Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA HENRIKA SAUGMANDSGORA ĒES

[HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE] SECINĀJUMI,

sniegti 2016. gada 6. aprīlī (1)

Lieta C-24/15

Josef Plöckl

pret

Finanzamt Schrobenhausen

(Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Sestā Direktīva – 28.c panta A daļas a) un d) punkts – Pārvešana Kopienas iekšienē – Atbrīvojums no nodokļa – Izcelsmes valsts iespēja atteikt atbrīvojumu no nodokļa galamērķa valstī piešķirtā PVN identifikācijas numura nepaziņošanas dēļ





I –    Ievads

1.        Ar 2014. gada 4. decembra rīkojumu, kas Tiesā saņemts 2015. gada 21. janvārī, Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa) uzdeva prejudiciālu jautājumu par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2005. gada 12. decembra Direktīvu 2005/92/EK (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 22. panta 8. punkta un 28.c panta A daļas a) punkta pirmo daļu un d) punktu.

2.        Šis jautājums ir ticis izvirzīts tiesvedībā starp J. Plöckl un Finanzamt Schrobenhausen (Šrobenhauzenes finanšu pārvalde) par pēdējās minētās atteikumu atbrīvot no nodokļa J. Plöckl veikto automobiļa, kas izmantots viņa uzņēmuma vajadzībām, pārvešanu no Vācijas Federatīvās Republikas teritorijas uz Spānijas Karalistes teritoriju, pamatojoties uz to, ka J. Plöckl nav tai paziņojis pievienotās vērtības nodokļa (PVN) identifikācijas numuru, ko ir piešķīruši šī pēdējā minētā valsts.

II – Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

3.        Ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 411. pantu ir noteikta Sestās Direktīvas atcelšana.

4.        Saskaņā ar tās 413. pantu Direktīva 2006/112 stājas spēkā 2007. gada 1. janvārī. Tātad no iesniedzējtiesas paziņotajiem faktiskajiem apstākļiem izriet, ka attiecīgais darījums pamatlietā, proti, J. Plöckl veiktā automobiļa, kas izmantots viņa uzņēmuma vajadzībām, pārvešana no Vācijas uz Spāniju, ir noticis 2006. gada 20. oktobrī. Tādējādi Direktīva 2006/112 pamatlietai atbilstošo faktu norises laikā nebija stājusies spēkā.

5.        No iepriekš minētā izriet, ka šajā lietā ir jāpiemēro Sestās direktīvas tiesību normas.

6.        Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā “preču piegāde” ir definēta kā tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

7.        Sestās direktīvas 22. pantā, redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta, ir paredzēti vairāki pienākumi, kas ir jāuzņemas nodokļu maksātājiem, it īpaši attiecībā uz nodokļu deklarāciju iesniegšanu, uzskaites veikšanu, rēķinu izrakstīšanu, PVN samaksu, kā arī kopsavilkuma paziņojuma iesniegšanu.

8.        Saskaņā ar Sestās direktīvas 22. panta 8. punktu, redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta, ir paredzēts:

“Dalībvalstis var uzlikt citas saistības, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu [PVN] un novērstu nodokļu nemaksāšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar noteikumu, ka šādas saistības tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

9.        Sestās direktīvas 28.a pants ir formulēts šādi:

“1.      [PVN] jāmaksā arī:

a)      par Kopienas iekšējām preču iegādēm, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, kuram nav tiesību uz 24. pantā noteikto atbrīvojumu [no PVN] un uz kuru neattiecas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrā teikumā vai 28.b panta B daļas 1. punktā noteiktais režīms.

[..]

3.      “Kopienas iekšējā preču iegāde” nozīmē iegūt tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko personai, kas iegādājusies preces, atsūtījis vai atvedis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas iegādājas preces citai dalībvalstij, nevis tai, no kuras preces ir nosūtītas vai transportētas.

[..]

5.      Turpmāko uzskata par preču piegādi, kas veikta par maksu:

b)      preču pārvešanu, ko nodokļu maksātājs veic no sava uzņēmuma uz citu dalībvalsti.

Par pārvestu uz citu dalībvalsti uzskata: jebkuru materiālu īpašumu, ko nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūtījis vai transportējis ārā no 3. pantā noteiktās teritorijas, bet paliekot Kopienas iekšienē, sava uzņēmuma mērķiem, kas nav mērķi kādam no šiem darījumiem:

[..]

6.      Kopienas iekšējā preču iegāde par samaksu ietver to, ka nodokļu maksātājs sava uzņēmuma mērķiem izmanto preces, ko šis nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūta vai transportē no citas dalībvalsts, kuras teritorijā preces ir ražotas, iegūtas, apstrādātas, nopirktas, kur nodokļu maksātājs ir tās iegādājies atbilstoši 1. punktam vai no kuras importējis uz šo citu dalībvalsti sakarā ar sava uzņēmuma darbību.”

10.      Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punkts ir formulēts šādi:

“Neietekmējot citus Kopienas noteikumus un saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstis atbrīvo no nodokļiem:

a)      piegādātās preces, kā tās definētas 5. pantā, ko nosūtījis vai transportējis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas ārpus 3. pantā minētās teritorijas, bet Kopienas iekšienē preces iegādājusies citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi darbojas dalībvalstī, kas nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.

[..]

d)      preču piegādes 28.a panta 5. punkta b) punkta nozīmē, uz kurām attiecas iepriekš minētie atbrīvojumi, ja tās veiktas cita nodokļa maksātāja vārdā.”

11.      Iesniedzējtiesa min arī Padomes 2003. gada 7. oktobra Regulu (EK) Nr. 1798/2003 par administratīvu sadarbību pievienotās vērtības nodokļu jomā un Regulas (EEK) Nr. 218/92 atcelšanu (OV L 264, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2004. gada 26. aprīļa Regulu (EK) Nr. 885/2004 (OV L 168, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Regula Nr. 1798/2003”).

12.      IV nodaļā “Informācijas apmaiņa bez iepriekšēja pieprasījuma” ievietotajā Regulas Nr. 1798/2003 17. pantā ir noteikts:

“Neskarot V un VI nodaļas noteikumus, katras dalībvalsts kompetentā iestāde, veicot automātisku vai strukturētu automātisko apmaiņu, nosūta 1. pantā minēto informāciju jebkuras citas attiecīgās dalībvalsts kompetentajai iestādei šādos gadījumos:

1)      ja galamērķa dalībvalstī paredzētā nodokļa uzlikšana un pārbaudes sistēmas efektivitāte ir noteikti atkarīga no izcelsmes dalībvalsts sniegtās informācijas;

2)      ja dalībvalstij ir pamats uzskatīt, ka citā dalībvalstī ir notikusi vai, iespējams, ir notikusi tiesību aktu neievērošana PVN jomā;

3)      ja citā dalībvalstī pastāv nodokļa zaudējumu risks.”

13.      Regulas Nr. 1798/2003 V nodaļas nosaukums ir “Informācijas apmaiņa un glabāšana saistībā ar darījumiem Kopienas iekšienē”. Šajā nodaļā ar šīs regulas 22. panta 1. punktu ir noteikts:

“Katra dalībvalsts uztur elektronisku datu bāzi, kurā tā glabā un apstrādā informāciju, ko tā ievāc saskaņā ar [Sestās direktīvas] 22. panta 6. punkta b) apakšpunktu versijā [redakcijā], kas sniegta 28.h pantā.

[..]”

14.      Regulas Nr. 1798/2003 23. un 24. pantā ir formulēti noteikumi attiecībā uz datu, kas uzglabāti saskaņā ar 22. pantu, automātisku paziņošanu par katras dalībvalsts izdotiem PVN identifikācijas numuriem, kā arī visu preču piegāžu kopējo vērtību Kopienas iekšienē, ko veikušas divas personas, kam ir šāds numurs.

B –    Vācijas tiesības

15.      Saskaņā ar Apgrozījuma nodokļa likuma (Umsatzsteuergesetz, turpmāk tekstā – “UStG”), redakcijā, kas bija spēkā strīdīgajā gadā, 3. panta 1.a punkta pirmo teikumu par piegādi pret atlīdzību uzskata uzņēmuma preču pārvešanu no valsts teritorijas uz citu vietu Kopienas teritorijā, ko komersants veic, lai tās būtu viņa rīcībā, izņemot tikai pagaidu izmantošanu, arī tad, ja komersants ir ievedis preces valstī. Piemērojot šīs tiesību normas otro teikumu, komersants tiek uzskatīts par piegādātāju.

16.      Atbilstoši UStG 4. panta 1. punkta b) apakšpunktam piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no nodokļa.

17.      UStG 6.a pantā piegāde Kopienas iekšienē tostarp ir definēta šādi:

“[..]

2.      Par piegādi Kopienas iekšienē [..] uzskata arī piegādei pielīdzinātu preču pārvešanu [..].

3.      Komersantam ir jāapliecina, ka ir izpildīti 1. un 2. punktā paredzētie nosacījumi [..].”

18.      Apgrozījuma nodokļa piemērošanas noteikumu (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), redakcijā, kas bija spēkā strīdīgajā gadā, 17.c pantā piegādātājam ir uzlikti šādi pienākumi:

“1.      Piegādes Kopienas iekšienē gadījumā (UStG 6.a panta 1. un 2. punkts) komersantam, uz kuru attiecas šie noteikumi, ir jāpierāda ar grāmatvedības dokumentiem, ka vienlaikus ir izpildīti visi atbrīvojuma no nodokļa nosacījumi, tostarp uzrādot saņēmēja apgrozījuma nodokļa identifikācijas numuru. Nosacījumu izpildei ir jābūt skaidri redzamai un viegli pārbaudāmai grāmatvedības uzskaitē.

[..]

3.      Piegādei pielīdzinātos pārvešanas gadījumos (UStG 6.a panta 2. punkts) komersantam ir jānorāda šādi elementi:

[..]

2)      uzņēmuma daļas, kas atrodas citā dalībvalstī, adrese un apgrozījuma nodokļa identifikācijas numurs;

[..].”

III – Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

19.      2006. gadā J. Plöckl iegādājās un sava individuālā uzņēmuma “HD Equipment” vajadzībām izmantoja jaunu automobili. 2006. gada 20. oktobrī viņš šo automobili nosūtīja spāņu automobiļu tirgotājam, lai automobilis tiktu pārdots Spānijā. 2007. gada 11. jūlijā uzņēmums HD Equipment minēto automobili pārdeva Spānijas uzņēmumam D SL (turpmāk tekstā – “D”).

20.      Savās deklarācijās par PVN J. Plöckl par 2006. gadu nav deklarējis nekādas summas saistībā ar šiem darījumiem un ir deklarējis no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē par 2007. gadu. Grāmatvedības uzskaitē viņš norādīja, ka transportlīdzeklis 2006. gada 20. oktobrī tika nosūtīts uz Spāniju (ko apliecināja CMR pavadzīme) un 2007. gadā tika pārdots [uzņēmumam] D (ko apliecināja 2007. gada 11. jūlija rēķins). J. Plöckl nenorādīja savam uzņēmumam Spānijā piešķirto PVN identifikācijas numuru un nedeklarēja apgrozījumu Spānijā. No iesniedzējtiesas iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka J. Plöckl nosūtītajā rēķinā bija norādīts [uzņēmuma] D PVN identifikācijas numurs.

21.      Veicot pārbaudes uz vietas, Šrobenhauzenes finanšu pārvalde uzskatīja, ka visi nosacījumi atbrīvojumam no nodokļa sakarā ar piegādi Kopienas iekšienē 2007. gadā nav tikuši izpildīti, un izdeva paziņojumu par korekcijām attiecībā uz PVN par 2007. gadu. Procesa, kas tika uzsākts Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa), gaitā šī iesniedzējtiesa norādīja, ka 2007. gadā automobilis jau atradās Spānijā, kas Šrobenhauzenes finanšu pārvaldei lika atcelt šo paziņojumu par korekcijām.

22.      Pēc šīs atcelšanas Šrobenhauzenes finanšu pārvalde veica PVN pārrēķinu par 2006. gadu, uzskatot, ka automobiļa pārvešanai uz Spāniju 2006. gadā bija jāpiemēro PVN un tā nav bijusi atbrīvota no nodokļa. J. Plöckl par šo lēmumu iesniedza sūdzību, ko Šrobenhauzenes finanšu pārvalde noraidīja kā nepamatotu. Šī pārvalde uzskatīja, ka šī pārvešana nav bijusi atbrīvota no PVN, jo J. Plöckl nav paziņojis savam uzņēmumam Spānijā piešķirto PVN identifikācijas numuru un tātad nav sniedzis prasīto grāmatvedības pierādījumu. Minēto lēmumu J. Plöckl pārsūdzēja.

23.      Vācijas nodokļu administrācija nav informējusi Spānijas nodokļu administrāciju par šo situāciju.

24.      Pēc iesniedzējtiesas domām, pamatlietas dalībnieki neapstrīd, ka ir jānovērš krāpšanas esamība.

25.      Šī tiesa uzskata, ka automobiļa pārvešanai uz Spāniju 2006. gadā bija jāpiemēro PVN kā nodokļa maksātāja uzņēmuma īpašuma pārvešanai uz citu dalībvalsti atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktam. Šīs pārvešanas vieta bija Vācijā atbilstoši šīs direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajam teikumam.

26.      Iesniedzējtiesa izslēdz piegādes Kopienas iekšienē [uzņēmumam] D esamību, jo nav pietiekošas laika un materiālās saiknes starp automobiļa pārvešanu uz Spāniju un tā pārdošanu [uzņēmumam] D. Šajā ziņā tā uzsver, ka pārdošana ir notikusi vairākas mēnešus pēc pārvešanas un ka pircējs šīs pārvešanas brīdī vēl nebija zināms.

27.      Tādējādi šai iesniedzējtiesai būtu jānosaka, vai J. Plöckl īstenotajai pārvešanai Kopienas iekšienē var piemērot Sestās direktīvas 28.c panta A daļas d) punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, it īpaši ņemot vērā apstākli, ka viņš nav veicis visus iespējamos pasākumus, lai paziņotu Spānijas iestāžu piešķirto Spānijas PVN identifikācijas numuru.

28.      Iesniedzējtiesa sliecas uzskatīt, ka piegādei Kopienas iekšienē, kas norisinājusies iepriekš aprakstītajos apstākļos, ir jāpiemēro šis atbrīvojums no nodokļa.

29.      Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A daļas d) punktu no nodokļa ir atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē, kurai šīs direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa tiktu piemērots, “ja pārvešana būtu veikta citam nodokļu maksātājam”.

30.      Iesniedzējtiesa konstatē, ka ar pamatlietā aplūkoto piegādi Kopienas iekšienē, ja tā būtu veikta citam nodokļu maksātājam, patiešām tiktu izpildīti šīs direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas nosacījumi. Faktiski nodokļa maksātājs J. Plöckl automobili no Vācijas uz Spāniju nosūtīja, lai turpinātu to izmantot profesionāliem mērķiem.

31.      Šī tiesa piebilst, ka, neskaitot krāpšanas gadījumu, dalībvalstis nevar izvirzīt nekādus citus nosacījumus kā vien tos, kas ir noteikti Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā, it īpaši attiecībā uz atbilstošo preču iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli. Šajā ziņā tā min spriedumus Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 70. punkts) un VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 30. un 55. punkts).

32.      Pēc šīs pašas tiesas domām, pamatlietā nav atrodamas nopietnas norādes, kas rosinātu aizdomas par krāpšanas esamību. J. Plöckl vienkārši pieļāva kļūdu tiesību piemērošanā, uzskatot, ka automobiļa pārvešana un sekojoša pārdošana [uzņēmumam] D kopā veido no nodokļa atbrīvojamu piegādi Kopienas iekšienē, kas bija atspoguļots viņa PVN deklarācijās un grāmatvedībā. Protams, J. Plöckl bija jādeklarē Vācijā no nodokļa atbrīvojama pārvešana Kopienas iekšienē, kā arī iegāde Kopienas iekšienē (Sestās direktīvas 28.a panta 6. punkts), kas ir apliekama ar nodokli Spānijā (Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 1. punkts), kam bija jāseko Spānijā ar nodokli apliekamai preču piegādei [uzņēmumam] D. Tomēr nodokļa neuzlikšana Spānijā notikušai iegādei Kopienas iekšienē neveido krāpšanu, jo J. Plöckl bija izmantojis tiesības uz tā PVN atskaitīšanu, kas bija jāmaksā par šo iegādi Kopienas iekšienē.

33.      Šajā kontekstā iesniedzējtiesa uzdod jautājumu par nodokļu administrācijas iespēju atteikt atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu, ja nodokļa maksātājs nav paziņojis sava klienta PVN identifikācijas numuru (pārvešanas Kopienas iekšienē gadījumā – viņa uzņēmuma daļu, kas atrodas citā dalībvalstī).

34.      Uz šo jautājumu sniedzamā atbilde lielā mērā ir atkarīga no sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) interpretācijas pārvešanas Kopienas iekšienē kontekstā. Pēc iesniedzējtiesas domām, no šī sprieduma 44., 46. un 51. punkta var secināt, ka atbrīvojums no PVN ir jāpiemēro, ja ir izpildītas pamatprasības, pat tad, ja nodokļa maksātājs ir izlaidis dažas formālas prasības. Būtu jāuzskata citādi tikai tad, ja šādu formālu prasību pārkāpums neļautu sniegt noteiktus pierādījumus, ka ir izpildītas pamatprasības. Tādējādi formālo prasību attiecībā uz PVN identifikācijas numuru dēļ nevar apšaubīt tiesības uz atbrīvojumu no PVN, ja pamatprasības ir izpildītas, kā tas ir pamatlietas gadījumā.

35.      Šajos apstākļos Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai ar [Sestās direktīvas] 22. panta 8. punktu un 28.c panta A daļas a) punkta pirmo daļu un d) punktu dalībvalstīm ir ļauts atteikt atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē (šajā gadījumā: pārvešanu Kopienas iekšienē), ja piegādātājs nav izpildījis visus iespējamos pasākumus attiecībā uz [PVN] identifikācijas numura norādīšanas formālajām prasībām, taču konkrētu norāžu par krāpšanu nav, prece ir tikusi pārvesta uz citu dalībvalsti un arī citi nosacījumi atbrīvošanai no nodokļa ir izpildīti?”

IV – Tiesvedība Tiesā

36.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika reģistrēts Tiesas kancelejā 2015. gada 21. janvārī.

37.      Rakstveida apsvērumus iesniedza Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, Grieķijas un Portugāles valdības, kā arī Eiropas Komisija.

38.      Lai tiktu uzklausīti to apsvērumi, 2016. gada 20. janvāra tiesas sēdē ieradās Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, Vācijas valdība un Komisija.

V –    Prejudiciālā jautājuma analīze

39.      Iesniedzējtiesa jautā, vai Sestās direktīvas 22. panta 8. punkts un 28.c panta A daļas a) punkta pirmā daļa un d) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts, ka izcelsmes valsts nodokļu administrācija atsaka atbrīvot no nodokļa pārvešanu Kopienas iekšienē, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs nav paziņojis galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru, ja konkrētu norāžu par krāpšanu nav, prece ir tikusi pārvesta uz citu dalībvalsti un arī citi nosacījumi atbrīvošanai no nodokļa ir izpildīti.

40.      Nodokļa maksātājam pārvešana Kopienas iekšienē nozīmē pārvest viņa uzņēmumam piederošu materiālu īpašumu no vienas dalībvalsts teritorijas uz citas dalībvalsts teritoriju, turklāt tam ir jābūt darītam viņa uzņēmuma vajadzībām.

41.      Šāds darījuma veids principā tiek atbrīvots no nodokļa izcelsmes valstī, un tam tiek uzlikts PVN galamērķa valstī, ievērojot PVN neitralitātes principu. Strīds pamatlietā ir par izcelsmes valsts (Vācijas Federatīvā Republika) atteikumu piešķirt atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs šīs valsts iestādēm nav paziņojis galamērķa valstī (šajā gadījumā Spānijas Karaliste) piešķirto PVN identifikācijas numuru.

42.      Es vēlos uzsvērt iesniedzējtiesas veiktos trīs faktu konstatējumus. Pirmkārt, šī tiesa uzskata, ka nepastāv nopietnas norādes par krāpšanu. Otrkārt, minētā tiesa piebilst, ka visas prasības, kas ir paredzētas atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanai, ir izpildītas, atskaitot pienākumu paziņot galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru. Treškārt, šī pati tiesa precizē, ka šī numura paziņošana nebūtu padarījusi skaidrāku faktisko kontekstu, jo tas jau bija zināms. Es atbildēšu uz uzdoto jautājumu, skatot šos trīs konstatējumus.

A –    Pārvešanai Kopienas iekšienē piemērojamie noteikumi

43.      Pārvešanas Kopienas iekšienē noteikumi tika izveidoti ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388 nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), ieviešot “pagaidu režīmu nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm”.

44.      Šajos pārejas noteikumos pārvešana Kopienas iekšienē ir, no vienas puses, pielīdzināta preču piegādei un atbrīvota no nodokļa izcelsmes valstī, kā arī, no otras puses, pielīdzināta iegādei Kopienas iekšienē, kam tiek uzlikts PVN galamērķa valstī. Šāds pārvešanas Kopienas iekšienē traktējums atbilst dalībvalstu tirdzniecības aplikšanas ar nodokļiem pārejas noteikumu mērķim, proti, nodokļu ieņēmumus piešķirt tai dalībvalstij, kurā notiek piegādāto preču gala patēriņš (2).

1)      Pārvešanas Kopienas iekšienē pielīdzināšana preču piegādei pret atlīdzību izcelsmes valstī

45.      Pārvešana Kopienas iekšienē nav preču piegāde saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā noteikto definīciju. Būtībā saskaņā ar šo tiesību normu preču piegāde nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Tātad, veicot pārvešanu Kopienas iekšienē, nodokļa maksātājs patur tiesības rīkoties ar attiecīgo īpašumu kā īpašnieks, jo minētais īpašums ir tikai pārvests uz viņa uzņēmuma daļu, kas atrodas citā dalībvalstī.

46.      Šīs aspekts ļauj pārvešanu Kopienas iekšienē nošķirt no “parastām” piegādēm Kopienas iekšienē. Kad tiesības rīkoties ar attiecīgo īpašumu kā īpašniekam ir nodotas citam nodokļa maksātājam (vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja), kura attiecīgi darbojas citā dalībvalstī, darījums ir jākvalificē kā “parasta” piegāde Kopienas iekšienē. Turpretī, ja minētās tiesības netiek nodotas un aplūkojamais īpašums turpina piederēt attiecīgā nodokļa maksātāja uzņēmumam, darījums veido pārvešanu Kopienas iekšienē.

47.      Tādējādi es piekrītu iesniedzējtiesas analīzei, saskaņā ar kuru J. Plöckl īstenotie darījumi ir jākvalificē nevis kā “parasta” piegāde Kopienas iekšienē [uzņēmumam] D, bet gan kā pārvešana Kopienas iekšienē (kas īstenota, nosūtot automobili uz Spāniju), kam sekojusi preces piegāde [uzņēmumam] D (kas īstenota, automobili pārdodot). Manuprāt, piegādes Kopienas iekšienē kvalifikācija prasa, lai transportēšanas vai preces nosūtīšanas uz citu dalībvalsti brīdī būtu zināma pircēja identitāte, kā tas saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatējumiem pamatlietā nebija (3).

48.      No iepriekš minētā izriet, ka, pamatojoties vienīgi uz Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā noteikto definīciju, pārvešanai Kopienas iekšienē PVN nav jāpiemēro.

49.      Tomēr Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktā pārvešana Kopienas iekšienē tiek pielīdzināta preču piegādei pret atlīdzību.

50.      Pielīdzināšanas tehnikas lietojumam ir svarīga praktiska ietekme. Pārvešanai Kopienas iekšienē var piemērot PVN vienīgi tad, ja ir izpildīti visi Sestās direktīvas 28.c panta 5. punkta b) apakšpunktā paredzētie pielīdzināšanas nosacījumi. No šīs tiesību normas izrietošie pieci pielīdzināšanas nosacījumi ir šādi:

–        pārvešanu veic nodokļa maksātājs vai tā ir veikta viņa vārdā;

–        pārvešanas priekšmetam ir jābūt nodokļa maksātāja uzņēmuma materiālajam īpašumam;

–        īpašumam ir jābūt nosūtītam vai pārvestam ārpus šīs direktīvas 3. punktā norādītās teritorijas, bet Kopienas iekšienē (tātad no vienas dalībvalsts teritorijas uz citas dalībvalsts teritoriju);

–        precei ir jābūt pārvestai uzņēmuma vajadzībām un

–        īpašums nav ticis pārvests kādas darbības, kas ir uzskaitītas minētajā tiesību normā (4), vajadzībām.

51.      Es piebildīšu, ka, piemērojot klasiskos pierādīšanas pienākuma sadales noteikumus, nodokļu iestādēm ir pienākums sniegt pierādījumus, ka šie pielīdzināšanas nosacījumi ir izpildīti, pirms tās piemēro PVN pārvešanai Kopienas iekšienē. Protams, šo uzdevumu, kas ir jāveic nodokļu iestādēm, atvieglo nodokļa maksātājiem uzliktais deklarēšanas pienākums (5), tomēr tas nemazina faktu, ka šīs iestādes nevar piemērot PVN pārvešanai Kopienas iekšienē, ja nav noteikušas, ka ir izpildīti visi pielīdzināšanas nosacījumi.

52.      Attiecībā uz pārvešanas Kopienas iekšienē, kas ir pielīdzināta preču piegādei, vietu ir jāpiemēro tiesību normas, ar kurām tiek noteikta preču piegādes vieta. Piemērojot Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunktu, tiek uzskatīts, ka “pielīdzinātas” pārvešanas Kopienas iekšienē vieta atrodas tās valsts teritorijā, kurā prece atrodas brīdī, kad tiek uzsākta nosūtīšana vai transportēšana, proti, pamatlietā – Vācijas Federatīvajā Republikā.

2)      Pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojums no nodokļa izcelsmes valstī

53.      Sestās direktīvas 28.c panta A daļas d) punktā ir noteikts, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādas preču piegādes šīs direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunkta izpratnē, “uz kurām attiecas iepriekš minētie atbrīvojumi, ja tās veiktas cita nodokļa maksātāja vārdā”.

54.      No loģikas skatupunkta ir leģitīmi uzdot jautājumu par šīs tiesības normas, ar ko tiek paplašināta Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a), b) un c) punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa piemērošanas joma, esamības jēgu. Vai ar Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktā paredzēto pielīdzināšanu faktiski nepietiek, lai pārvešanas Kopienas iekšienē iekļautu šo atbrīvojumu no nodokļa piemērošanas jomā?

55.      Manuprāt, šis paplašināšanas noteikums bija nepieciešams, lai katrā no šiem noteikumiem tiktu skaidri norādītas divas atšķirīgas personas, proti, pārdevējs un pircējs. Tā kā pārvešana Kopienas iekšienē pēc definīcijas ietver tikai vienu personu, bija nepieciešams paplašināt [atbrīvojumu no nodokļa] piemērošanas jomu, iekļaujot tajā pārvešanas Kopienas iekšienē, kam tos varētu piemērot, ja tās būtu veiktas “citam nodokļu maksātājam”.

56.      Atliek pārbaudīt pamatprasības, kurām ir jābūt izpildītām, lai pārvešanai Kopienas iekšienē varētu piemērot Sestās direktīvas 28.c panta A daļas d) punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa. Šīs pamatprasībās mainās atkarībā no precēm, kas ir darījuma priekšmets, proti, jauni transportlīdzekļi, akcīzes preces vai citas preces, kas ir attiecīgi norādītas Sestās direktīvas 28.c panta A daļas b), c) un a) punktā.

57.      Ņemot vērā šī prejudiciālā jautājuma formulējumu, iesniedzējtiesa uzskata, ka Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punkts ir atbilstošs pamatlietai, proti, tiesību norma, kas nosaka “citu preču” atbrīvojumu no nodokļa. Šī izvēle paredz to, ka J. Plöckl pārvestais automobilis nebija “jauns transportlīdzeklis” šīs direktīvas 28.a panta 2. punkta un 28.c panta A daļas b) punkta izpratnē, kas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.

58.      Tādējādi ir jānosaka pamatprasības, kas ir jāizpilda, lai varētu saņemt Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā vienlaikus noteikto atbrīvojumu no nodokļa.

59.      No vienas puses, piemērojot šīs direktīvas 28.c panta A daļas d) punktu, aplūkojamais darījums ir pārvešana Kopienas iekšienē minētās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Tādējādi darījumā ir jābūt izpildītiem pieciem šo secinājumu 50. punktā identificētajiem pielīdzināšanas nosacījumiem.

60.      No otras puses, šīs pašas direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmajā daļā noteiktās pamatprasības ir šādas:

–        pārdevējs vai pircējs, vai kāds viņu vārdā nosūta vai transportē preces ārpus 3. pantā norādītās teritorijas, taču Savienības iekšienē (tātad no vienas dalībvalsts teritorijas citas dalībvalsts teritorijā), un

–        piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātājs un kas attiecīgi darbojas dalībvalstī, kura nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.

61.      Manuprāt, šo secinājumu 50. punktā identificēto piecu pielīdzināšanas nosacījumu izpildes fakts noteikti nozīmē, ka Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmajā daļā noteiktās pamatprasības ir izpildītas. It īpaši tas, ka prece ir pārvesta “uzņēmuma vajadzībām”, ietver to, ka pārvešana ir īstenota nodokļa maksātājam, kurš “attiecīgi darbojas” (6).

62.      Tādējādi vienīgā Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā noteiktā papildu pamatprasība pastāv šīs tiesību normas otrajā daļā definētajos izņēmumos. Tomēr neviens fakts Tiesai iesniegtajos lietas materiālos nerosina uzskatīt, ka uz J. Plöckl attiektos viens vai otrs no šiem izņēmumiem. Starp citu, šis noteikums nebija minēts iesniedzējtiesas Tiesai uzdotajā prejudiciālajā jautājumā.

63.      No iepriekš minētā izriet, ka pamatprasībām, kuras J. Plöckl bija jāizpilda pamatlietā, lai varētu izmantot Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā noteikto atbrīvojumu no nodokļa, ir apjoms, kas ir līdzvērtīgs tam, kāds ir šīs direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktā noteiktajiem pielīdzināšanas nosacījumiem, kas ir uzskaitīti šo secinājumu 50. punktā. Šis aspekts ir īpaši svarīgs atbildē, kādu es ierosinu Tiesai (7).

3)      Pārvešanas Kopienas iekšienē pielīdzināšana preču iegādei Kopienas iekšienē pret atlīdzību galamērķa valstī

64.      Sestās direktīvas 28.a panta 3. punktā preču iegāde Kopienas iekšienē ir definēta kā tiesību nodošana rīkoties kā īpašniekam ar materiālu īpašumu, kas ir nosūtīts vai transportēts uz dalībvalsti, kura nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.

65.      Ņemot vērā šo definīciju, pārvešana Kopienas iekšienē nevar būt preces iegāde Kopienas iekšienē galamērķa valstī, jo ar to netiek izraisīta tiesību nodošana citai personai rīkoties ar preci kā īpašniekam (8).

66.      Tomēr Sestās direktīvas 28.a panta 6. punktā pārvešana Kopienas iekšienē ir pielīdzināta preču iegādei Kopienas iekšienē par atlīdzību.

67.      Attiecībā uz pārvešanas Kopienas iekšienē, kas pielīdzināta preču iegādei, vietu ir jāpiemēro tiesību normas, ar kurām tiek noteikta preču iegādes Kopienas iekšienē vieta. Piemērojot Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 1. punktu, tiek uzskatīts, ka “pielīdzinātas” pārvešanas Kopienas iekšienē vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kur prece atrodas laikā, kad beidzas to sūtīšana vai transportēšana pircējam, proti, pamatlietā – Spānijas Karaliste.

B –    Pienākums paziņot galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru ir formāla prasība pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojumam no nodokļa

68.      Strīds pamatlietā ir par Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes atteikumu piešķirt atbrīvojumu no nodokļa J. Plöckl veiktajai automobiļa pārvešanai no Vācijas uz Spāniju, pamatojoties uz to, ka J. Plöckl tai nav paziņojis pēdējā minētajā valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru.

69.      Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, Vācijas valdība un Komisija tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai uzsvēra funkcijas, ko pilda galamērķa valstī piešķirtā PVN identifikācijas numura paziņošana, svarīgumu darījumu Kopienas iekšienē pārbaudei. Ņemot vērā šo darījumu lielo skaitu, būtu praktiski neiespējami veikt katra individuālu pārbaudi. Tādējādi dalībvalstu nodokļu administrācijas veic automātisku šo darījumu pārbaudi, kura nevarētu tikt īstenota, ja nodokļa maksātājiem nebūtu pienākuma paziņot adresāta PVN identifikācijas numuru galamērķa valstī.

70.      Iesniedzējtiesa un Portugāles valdība norādīja arī uz sistēmu, kas ir ieviesta ar Regulu Nr. 1798/2003. Šīs regulas 17. pantā ir paredzēta automātiska informācijas apmaiņa starp nodokļu administrācijām trīs gadījumos, proti, ja nodokļa uzlikšana ir paredzēta galamērķa dalībvalstī un pārbaudes sistēmas efektivitāte noteikti ir atkarīga no izcelsmes dalībvalsts sniegtās informācijas; ja dalībvalstij ir pamats uzskatīt, ka citā dalībvalstī ir notikusi vai varētu būt notikusi tiesību aktu neievērošana PVN jomā, un ja otrā dalībvalstī pastāv nodokļa zaudējumu risks.

71.      Turklāt ar Regulas Nr. 1798/2003 22.–24. pantu ir ieviesta informācijas elektroniska uzglabāšana un automātiska informācijas apmaiņa par darījumiem Kopienas iekšienē, kas attiecas uz katras dalībvalsts izdotiem PVN identifikācijas numuriem, kā arī visu preču piegāžu kopējo vērtību Kopienas iekšienē starp divām personām, kam ir šāds numurs.

72.      Tā kā Tiesas judikatūrā pamatprasību un formālo prasību pārkāpumiem netiek noteiktas vienādas sekas (9), ir jānosaka, vai pienākums paziņot galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru ir formāla prasība vai pamatprasība strīdīgā atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanai.

73.      Savos rakstveida un mutiskajos apsvērumos Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, kā arī Vācijas un Portugāles valdības apgalvoja, ka šis pienākums ir jākvalificē nevis kā formāla prasība, bet gan kā “materiāla” prasība, “kvazimateriāla” prasība vai arī kā “formāla” prasība “ar materiālām sekām”.

74.      Es tomēr uzskatu, ka minētais pienākums ir jākvalificē kā “formāla prasība” šādu iemeslu dēļ.

75.      No vienas puses, metodi, ko Tiesa ir piemērojusi, lai noteiktu pamatprasības, kam ir pakārtotas tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa vai uz PVN atskaitīšanu, veido Sestās direktīvas tiesību normas, ar kuru ir iedibinātas pieprasītās tiesības, analīze (10).

76.      Šajā lietā J. Plöckl pieprasītais atbrīvojums no nodokļa ir iedibināts Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā. Tātad pienākums paziņot galamērķa valstī piešķirtu PVN identifikācijas numuru nav norādīts nevienas šīs tiesību normas formulējumā. Pamatprasības, kuras var identificēt šo divu tiesību normu formulējuma “analīzē”, ir uzskaitītas šo secinājumu 59. un 60. punktā.

77.      No otras puses, pienākumu būt identificētam kā PVN maksātājam (11) un paziņot PVN identifikācijas numuru (12) Tiesa pastāvīgi ir uzskatījusi par formālām prasībām gan attiecībā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, gan uz piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa. Manuprāt, nav nekāda pamata atgriezties pie šīs judikatūras atbrīvojuma no nodokļa kontekstā saistībā ar pārvešanu Kopienas iekšienē.

78.      No iepriekš minētā izriet, ka J. Plöckl, nepaziņojot Spānijas PVN identifikācijas numuru Šrobenhauzenes finanšu pārvaldei, ir pārkāpis Vācijas likumdevēja noteiktu formālo prasību pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojumam no nodokļa. Tagad ir jānosaka šāda formālās prasības pārkāpuma sekas, ņemot vērā Tiesas iedibinātos principus.

C –    Judikatūra par formālo prasību PVN jomā neievērošanu

79.      Vai izcelsmes valsts nodokļu iestādes var atteikt Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā paredzēto pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz tādas formālas prasības kā pienākums paziņot galamērķa valstī piešķirtu PVN identifikācijas numuru pārkāpumu?

80.      Tiesas judikatūru PVN jomā raksturo formālisma noraidīšana. Praktiski šī formālisma noraidīšana izpaužas kā dalībvalstu nodokļu iestāžu pienākums piešķirt tiesības, ja ir izpildītas visas pamatprasības, pat tad, ja dažas formālas prasības nav ievērotas (13).

81.      Tomēr šajā formālisma noraidīšanā ir divi izņēmumi. Pirmkārt, uz šo principu nevar atsaukties nodokļa maksātājs, kurš tīši ir piedalījies krāpšanā PVN jomā (14). Otrkārt, uz to nevar atsaukties nodokļa maksātājs, lai atbrīvotos no sava pienākuma sniegt pierādījumus tam, ka viņš ir izpildījis pamatprasības (15). Turpmāk es izklāstīšu pamatojumus, kuru dēļ es uzskatu, ka šie divi izņēmumi nav piemērojami šīs pamatlietas apstākļiem un tādējādi Šrobenhauzenes finanšu pārvaldei bija jāatbrīvo no nodokļa J. Plöckl veiktā pārvešana Kopienas iekšienē.

82.      Ņemot vērā dažus Tiesai sniegtus rakstveida un mutiskus apsvērumus, es uzņemos arī noraidīt iespējama trešā izņēmuma formālisma noraidīšanas principā esamību, kurš būtu meklējams spriedumā VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) un saskaņā ar kuru atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu var atteikt, ja nodokļa maksātājs nav darījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai izpildītu formālās prasības (16).

1)      Spriedumā Collée (C-146/05, EU:C:2007:549) iedibinātais formālisma noraidīšanas princips

83.      Spriedumā Collée (C-146/05, EU:C:2007:549) par atteikumu atbrīvot no nodokļa piegādi Kopienas iekšienē, pamatojoties uz to, ka grāmatvedības pierādījumi par šo piegādi ir uzrādīti ar novēlošanos, Tiesa formālisma noraidīšanas principa PVN jomā pamatus identificēja, pirmkārt, kā PVN jomas tiesību aktos noteikto jēdzienu objektīvo raksturu un, otrkārt, kā nodokļu neitralitātes principu.

84.      Saskaņā ar Tiesas izmantoto formulējumu “valsts pasākums, kas atbrīvo no nodokļa piegādi Kopienas teritorijā tikai tad, ja ir ievērotas formālas prasības, neņemot vērā pamatprasības un it īpaši neskatoties, vai tās ir ievērotas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu [PVN] iekasēšanu” (17).

85.      Pēc Tiesas domām, “darījumiem ir jāuzliek nodokļi, ņemot vērā to objektīvās pazīmes [..]. Attiecībā uz piegādes Kopienas rakstura noteikšanu no Tiesas judikatūras izriet, ka, ja piegāde atbilst Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmajā daļā minētajiem nosacījumiem, par šādu piegādi nav jāmaksā PVN” (18).

86.      Tādējādi “nodokļu neitralitātes princips [..] pieprasa, lai tiktu piešķirts atbrīvojums no PVN, ja ir ievērotas pamatprasības, pat ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši dažas formālas prasības” (19).

87.      Šo principu, saskaņā ar kuru nodokļu neitralitātes princips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana vai atbrīvojums no PVN “tiktu piešķirts [..], ja ir ievērotas pamatprasības, pat ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši dažas formālas prasības” (turpmāk tekstā – “formālisma noraidīšanas princips”), Tiesa ir piemērojusi vairākkārt gan attiecībā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (20), gan piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumam no nodokļa (21).

88.      Turklāt šis princips ir ticis piemērots tādām dažādām formālām prasībām kā pienākums identificēt sevi kā PVN maksātāju (22), pienākums paziņot darījumu partnera PVN identifikācijas numuru (23) vai arī pienākumi izveidot Sestajai direktīvai atbilstošu deklarāciju (24), rēķinu (25) un grāmatvedības uzskaiti (26).

89.      Attiecībā uz pamatlietu iesniedzējtiesa konstatēja, ka J. Plöckl ir izpildījis visas prasības, kas ir paredzētas viņa [veiktās] pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanai, izņemot pienākumu paziņot galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru (27).

90.      Tā kā šis pēdējais minētais pienākums ir formāla prasība, tad no šī konstatējuma var secināt, ka J. Plöckl ir izpildījis visas paredzētās pamatprasības, lai varētu izmantot šo atbrīvojumu no nodokļa. Tādējādi Šrobenhauzenes finanšu pārvaldei principā bija jāatbrīvo no nodokļa J. Plöckl veiktā pārvešana Kopienas iekšienē.

91.      Citādi būtu tikai tad, ja J. Plöckl situācija iekļautos vienā no diviem formālisma noraidīšanas principa izņēmumiem. Tomēr es uzskatu, ka šis nav tāds gadījums šādu iemeslu dēļ.

2)      Pirmais izņēmums: tīša piedalīšanās krāpšanā nodokļu jomā

92.      Saskaņā ar Tiesas judikatūru formālisma noraidīšanas princips ir jāizslēdz, ja nodokļa maksātājs “tīši [ir] piedalījies krāpšanā nodokļu jomā, kas ir apdraudējusi kopējās PVN sistēmas pareizu darbību”. Tiesa patiešām ir spriedusi, ka uz nodokļu neitralitātes principu, kas ir formālisma noraidīšanas pamatā (28), nevar tiesiski atsaukties tāds nodokļa maksātājs, kas tīši ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā (29).

93.      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši LESD 267. pantam uzsāktā procedūrā Tiesa nav kompetenta ne pārbaudīt, ne novērtēt pamatlietas faktiskos apstākļus. Tātad valsts tiesai ir jāveic visu šīs lietas elementu un apstākļu vispārējs novērtējums, lai noteiktu, vai nodokļa maksātājs ir darbojies labticīgi un veicis visus pasākumus, kurus no tā saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka veiktais darījums nav saistīts ar krāpšanu nodokļu jomā (30).

94.      Tātad šajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietas dalībnieki nešaubās, ka J. Plöckl nav piedalījies krāpšanā nodokļu jomā. Pat saskaņā ar Tiesai uzdotā prejudiciālā jautājuma formulējumu iesniedzējtiesa uzskata, ka nepastāv neviena nopietna norāde, kas rosinātu aizdomas par krāpšanas nodokļu jomā esamību. Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda šādus faktus. Pirmkārt, J. Plöckl ir paziņojis Šrobenhauzenes finanšu pārvaldei visus atbilstošos datus (31), it īpaši automobiļa nosūtīšanas uz Spāniju datumu, šī sūtījuma adresāta (tālākpārdevējs) identitāti, automobiļa pārdošanas Spānijā datumu, kā arī pircēja (šajā gadījumā D) identitāti un PVN identifikācijas numuru Spānijā (32). Otrkārt, J. Plöckl katrā ziņā bija jāpiemēro PVN atskaitīšana, kāda pienācās pārvešanai Kopienas iekšienē uz Spāniju, jo šī pārvešana tika veikta ar nodokli apliekamas piegādes [uzņēmuma] D vajadzībām (33).

95.      No iepriekš minētā izriet, ka J. Plöckl, manuprāt, neiekļaujas pirmajā formālisma noraidīšanas principa izņēmumā.

3)      Otrais izņēmums: pienākums sniegt pierādījumus, ka pamatprasības ir izpildītas

96.      Saskaņā ar Tiesas judikatūru formālisma noraidīšanas princips ir jāizslēdz arī tad, ja “formālo prasību pārkāpums neļau[j] sniegt neapstrīdamus pierādījumus, ka ir ievērotas pamatprasības”. Šo otro izņēmumu no formālisma noraidīšanas principa, kas attiecas uz pierādījumiem, kurus dalībvalstu nodokļu iestādes var pieprasīt nodokļa maksātājiem, Tiesa ir iedibinājusi gan attiecībā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (34), gan attiecībā uz piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa (35).

97.      Šis izņēmums ir saderīgs ar klasiskajiem pierādīšanas pienākumu noteicošajiem principiem, atbilstoši kuriem personas, kas prasa nodokļu priekšrocību, pienākums ir sniegt pierādījumus, ka tā ir izpildījusi šim nolūkam izvirzītās prasības. Par piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa Tiesa tādējādi ir paskaidrojusi, ka preču piegādātājam ir jāpierāda, ka ir izpildīti Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmās daļas piemērošanai paredzētie nosacījumi (36).

98.      Tiesa tomēr ir iedibinājusi “izņēmumu no šī izņēmuma”, kam ir īpaša svarīga nozīme šajā lietā. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka pamatprasības ir izpildītas, tā nevar noteikt papildu nosacījumus, kuru rezultātā šo tiesību izmantošanas iespējas tiktu likvidētas (37).

99.      Pamatlietā Spānijā piešķirtā PVN identifikācijas numura paziņošana, ko pieprasīja Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, varēja būt daļa pierādījumu sniegšanā par J. Plöckl kā nodokļa maksātāja statusu šajā valstī (38).

100. Tomēr pamatlietā piemērojamiem pārvešanas Kopienas iekšienē noteikumiem šajā ziņā piemīt īpatnība. Vai, ņemot vērā, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktu preces nosūtīšana vai transportēšana nodokļa maksātāja “uzņēmuma vajadzībām” veido pamatprasību pārvešanas Kopienas iekšienē pielīdzināšanai preču piegādei pret atlīdzību, un, tā kā Šrobenhauzenes finanšu pārvalde konstatēja šādu ar nodokli apliekamu darījumu, tā vēl var atteikt šīs direktīvas 28.c panta A daļas d) punktā paredzēto atbrīvojums no PVN, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs nav sniedzis pierādījumus tam, ka šī pārvešana ir tikusi īstenota “nodokļu maksātājam, kas attiecīgi darbojas”?

101. Kā es pirms tam norādīju, fakts, ka nodokļa maksātājs pārved preci “uzņēmuma vajadzībām” (pamatprasība, pielīdzinot pārvešanu pret atlīdzību īstenotai preču piegādei), nozīmē to, ka pārvešana ir tikusi īstenota nodokļu maksātājam, “kas attiecīgi darbojas”, proti, kas veic savas ar nodokļiem apliekamās darbības (pamatprasība, atbrīvojot pārvešanu no nodokļa) (39).

102. Tādējādi, tā kā Šrobenhauzenes finanšu pārvalde nolēma J. Plöckl īstenotajai pārvešanai Kopienas iekšienē uzlikt nodokli, no tā ir jāsecina, ka Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes rīcībā bija visi nepieciešamie dati, lai konstatētu, ka pārvešana ir veikta “uzņēmuma vajadzībām” un tātad “nodokļu maksātājam, kas attiecīgi darbojas”. Šajā ziņā it īpaši svarīgs ir fakts, ka Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes rīcībā bija J. Plöckl izsniegts rēķins, kurā bija apstiprināta aplūkojamā automobiļa pārdošana Spānijas uzņēmumam D (40). Piebildīšu, ka iesniedzējtiesa uzskata par apstiprinātu arī faktu, ka J. Plöckl nosūtīja automobili no Vācijas uz Spāniju, lai turpinātu to izmantot profesionāliem mērķiem (41).

103. Manuprāt, no tā izriet, ka Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes rīcībā bija nepieciešamie dati, lai konstatētu, ka pamatprasības strīdīgā atbrīvojuma no nodokļa piemērošanai bija izpildītas. Tādējādi uz J. Plöckl neattiecas otrais formālisma noraidīšanas principa izņēmums.

D –    Par spriedumā VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) ieviestā formālisma noraidīšanas principa izņēmuma neesamību

104. Šrobenhauzenes finanšu pārvalde, Portugāles valdība un Komisija uz dažu sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) izteikumu, it īpaši tā 52. un 58. punkta, pamata izvirzīja argumentu par labu tam, lai tiktu atzīts, manuprāt, trešais formālisma noraidīšanas principa izņēmums.

105. Pēc šo lietas dalībnieču domām, Tiesa esot atļāvusi nodokļu iestādēm atteikt nodokļa maksātāja prasīto tiesību piešķiršanu, kaut gan visas pamatprasības ir izpildītas, ja šis nodokļa maksātājs nav darījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai izpildītu kādu formālo prasību. Šis arguments izskatāmajā lietā ir īpaši svarīgs, jo iesniedzējtiesa ir skaidri par to uzdevusi jautājumu Tiesai.

106. Manuprāt, šāda “šaura” sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) interpretācija ir jānoraida šādu trīs iemeslu dēļ.

107. Pirmkārt, es uzskatu, ka šāda šaura interpretācija rodas no sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) kļūdainas interpretācijas. Atgādinājumam – šī lieta bija par piegādēm Kopienas iekšienē paredzētā atbrīvojuma no nodokļa atteikumu, pamatojoties uz piegādātājam uzdotas formālas prasības, proti, paziņot pircēja PVN identifikācijas numuru, neievērošanu (skat. šī sprieduma 39. punktu).

108. Minētā sprieduma 40.–47. punktā Tiesa apkopo savu agrāko judikatūru par dalībvalstu pilnvaru ierobežojumiem pakārtot piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumu no formālajām, tostarp arī pierādīšanas [pienākuma], prasībām. It īpaši tā paša sprieduma 45. un 46. punktā ir atgādināts, ka PVN neitralitātes princips uzliek pienākumu noraidīt formālismu, izņemot gadījumu, kad nodokļa maksātājs ir tīši piedalījies krāpšanā nodokļu jomā. Savukārt Tiesa nesniedz nevienu norādi uz formālisma noraidīšanas principa izņēmuma esamību, ja nodokļa maksātājs nav darījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai izpildītu formālās prasības.

109. Sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) 48.–53. punktā Tiesa iepriekš atgādinātos principus piemēro šīs lietas īpašajiem apstākļiem. It īpaši šī sprieduma 51. punktā Tiesa piemēro formālisma noraidīšanas principu:

“Tādējādi, lai arī identifikācijas numurs PVN mērķiem apliecina nodokļa maksātāja statusu nodokļu ziņā un atvieglo Kopienas iekšienē veikto darījumu kontroli, tā tik un tā ir tikai formāla prasība, kas nedrīkst apdraudēt tiesības uz atbrīvojumu no PVN, ja ir izpildīti piegādei Kopienas iekšienē izvirzītie substanciālie nosacījumi”.

110. Minētā sprieduma 52. punktā, kas daļēji ir atkārtots šī paša sprieduma 58. punktā un uz kuru ir balstīta šo secinājumu 104. punktā minēto lietas dalībnieču ieteiktā šaurā interpretācija, Tiesa izskata pirmā šī principa izņēmuma atbilstību, proti, nodokļa maksātāja piedalīšanos krāpšanā nodokļu jomā, ņemot vērā pamatlietas konkrētos apstākļus:

“Tādēļ, kaut gan piegādātājam var tikt leģitīmi prasīts, lai tas rīkotos labticīgi un darītu visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai pārliecinātos, ka viņa veiktā darījuma iznākumā tas nepiedalās nodokļu krāpšanā [..], dalībvalstu rīcība, ja tās attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē liegtu tiesības saņemt atbrīvojumu no PVN tāpēc vien, ka piegādātājs nav norādījis identifikācijas numuru PVN mērķiem, pat ja tas, rīkodamies labticīgi un būdams izdarījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, nespēj norādīt šo numuru, taču ir sniedzis citas norādes, ar kurām pietiekami var tikt apliecināts, ka pircējs ir nodokļa maksātājs un konkrētajā darījumā rīkojas šādā statusā, pārsniegtu to, kas, stingri ņemot, vajadzīgs pareizai nodokļa iekasēšanai” (mans izcēlums).

111. Manuprāt, teikuma pirmajā daļā ir atgādināts formālisma noraidīšanas principa pirmais izņēmums, kaut gan pēdējā teikuma daļā, ko ievada vārdkopa “pat ja”, šis izņēmums tiek piemērots in concreto. Tādējādi Tiesa ir lēmusi, ka piegādātāja piedalīšanās krāpšanā [nodokļu jomā] var tikt izslēgta, ņemot vērā apstākli, ka šis piegādātājs, rīkodamies labticīgi un būdams izdarījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, nespēj norādīt pircēja identifikācijas numuru. Minētā sprieduma 53. punktā šī interpretācija tiek apstiprināta, jo Tiesa tajā secina, ka “tādējādi neviens no abiem šiem lietas dalībniekiem, šķiet, nav rīkojies krāpnieciski” (mans izcēlums).

112. Tādējādi, pretēji Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes, Portugāles valdības un Komisijas apgalvojumiem, sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) 52. punktā nav iedibināts trešais formālisma noraidīšanas principa izņēmums, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam būtu pienākums darīt visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai izpildītu visas formālās prasības, pretējā gadījumā zaudējot atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu. Manuprāt, Tiesa vienkārši atgādināja un piemēroja pirmo šī principa izņēmumu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir jādara viss, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms, lai pārliecinātos, ka viņa veiktā darījuma iznākumā tas nepiedalās nodokļu krāpšanā, pretējā gadījumā zaudējot atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu.

113. Otrkārt, formālisma noraidīšanas principa trešā izņēmuma esamībai nav nekāda apstiprinājuma judikatūrā pirms vai pēc sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Šajā ziņā es uzsveru, ka Tiesa nav norādījusi šī trešā iespējamā izņēmuma esamību, kas balstīts uz divkārša “labticības” un “vis[a], kas no [nodokļa maksātāja] būtu saprātīgi sagaidāms” kritēriju, nevienā no pēc šī sprieduma pasludinātajiem spriedumiem, kuros tā atkārti apstiprina formālisma noraidīšanas principu (42).

114. Treškārt un visbeidzot, Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes, Portugāles valdības un Komisijas ieteiktā šaurā interpretācija ir nesavienojama ar Tiesas pieņemtajiem risinājumiem spriedumos pirms un pēc sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Būtībā Tiesa šajos spriedumos nekad nav piemērojusi tik stingru kritēriju.

115. Judikatūra par PVN jomas tiesību aktiem atbilstošas deklarēšanas, rēķinu izrakstīšanas un grāmatvedības uzskaites (43), pienākuma identificēt sevi kā PVN maksātāju (44) vai arī pienākuma paziņot darījumu partnera PVN identifikācijas numuru pārkāpumiem (45) ļauj pamatot šo nostāju. Faktiski, atskaitot tādus izņēmuma apstākļus, saistībā ar kādiem tika pasludināts spriedums VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 53. punkts), nodokļa maksātājs, kas dara “visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms”, vienmēr varēs izpildīt šādas formālas prasības. Tātad Tiesa vairākkārt ir spriedusi, ka formālas prasības neievērošanas sekas nevar būt tiesību uz nodokļa atskaitīšanu vai atbrīvojuma no nodokļa zaudēšana, ja pamatprasības ir izpildītas.

116. Manuprāt, tik stingrs kritērijs sašaurinātu formālisma noraidīšanas principa piemērojamību tikai attiecībā uz force majeure gadījumiem. Formālas prasības neievērošana vienmēr izraisītu prasīto tiesību zaudēšanu, atskaitot gadījumus, kuros nodokļa maksātājam nebija iespējams to izpildīt, neskatoties uz to, ka viņš bija darījis visu, kas no tā būtu saprātīgi sagaidāms. Manuprāt, nav nekādu šaubu, ka šāda interpretācija izraisītu radikālu pavērsienu Tiesas pastāvīgajā judikatūrā par formālisma PVN jomā noraidīšanu.

117. No iepriekš minētā izriet, ka Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes, Portugāles valdības un Komisijas ieteiktā sprieduma VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) šaurā interpretācija par labu formālisma noraidīšanas principa trešajam izņēmumam ir jānoraida.

E –    Par neiespējamību pamatot strīdīgo atteikumu atbrīvot no nodokļa ar citu Sestajā direktīvā vai saskaņā ar to uzlikto pienākumu pārkāpumu

118. Tiesai sniegtajos rakstveida un mutiskajos apsvērumos ir norādīti vairāki Sestajā direktīvā vai saskaņā ar to uzlikti pienākumi, lai pamatotu atteikumu piešķirt strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz galamērķa valstī piešķirtā PVN identifikācijas numura nepaziņošanu.

119. Pirmā šajā kontekstā norādītā tiesību norma ir Sestās direktīvas 28.c panta A daļas pirmais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir jānosaka nosacījumi, saskaņā ar kuriem tās atbrīvo no nodokļiem darījumus Kopienas iekšienē, “lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”.

120. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, īstenojot šīs tiesību normas piešķirtās pilnvaras, dalībvalstīm ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kas ir Savienības tiesību sistēmas daļa, starp kuriem ir it īpaši tiesiskās noteiktības, samērīguma, kā arī tiesiskās paļāvības aizsardzības princips (46).

121. Turklāt ir jānorāda, ka Tiesa šo teikumu nekad nav interpretējusi kā tādu, ar kuru dalībvalstīm ir atļauts atteikt atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties vienīgi uz formālas prasības pārkāpumu. Konkrētāk, Tiesa vairākkārt ir spriedusi, ka vienīgi formālas prasības un it īpaši prasības paziņot pircēja identifikācijas numuru pārkāpuma sekas nevar būt Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā paredzētā piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojuma no nodokļa atteikums (47). Es neredzu nekādu pamatu atgriezties pie šīs judikatūras attiecībā uz pārvešanu Kopienas iekšienē.

122. Otra atbrīvojuma no nodokļa strīdīgā atteikuma pamatojumam norādītā tiesību norma, kas ir prejudiciālā jautājuma priekšmets, ir Sestās direktīvas 22. panta 8. punkts tā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta, saskaņā ar kuru “dalībvalstis var uzlikt citas saistības, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu [PVN] un novērstu nodokļu nemaksāšanu”.

123. Man vēlreiz ir jāuzsver, ka šī tiesību norma nekad nav tikusi interpretēta tādējādi, ka ar to dalībvalstīm ir atļauts atteikt atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties vienīgi uz formālas prasības pārkāpumu. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru pasākumi, ko dalībvalstis saskaņā ar minēto tiesību normu drīkst pieņemt, nevar tikt izmantoti tādējādi, ka ar tiem tiktu apdraudēts pamatprincips par PVN neitralitāti (48). Tātad šādus pasākumus nedrīkst izmantot, lai apdraudētu formālisma noraidīšanas principu, kas izriet no PVN neitralitātes principa (49).

124. Citiem vārdiem sakot, vienīgi nodokļa maksātāja apzinātas piedalīšanās krāpšanā nodokļu jomā gadījumā nodokļu iestādes var atteikt atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu, pamatojoties uz formālas prasības neievērošanu. Tomēr šādu gadījumu iesniedzējtiesa pamatlietā ir izslēgusi (50).

125. Atbrīvojuma no nodokļa strīdīgā atteikuma pamatojumam tika norādīta Sestās direktīvas tiesību normu trešā kategorija, proti, tās, ar kurām tiek iedibinātas dažas tādas nodokļu maksātājiem uzdotas formālas prasības kā izveidot rēķinu, norādot pārdevēja un pircēja identifikācijas numuru (Sestās direktīvas 22. panta 3. punkts tā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta), vai arī sagatavot kopsavilkuma paziņojumu par pircējiem, kas identificēti kā PVN maksātāji, kuriem nodokļa maksātājs ir piegādājis preces atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā minētajiem nosacījumiem (paredzēts šīs direktīvas 22. panta 6. punkta b) apakšpunktā, tā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta).

126. Neapstrīdot iespēju noteikt samērīgu sodu formālo prasību pārkāpuma gadījumā, es neredzu nekādu pamatu, kura dēļ šāda pārkāpuma sekām būtu jābūt Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) un d) punktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa zaudēšanai. It īpaši šajās pēdējās minētajās tiesību normās šī atbrīvojuma no nodokļa piešķiršana nav pakārtota citās Sestās direktīvas tiesību normās iedibināto formālo prasību ievērošanai.

127. Strīdīgā atbrīvojuma no nodokļa atteikuma pamatojumam norādītā tiesību normu ceturtā kategorija attiecas uz pienākumu deklarēt pārvešanu Kopienas iekšienē kā “pielīdzinātu” iegādei Kopienas iekšienē, kam PVN tiek piemērots galamērķa valstī (proti, Spānijas Karalistē).

128. J. Plöckl pamatlietā acīmredzot uzskatīja, ka pamatlietā aplūkotā automobiļa pārvešana un pārdošana Spānijā bija parasta piegāde Kopienas iekšienē, kāda ir norādīta Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā. Tādējādi viņš nedeklarēja “pielīdzinātu” iegādi Kopienas iekšienē galamērķa valstī. Būtībā šajā kontekstā iegāde Kopienas iekšienē bija jādeklarē automobiļa pircējam D.

129. Tomēr no pastāvīgās judikatūras izriet, ka piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa nevar atteikt izcelsmes valstī, pamatojoties uz to, ka atbilstošā iegāde Kopienas iekšienē nav tikusi deklarēta galamērķa valstī (51).

130. Tādējādi pamatlietā Šrobenhauzenes finanšu pārvalde nevarēja noraidīt strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz to, ka J. Plöckl nav deklarējis atbilstošo iegādi Kopienas iekšienē Spānijā. Citādi būtu tikai gadījumā, ja nodokļa maksātājs būtu tīši piedalījies krāpšanā nodokļu jomā (52) – atgādinājumam – šādu gadījumu ir izslēgusi iesniedzējtiesa pamatlietā (53).

131. No iepriekš minētā izriet, ka atteikums piešķirt strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz galamērķa valstī piešķirtā PVN identifikācijas numura nepaziņošanu, nevar tikt pamatots ar Sestajā direktīvā vai saskaņā ar to uzlikto pienākumu pārkāpumu.

F –    Par iespēju noteikt sodu šī pienākuma pārkāpuma gadījumā

132. No iepriekš izklāstīto apsvērumu kopuma izriet, ka Šrobenhauzenes finanšu pārvalde nevarēja atteikt strīdīgo pārvešanas Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa, pamatojoties uz to, ka J. Plöckl nav ievērojis pienākumu paziņot PVN identifikācijas numuru Spānijā, jo:

–        šis pienākums veido formālu prasību;

–        nav nevienas nopietnas norādes, ka pastāvētu krāpšana [nodokļu jomā], un

–        Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes rīcībā bija nepieciešamie dati, lai konstatētu, ka pamatprasības bija izpildītas.

133. Turklāt šis secinājums man šķiet atbilstošs samērīguma principam. Būtībā atteikums piešķirt strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa un dubulta nodokļa uzlikšana pārvešanai Kopienas iekšienē, kas no tā varētu izrietēt (54), manuprāt, veido nesamērīgu sodu, ciktāl, kā to ierosina iesniedzējtiesa, J. Plöckl vaina izrādījusies pierādīta vienīgi attiecīgā darījuma juridiskajā kvalifikācijā.

134. Tomēr pienākums atbrīvot no nodokļa strīdīgo pārvešanu Kopienas iekšienē pamatlietas apstākļos nenozīmē, ka izcelsmes valsts nodokļu iestādes nevar noteikt sodu par to, ka nodokļa maksātājs nav paziņojis galamērķa valstī piešķirto identifikācijas numuru.

135. Šajā ziņā es uzsveru, ka manis ieteiktā pieeja neapšauba pienākuma principu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājiem ir jāpaziņo galamērķa valstī piešķirtais PVN identifikācijas numurs pārvešanas Kopienas iekšienē gadījumā, it īpaši ņemot vērā tā nozīmi darījumu Kopienas iekšienē pārbaudes nolūkiem. Patiesībā šī pieeja atšķiras no Šrobenhauzenes finanšu pārvaldes, Vācijas un Portugāles valdības, kā arī Komisijas piedāvātās pieejas tikai attiecībā uz sodu, kas ir saistīts ar šo pienākumu.

136. Ņemot vērā Tiesas judikatūru par formālisma noraidīšanu, es uzskatu, ka pienākuma paziņot galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru pārkāpumu nevar sodīt, atsakot strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa, pretēji tam, ko apgalvo šīs lietas dalībnieces.

137. Tomēr, manuprāt, nav nekādu šaubu, ka par šī pienākuma pārkāpumu var piemērot administratīvu sodu. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļa maksātājam, kurš neievēro Sestās direktīvas vai saskaņā ar to iedibinātās formālās prasības, var uzlikt administratīvu sodu atbilstoši valsts pasākumiem, ar kuriem šī direktīva ir transponēta valsts tiesībās (55).

138. Ja nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamiem sodiem par tādu nosacījumu neievērošanu, kas ir paredzēti ar šīm tiesību normām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sodus, ko tās uzskata par piemērotiem. Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu (56).

139. Lai izvērtētu, vai attiecīgais sods atbilst samērīguma principam, ir jāņem vērā pārkāpuma, par kuru ir paredzēts noteikt šo sodu, raksturs un smagums, kā arī tā apmēra noteikšanas nosacījumi (57).

140. Piemērojot šos principus, dalībvalstu nodokļu iestādēm ir atļauts noteikt administratīvo sodu nodokļa maksātājam, kurš neievēro tādu formālu prasību kā pienākums paziņot galamērķa valstī piešķirtu identifikācijas numuru. Šī soda apmērs var atspoguļot tiesas sēdē uzsvērto šī numura paziņošanas svarīgumu pārvešanas Kopienas iekšienē pārbaudes nolūkos(58). Tiesas sēdes mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai laikā Šrobenhauzenes finanšu pārvalde atzina, ka Vācijas tiesību aktos patiešām ir paredzēta iespēja noteikt administratīvo sodu šī pienākuma neievērošanas gadījumā. Katrā ziņā galīgā vērtējuma par attiecīgā soda samērīgumu sniegšana ir vienīgi iesniedzējtiesas kompetencē (59).

VI – Secinājumi

141. Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, es ierosinu Tiesai uz Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa) prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 2005. gada 12. decembra Direktīvu 2005/92/EK, 22. panta 8. punkts un 28.c panta A daļas a) punkta pirmā daļa un d) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts, ka izcelsmes valsts nodokļu administrācija atsakās atbrīvot no nodokļa pārvešanu Kopienas iekšienē, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs nav paziņojis galamērķa valstī piešķirto PVN identifikācijas numuru, ja konkrētu norāžu par krāpšanu nav, prece ir tikusi pārvesta uz citu dalībvalsti un arī citi nosacījumi atbrīvošanai no nodokļa ir izpildīti.

1 – Oriģinālvaloda – franču.

2 – Spriedumi Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 22. punkts), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 37. un 38. punkts), kā arī VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 27. un 28. punkts).

3 – Skat. šo secinājumu 26. punktu.

4 –      Pamatlietā nav šaubu, ka J. Plöckl īstenotajā pārvešanā ir izpildīts šis pēdējais nosacījums, tādējādi nav nepieciešams pārbaudīt šajā tiesību normā uzskaitītos darījumus.

5 – Skat. it īpaši Sestās direktīvas 22. panta 4. punktu, redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta.

6 – No judikatūras izriet, ka nodokļa maksātājs šādā statusā rīkojas, ja tas darījumus veic, īstenojot savu ar nodokli apliekamo darbību. Šajā ziņā skat. spriedumu VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 49. punkts).

7 – Skat. šo secinājumu 100.–103. punktu.

8 – Skat. šo secinājumu 45. un 46. punktu.

9 – Skat. šo secinājumu 79.–103. punktu.

10 – Attiecībā uz piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa skat. spriedumus Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 27. un 28. punkts), Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 30. punkts), Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 23. punkts), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 29. un 30. punkts), kā arī Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 31. punkts). Attiecībā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu skat. spriedumu Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 41.–43. punkts).

11 – Skat. 22. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

12 – Skat. 23. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

13 – Skat. šo secinājumu 83.–91. punktu.

14 – Skat. šo secinājumu 92.–95. punktu.

15 – Skat. šo secinājumu 96.–103. punktu.

16 – Skat. šo secinājumu 104.–117. punktu.

17 – Spriedums Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 29. punkts).

18 – Spriedums Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 30. punkts).

19 – Spriedums Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 31. punkts).

20 – Spriedumi Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 49.–52. punkts), Ecotrade (C-95/07 un C-96/07, EU:C:2008:267, 62.–65. punkts), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 39.–45. punkts), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 42.–51. punkts), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 32.–37. punkts), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 43.–49. punkts), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 60.–63. punkts), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 32. un 33. punkts), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, 35. punkts), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 38.–40. punkts), kā arī Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 58.–61. punkts).

21 – Spriedumi Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 29.–31. punkts), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 59.–61. punkts), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 45. un 46. punkts) un Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 35., 36. un 43. punkts).

22 – Spriedumi Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 48.–51. punkts), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 31.–36. punkts), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 47. punkts), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 60. un 63. punkts), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 59.–63. punkts), Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 33. punkts), kā arī Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 60. un 61. punkts).

23 – Spriedumi VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 47.–51. punkts) un Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 43. punkts).

24 – Spriedumi Ecotrade (C-95/07 un C-96/07, EU:C:2008:267, 60.–64. punkts), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 41.–45. punkts) un Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42.–46. punkts).

25 – Spriedumi Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 49.–53. punkts), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 41.–45. punkts), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 44.–49. punkts) un Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42.–46. punkts).

26 – Spriedumi Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 28.–31. punkts), Ecotrade (C-95/07 un C-96/07, EU:C:2008:267, 60.–64. punkts) un Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 42.–46. punkts).

27 – Skat. šo secinājumu 42. punktu.

28 – Skat. šo secinājumu 83.–87. punktu.

29 – Spriedumi R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 54. punkts) un VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 46. punkts).

30 – Spriedumi Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 53. punkts) un Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 41. punkts).

31 – Saskaņā ar iesniedzējtiesas izmantoto formulējumu J. Plöckl veikta Spānijas PVN identifikācijas numura paziņošana “nebūtu padarījusi skaidrāku faktisko kontekstu, jo tas jau bija zināms”. Skat. šo secinājumu 42. punktu.

32 – Skat. šo secinājumu 20. punktu.

33 – Skat. šo secinājumu 32. punktu.

34 – Spriedumi EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 71. punkts) un Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 39. punkts).

35 – Spriedumi Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 31. punkts), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 61. punkts) un VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 46. punkts).

36 – Spriedumi Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 26. punkts), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 46. punkts) un VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 43. punkts).

37 – Spriedumi Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 51. punkts), Ecotrade (C-95/07 un C-96/07, EU:C:2008:267, 64. punkts), Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, 40. punkts), Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), Dankowski (C-438/09, EU:C:2010:818, 35. punkts), Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2012:107, 43. punkts), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 62. un 71. punkts), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 40. punkts), kā arī Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 59. punkts).

38 – Spriedums VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 48. un 49. punkts).

39 – Skat. šo secinājumu 61. punktu un 6. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

40 – Skat. šo secinājumu 20. punktu.

41 – Skat. šo secinājumu 30. punktu.

42 – Spriedumi Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 32. punkts), Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, 35. punkts), Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 39. punkts), Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 38. punkts), kā arī Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts).

43 – Skat. 24., 25. un 26. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

44 – Skat. 22. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

45 – Skat. 23. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

46 – Spriedumi Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, 25. punkts), R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 45. punkts), Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 36. punkts) un Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 27. punkts).

47 – Skat. 21. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

48 – Skat. it īpaši spriedumus Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 26. punkts), VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 44. punkts) un Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, 37. punkts). Attiecībā uz Direktīvas 2006/112 273. pantu, ar ko tika aizstāts Sestās direktīvas 22. panta 8. punkts tā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta, skat. arī spriedumus Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 49. punkts), EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 47. punkts), kā arī Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 62. punkts).

49 –      Skat. šo secinājumu 83.–87. punktu.

50 – Skat. šo secinājumu 94. punktu.

51 – Spriedumi Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 69.–72. punkts) un VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 55.–57. punkts).

52 – Spriedums R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 51.–55. punkts).

53 –      Skat. šo secinājumu 94. punktu.

54 – Pārvešanai pirmo reizi tiktu uzlikts nodoklis izcelsmes valstī kā par preču piegādi (neatbrīvotu no nodokļa) un otro reizi galamērķa valstī kā par iegādi Kopienas iekšienē.

55 – Spriedumi Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, 52. punkts), kā arī šajā ziņā Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 63. punkts).

56 – Spriedumi Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 44. punkts) un šajā ziņā Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 34. punkts).

57 – Spriedumi Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 47. punkts) un Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 35. punkts).

58 – Skat. šo secinājumu 69.–71. punktu.

59 – Spriedums Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, 48. punkts).