unutar Zajednice.

78.      Iz prethodno navedenog proizlazi da je J. Plöckl, time što nije dostavio španjolski identifikacijski broj za PDV poreznoj službi Schrobenhausen, povrijedio formalni uvjet koji je propisao njemački zakonodavac u svrhu odobrenja izuzeća prijenosa unutar Zajednice. Sada valja utvrditi posljedice povrede takvog formalnog uvjeta s obzirom na načela koja je uspostavio Sud.

C –    Sudska praksa o nepoštivanju formalnih uvjeta u području PDV-a

79.      Mogu li porezna tijela države podrijetla odbiti izuzeće prijenosa unutar Zajednice propisano u članku 28.c.A. točkama (a) i (d) Šeste direktive zbog povrede formalnog zahtjeva poput obveze dostave identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta?

80.      Za sudsku praksu Suda u području PDV-a karakteristično je odbacivanje formalizma. U praksi to odbacivanje formalizma znači obvezu poreznih tijela država članica da odobre korištenje prava ako su zadovoljeni svi materijalni uvjeti, i to čak i ako nisu poštovani određeni formalni uvjeti(13).

81.      Pri tom odbacivanju formalizma postoje međutim dvije iznimke. S jedne strane, na to se načelo ne može pozvati porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji PDV-a(14). S druge strane, na njega se ne može pozivati porezni obveznik kako bi se oslobodio obveze dokazivanja da je zadovoljio materijalne uvjete(15). Kasnije ću navesti razloge zbog kojih smatram da se te dvije iznimke ne primjenjuju u okolnostima poput onih u glavnom postupku, tako da bi porezna služba Schrobenhausen trebala izuzeti prijenos unutar Zajednice koji je obavio J. Plöckl.

82.      U odnosu na određena pisana i usmena očitovanja podnesena Sudu, također bih odbio postojanje eventualne treće iznimke od načela odbacivanja formalizma koje se temelji na presudi VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), i u skladu s kojom se može odbiti korištenje izuzeća ako porezni obveznik nije poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi ispunio formalne uvjete(16).

1.      Načelo odbacivanja formalizma ustanovljeno presudom Collée (C-146/05, EU:C:2007:549)

83.      U presudi Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), koja se odnosila na odbijanje izuzeća isporuke unutar Zajednice zbog toga zakašnjelog podnošenja knjigovodstvenog dokaza za tu isporuku, Sud je utvrdio temelje načela odbacivanja formalizma u području PDV-a kao, s jedne strane, objektivnost pojmova definiranih propisima u području PDV-a i, s druge strane, načelo porezne neutralnosti.

84.      Sukladno pojmovima koje koristi Sud, „nacionalna mjera koja u bitnome podvrgava pravo na izuzeće isporuke unutar Zajednice poštovanju formalnih obveza, bez uzimanja u obzir materijalnih uvjeta i, osobito, bez postavljanja pitanja o tome jesu li oni ispunjeni, prekoračuje ono što je nužno radi osiguranja pravilne naplate [PDV-a]“(17).

85.      Sud smatra da, „transakcije treba oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna svojstva. Kad je riječ o utvrđivanju ima li isporuka svojstvo isporuke unutar Zajednice, iz sudske prakse Suda proizlazi da, ako isporuka odgovara uvjetima koje predviđa članak 28.c.A. točka (a) prvi podstavak Šeste direktive, na takvu isporuku ne plaća se PDV“(18).

86.      Posljedično, „načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se izuzeće od PDV-a odobri ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim uvjetima“(19).

87.      To načelo u skladu s kojim načelo porezne neutralnosti zahtijeva da odbitak ili izuzeće od PDV-a „bude odobreno ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim uvjetima“ (u daljnjem tekstu: načelo odbacivanja formalizma), Sud je primijenio u više navrata, kako u odnosu na pravo na odbitak(20) tako i na izuzeće isporuka unutar Zajednice(21).

88.      Nadalje, to je načelo primijenjeno na različite formalne uvjete poput obveze identifikacije za PDV (22), obveze dostave identifikacijskog broja za PDV suugovaratelja(23), ili nadalje obveza sastavljanja prijave(24), računa(25) i poslovnih knjiga(26) sukladno Šestoj direktivi.

89.      Što se tiče glavnog postupka, sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da je J. Plöckl ispunio sve uvjete propisane za korištenje izuzeća u odnosu na njegov prijenos unutar Zajednice, osim obveze dostave identifikacijskog broja za PDV koji je dodijelila država odredišta(27).

90.      Budući da je potonja obveza formalni uvjet, iz tog utvrđenja može se zaključiti da je J. Plöckl ispunio sve materijalne uvjete propisane za korištenje tog izuzeća. Stoga je porezna služba Schrobenhausen načelno bila dužna izuzeti prijenos unutar Zajednice koji je obavio J. Plöckl.

91.      Drugačije bi bilo jedino da se na situaciju J. Plöckla odnosila jedna od dviju iznimki od načela odbacivanja formalizma. Međutim, smatram da to nije slučaj zbog sljedećih razloga.

2.      Prva iznimka: namjerno sudjelovanje u utaji PDV-a

92.      Sukladno sudskoj praksi Suda, načelo odbacivanja formalizma treba odbaciti ako je porezni obveznik „namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je ugrozila dobro funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a“. Sud je naime presudio da se na načelo porezne neutralnosti, koje je temelj odbacivanja formalizma(28), ne može valjano pozvati porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji poreza(29).

93.      U tom smislu valja podsjetiti da, u okviru postupka na temelju članka 267. UFEU-a, Sud nije nadležan niti provjeriti niti ocijeniti činjenične okolnosti glavnog predmeta. Stoga nacionalni sud treba napraviti opću procjenu svih elemenata i činjeničnih okolnosti tog predmeta kako bi utvrdio je li porezni obveznik postupio u dobroj vjeri i poduzeo sve mjere koje su se od njega razumno mogle zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcija koju je obavio neće dovesti do njegova sudjelovanja u utaji poreza(30).

94.      U predmetnom slučaju, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je nesporno među strankama u glavnom postupku da J. Plöckl nije sudjelovao u utaji poreza. Sukladno samom tekstu prethodnog pitanja upućenog Sudu, sud koji je uputio zahtjev smatra da ne postoji nikakav ozbiljan pokazatelj koji bi upućivao na postojanje utaje. Sud koji je uputio zahtjev u tom smislu ističe sljedeće elemente. S jedne strane, J. Plöckl je dostavio sve relevantne podatke poreznoj službi Schrobenhausen(31), a među ostalim datum otpreme vozila u Španjolsku, identitet primatelja te isporuke (prodavatelj), datum prodaje vozila u Španjolskoj kao i identitet i identifikacijski broj za PDV u Španjolskoj stjecatelja (u predmetnom slučaju D)(32). S druge strane, J. Plöckl je u svakom slučaju mogao koristiti odbitak PDV-a koji treba platiti na prijenos unutar Zajednice u Španjolskoj, s obzirom na to da je taj prijenos obavljen u svrhe oporezive isporuke robe D-u (33).

95.      Iz prethodno navedenog proizlazi da se na J. Plöckla, sukladno mojem mišljenju, ne primjenjuje prva iznimka od načela odbacivanja formalizma.

3.      Druga iznimka: obveza dokazivanja da su zadovoljeni materijalni uvjeti

96.      Sukladno sudskoj praksi Suda, načelo odbacivanja formalizma treba odbaciti i ako „bi povreda formalnih uvjeta za učinak imala sprečavanje iznošenja nepobitnog dokaza da su materijalni uvjeti bili ispunjeni“. Tu drugu iznimku od načela odbacivanja formalizma koja se odnosi na dokaze koje od poreznih obveznika mogu zahtijevati porezna tijela država članica, ustanovio je Sud u odnosu na pravo na odbitak(34) i izuzeće isporuka unutar Zajednice(35).

97.      Ta je iznimka sukladna klasičnim načelima kojima se uređuje teret dokazivanja,u skladu s kojima osoba koja zahtijeva fiskalnu prednost treba podnijeti dokaz da ispunjava uvjete koji su u tu svrhu postavljeni. U području izuzeća isporuka unutar Zajednice, Sud je tako pojasnio da dobavljač robe treba podnijeti dokaz da su ispunjeni uvjeti predviđeni za primjenu članka 28.c.A. točke (a) prvog podstavka Šeste direktive(36).

98.      Sud je međutim uveo jednu „iznimku od te iznimke“ koja ima posebnu važnost u ovom slučaju. Naime, sukladno stalnoj sudskoj praksi Suda, kada porezna uprava raspolaže potrebnim podacima da bi utvrdila da su materijalni uvjeti ispunjeni, ta uprava ne smije uvesti dodatne uvjete koji za učinak mogu imati onemogućavanje izvršavanja tog prava(37).

99.      U glavnom postupku, dostava identifikacijskog broja za PDV dodijeljenog u Španjolskoj, koju je zahtijevala porezna služba Schrobenhausen, mogla je doprinijeti dokazivanju svojstva poreznog obveznika J. Plöckla u toj državi(38).

100. Međutim, sustav prijenosa unutar Zajednice, primjenjiv u glavnom postupku, predstavlja posebnost u tom smislu. Uzimajući u obzir činjenicu da na temelju članka 28.a. stavka 5. točke (b) Šeste direktive, otprema ili prijevoz robe „za potrebe poslovanja“ poreznog obveznika predstavlja materijalni uvjet za izjednačavanje prijenosa unutar Zajednice s isporukom robe obavljenom uz naknadu, i da je stoga porezna služba Schrobenhausen utvrdila postojanje takve oporezive transakcije, postavlja se pitanje može li ona odbiti izuzeće od PDV-a predviđeno u članku 28.c.A. točki (d) te direktive zbog toga što porezni obveznik nije podnio dokaz da je taj prijenos obavljen „za poreznog obveznika koji djeluje kao takav“?

101. Kao što sam prethodno naveo, činjenica da porezni obveznik prenese robu „za potrebe poslovanja“ (materijalni uvjet u fazi izjednačavanja prijenosa i isporuke robe robe obavljene uz naknadu) podrazumijeva da je prijenos obavljen za poreznog obveznika „koji djeluje kao takav“, odnosno koji djeluje u okviru svoje oporezive djelatnosti (formalni uvjet u fazi izuzeća prijenosa)(39).

102. Stoga, s obzirom na to da je porezna služba Schrobenhausen odlučila oporezovati prijenos unutar Zajednice koji je obavio J. Plöckl, valja zaključiti da je porezna služba Schrobenhausen imala sve potrebne informacije za utvrđenje da je prijenos obavljen „za potrebe poslovanja“ i dakle za poreznog obveznika „koji djeluje kao takav“. U tom pogledu posebnu važnost ima činjenica da je porezna služba Schrobenhausen raspolagala računom koji je dostavio J. Plöckl i koji je potvrđivao prodaju predmetnog vozila španjolskom društvu D(40). Dodat ću da sud koji je uputio zahtjev također smatra utvrđenom činjenicu da je J. Plöckl isporučio vozilo iz Njemačke u Španjolskoj kako bi ga nastavio koristiti u svrhe poslovanja(41).

103. Po mojem mišljenju proizlazi da je porezna služba Schrobenhausen raspolagala nužnim podacima za utvrđenje da su materijalni uvjeti potrebni za korištenje spornog izuzeća bili ispunjeni. Stoga se na J. Plöckla ne odnosi druga iznimka od načela odbacivanja formalizma.

D –    Nepostojanje iznimke od načela odbacivanja formalizma uvedene presudom VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592)

104. Porezna služba Schrobenhausen, portugalska vlada i Komisija koristili su kao argument određene dijelove presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), a osobito njezine točke 52. i 58., u prilog priznavanju onoga što bi po mojemu mišljenju predstavljalo treću iznimku od načela odbacivanja formalizma u području PDV-a.

105. Oni smatraju da je Sud dozvolio poreznim tijelima odbijanje korištenja prava koje je zahtijevao porezni obveznik, iako su svi materijalni uvjeti ispunjeni, ako taj porezni obveznik nije poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi ispunio formalni uvjet. Ta argumentacija im posebnu važnost u ovom postupku s obzirom na to da je sud koji je uputio zahtjev izričito o tome uputio pitanje Sudu.

106. Smatram da takvo „strogo“ tumačenje presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) treba odbaciti zbog tri sljedeća razloga.

107. Na prvom mjestu, smatram da to strogo tumčenje proizlazi iz pogrešnog čitanja presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Da podsjetim, taj se predmet odnosio na odbijanje izuzeća propisanog za isporuke unutar Zajednice zbog nepoštivanja formalnog uvjeta nametnutog dobavljaču, a koji se sastojao od dostave identifikacijskog broja za PDV stjecatelja (vidjeti točku 39. te presude).

108. U točkama 40. do 47. te presude, Sud je naveo svoju raniju sudsku praksu o ograničenjima nadležnosti država članica da podvrgnu izuzeće isporuka unutar Zajednice poštovanju formalnih uvjeta, uključujući uvjete koji se odnose na dokazivanje. Konkretno, u točkama 45. do 46. te presude navodi se da načelo neutralnosti PDV-a nalaže odbacivanje formalizma, osim u slučaju namjernog sudjelovanja poreznog obveznika u utaji. Međutim, Sud nikako ne sugerira da postoji iznimka od odbacivanja formalizma ako porezni obveznik nije poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi ispunio formalni uvjet.

109. U točkama 48. do 53. presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), Sud je primijenio prethodno navedena načela na posebne okolnosti tog predmeta. Konkretno, u točki 51. te presude, Sud je primjenio načelo odbacivanja formalizma:

„Dakle, iako identifikacijski broj za PDV dokazuje porezni status poreznog obveznika i olakšava kontrolu transakcija unutar Zajednice, ipak je riječ samo o formalnom uvjetu koji ne može dovesti u pitanje pravo na izuzeće od PDV-a ako su ispunjeni materijalni uvjeti isporuke unutar Zajednice“.

110. U točki 52. te presude, koja je djelomično preuzeta u točki 58. te presude i na kojoj se temelji strogo tumačenje koje zagovaraju stranke navedene u točki 104. ovog mišljenja, Sud je ispitao relevantnost prve iznimke od tog načela, odnosno sudjelovanje poreznog obveznika u utaji poreza, u odnosu na konkretne okolnosti u glavnom postupku:

„Posljedično, iako je legitimno zahtijevati od dobavljača da postupa u dobroj vjeri i da poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcija koju je obavio neće dovesti do njegova sudjelovanja u utaji poreza (…), države članice prekoračuju ono što je nužno radi osiguranja pravilne naplate poreza, ako odbiju korištenje izuzeća PDV-a za isporuku unutar Zajednice samo zbog toga što dobavljač nije dostavio identifikacijski broj za PDV, ako on ne može u dobroj vjeri i nakon što je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati, dostaviti taj broj, ali dostavi druge dokaze kojima se u dovoljnoj mjeri može dokazati da je stjecatelj porezni obveznik koji djeluje kao takav u predmetnoj transakciji“ (moje isticanje).

111. Smatram da se prvim dijelom rečenice navodi načelo prve iznimke odbacivanja formalizma, dok se u zadnjem dijelu rečenice, koji započinje izrazom „iako“, in concreto primjenjuje ta iznimka. Sud je tako presudio da se sudjelovanje dobavljača u utaji može isključiti s obzirom na okolnost da taj dobavljač nije mogao u dobroj vjeri i nakon što je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati, dostaviti identifikacijski broj stjecatelja. Točkom 53. iste presude potkrijepljeno je to tumačenje, s obzirom na to da je Sud tamo zaključio da „ni jedan ni drugi sudionik u transakciji nisu postupali prijevarno“ (moje isticanje).

112. Posljedično, i suprotno navodima porezne službe Schrobenhausen, portugalske vlade i Komisije, točkom 52. presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) nije utvrđena treća iznimka od načela odbacivanja formalizma na temelju koje bi porezni obveznik bio dužan poduzeti sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi ispunio sve formalne uvjete, pod prijetnjom gubitka mogućnosti korištenja izuzeća. Smatram da je Sud tamo samo naveo i primjenio prvu iznimku od tog načela, na temelju koje porezni obveznik mora poduzeti sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcija koju je obavio neće dovesti do njegova sudjelovanja u utaji poreza, pod prijetnjom gubitka mogućnosti korištenja izuzeća.

113. Na drugom mjestu, postojanje treće iznimke od načela odbacivanja formalizma nije ničime potkrijepljeno u sudskoj praksi prije ili nakon presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). U tom smislu ističem da Sud postojanje te eventualne treće iznimke koja se temelji na dvostrukom kriteriju „dobre vjere“ i „mjera koje se razumno mogu zahtijevati od poreznog obveznika“, ne spominje ni u jednoj od presuda koje je donio nakon te presude, a u kojima je potvrdio načelo odbacivanja formalizma(42).

114. Na trećem i posljednjem mjestu, strogo tumačenje koje zagovaraju porezna služba Schrobenhausen, portugalska vlada i Komisija, nespojivo je s rješenjima koja je Sud usvojio u presudama prije i nakon presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Naime, Sud nikada nije primijenio tako strog kriterij u tim presudama.

115. Primjer toga je sudska praksa o povredi obveze sastavljanja prijave, računa i poslovnih knjiga sukladno propisima o PDV-u(43), obvezi identifikacije za PDV(44) ili obvezi dostave identifikacijskog broja za PDV suugovaratelja(45). Naime, osim iznimnih okolnosti kao što su one u predmetu u kojem je donesena presuda VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 53.), porezni obveznik koji poduzme „sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati“ može uvijek ispuniti takve formalne uvjete. Sud je u više navrata presudio da nepoštivanje formalnog uvjeta ne može dovesti do gubitka prava na odbitak ili izuzeće ako su ispunjeni materijalni uvjeti.

116. Smatram da bi tako strog kriterij smanjio doseg načela odbacivanja formalizma na slučaj više sile. Naime, nepoštivanje formalnog uvjeta uvijek bi uzrokovalo gubitak prava koje se zahtijeva, osim u okolnostima u kojima je poreznom obvezniku bilo nemoguće ispuniti taj uvjet usprkos poduzimanju svih mjera koje se od njega razumno mogu zahtijevati. Smatram da bi takvo tumačenje nesumnjivo uzrokovalo radikalan zaokret u stalnoj sudskoj praksi Suda o odbacivanu formalizma u području PDV-a.

117. Iz prethodno navedenog proizlazi da valja odbiti strogo tumačenje presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) koje zagovaraju porezna služba Schrobenhausen, portugalska vlada i Komisija, u korist treće iznimke od načela odbacivanja formalizma.

E –    Nemogućnost opravdanja odbijanja spornog izuzeća na temelju povrede drugih obveza koje su propisane Šestom direktivom ili na temelju Šeste direktive

118. U pisanim i usmenim očitovanjima podnesenim Sudu navedeno je više obveza koje su propisane Šestom direktivom ili na temelju Šeste direktive kako bi se opravdalo odbijanje odobrenja spornog izuzeća zbog nedostavljanja identifikacijskog broja za PDV koji je dodijelila država odredišta.

119. Prva odredba navedena u tom kontekstu je prva rečenica članka 28.c.A. Šeste direktive, u skladu s kojom države članice trebaju odrediti uvjete pod kojima izuzimaju transakcije unutar Zajednice „u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe“.

120. Iz stalne sudske prakse Suda proizlazi da prilikom korištenja ovlasti koje im dodjeljuje ta odredba, države članice moraju poštivati opća načela prava koja su dio pravnog poretka Unije, u koja se osobito ubrajaju načela pravne sigurnosti, proporcionalnosti i zaštite legitimnih očekivanja(46).

121. Nadalje, valja istaknuti da tu rečenicu Sud nije nikada tumačio na način da dozvoljava državama članicama da odbiju izuzeće samo zbog povrede formalnog uvjeta. Konkretno, Sud je u više navrata presudio da samo povreda formalnog uvjeta, među kojima povreda zahtjeva za dostavu identifikacijskog broja stjecatelja, ne može uzrokovati odbijanje izuzeća isporuka unutar Zajednice koje predviđa članak 28.c.A. točka (a) Šeste direktive(47). Ne nalazim nikakav razlog za ponovno razmatranje te sudske prakse u kontekstu prijenosa unutar Zajednice.

122. Druga odredba koja se navodi radi opravdanja odbijanja spornog izuzeća i koja je predmet prethodnog pitanja, jest članak 22. stavak 8. Šeste direktive, u verziji koja proizlazi iz članka 28.h. te direktive, u skladu s kojim „države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu [PDV-a] te da bi spriječile utaju“.

123. Ponovno moram istaknuti da se ta odredba nikad nije tumačila na način da dopušta državama članicama da odbiju izuzeće samo zbog povrede formalnog uvjeta. Naime, sukladno stalnoj sudskoj praksi Suda, mjere koje države članice mogu donijeti n temelju te odredbe ne mogu dovesti u pitanje temeljno načelo neutralnosti PDV-a(48). Stoga se takve mjere ne mogu koristiti na način da dovedu u pitanje načelo odbacivanja formalizma, koje proizlazi iz načela neutralnosti PDV-a(49).

124. Drugim riječima, samo u slučaju namjernog sudjelovanja poreznog obveznika u utaji poreza, porezna tijela mogu odbiti korištenje izuzeća zbog nepoštovanja formalnog zahtjeva. Taj je slučaj međutim isključio sud koji je uputio zahtjev u okviru glavnog postupka(50).

125. Treća kategorija odredbi Šeste direktive navedena je radi opravdanja odbijanja spornog izuzeća, odnosno odredbe kojima se propisuju određene formalne obveze poreznim obveznicima poput obveze sastavljanja računa u kojem se navode identifikacijski brojevi prodavatelja i stjecatelja (članak 22. stavak 3. Šeste direktive, u verziji koja proizlazi iz članka 28.h. te direktive) ili obveza sastavljanja rekapitulacijskog izvješća stjecatelja identificiranih za PDV kojima je porezni obveznik isporučio robu sukladno uvjetima koje predviđa članak 28.c.A. točke (a) i (d) Šeste direktive (predviđena u članku 22. stavku 6. točki (b) te direktive, u verziji koja proizlazi iz njezina članka 28.h.).

126. Ne dovodeći u pitanje mogućnost izricanja proporcionalne sankcije u slučaju povrede tih formalnih obveza, ne vidim nikakav razlog zbog kojeg bi takva povreda mogla dovesti do gubitka prava na izuzeće predviđenog zajedno u članku 28.c.A. točkama (a) i (d) Šeste direktive. Konkretno, potonje odredbe ne podvrgavaju odobrenje tog izuzeća poštovanju formalnih obveza uspostavljenih drugim odredbama Šeste direktive.

127. Četvrta kategorija odredbi navedenih radi opravdanja odbijanja spornog izuzeća odnosi se na obvezu prijave prijenosa unutar Zajednice kao „izjednačenog“ stjecanja unutar Zajednice koji je podvrgnut PDV-u u državi odredišta (odnosno Kraljevini Španjolskoj).

128. U glavnom postupku, J. Plöckl očito je smatrao da prijenos i prodaja spornog vozila u Španjolskoj predstavljaju običnu isporuku unutar Zajednice iz članka 28.c.A. točke (a) Šeste direktive. Stoga, nije prijavio „izjednačeno“ stjecanje unutar Zajednice u državi odredišta. U tom kontekstu, naime, obveza je D-a, stjecatelja vozila, da prijavi stjecanje unutar Zajednice.

129. Međutim iz stalne sudske prakse proizlazi da se izuzeće isporuke unutar Zajednice ne može odbiti u državi podrijetla zbog toga što odgovarajuće stjecanje unutar Zajednice nije bilo prijavljeno u državi odredišta(51).

130. Posljedično, u glavnom postupku, porezna služba Schrobenhausen ne može odbiti sporno izuzeće zbog toga što J. Plöckl nije prijavio odgovarajuće stjecanje unutar Zajednice u Španjolskoj. To bi bilo moguće samo u slučaju namjernog sudjelovanja poreznog obveznika u utaji poreza(52) – koji je slučaj, da podsjetim, isključio sud koji je uputio zahtjev u glavnom postupku(53).

131. Iz prethodno navedenog proizlazi da se odbijanje dodjele spornog izuzeća, zbog nedostavljanja identifikacijskog broja za PDV koji dodijeli država odredišta, ne može opravdati povredom obveza koje su propisane prethodno spomenutim odredbama Šeste direktive ili na temelju tih odredbi Šeste direktive.

F –    Mogućnost izricanja sankcije u slučaju povrede te obveze

132. Iz prethodno navedenih razmatranja proizlazi da porezna služba Schrobenhausen ne može odbiti izuzeće spornog prijenosa unutar Zajednice zbog toga što J. Plöckl nije poštovao obvezu dostave španjolskog identifikacijskog broja za PDV, s obzirom na to da:

–        ta obveza predstavlja formalni uvjet;

–        ne postoji nikakva ozbiljna indicija koja bi ukazivala da postoji utaja, i

–        porezna služba Schrobenhausen imala je podatke nužne za utvrđenje da su materijalni uvjeti bili ispunjeni.

133. Smatram nadalje da je takav zaključak u skladu s načelom proporcionalnosti. Naime, odbijanje odobrenja spornog izuzeća i dvostruko oporezivanje prijenosa unutar Zajednice koje iz toga može proizaći(54), predstavlja po mojemu mišljenju neproporcionalnu sankciju s obzirom na to da je, kao što sugerira sud koji je uputio zahtjev, J. Plöckl bio kriv samo za pogrešnu pravnu kvalifikaciju predmetne transakcije.

134. Međutim, obveza izuzeća spornog prijenosa unutar Zajednice u okolnostima u glavnom postupku ne znači da porezna tijela države podrijetla ne mogu sankcionirati nedostavljanje poreznog obveznika identifikacijskog broja koji dodijeli država odredišta.

135. U tom smislu ističem da pristup koji zagovaram ne dovodi u pitanje načelo obveze poreznih obveznika da dostave identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država odredišta u slučaju prijenosa unutar Zajednice, osobito s obzirom na njegovu važnost za kontrolu transakcija unutar Zajednice. Zapravo se taj pristup ne razlikuje od onog koji predlažu porezna služba Schrobenhausen, njemačka i portugalska vlada i Komisija osim u pogledu sankcije koja prati tu obvezu.

136. Smatram naime, s obzirom na sudsku praksu Suda o odbacivanju formalizma, da se povreda obveze dostave identifikacijskog broja za PDV koji je dodijelila država odredišta ne može sankcionirati odbijanjem spornog izuzeća, suprotno tvrdnjama stranaka.

137. Međutim, smatram da uopće nema sumnje da povreda te obveze može biti predmet upravne sankcije. Naime, iz stalne sudske prakse Suda proizlazi da se poreznom obvezniku koji ne poštuje formalne uvjete koji su propisani Šestom direktivom ili na temelju Šeste direktive može izreći upravna sankcija, sukladno nacionalnim mjerama kojima se ta direktiva prenosi u nacionalno pravo(55).

138. U nedostatku harmonizacije propisa Unije u području sankcija primjenjivih u slučaju neispunjenja uvjeta iz režima uvedenog tim propisima, države članice ovlaštene su odabrati sankcije koje smatraju primjerenima. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te sukladno tomu i načelo proporcionalnosti(56).

139. Kako bi se ocijenilo je li predmetna sankcija usklađena s načelom proporcionalnosti, valja uzeti u obzir osobito narav i ozbiljnost povrede koja se tom sankcijom kažnjava, kao i načine utvrđivanja njezina iznosa(57).

140. Na temelju tih načela, dopušteno je poreznim tijelima država članica izricanje upravnih sankcija poreznom obvezniku koji ne poštuje formalni uvjet poput obveze dostave identifikacijskog broja koji dodijeli država odredišta. Iznos te sankcije može među ostalim odražavati važnost, naglašenu na raspravi, dostave tog broja radi kontrole prijenosa unutar Zajednice(58). Na raspravi je porezna služba Schrobenhausen potvrdila da njemačko zakonodavstvo zapravo propisuje mogućnost izricanja upravne novčane kazne za slučaj nepoštivanja te obveze. U svakom slučaju, konačna ocjena proporcionalnosti takve sankcije isključivo je na sudu koji je uputio zahtjev(59).

VI – Zaključak

141. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prethodno pitanje Finanzgerichta München (Financijski sud u Münchenu, Njemačka) odgovori kako slijedi:

Članak 22. stavak 8. i članak 28.c.A. točku (a) prvi podstavak i točku (d) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2005/92/EZ od 12. prosinca 2005. – treba tumačiti na način da se protive tomu da porezna uprava države podrijetla odbije izuzeti prijenos unutar Zajednice zbog toga što porezni obveznik nije dostavio identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država odredišta, ako ne postoji nikakva ozbiljna indicija koja bi ukazivala na postojanje utaje, ako je roba prenesena u drugu državu članicu i ako su također ispunjeni drugi uvjeti za izuzeće.

1 – Izvorni jezik: francuski

2 – Presude Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, t. 22.); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 37. i 38.) i VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 27. i 28.).

3 –      Vidjeti točku 26. ovog mišljenja.

4 – U okviru glavnog postupka, nesporno je da prijenos koji je obavio J. Plöckl ispunjava taj potonji uvjet, na način da nije potrebno ispitivati transakcije koje navodi ta odredba.

5 – Vidjeti među ostalim članak 22. stavak 4. Šeste direktive u verziji koja proizlazi iz članka 28.h te direktive.

6 – Sukladno sudskoj praksi, porezni obveznik djeluje u tom svojstvu kada obavlja transakcije u okviru svoje oporezive djelatnosti: presuda VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 49.).

7 – Vidjeti t. 100. do 103. ovog mišljenja.

8 –       Vidjeti t. 45. i 46. ovog mišljenja.

9 –       Vidjeti t. 79. do 103. ovog mišljenja.

10 – Vidjeti u odnosu na izuzeće isporuka unutar Zajednice presude Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 27. i 28.); Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 30.); Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, t. 23.); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 29. i 30.) i Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 31.). Vidjeti u odnosu na pravo na odbitak presudu Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 41. do 43.).

11 –       Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješci 22.

12 –       Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješci 23.

13 –       Vidjeti t. 83. do 91. ovog mišljenja.

14 –       Vidjeti t. 92. do 95. ovog mišljenja.

15 –       Vidjeti t. 96. do 103. ovog mišljenja.

16 –       Vidjeti t. 104. do 117. ovog mišljenja.

17 –       Presuda Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 29.)

18 –       Presuda Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 30.)

19 –       Presuda Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 31.)

20 –      Presude Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, t. 49. do 52.); Ecotrade (C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267), t. 62. do 65.; Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, t. 39. do 45.); Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, t. 42. do 51.); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, t. 32. do 37.); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, t. 43. do 49.); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 60. do 63.); Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, t. 32. i 33.); Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, t. 35.); Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 38. do 40.) i Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 58. do 61.)

21 –      Presude Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 29. do 31.); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 59. do 61.); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 45. i 46.) i presuda Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, t. 35., 36. i 43.)

22 – Presude Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, t. 48. do 51.); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, t. 31. do 36.); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, t. 47.); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 60. i 63.); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 59. do 63.); Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, t. 33.), i Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 60. i 61.)

23– Presude VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 47. do 51.) i Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, t. 43.)

24 – Presude Ecotrade (C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, t. 60. do 64.); Uszodaépítő- (C-392/09, EU:C:2010:569, t. 41. do 45.) i Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 42. do 46.)

25 –      Presude Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, t. 49. do 53.); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, t. 41. do 45.); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, t. 44. do 49.) i Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 42. do 46.)

26 – Presude Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 28. do 31.); Ecotrade (C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, t. 60. do 64.) i Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 42. do 46.)

27 –       Vidjeti točku 42. ovog mišljenja.

28 –       Vidjeti točke 83. do 87. ovog mišljenja.

29–       Presude R. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 54.) i VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 46.)

30 – Presude Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 53.) i Traum- (C-492/13, EU:C:2014:2267, t. 41.)

31 –      Sukladno pojmovima koje koristi sud koji je uputio zahtjev, dostava J. Plöckla španjolskog identifikacijskog broja za PDV „ne bi doprinijela rasvjetljenju činjeničnih okolnosti, s obzirom na to da su one već bile poznate“. Vidjeti točku 42. ovog mišljenja.

32 – Vidjeti točku 20. ovog mišljenja.

33 – Vidjeti točku 32. ovog mišljenja.

34 –      Presude EMS-Bulgaria Transport (C-2-84/11, EU:C:2012:458, t. 71.) i Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 39.)

35 –      Presude Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 31.); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 61.) i VSTR (C-5-87/10, EU:C:2012:592, t. 46.)

36 –      Presude Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, t. 26.); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 46.) i VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 43.)

37 – Presude Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, t. 51.); Ecotrade (C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, t. 64.); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, t. 40.); Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, t. 42.); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, t. 35.); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, t. 43.); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 62. i 71.); Idexx Laboratories Italia (C-59-0/13, EU:C:2014:2429, t. 40.) i Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 59.)

38–       Presuda VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 48. i 49.)

39 – Vidjeti točku 61. ovog mišljenja i sudsku praksu navedenu u bilješci 6.

40–       Vidjeti točku 20. ovog mišljenja.

41 –       Vidjeti točku 30. ovog mišljenja.

42 –      Presude Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, t. 32.); Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, t. 35.); Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, t. 39.); Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 38.) i Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 58.)

43 – Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješkama 24., 25. i 26.

44 – Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješci 22.

45 – Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješci 23.

46 – Presude Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, t. 25.); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 45.); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, t. 36.) i Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, t. 27.)

47 – Vidjeti sudsku praksu navedenu u bilješci 21.

48 –      Vidjeti među ostalim presude Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, t. 26.); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, t. 44.) i Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, t. 37.). Vidjeti također s obzirom na članak 273. Direktive 2006/112 kojim je zamijenjen članak 22. stavak 8. Šeste direktive, u verziji koja proizlazi iz članka 28.h. te direktive, presude Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, t. 49.); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 47.) i Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 62.).

49 –       Vidjeti t. 83. do 87. ovog mišljenja.

50 –       Vidjeti t. 94. ovog mišljenja.

51 – Presude Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 69. do 72.) i VSTR (EU:C:2012:592, t. 55. do 57.)

52 –      Presuda M. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 51. do 55.)

53–      Vidjeti točku 94. ovog mišljenja.

54 – Prijenos se oporezuje prvi put u državi podrijetla, kao isporuka robe (koja nije izuzeta), i drugi put u državi odredišta, kao stjecanje unutar Zajednice.

55 –      Presude Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, t. 52.) kao i, u tom smislu, Salomie i Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, t. 63.)

56 –      Presude Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 44.) kao i, u tom smislu, Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, t. 34.)

57–       Presude Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 47.) i Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, t. 35.)

58 –       Vidjeti točke 69. do 71. ovog mišljenja.

59–       Presuda Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, t. 48.).