Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE IŠVADA,

pateikta 2016 m. balandžio 6 d.(1)

Byla C-24/15

Josef Plöckl

prieš

Finanzamt Schrobenhausen

(Finanzgericht München (Miuncheno finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis – Šeštoji direktyva – 28c straipsnio A dalies a ir d punktai – Išvežimas Bendrijos viduje – Atleidimas nuo mokesčio – Kilmės valstybės galimybė netaikyti atleidimo nuo mokesčio, kai nenurodomas paskirties valstybėje suteiktas PVM mokėtojo kodas“





I –    Įžanga

1.        2014 m. gruodžio 4 d. nutartimi (ją Teisingumo Teismas gavo 2015 m. sausio 21 d.) Finanzgericht München (Miuncheno finansų teismas) pateikė prejudicinį klausimą dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2005 m. gruodžio 12 d. Tarybos direktyva 2005/92/EB (OL L 345, p. 19) (toliau – Šeštoji direktyva), 22 straipsnio 8 dalies ir 28c straipsnio A dalies a punkto pirmos pastraipos ir d punkto išaiškinimo.

2.        Šis klausimas buvo iškeltas nagrinėjant J. Plöckl ir Finanzamt Schrobenhausen (Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija) ginčą dėl to, kad pastaroji atsisakė atleisti nuo mokesčio J. Plöckl atliktą jo įmonės automobilio išvežimą iš Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijos į Ispanijos Karalystės teritoriją, motyvuodama savo sprendimą tuo, kad J. Plöckl nepateikė jai Ispanijos suteikto pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojo kodo.

II – Teisinis pagrindas

A –    Sąjungos teisė

3.        2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 411 straipsnyje numatyta, kad Šeštoji direktyva panaikinama.

4.        Pagal jos 413 straipsnį direktyva 2006/112/EB įsigalioja 2007 m. sausio 1 d. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų faktinių aplinkybių matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris – J. Plöckl atliktas jo įmonės automobilio išvežimas iš Vokietijos Federacinės Respublikos į Ispanijos Karalystę – įvykdytas 2006 m. spalio 20 d. Taigi pagrindinei bylai reikšmingų aplinkybių susiklostymo metu Direktyva 2006/112 nebuvo įsigaliojusi.

5.        Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad šioje byloje reikia taikyti Šeštosios direktyvos nuostatas.

6.        Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžiamas kaip teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

7.        Šeštosios direktyvos 28h straipsniu pakeistame jos 22 straipsnyje numatyta daugybė prievolių mokesčių mokėtojams, kurios, be kita ko, susijusios su deklaracijų pateikimu, buhalterijos vedimu, sąskaitų išrašymu, PVM mokėjimu ir sumuojančiosios ataskaitos pateikimu.

8.        Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje, iš dalies pakeistoje tos pačios direktyvos 28h straipsniu, numatyta:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad [PVM] būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias piktnaudžiavimams, laikydamosi nuostatos, kad sandoriams šalies viduje ir apmokestinamųjų asmenų sandoriams tarp valstybių narių turi būti taikomos vienodos sąlygos, o tokios prievolės nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“

9.        Šeštosios direktyvos 28a straipsnyje numatyta:

„1.      [PVM] taip pat apmokestinami:

a)      prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neatleidžiamas nuo [PVM] pagal 24 straipsnį ir kuriam netaikomos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antro sakinio arba 28b straipsnio B dalies 1 punkto nuostatos.

<...>

3.       „Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo parduodančiojo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.

<...>

5.      Prekių tiekimu už atlygį laikoma:

b)      apmokestinamojo asmens verslui skirtų prekių perdavimas į kitą valstybę narę.

Perduotomis į kitą valstybę narę prekėmis laikomas: bet koks materialusis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo arba kitas asmuo jo vardu išsiunčia arba išgabena iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, neišvykdamas už Bendrijos ribų savo verslo tikslais, išskyrus bet kurią toliau nurodytą operaciją:

<...>

6.      Prekių įsigijimu Bendrijos viduje už atlygį taip pat laikomas prekių, atsiųstų ar atgabentų apmokestinamojo asmens ar jo vardu iš kitos valstybės narės, kurios teritorijoje jos buvo pagamintos, išgautos, apdorotos ar pirktos, įsigytų, kaip apibrėžta 1 dalyje, ar importuotų apmokestinamojo asmens į tą valstybę narę jo verslo kontekste, panaudojimas jo verslo tikslais.“

10.      Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmoje pastraipoje ir d punkte numatyta:

„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių sukčiavimui, vengimui, piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:

a)      prekių tiekimą, kaip apibrėžta 5 straipsnyje, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Bendrijos viduje, o prekių pirkėjas yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.

<...>

d)      pagal 28a straipsnio 5 dalies b punktą tiekiamų prekių, kurios atleidžiamos nuo pirmiau nurodytų mokesčių, jeigu jas pristato kitas apmokestinamasis asmuo arba jo vardu.“

11.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat cituoja 2003 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje, panaikinantį Reglamentą (EEB) Nr. 218/92 (OL L 264, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 392), iš dalies pakeistą 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 885/2004 (OL L 168, p. 1, toliau – Reglamentas Nr. 1798/2003).

12.      Į Reglamento (EEB) Nr. 1798/2003 IV skyrių „Pasikeitimas informacija be išankstinio prašymo“ įtrauktame jo 17 straipsnyje numatyta:

„Nepažeisdama V ir VI skyrių nuostatų, kiekvienos valstybės narės kompetentinga institucija automatiniais mainais ar struktūrizuotais automatiniais mainais perduoda 1 straipsnyje nurodytą informaciją bet kokios kitos suinteresuotos valstybės narės kompetentingai institucijai, kai:

1)      manoma, kad apmokestinama bus paskirties valstybėje narėje ir kontrolės sistemos veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo kilmės valstybės narės pateiktos informacijos;

2)      valstybė narė turi pagrindo manyti, kad kitoje valstybėje narėje buvo pažeisti ar gali būti pažeisti PVM teisės aktai;

3)      yra rizika, kad kitoje valstybėje narėje bus nesumokėti mokesčiai.“

13.      Reglamento Nr. 1798/2003 V skyrius pavadintas „Informacijos apie sandorius Bendrijos viduje saugojimas ir mainai“. Šio reglamento šiame skyriuje esančio 22 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Kiekviena valstybė narė turi elektroninę duomenų bazę, kurioje ji saugo ir apdoroja informaciją, surinktą pagal 22 straipsnio 6 dalies b punktą, kaip nustatyta [Šeštosios direktyvos] 28h straipsnyje.

<...>“

14.      Reglamento Nr. 1798/2003 23 ir 24 straipsniuose nustatoma pagal 22 straipsnį saugomų duomenų, susijusių su PVM mokėtojo kodu kiekvienoje valstybėje narėje ir bendra prekių tiekimo, kai tiekimas vyksta tarp dviejų tokius kodus turinčių asmenų, Bendrijos viduje verte, automatiško pateikimo tvarka.

B –    Vokietijos teisė

15.      Pagal tais metais, dėl kurių vyksta ginčas, galiojusios redakcijos Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz, toliau – UStG) 3 straipsnio 1a dalies pirmą sakinį tiekimu už atlygį laikomas įmonės veiklai skirtos prekės išvežimas iš šalies teritorijos į kitą Bendrijos teritorijos dalį, kai verslininkas išsiveža šią prekę savo dispozicijon, išskyrus laikino naudojimo atvejus; tiekimu už atlygį taip pat laikomas atvejis, kai verslininkas prekę įvežė į šalies teritoriją. Verslininkas pagal šios nuostatos antrą sakinį laikomas tiekėju.

16.      UStG 4 straipsnio 1 punkto b papunktyje nustatyta, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje yra atleistas nuo mokesčio.

17.      UStG 6a straipsnyje prekių tiekimas Bendrijos viduje, be kita ko, apibrėžiamas taip:

„<...>

2.      Tiekimu Bendrijos viduje taip pat laikomas tiekimui prilygintas prekės išvežimas (UStG 3 straipsnio 1a dalis).

3.      Verslininkas turi įrodyti, kad tenkinamos 1 ir 2 dalyse numatytos sąlygos. <...>“

18.      Tais metais, dėl kurių vyksta ginčas, galiojusios redakcijos Nutarimo dėl Apyvartos mokesčio įstatymo įgyvendinimo (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) 17c straipsnyje nustatytos šios tiekėjo pareigos:

„1.      Vykdydamas tiekimą Bendrijos viduje (įstatymo 6a straipsnio 1 ir 2 dalys) verslininkas, kuriam taikomas šis reglamentas, turi pateikti buhalterinius dokumentus, patvirtinančius, kad įvykdė atleidimo nuo mokesčio sąlygas; dokumentuose turi būti nurodytas ir pirkėjo apyvartos mokesčio mokėtojo kodas. Tai, kad šios sąlygos įvykdytos, turi būti aiškiai matoma iš apskaitos dokumentų ir jais remiantis lengvai patikrinama.

<...>

3.      Tiekimui prilyginto išvežimo atvejais (įstatymo 6a straipsnio 2 dalis) verslininkas privalo nurodyti šiuos duomenis:

<...>

2)      kitoje valstybėje narėje esančios įmonės dalies adresą ir apyvartos mokesčio mokėtojo kodą;

<...>.“

III – Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

19.      2006 m. J. Plöckl įsigijo ir prie savo individualios įmonės HD Equipment verslui skirto turto priskyrė naują automobilį. 2006 m. spalio 20 d. jis išsiuntė šią transporto priemonę į Ispaniją transporto priemonių prekiautojui, kad jis ją parduotų Ispanijoje. 2007 m. liepos 11 d. minėtą transporto priemonę HD Equipment pardavė Ispanijos įmonei D SL (toliau – D).

20.      Savo PVM deklaracijose J. Plöckl nedeklaravo šio sandorio, o 2007 m. deklaravo jį kaip atleistą nuo PVM tiekimą Bendrijos viduje. Savo apskaitoje jis užfiksavo, kad 2006 m. spalio 20 d. išsiuntė transporto priemonę į Ispaniją (tai patvirtina CMR važtaraštis), o 2007 m. pardavė ją bendrovei D (tai patvirtina 2007 m. liepos 11 d. sąskaita faktūra). J. Plöckl nenurodė jo įmonei Ispanijoje suteikto PVM mokėtojo kodo ir nedeklaravo sandorio Ispanijoje. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad J. Plöckl pateiktoje sąskaitoje faktūroje nurodytas įmonės D PVM mokėtojo kodas.

21.      Atlikusi patikrinimą įmonėje, Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija nusprendė, kad 2007 m. atleidimo nuo mokesčio tiekiant Bendrijos viduje sąlygos nebuvo įvykdytos, ir priėmė pranešimą dėl PVM perskaičiavimo už 2007 m. Vėliau Finanzgericht München (Miuncheno finansų teismas) nagrinėjamoje byloje šis teismas pažymėjo, kad 2007 m. transporto priemonė jau buvo Ispanijoje, todėl Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija panaikino šį pranešimą dėl mokesčio perskaičiavimo.

22.      Panaikinusi šį sprendimą Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija perskaičiavo PVM už 2006 m., nusprendusi, kad transporto priemonės išvežimas 2006 m. į Ispaniją turi būti apmokestintas PVM ir neatleidžiamas nuo mokesčio. J. Plöckl šį sprendimą apskundė, tačiau Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija jį atmetė kaip nepagrįstą. Mokesčių inspekcijos manymu, šis išvežimas nebuvo atleidžiamas nuo PVM, nes J. Plöckl nepateikė jo įmonei Ispanijoje suteikto PVM mokėtojo kodo ir dėl to neužfiksavo reikiamo buhalterinio įrodymo. J. Plöckl šį sprendimą apskundė.

23.      Vokietijos mokesčių administratorius Ispanijos mokesčių administratoriui apie šį atvejį nepranešė.

24.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, jog pagrindinės bylos šalys neginčija, kad tai nėra mokesčių slėpimo atvejis.

25.      Šis teismas mano, kad transporto priemonės išvežimas į Ispaniją 2006 m. yra apmokestinamas PVM kaip apmokestinamojo asmens verslui skirtų prekių išvežimas į kitą valstybę narę pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punktą. Šio išvežimo vieta yra Vokietijoje pagal šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto pirmą sakinį.

26.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė, kad tai nebuvo bendrovei D skirtas tiekimas Bendrijos viduje, nes tarp transporto priemonės išvežimo į Ispaniją ir jos pardavimo bendrovei D nebuvo pakankamo laiko ir materialinio ryšio. Šiuo klausimu jis pažymi, kad pardavimas įvyko praėjus daugeliui mėnesių po išvežimo, o išvežimo metu pirkėjas dar nebuvo žinomas.

27.      Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar J. Plöckl atliktas tiekimas Bendrijos viduje gali būti atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punktą, atsižvelgiant, be kita ko, į tai, kad jis ėmėsi ne visų pagrįstų priemonių tam, kad apskaitos dokumentuose būtų pateiktas Ispanijos valdžios institucijų suteiktas ispaniškasis PVM mokėtojo kodas.

28.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra linkęs manyti, kad pirma aprašytomis aplinkybėmis vykdomo išvežimo Bendrijos viduje požiūriu turi būti taikomas šis atleidimas nuo PVM.

29.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punktą išvežamos prekės atleidžiamos nuo šios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte nurodytų mokesčių, „jeigu jas pristato kitas apmokestinamasis asmuo arba jo vardu“.

30.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas prekių išvežimas Bendrijos viduje, jeigu jas pristato kitas apmokestinamasis asmuo arba tai padaroma jo vardu, iš tiesų atitiktų šios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte nustatytas atleidimo nuo PVM sąlygas: iš tiesų apmokestinamasis asmuo J. Plöckl išsiuntė transporto priemonę iš Vokietijos į Ispaniją, kad toliau galėtų ją naudoti verslo tikslais.

31.      Minėtas teismas pridūrė, kad, išskyrus sukčiavimo atvejus, valstybės narės negali nustatyti kitų sąlygų nei nustatytos Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte ir ypač atitinkamai apmokestinti prekių įsigijimo Bendrijos viduje. Šiuo požiūriu jis cituoja sprendimus Teleos ir kt. (C-409/04, EU:C:2007:548, 70 punktas) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 30 ir 55 punktai).

32.      Minėtas teismas taip pat mano, kad nėra jokio konkretaus pagrindo įtarti, kad buvo sukčiaujama. J. Plöckl tiesiog padarė teisės klaidą, manydamas, kad transporto priemonės išvežimas ir jo paskesnis pardavimas bendrovei D kartu yra atleistas nuo mokesčio prekių tiekimas Bendrijos viduje, kaip tai rodo jo PVM deklaracijos ir buhalteriniai įrašai. Žinoma, J. Plöckl turėjo deklaruoti Vokietijoje atleistą nuo mokesčio prekių tiekimą Bendrijos viduje ir įsigijimą Bendrijos viduje (Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 6 dalis), apmokestinamą Ispanijoje (šios direktyvos 28b straipsnio A dalies 1 punktas), paskui turėjo vykti prekių tiekimas bendrovei D, apmokestinamas Ispanijoje. Vis dėlto įsigijimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio Ispanijoje nėra sukčiavimas, nes J. Plöckl turėjo teisę atskaityti mokėtiną PVM remdamasis šiuo įsigijimu Bendrijos viduje.

33.      Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl mokesčių administratoriaus galimybės atsisakyti atleisti nuo PVM, kai apmokestinamasis asmuo apskaitos dokumentuose neužfiksavo savo kliento (išvežimo Bendrijos viduje atveju – kitoje valstybėje narėje esančios savo įmonės dalies) PVM mokėtojo kodo.

34.      Atsakymas į šį klausimą daug priklauso nuo to, kaip reikėtų aiškinti Sprendimą VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), atsižvelgiant į prekių išvežimą Bendrijos viduje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog, remiantis minėto sprendimo 44, 46 ir 51 punktais, galima daryti išvadą, kad nuo PVM turi būti atleista, jeigu įvykdyti esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamasis asmuo ir neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Kitaip būtų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų pažeidimas neleistų pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti. Taigi dėl formalaus reikalavimo apskaitoje užfiksuoti PVM mokėtojo kodą negali būti paneigta teisė į atleidimą nuo PVM, jeigu tenkinamos esminės sąlygos, kaip ir yra pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju.

35.      Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht München (Miuncheno finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:

„Ar pagal Šeštosios Tarybos direktyvos 22 straipsnio 8 dalį ir 28c straipsnio A dalies a punkto pirmą pastraipą ir d punktą valstybėms narėms leidžiama neatleisti prekių tiekimo Bendrijos viduje (šiuo atveju – išvežimo Bendrijos viduje) nuo mokesčio tuo atveju, jei tiekėjas nesiėmė visų jo galioje buvusių priemonių formaliems reikalavimams, taikomiems siekiant užfiksuoti [PVM] mokėtojo kodą apskaitos dokumentuose, įvykdyti, tačiau nėra jokio konkretaus pagrindo įtarti jį slėpus mokesčius, prekė buvo išvežta į kitą valstybę narę, taip pat įvykdytos visos kitos atleidimo nuo mokesčio sąlygos?“

IV – Procesas Teisingumo Teisme

36.      Teisingumo Teismo kanceliarijoje prašymas priimti prejudicinį sprendimą užregistruotas 2015 m. sausio 21 dieną.

37.      Šioje byloje pastabas raštu pateikė Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija, Graikijos ir Portugalijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija.

38.      2016 m. vasario 20 d. vykusiame teismo posėdyje buvo išklausytos Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos, Vokietijos vyriausybės ir Komisijos atstovų pastabos.

V –    Prejudicinio klausimo analizė

39.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalį ir 28c straipsnio A dalies a punkto pirmą ir antrą pastraipas reikėtų aiškinti taip, kad šiomis nuostatomis kilmės valstybės mokesčių administratoriui draudžiama atsisakyti išvežimui Bendrijos viduje taikyti atleidimą nuo mokesčio, savo sprendimą motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo apskaitos dokumentuose nenurodė paskirties valstybės suteikto PVM mokėtojo kodo, jeigu nėra jokio konkretaus pagrindo įtarti jį sukčiavimu, prekė buvo išvežta į kitą valstybę narę, taip pat įvykdytos visos kitos atleidimo nuo mokesčio sąlygos.

40.      Apmokestinamojo asmens požiūriu, išvežti prekę Bendrijos viduje reiškia materialųjį savo įmonės turtą verslo tikslais išvežti iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę.

41.      Iš principo toks sandoris kilmės valstybėje narėje atleidžiamas nuo PVM ir apmokestinamas PVM paskirties valstybėje narėje laikantis PVM neutralumo principo. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas klausimas dėl kilmės valstybės narės (šiuo atveju – Vokietijos Federalinės Respublikos) atsisakymo atleisti nuo mokesčio motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo šios valstybės valdžios institucijoms nenurodė paskirties valstybės narės (šiuo atveju – Ispanijos Karalystės) suteikto PVM mokėtojo kodo.

42.      Reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatė tris faktines aplinkybes. Pirma, šis teismas nusprendė, kad nėra jokio konkretaus pagrindo įtarti, kad buvo sukčiaujama. Antra, minėtas teismas priduria, kad, išskyrus prievolę apskaitos dokumentuose nurodyti paskirties valstybės narės suteiktą PVM mokėtojo kodą, visi atleidimo nuo mokesčio reikalavimai yra įvykdyti. Trečia, tas pats teismas pažymi, kad jeigu apskaitos dokumentuose ir būtų užfiksuotas šis mokėtojo kodas, aiškinantis faktines aplinkybes tai nebūtų padėję, nes jis ir šiaip buvo žinomas. Į pateiktą klausimą atsakysiu atsižvelgdamas į šiuos tris teiginius.

A –    Išvežimui Bendrijos viduje taikoma tvarka

43.      Išvežimo Bendrijos viduje tvarka sukurta 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvoje 91/680/EEB, papildančioje bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančioje [D]irektyvą 77/388, siekiant panaikinti fiskalines sienas (PL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160), įvedant „Pereinamojo laikotarpio priemon[e]s dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo“.

44.      Įgyvendinant šią pereinamojo laikotarpio tvarką išvežimu Bendrijos viduje pirmiausia laikomas prekių tiekimas ir kilmės valstybėje jis atleistas nuo mokesčio; jis taip pat laikomas įsigijimu Bendrijos viduje, kuris apmokestinamas PVM paskirties valstybėje. Toks išvežimų Bendrijos viduje vertinimas atitinka pereinamojo laikotarpio priemonių dėl valstybių narių tarpusavio prekybos apmokestinimo tikslą – perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kur patiektos prekės galutinai suvartojamos(2).

1.      Išvežimo Bendrijos viduje prilyginimas prekių tiekimui už atlygį kilmės valstybėje

45.      Išvežimas bendrijos viduje nėra prekių tiekimas, kaip jis apibrėžtas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje. Iš tiesų pagal šią nuostatą prekių tiekimas yra teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas. Išvežimo Bendrijos viduje atveju apmokestinamasis asmuo išsaugo teisę kaip savininkas disponuoti nagrinėjamu turtu, o minėtas turtas tik išvežamas į jo įmonės dalį, esančią kitoje valstybėje narėje.

46.      Šis aspektas leidžia išvežimus Bendrijos viduje atskirti nuo „įprastų“ tiekimų Bendrijos viduje. Kai teisė kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perduodama kitam kitos valstybės narės apmokestinamajam asmeniui (arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui), kaip tokiam, sandoris turi būti laikomas „įprastu“ tiekimu Bendrijos viduje. Tačiau kai minėta teisė neperduodama, aptariamas turtas išlieka susijusio apmokestinamojo asmens įmonės turtu, o sandoris laikomas išvežimu Bendrijos viduje.

47.      Taigi pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiams, kuriais remiantis J. Plöckl atlikti sandoriai turi būti vertinami ne kaip „įprastas“ tiekimas Bendrijos viduje bendrovei D, bet pirmiausia kaip išvežimas Bendrijos viduje (transporto priemonės išsiuntimas į Ispaniją), o vėliau kaip prekės tiekimas bendrovei D (transporto priemonės pardavimas). Iš tiesų manau, jog tam, kad įvyktų tiekimas Bendrijos viduje, reikia, kad pirkėjo tapatybė būtų žinoma prekės pervežimo arba išsiuntimo į kitą valstybę narę metu, o kaip rodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiai, pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju taip nebuvo(3).

48.      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad išvežimas Bendrijos viduje negali būti apmokestinamas PVM remiantis vien Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje pateikta apibrėžtimi.

49.      Vis dėlto Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punkte išvežimas Bendrijos viduje prilyginamas prekės tiekimui už atlygį.

50.      Prilyginimo metodo taikymas yra svarbus praktiniu požiūriu. Iš tikrųjų išvežimas Bendrijos viduje gali būti apmokestinamas PVM tik tuo atveju, kai įvykdytos visos Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punkte nustatytos prilyginimo sąlygos. Šioje nuostatoje nustatytos tokios penkios prilyginimo sąlygos:

–        išvežimas turi būti atliktas apmokestinamojo asmens arba jo vardu,

–        išvežamas turi būti apmokestinamojo asmens įmonės materialus turtas,

–        turtas turi būti išsiunčiamas arba išvežamas už šios direktyvos 3 straipsnyje numatytos teritorijos, tačiau ne už Sąjungos ribų (t. y. iš vienos valstybės narės teritorijos į kitos valstybės narės teritoriją),

–        turtas turit būti išvežtas verslo tikslais ir

–        turtas nėra išvežamas nė vienos iš minėtoje nuostatoje išvardytų operacijų tikslais(4).

51.      Reikia pridurti, kad pagal įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisykles prieš išvežimą Bendrijos viduje apmokestindamos PVM mokesčių institucijos privalo įrodyti, kad prilyginimo sąlygos yra įvykdytos. Žinoma, mokesčių institucijoms tai padaryti padeda prievolės pateikti deklaraciją nustatymas apmokestinamiesiems asmenims(5), tačiau tai nereiškia, kad šios institucijos negali PVM apmokestinti išvežimo Bendrijos viduje, prieš tai neįsitikinusios, kad visos prilyginimo sąlygos yra įvykdytos.

52.      Dėl prekės tiekimui prilyginamo išvežimo Bendrijos viduje vietos būtina pažymėti, kad reikia taikyti nuostatas dėl prekių tiekimo vietos. Pagal Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktą „prilyginamo“ išvežimo Bendrijos viduje vieta laikoma valstybės, kur prekė yra išsiuntimo arba išgabenimo momentu, teritorija, t. y. pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju – Vokietijos Federacinės Respublikos teritorija.

2.      Išvežimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio kilmės valstybėje

53.      Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punkte nustatyta, kad valstybės narės pagal 28a straipsnio 5 dalies b punktą tiekiamas prekes „[atleidžia] nuo pirmiau nurodytų mokesčių, jeigu jas pristato kitas apmokestinamasis asmuo arba jo vardu“.

54.      Vadovaujantis logika, pagrįsta kelti klausimą dėl šios nuostatos, kuria išplečiama apmokestinimo išimčių, numatytų Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a–c punktuose, taikymo sritis, pagrįstumo. Iš tiesų, argi nepakanka Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punkte numatyto prilyginimo, kad išvežimo Bendrijos viduje atžvilgiu būtų taikomos šios išimtys?

55.      Manau, kad ši taikymo sritį išplečianti nuostata buvo būtina dėl to, kad kiekvienoje šių nuostatų aiškiai nurodomi du skirtingi asmenys – pardavėjas ir pirkėjas. Kadangi išvežimo Bendrijos viduje atveju iš esmės dalyvauja tik vienas asmuo, minėtas nuostatas taip pat reikėjo taikyti išvežimui Bendrijos viduje ir jos būtų taikomos, jeigu išvežimas būtų atliktas „kitam apmokestinamajam asmeniui“.

56.      Telieka išnagrinėti esminius reikalavimus, kurie turi būti įvykdyti tam, kad išvežimui Bendrijos viduje būtų taikomas atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punktą. Šie esminiai reikalavimai skiriasi atsižvelgiant į prekes, kurios yra sandorio objektai: naujos transporto priemonės, akcizinės prekės ar kitos prekės, kurios atitinkamai numatytos Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies b, c ir a punktuose.

57.      Atsižvelgiant į tai, kaip suformuluotas prejudicinis klausimas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėje byloje taikytinas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktas, t. y. nuostata, kurioje numatytas „kitų prekių“ atleidimas nuo mokesčio. Toks sprendimas reiškia, kad J. Plöckl išvežta transporto priemonė nėra „nauja transporto priemonė“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 28a straipsnio 2 dalį ir 28c straipsnio A dalies b punktą, o ar taip yra, turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

58.      Todėl reikia nustatyti esminius reikalavimus, numatytus, kad būtų taikomas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose nustatytas atleidimas nuo mokesčio.

59.      Pirma, pagal šios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punktą nagrinėjama operacija turi būti išvežimas Bendrijos viduje, kaip jis suprantamas pagal minėtos direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punktą. Taigi operacija turi tenkinti šios išvados 50 punkte nustatytas penkias prilyginimo sąlygas.

60.      Antra, tos pačios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmoje pastraipoje nustatyti šie esminiai reikalavimai:

–        pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo ir bet kurio jų vardu prekės turi būti išsiųstos arba išgabentos ne iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Sąjungos viduje (t. y. iš vienos valstybės teritorijos į kitos valstybės teritoriją) ir

–        prekių pirkėjas turi būti kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.

61.      Manau, kad, siekiant įvykdyti šios išvados 50 punkte nustatytas penkias prilyginimo sąlygas, reikia, kad būtų įvykdyti Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmoje pastraipoje nustatyti esminiai reikalavimai. Visų pirma prekės išvežimas „verslui“ reiškia, kad prekė išvežama apmokestinamajam asmeniui „kaip tokiam“(6).

62.      Taigi vienintelis papildomas esminis reikalavimas, nustatytas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte, yra šios nuostatos antroje pastraipoje nustatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai. Vis dėlto iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos informacijos negalima spręsti, kad J. Plöckl būtų taikomas vienas ar kitas iš šių atleidimo nuo mokesčio atvejų. Beje, Teisingumo Teismui pateiktame prejudiciniame klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šios nuostatos nepaminėjo.

63.      Remiantis išdėstytais argumentais darytina išvada, kad esminių reikalavimų, kuriuos pagrindinėje byloje turi tenkinti J. Plöckl, siekiant pritaikyti Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose kartu numatytus atleidimo nuo mokesčių atvejus, taikymo sritis prilygsta šios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punkte nustatytų prilyginimo sąlygų, nustatytų šios išvados 50 punkte, taikymo sričiai. Atsakymui, kurį siūlau Teisingumo Teismui, šis aspektas yra labai svarbus(7).

3.      Išvežimo Bendrijos viduje prilyginimas prekės įsigijimui už atlygį paskirties valstybėje narėje

64.      Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalyje įsigijimas Bendrijos viduje apibrėžiamas kaip teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekė išsiunčiama arba išgabenama į kitą valstybę narę nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos.

65.      Atsižvelgiant į šią apibrėžtį išvežimas Bendrijos viduje negali būti įsigijimas Bendrijos viduje prekės paskirties valstybėje, nes juo kitam asmeniui neperduodama teisė disponuoti preke kaip savininkui(8).

66.      Vis dėlto Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 6 dalyje išvežimai Bendrijos viduje prilyginami įsigijimams Bendrijos viduje už atlygį.

67.      Kalbant apie išvežimo Bendrijos viduje, kuris prilyginamas įsigijimui Bendrijos viduje, vietą, pažymėtina, kad reikia taikyti nuostatas, susijusias su įsigijimais Bendrijos viduje. Pagal Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A dalies 1 punktą laikoma, kad šio „prilyginto“ išvežimo Bendrijos viduje vieta yra valstybės, kur prekės yra, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas, teritorija, t. y. pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju – Ispanijos Karalystė.

B –    Pareiga nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą yra formalus reikalavimas, taikomas atleidžiant tiekimą Bendrijos viduje nuo PVM

68.      Pagrindinės bylos ginčas susijęs su Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos atsisakymu atleisti J. Plöckl transporto priemonės išvežimą iš Vokietijos į Ispaniją nuo PVM, motyvuojant tuo, kad jis nenurodė šiai institucijai Ispanijos suteikto PVM mokėtojo kodo.

69.      Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija, Vokietijos vyriausybė ir Komisija per posėdį pažymėjo, kad paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą svarbu nurodyti Bendrijoje vykdomų sandorių kontrolės tikslais. Kadangi šių sandorių sudaroma daug, praktiškai neįmanoma atskirai patikrinti kiekvieno iš jų. Todėl valstybių narių mokesčių institucijos tikrina šiuos sandorius automatizuotai, o to nebūtų įmanoma padaryti, jeigu apmokestinamieji asmenys neprivalėtų paskirties valstybėje nurodyti adresato PVM mokėtojo kodo.

70.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Portugalijos vyriausybė taip pat nurodė Reglamente Nr. 1798/2003 įtvirtintą sistemą. Šio reglamento 17 straipsnyje numatyta, kad mokesčių institucijos automatiniu būdu keičiasi informacija trim atvejais: jeigu manoma, kad apmokestinama bus paskirties valstybėje narėje ir kontrolės sistemos veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo kilmės valstybės narės pateiktos informacijos; jeigu valstybė narė turi pagrindo manyti, kad kitoje valstybėje narėje buvo pažeisti ar gali būti pažeisti PVM teisės aktai, ir jeigu yra rizika, kad kitoje valstybėje narėje bus nesumokėti mokesčiai.

71.      Be to, Reglamento Nr. 1798/2003 22–24 straipsniuose įpareigojama elektroninėmis priemonėmis saugoti informaciją apie Bendrijos sandorius, susijusią su PVM mokėtojo kodais kiekvienoje valstybėje narėje ir su visa Bendrijoje tarp dviejų tokį kodą turinčių asmenų įvykdyto prekių tiekimo verte, ir automatizuotai ja keistis.

72.      Kadangi Teisingumo Teismo praktikoje su turinio ir formos pažeidimais siejamos skirtingos pasekmės(9), reikia nustatyti, ar, siekiant pritaikyti ginčijamą atleidimą nuo PVM, įpareigojimas nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą yra formalus, ar esminis reikalavimas.

73.      Pastabose raštu ir žodžiu Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija, taip pat Vokietijos ir Portugalijos vyriausybės teigė, kad šį įpareigojimą reikia laikyti ne formaliu, o „esminiu“ įpareigojimu, „kvaziesminiu“ įpareigojimu arba „formaliu įpareigojimu, sukeliančiu esmines pasekmes“.

74.      Vis dėlto manau, kad minėtą įpareigojimą dėl toliau nurodytų priežasčių reikia laikyti „formaliu įpareigojimu“.

75.      Pirma, metodika, kurią Teisingumo Teismas taiko siekdamas nustatyti esminius reikalavimus, taikomus teisei į atleidimą nuo PVM arba jo atskaitą, yra taikoma analizuojant Šeštosios direktyvos nuostatą, kurioje įtvirtinama reikalaujama teisė(10).

76.      Šioje byloje J. Plöckl prašomas taikyti atleidimas nuo PVM yra įtvirtintas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio a ir d punktuose. Tačiau įpareigojimas nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą nėra paminėtas nė vienos iš šių dviejų nuostatų tekste. Esminiai reikalavimai, kuriuos galima būtų nustatyti „analizuojant“ šių dviejų nuostatų tekstą, išvardyti šios išvados 59 ir 60 punktuose.

77.      Antra, įpareigojimą įsiregistruoti kaip PVM mokėtojui(11) ir įpareigojimą nurodyti PVM mokėtojo kodą(12) Teisingumo Teismas visada laiko formaliu reikalavimu, kiek tai susiję su teise į atskaitą ir teisę į tiekimų Bendrijos viduje atleidimą nuo PVM. Kiek žinau, nėra jokio pagrindo grįžti prie šios teismo praktikos išvežimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio srityje.

78.      Iš to, kas nurodyta, matyti, kad J. Plöckl, nenurodęs Ispanijos PVM mokėtojo kodo Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijai, pažeidė Vokietijos teisės aktų leidėjo nustatytą formalų reikalavimą, taikomą atleidžiant išvežimą Bendrijos viduje nuo PVM. Dabar reikia nustatyti tokio formalaus reikalavimo pažeidimo pasekmes, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo nustatytus principus.

C –    Teismo praktika, susijusi su PVM srityje nustatytų formalių reikalavimų nesilaikymu

79.      Ar kilmės valstybės mokesčių institucijos gali atsisakyti atleisti Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose numatytą išvežimą Bendrijos viduje nuo PVM dėl formalaus reikalavimo, t. y. įpareigojimo nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą pažeidimo?

80.      Teisingumo Teismo praktikoje PVM srityje nesilaikoma formalaus požiūrio. Praktiškai tai pasireiškia valstybių narių mokesčių institucijoms nustatomu įpareigojimu suteikti teisę, jeigu yra įvykdomi visi esminiai reikalavimai, net jeigu nesilaikoma kai kurių formalių reikalavimų(13).

81.      Tačiau taikomos dvi šio formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtys. Pirma, šiuo principu negali remtis apmokestinamasis asmuo, kuris sąmoningai dalyvavo sukčiaujant pridėtinės vertės mokesčiu(14). Antra, juo negali remtis apmokestinamasis asmuo, siekdamas išvengti pareigos pateikti įrodymų, kad atitinka esminius reikalavimus(15). Toliau nurodysiu priežastis, dėl kurių manau, kad šios dvi išimtys netaikytinos tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, todėl Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija turi atleisti J. Plöckl įvykdytą išvežimą Bendrijos viduje nuo PVM.

82.      Atsižvelgdamas į kai kurias Teisingumo Teismui raštu ir žodžiu pateiktas pastabas taip pat nesutikčiau su tuo, kad hipotetiškai egzistuoja trečioji formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtis, nustatyta Sprendime VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), pagal kurią atleidimo nuo PVM galima netaikyti, jeigu apmokestinamasis asmuo nesiėmė visų priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad būtų įvykdyti formalūs reikalavimai(16).

1.      Sprendime Collée (C-146/05, EU:C:2007:549) įtvirtintas formalaus požiūrio nesilaikymo principas

83.      Sprendime Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), susijusiame su atsisakymu atleisti tiekimą Bendrijos viduje nuo PVM remiantis tuo, kad šio tiekimo buhalteriniai įrodymai buvo pateikti pavėluotai, Teisingumo Teismas nustatė formalaus požiūrio nesilaikymo principo PVM srityje šaltinius: pirma, objektyvų PVM teisės aktuose apibrėžtų sąvokų pobūdį ir, antra, mokesčių neutralumo principą.

84.      Kaip nurodė Teisingumo Teismas, „nacionalinė priemonė, kuri teisę atleisti nuo mokesčio tiekimą Bendrijos viduje esmės sieja su formalių pareigų laikymusi, neatsižvelgiant į esminius reikalavimus ir ypač nekeliant klausimo dėl to, ar jie buvo įgyvendinti, viršija tai, kas būtina siekiant užtikrinti teisingą [PVM] surinkimą“(17).

85.      Teisingumo Teismo teigimu, „ūkinės operacijos turi būti apmokestinamos, atsižvelgiant į jų objektyvius požymius. Todėl, kalbant apie nustatymą, ar tiekimas atliktas Bendrijos viduje, iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad tiekimas, kuris atitinka Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmojoje pastraipoje nustatytas sąlygas, neturi būti apmokestinamas PVM“(18).

86.      Todėl „mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų“(19).

87.      Šį principą, pagal kurį, remiantis mokesčių neutralumo principu, reikalaujama, kad PVM atskaita arba atleidimas nuo PVM būtų taikoma, „jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų“ (toliau – formalaus požiūrio nesilaikymo principas), Teisingumo Teismas taikė daug kartų ir teisės į atskaitą(20), ir tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo PVM srityje (21).

88.      Be to, šis principas buvo taikomas įvairiems formaliems reikalavimams, pavyzdžiui, įpareigojimui registruotis kaip PVM mokėtojui(22), įpareigojimui nurodyti kontrahento PVM mokėtojo kodą(23) arba įpareigojimams parengti deklaraciją(24), išrašyti sąskaitą faktūrą(25) ir vesti apskaitą(26) pagal Šeštąją direktyvą.

89.      Kalbant apie pagrindinę bylą, pažymėtina, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad J. Plöckl atitinka visus reikalavimus, numatytus tam, kad jo įvykdytas išvežimas Bendrijos viduje būtų atleistas nuo PVM, išskyrus įpareigojimą nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą(27).

90.      Kadangi pastarasis įpareigojimas yra formalus reikalavimas, iš šios išvados galima spręsti, kad J. Plöckl atitinka visus šio atleidimo taikymui nustatytus formalius reikalavimus. Todėl Šroberhauzeno mokesčių inspekcija iš principo turi atleisti J. Plöckl įvykdytą išvežimą Bendrijos viduje nuo PVM.

91.      Būtų kitaip tik jeigu J. Plöckl situacijai būtų taikoma viena iš dviejų formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimčių. Vis dėlto dėl toliau nurodytų priežasčių manau, kad taip nėra.

2.      Pirmoji išimtis: sąmoningas dalyvavimas sukčiaujant mokesčių srityje

92.      Pagal Teisingumo Teismo praktiką formalaus požiūrio nesilaikymo principas netaikomas, jeigu apmokestinamasis asmuo „sąmoningai dalyvavo sukčiaujant mokesčių srityje ir tai pakenkė geram bendros PVM sistemos funkcionavimui“. Iš tiesų Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad mokesčių neutralumo principu, kuris yra formalaus požiūrio atmetimo pagrindas(28), negali pagrįstai remtis apmokestinamasis asmuo, kuris sąmoningai dalyvavo sukčiaujant mokesčių srityje(29).

93.      Šiuo klausimu reikia priminti, kad per procesą, pradėtą remiantis SESV 267 straipsniu, Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos tikrinti ar vertinti pagrindinės bylos faktinių aplinkybių. Taigi nacionalinis teismas turi įvertinti visą informaciją ir šios bylos faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti jos pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog vykdomu sandoriu ji nėra įtraukta į sukčiavimą mokesčių srityje(30).

94.      Šioje byloje iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog pagrindinės bylos šalys neginčija, kad J. Plöckl nedalyvavo sukčiaujant mokesčių srityje. Pagal Teisingumo Teismui pateikto prejudicinio klausimo formuluotę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog nėra jokių patikimų įrodymų, rodančių sukčiavimą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo klausimu nurodo dvi aplinkybes. Pirma, J. Plöckl pateikė Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijai visus reikšmingus duomenis(31) ir, be kita ko, nurodė transporto priemonės išsiuntimo iš Ispanijos datą, šios siuntos gavėjo (perpardavėjo) tapatybę, transporto priemonės pardavimo Ispanijoje datą ir pirkėjo Ispanijoje (šiuo atveju – įmonės D) tapatybę ir PVM mokėtojo kodą(32). Antra, J. Plöckl bet kuriuo atveju galėjo atskaityti už išvežimą Bendrijos viduje mokėtiną PVM Ispanijoje, nes šis išvežimas buvo vykdomas prekių, už kurias turėjo būti apmokestinta įmonė D, tiekimo poreikiams(33).

95.      Remiantis tuo, kas nurodyta, darytina išvada, kad, mano nuomone, J. Plöckl netaikoma pirmoji formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtis.

3.      Antroji išimtis: pareiga pateikti įrodymų, kad įvykdyti esminiai reikalavimai

96.      Pagal Teisingumo Teismo praktiką formalaus požiūrio nesilaikymo principas turi būti netaikomas ir tuo atveju, jeigu „dėl formalių reikalavimų pažeidimo negalima pateikti tikslių įrodymų, kad įvykdyti esminiai reikalavimai“. Šią antrąją formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtį, susijusią su įrodymais, kurių valstybių narių mokesčių institucijos gali reikalauti iš apmokestinamųjų asmenų, Teisingumo Teismas nustatė ir teisės į atskaitą(34), ir tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo PVM(35) srityje.

97.      Ši išimtis atitinka klasikinius principus, kuriais reglamentuojama įrodinėjimo pareiga, pagal kuriuos mokesčių lengvatą prašantis taikyti asmuo turi pateikti įrodymų, kad atitinka šiuo tikslu nustatytus reikalavimus. Tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio srityje Teisingumo Teismas yra patikslinęs, jog prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad yra įvykdytos Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmos pastraipos taikymo sąlygos(36).

98.      Vis dėlto Teisingumo Teismas nustatė „šios išimties išimtį“, kuri šioje byloje labai svarbi. Iš tiesų pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, kadangi mokesčių administratorius turi reikiamus duomenis, kad nustatytų, jog esminiai reikalavimai įvykdyti, jis neturi nustatyti papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą(37).

99.      Pagrindinėje byloje Ispanijoje suteikto PVM mokėtojo kodo nurodymas, kurio reikalavo Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija, galėjo padėti įrodyti J. Plöckl kaip apmokestinamojo asmens statusą šioje valstybėje(38).

100. Tačiau pagrindinėje byloje taikoma išvežimo Bendrijos viduje sistema šiuo atžvilgiu turi vieną ypatumą. Atsižvelgiant į tai, kad pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies b punktą apmokestinamojo asmens „verslui“ skirtos prekės išsiuntimas arba išgabenimas yra esminė sąlyga prilyginti išvežimą Bendrijos viduje prekių tiekimui už atlygį, ir jeigu Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija konstatavo tokio apmokestinamojo sandorio buvimą, ar ji vis tiek gali atsisakyti taikyti šios direktyvos 28c straipsnio A dalies d punkte numatytą atleidimą nuo PVM, motyvuodama tuo, kad apmokestinamasis asmuo nepateikė įrodymų, jog šis išvežimas buvo vykdomas „apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam“?

101. Kaip jau nurodžiau, tai, kad apmokestinamasis asmuo vežė prekę savo „verslui“ (esminis reikalavimas išvežimo prilyginimo prekių tiekimui už atlygį etapu), reiškia, kad išvežimas vykdomas apmokestinamajam asmeniui, kuris „veikia kaip toks“, t. y. kuris veikia vykdydamas savo apmokestinamąją veiklą (esminis reikalavimas išvežimo atleidimo nuo mokesčio etapu)(39).

102. Todėl, atsižvelgiant į tai, kad Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija nusprendė apmokestinti J. Plöckl įvykdytą išvežimą Bendrijos viduje, reikia daryti išvadą, kad Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija turėjo visus duomenis, būtinus įrodyti, kad išvežimas buvo vykdomas „verslui“, taigi apmokestinamajam asmeniui, „veikiančiam kaip tokiam“. Šiuo atžvilgiu labai svarbu tai, kad Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija turėjo J. Plöckl pateiktą sąskaitą faktūrą, įrodančią nagrinėjamos transporto priemonės pardavimą D(40). Norėčiau pridurti, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat laiko įrodyta, kad J. Plöckl išsiuntė transporto priemonę iš Vokietijos į Ispaniją siekdamas toliau ją naudoti profesiniais tikslais(41).

103. Mano nuomone, remiantis tuo darytina išvada, kad mokesčių institucija turėjo būtinus duomenis, skirtus įrodyti, kad buvo įvykdyti esminiai reikalavimai, nustatyti siekiant taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio. Todėl J. Plöckl netaikoma antroji formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtis.

D –    Dėl Sprendime VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) nustatytos formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimties nebuvimo

104. Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija, Portugalijos vyriausybė ir Komisija rėmėsi kai kuriomis Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) ištraukomis ir, be kita ko, jo 52 ir 58 punktais, siekdamos, kad būtų pripažinta tai, kas, mano nuomone, yra trečioji formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtis.

105. Minėtų šalių teigimu, Teisingumo Teismas leido mokesčių institucijoms atsisakyti suteikti apmokestinamojo asmens reikalaujamą teisę tais atvejais, kai, nors visi esminiai reikalavimai įvykdyti, apmokestinamasis asmuo nesiėmė visų priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad įvykdytų formalų reikalavimą. Šie argumentai šioje byloje yra labai svarbūs, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas uždavė Teisingumo Teismui aiškų klausimą šiuo atžvilgiu.

106. Mano nuomone, tokį „siaurą“ Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) aiškinimą reikia atmesti dėl toliau nurodytų trijų priežasčių.

107. Pirma, manau, kad šis siauras aiškinimas yra grindžiamas klaidingu Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) suvokimu. Primintina, kad toji byla buvo susijusi su atsisakymu taikyti numatytą atleidimą tiekimui Bendrijos viduje, nes nebuvo laikomasi tiekėjui nustatyto formalaus reikalavimo nurodyti pirkėjo PVM mokėtojo kodą (žr. to sprendimo 39 punktą).

108. Minėto sprendimo 40–47 punktuose Teisingumo Teismas apibendrino savo ankstesnę praktiką dėl valstybių narių įgaliojimų tiekimui Bendrijos viduje nustatyti formalius reikalavimus apribojimų, įskaitant įrodinėjimo reikalavimų laikymąsi. Visų pirma minėto sprendimo 45 ir 46 punktuose priminta, kad pagal PVM neutralumo principą būtina nesilaikyti formalaus požiūrio, nebent apmokestinamasis asmuo sąmoningai dalyvavo sukčiaujant. Tačiau Teisingumo Teismas nieko neužsiminė apie tai, kad egzistuoja formalaus požiūrio nesilaikymo išimtis, jeigu asmuo nesiėmė visų priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad būtų įvykdytas formalus reikalavimas.

109. Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) 48–53 punktuose Teisingumo Teismas taikė pirma nurodytus principus konkrečioms tos bylos aplinkybėms. Visų pirma šio sprendimo 51 punkte Teisingumo Teismas taikė formalaus požiūrio nesilaikymo principą:

„Taigi, nors PVM mokėtojo kodas įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu ir supaprastina sandorių Bendrijos viduje kontrolę, tai nereiškia, kad formalus reikalavimas, dėl kurio negali būti abejojama teise neapmokestinti PVM, jeigu tenkinamos materialinės sąlygos, yra įvykdytas.“

110. Minėto sprendimo 52 punkte, kuris iš dalies pakartotas to paties sprendimo 58 punkte ir kuriuo grindžiamas šios išvados 104 punkte minėtas šalių siūlomas siauras aiškinimas, Teisingumo Teismas nagrinėjo pirmosios šio principo išimties t. y. apmokestinamojo asmens dalyvavimo sukčiaujant mokesčių srityje, reikšmę konkrečiomis pagrindinės bylos aplinkybėmis:

„Todėl yra teisėta reikalauti, kad tiekėjas veiktų sąžiningai ir imtųsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad užtikrintų, jog sudaromi sandoriai nebūtų susiję su sukčiavimu mokesčių srityje <...>; valstybės narės viršytų priemones, kurios būtinos teisingai surinkti mokesčius, jei atsisakytų atleisti nuo PVM tiekimą Bendrijos viduje tik dėl to, kad tiekėjas nepateikė PVM mokėtojo kodo, kai šis tiekėjas, veikdamas sąžiningai ir ėmęsis visų priemonių, kurių tik galima pagrįstai reikalauti, negali pateikti šio kodo, bet pateikia kitas nuorodas, galinčias pakankamai įrodyti, kad pirkėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kai sudaro aptariamą sandorį“ (kursyvu išskirta mano).

111. Mano nuomone, pirmojoje sakinio dalyje primenamas pirmosios formalaus požiūrio nesilaikymo išimties principas, o antrojoje sakinio dalyje, kuri prasideda žodžiu „kai“, ši išimtis taikoma in concreto: taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad tiekėjo dalyvavimą sukčiaujant galima atmesti atsižvelgiant į aplinkybę, kad šis tiekėjas, veikdamas sąžiningai ir ėmęsis visų priemonių, kurių iš jo buvo galima pagrįstai reikalauti, negalėjo nurodyti pirkėjo PVM mokėtojo kodo. To paties sprendimo 53 punktas patvirtina šį aiškinimą, nes jame Teisingumo Teismas padarė išvadą, jog „neatrodo, kad pirmasis ar antrasis dalyvis būtų sukčiavę“ (kursyvu išskirta mano).

112. Todėl, ir priešingai Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos, Portugalijos vyriausybės ir Komisijos teiginiams, Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) 52 punkte nenustatyta trečioji formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtis, pagal kurią apmokestinamasis asmuo turėtų imtis visų priemonių, kurių iš jo gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įvykdytų visus formalius reikalavimus, antraip negalėtų būti atleistas nuo mokesčio. Mano supratimu, Teisingumo Teismas minėtame punkte tiesiog priminė ir taikė šio principo pirmąją išimtį, pagal kurią apmokestinamasis asmuo turi imtis visų priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, siekdamas užtikrinti, kad dėl savo vykdomo sandorio jis nedalyvautų sukčiaujant mokesčių srityje, dėl ko jam negalėtų būti taikomas atleidimas nuo mokesčio.

113. Antra, trečiosios formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimties buvimo niekaip nepatvirtina nei anksčiau, nei vėliau už Sprendimą VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) suformuluota teismo praktika. Šiuo atžvilgiu pabrėžiu, kad Teisingumo Teismas nė viename iš vėliau už minėtą sprendimą priimtų sprendimų, kuriuose patvirtino formalaus požiūrio nesilaikymo principą, nepaminėjo, jog egzistuoja ši hipotetinė trečioji išimtis, grindžiama dvejopu „sąžiningumo“ kriterijumi ir „priemonėmis, kurių galima pagrįstai reikalauti iš apmokestinamojo asmens“(42).

114. Trečia ir galiausiai – Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos, Portugalijos vyriausybės ir Komisijos siūlomas siauras aiškinimas nesuderinamas su Teisingumo Teismo pozicija sprendimuose, kuriuos jis priėmė anksčiau ir vėliau už Sprendimą VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Iš tiesų Teisingumo Teismas tuose sprendimuose niekada netaikė tokio griežto kriterijaus.

115. Tai gali patvirtinti teismo praktika dėl įpareigojimo parengti PVM teisės aktų reikalavimus atitinkančią deklaraciją, išrašyti sąskaitą faktūrą ir vesti apskaitą(43), įpareigojimo registruotis kaip PVM mokėtojui(44) arba įpareigojimo nurodyti kontrahento PVM mokėtojo kodą(45). Iš tiesų, išskyrus išimtines aplinkybes, kuriomis buvo priimtas Sprendimas VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 53 punktas), apmokestinamasis asmuo, kuris imasi „visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti iš jo“, galėtų visada įvykdyti tokius formalius reikalavimus. Tačiau Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad formalaus reikalavimo nesilaikymas negalėtų lemti teisės į atskaitą arba atleidimą nuo mokesčio praradimo, jeigu įvykdomi esminiai reikalavimai.

116. Mano nuomone, toks griežtas kriterijus susiaurintų formalaus požiūrio nesilaikymo principo taikymo sritį iki force majeure atvejų. Tuomet formalaus reikalavimo nesilaikymas visada lemtų reikalaujamos suteikti teisės praradimą, nebent apmokestinamasis asmuo negalėtų įvykdyti šio reikalavimo net ėmęsis visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti iš jo. Mano nuomone, nekyla abejonių, kad dėl tokio aiškinimo būtų radikaliai pakeista nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika dėl formalaus požiūrio nesilaikymo PVM srityje.

117. Remiantis tuo, kas nurodyta, darytina išvada, kad negalima sutikti su Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos, Portugalijos vyriausybės ir Komisijos siūlomu siauru Sprendimo VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) aiškinimu, kuriuo siekiama nustatyti trečiąją formalaus požiūrio nesilaikymo principo išimtį.

E –    Dėl negalėjimo pateisinti ginčijamo atsisakymo atleisti nuo mokesčio remiantis kitais Šeštojoje direktyvoje ar pagal ją nustatytų įpareigojimų pažeidimais

118. Pateikiant pastabas raštu ir žodžiu Teisingumo Teisme, buvo remiamasi keliais Šeštojoje direktyvoje ar pagal ją nustatytais įpareigojimais, siekiant pateisinti atsisakymą taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio dėl nenurodyto paskirties valstybės suteikto PVM mokėtojo kodo.

119. Pirmoji nuostata, kuria buvo remiamasi šiomis aplinkybėmis, yra Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalis, pagal kurią valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos atleidžia sandorius Bendrijos viduje nuo mokesčio, „siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“.

120. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, įgyvendindamos šia nuostata joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai(46).

121. Be to, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas niekada neaiškino minėto sakinio kaip leidžiančio valstybėms narėms atsisakyti taikyti atleidimą nuo mokesčio vien dėl formalaus reikalavimo pažeidimo. Tiksliau sakant, Teisingumo Teismas yra kelis kartus nusprendęs, kad vien formalaus reikalavimo pažeidimas, be kita ko, reikalavimo nurodyti pirkėjo identifikacinį numerį pažeidimas, negali lemti atsisakymo taikyti Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte numatytą tiekimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio(47). Nesuprantu, kodėl reikėtų grįžti prie šios teismo praktikos, kiek ji susijusi su išvežimu Bendrijos viduje.

122. Antroji nuostata, kuria remtasi siekiant pateisinti atsisakymą taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio ir kuri yra prejudicinio klausimo dalykas, – tai Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalis (jos 28h straipsnyje suformuluota redakcija), pagal kurią „valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad [PVM] būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias piktnaudžiavimams“.

123. Reikėtų dar kartą pažymėti, kad ši nuostata niekada nebuvo aiškinama kaip leidžianti valstybėms narėms atsisakyti taikyti atleidimą nuo mokesčio vien dėl formalaus reikalavimo pažeidimo. Iš tiesų pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką priemonės, kurių valstybės narės turi teisę imtis pagal minėtą nuostatą, negali paneigti pagrindinio PVM neutralumo principo(48). Todėl tokios priemonės negali būti taikomos siekiant paneigti formalaus požiūrio nesilaikymo principą, kuris kyla iš PVM neutralumo principo(49).

124. Kitaip tariant, mokesčių institucijos galėtų atsisakyti taikyti atleidimą nuo mokesčio dėl formalaus reikalavimo nesilaikymo tik jeigu apmokestinamasis asmuo sąmoningai dalyvautų sukčiaujant mokesčių srityje. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėje byloje atmetė tokį atvejį(50).

125. Siekiant pateisinti atsisakymą taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio buvo remtasi trečiąja Šeštosios direktyvos nuostatų kategorija, t. y. nuostatomis, kuriose įtvirtinami tam tikri formalūs įpareigojimai apmokestinamiesiems asmenims, kaip antai įpareigojimas išrašyti sąskaitą faktūrą, kurioje būtų nurodytas pardavėjo ir pirkėjo identifikacinis numeris (Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalis pagal jos 28h straipsnio redakciją), arba įpareigojimas pateikti suminę ataskaitą apie PVM mokesčio tikslais identifikuotus pirkėjus, kuriems apmokestinamasis asmuo tiekė prekes pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose nustatytas sąlygas (numatytas šios direktyvos 22 straipsnio 6 dalies b punkte (pagal jos 28h straipsnio redakciją)).

126. Nekvestionuodamas galimybės skirti proporcingą sankciją šių formalių reikalavimų pažeidimo atveju, neįžvelgiu nė vienos priežasties, dėl kurios toks pažeidimas galėtų lemti Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose numatyto atleidimo nuo mokesčio netaikymą. Visų pirma pagal pastarąsias nuostatas tam, kad būtų taikomas šis atleidimas, nereikalaujama laikytis kitose Šeštosios direktyvos nuostatose įtvirtintų formalių reikalavimų.

127. Ketvirtoji nuostatų kategorija, kuria remtasi siekiant pateisinti atsisakymą taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio, susijusi su įpareigojimu deklaruoti išvežimą Bendrijos viduje kaip „prilyginamą“ prekių įsigijimui Bendrijos viduje, apmokestinamą PVM paskirties valstybėje (t. y. Ispanijos Karalystėje).

128. Pagrindinėje byloje J. Plöckl tikriausiai manė, kad nagrinėjamos transporto priemonės išvežimas į Ispaniją ir jos pardavimas ten reiškė Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte numatytą įprastą tiekimą Bendrijos viduje. Todėl jis nedeklaravo jam „prilyginamo“ įsigijimo Bendrijos viduje paskirties valstybėje. Šiomis aplinkybėmis iš tiesų būtent transporto priemonės pirkėjas – įmonė D – turėjo deklaruoti prekių įsigijimą Bendrijos viduje.

129. Vis dėlto iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad atsisakyti atleisti tiekimą Bendrijos viduje nuo mokesčio kilmės valstybėje negalima motyvuojant tuo, kad atitinkamas prekių įsigijimas Bendrijos viduje nebuvo deklaruotas paskirties valstybėje(51).

130. Todėl pagrindinėje byloje Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija negalėjo atsisakyti taikyti ginčijamo atleidimo nuo mokesčio remdamasi tuo, kad J. Plöckl Ispanijoje nedeklaravo atitinkamo prekių įsigijimo Bendrijos viduje. Būtų kitaip, tik jeigu apmokestinamasis asmuo sąmoningai dalyvautų sukčiaujant mokesčių srityje(52), tačiau reikia priminti, kad šį atvejį pagrindinėje byloje atmetė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(53).

131. Remiantis tuo, kas nurodyta, darytina išvada, kad atsisakymas taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio dėl paskirties valstybės suteikto PVM mokėtojo kodo nenurodymo negali būti pateisinamas remiantis minėtose Šeštosios direktyvos nuostatose arba pagal jas nustatytų įpareigojimų pažeidimu.

F –    Dėl galimybės skirti sankciją pažeidus šį įpareigojimą

132. Iš visų pateiktų argumentų darytina išvada, kad Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija negalėjo atsisakyti atleisti ginčijamą išvežimą Bendrijos viduje nuo mokesčio, remdamasi tuo, jog J. Plöckl nesilaikė įpareigojimo nurodyti Ispanijos PVM mokėtojo kodą, nes:

–        šis įpareigojimas yra formalus reikalavimas,

–        nėra jokio patikimo įrodymo, leidžiančio įtarti sukčiavimą, ir

–        Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija turėjo būtinus duomenis nustatyti, kad įvykdyti esminiai reikalavimai.

133. Be to, manau, kad tokia išvada atitinka proporcingumo principą. Iš tiesų, mano nuomone, atsisakymas taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio ir dvigubas išvežimo Bendrijos viduje apmokestinimas, kurį gali lemti šis atsisakymas(54), yra neproporcinga sankcija, nes, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, J. Plöckl buvo pripažintas kaltu tik dėl klaidos, padarytos teisiškai kvalifikuojant nagrinėjamą sandorį.

134. Tačiau pareiga atleisti ginčijamą išvežimą Bendrijos viduje nuo mokesčio pagrindinės bylos aplinkybėmis nereiškia, kad kilmės valstybės mokesčių institucijos negali nubausti apmokestinamojo asmens už tai, kad jis nenurodė paskirties valstybės suteikto PVM mokėtojo kodo.

135. Šiuo atžvilgiu reikėtų pažymėti, kad, siūlydamas laikytis tokio požiūrio, nekvestionuoju apmokestinamiesiems asmenims tenkančio įpareigojimo išvežimo Bendrijos viduje atveju nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą esmės, be kita ko, atsižvelgdamas į jo svarbą tikrinant Bendrijos vidaus sandorius. Iš tikrųjų šis požiūris nesiskiria nuo Šrobenhauzeno mokesčių inspekcijos, Vokietijos ir Portugalijos vyriausybių bei Komisijos siūlomo požiūrio dėl su šiuo įpareigojimu siejamos sankcijos.

136. Iš tiesų, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo praktiką dėl formalaus požiūrio nesilaikymo, priešingai, nei teigia minėtos šalys, manau, kad už įpareigojimo nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą pažeidimą negali būti baudžiama atsisakymu taikyti ginčijamą atleidimą nuo mokesčio.

137. Tačiau manau, kad už šio įpareigojimo pažeidimą neabejotinai gali būti taikoma administracinė sankcija. Iš tiesų iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos darytina išvada, kad apmokestinamajam asmeniui, kuris nesilaiko Šeštojoje direktyvoje arba pagal ją nustatytų formalių reikalavimų, pagal nacionalines priemones, kuriomis ši direktyva perkeliama į nacionalinę teisę, gali būti paskirta administracinė sankcija(55).

138. Nesuderinus Sąjungos teisės aktų dėl sankcijų, taikomų nesilaikant šiais teisės aktais nustatytoje tvarkoje numatytų sąlygų, valstybės narės turi teisę pasirinkti tinkamas sankcijas. Vis dėlto valstybės narės turi naudotis šia kompetencija laikydamosi Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų, taigi – ir proporcingumo principo(56).

139. Siekiant įvertinti, ar nagrinėjama sankcija atitinka proporcingumo principą, reikia atsižvelgti į pažeidimo, už kurį ta sankcija siekiama nubausti, pobūdį ir sunkumą, taip pat jos dydžio nustatymo tvarką(57).

140. Pagal minėtus principus valstybių narių mokesčių institucijos gali skirti administracinę sankciją apmokestinamajam asmeniui, kuris nesilaiko tokio formalaus reikalavimo, koks yra įpareigojimas nurodyti paskirties valstybės suteiktą PVM mokėtojo kodą. Šios sankcijos dydis gali, be kita ko, atspindėti per posėdį pabrėžtą šio kodo nurodymo svarbą išvežimo Bendrijos viduje kontrolei(58). Per posėdį Šrobenhauzeno mokesčių inspekcija pripažino, kad Vokietijos teisės aktuose iš tikrųjų numatyta galimybė skirti administracinę sankciją, jeigu šio įpareigojimo nesilaikoma. Bet kuriuo atveju tokios sankcijos proporcingumą turi galutinai įvertinti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(59).

VI – Išvada

141. Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Finanzgericht München (Finansų teismas, Miunchenas) pateiktą prejudicinį klausimą:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2005 m. gruodžio 12 d. Tarybos direktyva 2005/92/EB, 22 straipsnio 8 dalį ir 28c straipsnio A dalies a punkto pirmą pastraipą bei d punktą reikia aiškinti taip, kad pagal šias nuostatas kilmės valstybės mokesčių institucijai neleidžiama atsisakyti atleisti išvežimo Bendrijos viduje nuo mokesčio motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo nenurodė paskirties valstybės suteikto PVM mokėtojo kodo, jeigu nėra jokio patikimo įrodymo, leidžiančio įtarti sukčiavimą, prekė buvo išvežta į kitą valstybę narę ir įvykdytos kitos atleidimo nuo mokesčio sąlygos.

1 – Originalo kalba: prancūzų.

2 – Sprendimai Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 22 punktas); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 37 ir 38 punktai) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 27 ir 28 punktai).

3 – Žr. šios išvados 26 punktą.

4 – Pagrindinėje byloje neginčijama, kad J. Plöckl atliktas išvežimas atitinka pastarąją sąlygą, taigi nereikia nagrinėti šioje nuostatoje išvardytų operacijų.

5 – Žr. visų pirma Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 4 dalį, iš dalies pakeistą jos 28h straipsniu.

6 – Pagal teismo praktiką apmokestinamasis asmuo veikia „kaip toks“ tada, kai operacijas atlieka vykdydamas savo apmokestinamąją veiklą: šiuo klausimu žr. Sprendimą VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 49 punktas).

7 – Žr. šios išvados 100–103 punktus.

8 – Žr. šios išvados 45 ir 46 punktus.

9 – Žr. šios išvados 79–103 punktus.

10 – Dėl tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo PVM žr. sprendimus Teleos ir kt. (C-409/04, EU:C:2007:548, 27 ir 28 punktai); Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 30 punktas); Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 23 punktas); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 29 ir 30 punktai) ir Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 31 punktas). Dėl teisės į atskaitą žr. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 41–43 punktai).

11 – Žr. šios išvados 22 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

12 – Žr. šios išvados 23 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

13 – Žr. šios išvados 83–91 punktus.

14 – Žr. šios išvados 92–95 punktus.

15 – Žr. šios išvados 96–103 punktus.

16 – Žr. šios išvados 104–117 punktus.

17 – Sprendimas Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 29 punktas).

18 – Sprendimas Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 30 punktas).

19 – Sprendimas Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 31 punktas).

20 – Sprendimai Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 49–52 punktai); Ecotrade (C-95/07 ir C-96/07, EU:C:2008:267, 62–65 punktai); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 39–45 punktai); Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 42–51 punktai); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 32–37 punktai); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 43–49 punktai); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 60–63 punktai); Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 32 ir 33 punktai); Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, 35 punktas); Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 38–40 punktai) ir Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 58–61 punktai).

21 – Sprendimai Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 29–31 punktai); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 59–61 punktai); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 45 ir 46 punktai) ir Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 35, 36 ir 43 punktai).

22 – Sprendimai Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 48–51 punktai); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 31–36 punktai); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 47 punktas); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 60 ir 63 punktai); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 59–63 punktai); Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 33 punktas) ir Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 60 ir 61 punktai).

23 – Sprendimai VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 47–51 punktai) ir Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 43 punktas).

24 – Sprendimai Ecotrade (C-95/07 ir C-96/07, EU:C:2008:267, 60–64 punktai); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 41–45 punktai) ir Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42–46 punktai).

25 – Sprendimai Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 49–53 punktai); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 41–45 punktai); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 44–49 punktai) ir Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42–46 punktai).

26 – Sprendimai Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 28–31 punktai); Ecotrade (C-95/07 ir C-96/07, EU:C:2008:267, 60–64 punktai) ir Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42–46 punktai).

27 – Žr. šios išvados 42 punktą.

28 – Žr. šios išvados 83–87 punktus.

29 – Sprendimai R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 54 punktas) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 46 punktas).

30 – Sprendimai Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 53 punktas) ir Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 41 punktas).

31 – Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tai, kad J. Plöckl nurodė Ispanijos PVM mokėtojo kodą, „aiškinantis faktines aplinkybes nebūtų padėję, nes jis ir šiaip buvo žinomas“. Žr. šios išvados 42 punktą.

32 – Žr. šios išvados 20 punktą.

33 – Žr. šios išvados 32 punktą.

34 – Sprendimai EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 71 punktas) ir Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 39 punktas).

35 – Sprendimai Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 31 punktas); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 61 punktas) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 46 punktas).

36 – Sprendimai Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 26 punktas); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 46 punktas) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 43 punktas).

37 – Sprendimai Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 51 punktas); Ecotrade (C-95/07 ir C-96/07, EU:C:2008:267, 64 punktas); Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 40 punktas); Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 42 punktas); Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 35 punktas); Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 43 punktas); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 62 ir 71 punktai); Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 40 punktas) ir Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 59 punktas).

38 – Sprendimas VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 48 ir 49 punktai).

39 – Žr. šios išvados 61 punktą ir jos 6 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

40 – Žr. šios išvados 20 punktą.

41 – Žr. šios išvados 30 punktą.

42 – Sprendimai Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 32 punktas); Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, 35 punktas); Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 39 punktas); Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 38 punktas) ir Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 58 punktas).

43 – Žr. šios išvados 24, 25 ir 26 išnašose nurodytą teismo praktiką.

44 – Žr. šios išvados 22 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

45 – Žr. šios išvados 23 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

46 – Sprendimai Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 25 punktas); R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 45 punktas); Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 36 punktas) ir Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 27 punktas).

47 – Žr. šios išvados 21 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

48 – Žr., be kita ko, sprendimus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 26 punktas); VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 44 punktas) ir Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 37 punktas). Dėl Direktyvos 2006/112, kuria pakeista Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalis (pagal jos 28h straipsnio redakciją), žr. sprendimus Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 49 punktas); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 47 punktas) ir Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 62 punktas).

49 – Žr. šios išvados 83–87 punktus.

50 – Žr. šios išvados 94 punktą.

51 – Sprendimai Teleos ir kt. (C-409/04, EU:C:2007:548, 69–72 punktai) ir VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 55–57 punktai).

52 – Sprendimas R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 51–55 punktai).

53 – Žr. šios išvados 94 punktą.

54 – Vežimas pirmą kartą apmokestintas kilmės valstybėje kaip prekių tiekimas (neatleistas nuo PVM), o antrą kartą – paskirties valstybėje kaip įsigijimas Bendrijos viduje.

55 – Sprendimai Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 52 punktas) ir šiuo atžvilgiu Salomie ir Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 63 punktas).

56 – Sprendimai Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 44 punktas) ir šiuo atžvilgiu – Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 34 punktas).

57 – Sprendimai Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 47 punktas) ir Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 35 punktas).

58 – Žr. šios išvados 69–71 punktus.

59 – Sprendimas Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 48 punktas).