Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MICHAL BOBEK

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2016. január 21.(1)

C-48/15. sz. ügy

État belge

kontra

NN (L) International, korábban ING International SA, mint az ING Dynamic SA jogutódja

(a cour d’appel de Bruxelles [brüsszeli fellebbviteli bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – A tőke szabad mozgása – A kollektív befektetési vállalkozásokra (KBV) vonatkozó éves adó – Adójogi kapcsoló elv – Belföldi illetőségű közvetítők révén jegyzett nettó összegek – Külföldi és belga KBV-k összehasonlíthatósága – A külföldi KBV-kre alkalmazandó sajátos szankció”





I –    Bevezetés

1.        1993 óta éves adót (a továbbiakban: éves adó) vetnek ki a kollektív befektetési vállalkozásokra (a továbbiakban: KBV) Belgiumban, e vállalkozások nettó eszközértéke alapján. Bevezetésének időpontjában kizárólag a belga KBV-ket terhelte az éves adó. 2003-ban azonban a belga hatóságok módosították az adóztatási kritériumokat. Nemcsak a belga KBV-ket, hanem a befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó külföldi KBV-ket is adóval sújtották. Az adót mindkét fajta KBV esetén a Belgiumban az előző év december 31-én „jegyzett” teljes nettó összeg után kell megfizetni. Az adóztatási kritériumok 2003-as módosítása mellett a belga hatóságok bevezettek továbbá egy új, sajátos szankciót azon külföldi KBV-k tekintetében, amelyek nem fizették be az esedékes éves adó összegét.

2.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az NN (L) International luxemburgi jog szerint működő KVB és az État belge (belga állam) között folyamatban lévő eljárásban merült fel. Az eljárás tárgya, hogy a belga adóhatóságok megtagadták az NN (L) International által a 2005. év után megfizetett éves adó összegének visszatérítését. A kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi a Bíróságtól, hogy ellentétes-e az uniós joggal az éves adó külföldi KBV-kre való alkalmazása, és a sajátos szankció azon külföldi KBV-kre való alkalmazása, amelyek nem tesznek eleget ezen adófizetési kötelezettségüknek. Az előterjesztett kérdések részben a 69/335/EGK irányelvnek(2), a 85/611/EGK irányelvnek(3), a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a tőke szabad mozgásának az értelmezésére vonatkoznak. E kérdések ismét lehetőséget biztosítanak a Bíróság részére a tagállamok adószuverenitása és a tagállamok arra irányuló kötelezettsége között fennálló feszült viszony elemzésére, hogy tiszteletben kell tartaniuk a Szerződésekben biztosított alapvető szabadságokat.

II – Jogi háttér

A –    Az uniós jog

1.      A 69/335 tanácsi irányelv

3.        A 69/335 irányelv célja a tőke szabad mozgása akadályainak megszüntetése a tagállamok tőkeemelést terhelő adóinak összehangolásával. A hivatkozott irányelv 1. cikke szerint a tagállamok összehangolt mértékű tőkeilletéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott vagyoni hozzájárulásokra. A 69/335 irányelv 4. cikke két listát tartalmaz, felsorolva a tőkeilleték alá tartozó ügyleteket, valamint azokat, amelyek a tőkeilleték alá tartozhatnak.

4.        Utolsó preambulumbekezdésével összhangban a 69/335 irányelv rendelkezik továbbá más olyan közvetett adók eltörléséről, amelyek a tőkeilletékhez vagy az értékpapírra kivetett adóhoz hasonló jellemzőkkel rendelkeznek. Ezeket az adókat felsorolja az irányelv 10. cikke, és kimondja, hogy a tőkeilletéktől eltekintve a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket: „a) a 4. cikkben felsorolt ügyletek tekintetében; b) a 4. cikkben említett ügyletek keretében a hozzájárulások, hitelek vagy szolgáltatások teljesítése tekintetében [helyesen: a 4. cikkben említett ügyletekhez kapcsolódó hozzájárulások, hitelek és szolgáltatások tekintetében]; és c) nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény tekintetében, amelyre egy nyereségszerzési céllal működő társaságnak, egyesületnek vagy jogi személynek van szüksége a jogi forma alapján a tevékenység gyakorlásának megkezdése előtt [helyesen: nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény tekintetében, amelyet a nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy számára jogi formája alapján a tevékenység gyakorlásának előfeltételeként írhatnak elő]ˮ.

5.        A 69/335 irányelv 11. cikke értelmében a tagállamok semmilyen adót nem vetnek ki, amely: „a) értéktőzsdei megjelenéssel, kibocsátással, jegyzésre engedélyezéssel függ össze, s amely a piacon elérhetővé vagy forgalomképessé teszi a részvényeket és más hasonló jellegű értékpapírokat, vagy az ilyen értékpapírokat megtestesítő bizonyítványokat, függetlenül a kibocsátótól [helyesen: a részvények, tagsági jogokat megtestesítő értékpapírok, illetve egyéb hasonló jellegű értékpapírok, illetve azokat megtestesítő okiratok előállításával, kibocsátásával, tőzsdei bevezetésével, forgalomba hozatalával vagy kereskedelmével függ össze, függetlenül a kibocsátó személyétől]; b) hitel, beleértve az államkötvényeket, amelyet adósságlevelek vagy más forgalomképes értékpapírok kibocsátásával vesznek fel, függetlenül a kibocsátótól, vagy a kapcsolódó formai követelményektől; vagy amely értéktőzsdei megjelenéssel, kibocsátással, jegyzésre engedélyezéssel függ össze, amely műveletek a piacon elérhetővé vagy kereskedelemre alkalmassá teszik az ilyen adósságleveleket vagy más forgalomképes értékpapírokat [helyesen: a kötvény vagy más átruházható értékpapír kibocsátása útján felvett hitelekkel – beleértve az államkötvényeket is –, valamint e kötvények, illetve egyéb átruházható értékpapírok előállításával, kibocsátásával, tőzsdei bevezetésével, forgalomba hozatalával vagy kereskedelmével függ össze, a kibocsátó személyétől, valamint az irányadó formai követelményektől függetlenül]”.

2.      A 85/611 tanácsi irányelv

6.        Második preambulumbekezdése szerint a 85/611 irányelv célja, hogy a kollektív befektetési vállalkozásokat szabályozó nemzeti jogszabályokat összehangolja az ilyen társaságok közösségi szintű versenyfeltételeinek közelítése céljából oly módon, hogy egyúttal biztosítható legyen a befektetők hatékonyabb és egységesebb védelme. Ahogyan a negyedik preambulumbekezdés megállapítja, közös alapvető szabályokat kell kialakítani a tagállamokban működő, átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozások (ÁÉKBV) engedélyezése, felügyelete, szervezeti felépítése, tevékenysége, valamint az általuk kötelezően nyilvánosságra hozandó információk tekintetében.

7.        A 85/611 irányelv 44. cikkének (1) bekezdése értelmében, „amennyiben valamely ÁÉKBV egy másik tagállamban forgalmazza a befektetési jegyeit, köteles betartani az adott tagállam mindazon hatályos törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseit, amelyek nem az ezen irányelvben szabályozott területekre vonatkoznak”. Az irányelv 44. cikkének (3) bekezdése szerint továbbá a 44. cikk (1) bekezdésében említett rendelkezéseket megkülönböztetés nélkül kell alkalmazni.

B –    A belga jog

8.        A KBV-ket terhelő éves adót az adózásról és adójogi rendelkezésekről szóló, 1993. július 22-i törvény(4) iktatta be az öröklési illetékekről szóló törvénykönyvbe (Code des droits de succession). Ezt követően a 2004. január 1-jén hatályba lépett 2003. december 22-i kerettörvény(5) módosította az éves adót, hatályának kiterjesztésével. E módosítás alapján a befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó külföldi KBV-kre is vonatkozott az éves adó az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv alapügy tényállására alkalmazandó változata 161. cikkének 3. pontja szerint.

9.        Az adóalap tekintetében az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 161a. cikke a következőképpen rendelkezik: „(1) A 161. cikk 1. és 2. pontjában hivatkozott befektetési vállalkozások [vagyis a belga KBV-k] esetében az adót a Belgiumban az előző év december 31-én jegyzett teljes nettó összeg után kell megfizetni. […] (2) A 161. cikk 3. pontjában hivatkozott befektetési vállalkozások [vagyis a külföldi KBV-k] esetében az adót a Belgiumban az előző év december 31-én a bankügyi, pénzügyi és biztosítási bizottságnál való nyilvántartásba vételt követően jegyzett teljes nettó összeg után kell megfizetni. […]”

10.      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint 2006-ban az éves adó mértéke az adóalap 0,07%-a volt.

11.      Az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikke a 161. cikkel létrehozott adóra is kiterjeszti a törvénykönyv I. könyvében szereplő szankciók alkalmazhatóságát. Különösen az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv releváns időszakban alkalmazandó változata 162. cikkének (2) bekezdése sajátos szankciót hoz létre a külföldi KBV-kel szemben: a bíróság a jövőre nézve megtilthatja számukra befektetési jegyeik belgiumi forgalmazását.

III – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

12.      Az NN (L) International (ellenérdekű fél) változó alaptőkéjű befektetési társaság.(6) Székhelye Luxemburgban van. A cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság) által előterjesztett előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az ellenérdekű fél időben benyújtotta a Belgiumban 2005-ben jegyzett nettó összegekre vonatkozó adóbevallását. Az ellenérdekű fél az előírt határidőn belül meg is fizette az adót.

13.      Az elsőfokú eljárás keretében az ellenérdekű fél vitatta az éves adó jogszerűségét, és kérte a 185 739,34 euró összegű adó visszatérítését. Az ellenérdekű fél azzal érvelt, hogy az éves adó sérti a 69/335 irányelvet és a 85/611 irányelvet, valamint a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit. Az ellenérdekű fél másodlagosan azzal érvelt, hogy az éves adó ellentétes a Belgium és a Luxemburgi Nagyhercegség között 1970. szeptember 17-én kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint a jövedelem- és vagyonadókkal kapcsolatos egyes kérdések rendezéséről szóló egyezmény (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) 22. cikkével. Az elsőfokú bíróság helyt adott a másodlagos kérelemnek. Megállapította, hogy az éves adó sérti a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 22. cikkét, mivel az vagyonadó. Következésképpen kimondta, hogy az NN (L) International nem tartozott az éves adó megfizetésével. Az elsőfokú bíróság mindazonáltal megalapozatlannak nyilvánította a 69/335 irányelv megsértésére alapított kifogást. Az elsőfokú bíróság nem foglalt állást a Szerződés és a 85/611 irányelv megsértésére alapított egyéb jogalapokról.

14.      A belga adóhatóság fellebbezett az első fokon meghozott ítélettel szemben. Azzal érvelt, hogy a szóban forgó adó nem tartozik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálya alá, és az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 160. és azt követő cikkei összeegyeztethetők a hivatkozott uniós jogi rendelkezésekkel. Az NN (L) International az első fokon meghozott ítélet helybenhagyását kérte, és másodlagosan csatlakozó fellebbezést terjesztett elő, mivel az elsőfokú bíróság határozata elutasította a 69/335 irányelv megsértésére alapított kifogást, illetve mivel nem foglalt állást az európai jog egyéb rendelkezéseinek megsértésére alapított kifogásokról.

15.      Ilyen körülmények között a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

„1.      A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló […] 69/335 […] tanácsi irányelvet […], konkrétabban annak együttesen értelmezett 2., 4., 10. és 11. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek a 2003. december 22-i kerettörvénnyel módosított, az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv kollektív befektetési vállalkozásokat terhelő adóra vonatkozó 161. és 162. cikkéhez hasonló rendelkezések, mivel az említett adó évente terheli a tőkeegyesítő társaság formájában más tagállamban létrehozott, és befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó kollektív befektetési vállalkozásokat, és azt a Belgiumban jegyzett befektetési jegyeik ilyen jegyzések visszaváltásával vagy visszatérítésével csökkentett teljes összege után kell megfizetni, aminek az a következménye, hogy a Belgiumban az ilyen kollektív befektetési vállalkozások által összegyűjtött összegek az említett adó hatálya alá tartoznak, amíg az említett vállalkozások rendelkezésére állnak?

2.      Az EK-Szerződés 49–55. és 56–[60]. cikkét, adott esetben az EK-Szerződés 10. cikkével és 293. cikkének második francia bekezdésével együttesen úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az, ha egy tagállam egyoldalúan módosítja az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv 161. és azt követő cikkei által előírt adó kapcsoló elvét, azért, hogy egy olyan, a nemzetközi adójogban rögzített személyi kapcsoló elvet, amelynek alapja az adóalany lakóhelye, egy olyan állítólagosan valós kapcsoló elvvel váltson fel, amelyet a nemzetközi adójog nem tartalmaz, figyelemmel arra, hogy adóügyi szuverenitásának megalapozása érdekében a tagállam az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv 162. cikkének (3) bekezdésében szereplőhöz hasonló sajátos szankciót kizárólag a külföldi gazdasági szereplők vonatkozásában ír elő?

3.      Az EK-Szerződés 49. és 56. cikkét, adott esetben az EK-Szerződés 10. cikkével és 293. cikkének második francia bekezdésével együttesen úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes a fent leírthoz hasonló adóztatás, amely, mivel semmilyen módon sem veszi figyelembe a másik tagállamban alapított kollektív befektetési vállalkozásokat már származási országukban terhelő adókat, olyan kiegészítő pénzügyi terhet jelent, amely alkalmas befektetési jegyeik belgiumi értékesítésének megzavarására?

4.      Az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló […] 85/611 […] tanácsi irányelvet […], adott esetben az EK-Szerződés 10. cikkével és 293. cikkének második francia bekezdésével együttesen úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes a fent leírthoz hasonló adóztatás, mivel az sérti az irányelv arra irányuló fő célkitűzését, hogy megkönnyítse a kollektív befektetési vállalkozások befektetési jegyeinek forgalmazását az Európai Unióban?

5.      Az EK-Szerződés 49. és 56. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek a fent leírthoz hasonló adók beszedése által a másik tagállamban alapított, befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó kollektív befektetési vállalkozások számára okozott adminisztratív terhek?

6.      Az EK-Szerződés 49. és 56. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdéséhez hasonló nemzeti rendelkezés, mivel e rendelkezés sajátos szankciót alkalmaz a másik tagállamban alapított, befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó kollektív befektetési vállalkozásokkal szemben, vagyis azt, hogy a bíróság a jövőre nézve megtilthatja számukra befektetési jegyeik belgiumi forgalmazását, amennyiben minden évben március 31-ig nem nyújtják be adóbevallásukat, vagy elmulasztják a fent hivatkozott adó befizetését?

16.      Az NN (L) International, a belga kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő. Az írásbeli szakaszban részt vevő felek szóban is előadták álláspontjukat a 2015. október 28-i tárgyaláson.

IV – Értékelés

A –    Az előterjesztett kérdések elfogadhatósága

17.      Írásbeli észrevételeiben a belga kormány azzal érvel, hogy a Bíróság elé terjesztett negyedik, ötödik és hatodik kérdés elfogadhatatlan. A negyedik kérdés tekintetében a belga kormány úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem tartalmazza annak külön indokolását, hogy miért kell a 85/611 irányelvvel ellentétesnek tekinteni az éves adót. Az ötödik kérdés tekintetében a belga kormány azzal érvel, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem adta meg azokat a nemzeti jogi rendelkezéseket, amelyek adminisztratív terhekről rendelkeznek, továbbá nem nyújtott tájékoztatást a külföldi KBV-ket érintő, abból fakadó hátrányos megkülönböztetésről. Ez utóbbi érv a Bizottság észrevételei között is szerepel, jóllehet formálisan nem kérdőjelezi meg a kérdés elfogadhatóságát. A belga kormány úgy véli továbbá, hogy az ötödik kérdés lényegtelen az alapügyben szóban forgó jogvita eldöntése szempontjából. A belga kormány végül azon az alapon hivatkozik a hatodik kérdés elfogadhatatlanságára, hogy az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése nem tartozik a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljáráshoz. Nincs jelentősége az alapügyben. Ezen túlmenően a szankció NN (L) Internationallal szembeni, jövőbeli alkalmazása tisztán hipotetikus jellegű.

18.      Az állandó ítélkezési gyakorlat(7) szerint a nemzeti bíróság által az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A nemzeti bíróság által előterjesztett kérelem Bíróság általi elutasítása csak abban az esetben lehetséges, amennyiben nyilvánvaló, hogy az uniós jog kért értelmezése nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, illetve ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli és jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson.

19.      E kritériumok jelen ügyre alkalmazásával úgy vélem, hogy el kell utasítani a negyedik és hatodik kérdés elfogadhatatlanságára irányuló kifogásokat. Abban azonban egyetértek a belga kormánnyal, hogy az ötödik kérdést mint elfogadhatatlant el kell utasítani.

20.      Az igaz, hogy a negyedik kérdés a kérdést előterjesztő bíróság megfogalmazásában nem azonosítja a 85/611 irányelv azon konkrét rendelkezését, amelynek értelmezését kérik. Pusztán magára az irányelvre és annak céljaira hivatkozik. Az állandó ítélkezési gyakorlat(8) szerint azonban, ha a kérdéseket pontatlanul fogalmazták meg, akkor a Bíróságnak kell a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége és az alapügyre vonatkozó dokumentumok alapján meghatározni az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a per tárgyára figyelemmel szükséges. A jelen ügyben az a tény, hogy a kérdés csupán általánosan hivatkozik a 85/611 irányelvre, nem akadályozza meg a Bíróságot abban, hogy a nemzeti bíróság rendelkezésére bocsássa az uniós jog értelmezésének azon szempontjait, amelyek lehetővé teszik számára az előtte folyamatban lévő ügy eldöntését.

21.      A hatodik kérdés tekintetében nem lehet azzal érvelni, hogy az az alapügy szempontjából lényegtelen. Az NN (L) International az alapeljárásban vitatta az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 160. és azt követő cikkeinek jogszerűségét, azaz azon cikkekét, amelyek a belga jog szerinti éves adóra alkalmazandó szabályozást tartalmazzák. A kérdést előterjesztő bíróságnak tehát az éves adóra vonatkozó szabályozás jogszerűségéről kell döntenie az eljárás során, beleértve az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése alapján a külföldi illetőségű KBV-kre alkalmazandó sajátos szankciókat. Ez a kérdés tehát nem tekinthető hipotetikus jellegűnek, vagy lényegtelennek az alapügy eldöntése szempontjából.

22.      Az a tény továbbá, hogy a nemzeti jog által létrehozott szankciókat nem alkalmazták valamely ügy konkrét tényállására, nem akadályozta meg a Bíróságot korábban abban, hogy megválaszolja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést.(9) A Bíróság gyakran szembesült olyan kérdésekkel, amelyek esetlegesen bekövetkező, bizonytalan eseményekre vagy helyzetekre vonatkoztak, és e kérdéseket elfogadhatónak minősítette mindaddig, amíg jelentőségük volt az alapügy szempontjából.(10) Képletesen szólva, ha a jogvita érdemi része ténylegesen fennáll és valós, akkor a kérdést előterjesztő bíróság megkérdezheti a Bíróságot ezen érdemi rész esetleges határairól. Ez annál inkább igaz akkor, amikor e határok a jelen ügyhöz hasonlóan szankciókra vonatkoznak.

23.      Mindezek alapján el kell utasítani a belga kormány negyedik és hatodik kérdés elfogadhatóságával kapcsolatban előadott kifogásait.

24.      Az ötödik kérdés más helyzetet mutat. Az állandó ítélkezési gyakorlat,(11) és a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikke értelmében az uniós jognak a nemzeti bíróság számára hasznos értelmezése megköveteli, hogy a nemzeti bíróság meghatározza az általa feltett kérdések ténybeli és jogszabályi hátterét, vagy legalábbis kifejtse azokat a ténybeli körülményeket, amelyeken e kérdések alapulnak. E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokban szolgáltatott információknak nem kizárólag azt kell lehetővé tenniük, hogy a Bíróság hasznos válaszokat adhasson, hanem azt is, hogy a tagállamok kormányai és az egyéb érdekelt felek az Európai Unió Bírósága Alapokmányának 23. cikke értelmében előterjeszthessék észrevételeiket.(12)

25.      A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban semmi nem teszi lehetővé a Bíróság számára annak pontos megállapítását, hogy mik lehetnek a nemzeti bíróság által az ötödik kérdésben hivatkozott „adminisztratív terhek”. Ugyanez a bizonytalanság tükröződik a felek észrevételeiben is: a belga kormány feltételezi, hogy az „adminisztratív terhek” kifejezés az adóbevallás illetékes adóhatóságoknak való benyújtására irányuló kötelezettségre vonatkozik. A Bizottság osztja ezt a feltételezést. Az NN (L) International, aki írásbeli észrevételeiben nem foglalt állást e kérdésben, a tárgyaláson tömören kijelentette, hogy az „adminisztratív terhek” kifejezés a befektetők azonosítására és lakóhelyére vonatkozó információ összegyűjtésével járó belső költségekre vonatkozik.

26.      Összefoglalva: nem állnak a Bíróság rendelkezésére az „adminisztratív terhek” értékeléséhez szükséges ténybeli és jogi elemek. A felek nem foglalkoztak kellően ezzel a kérdéssel. Mindezek alapján úgy vélem, hogy az ötödik kérdést elfogadhatatlannak kell minősíteni.

B –    Az előterjesztett kérdések értékelése

27.      Előzetesen ki kell emelni, hogy a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság) azt megelőzően terjesztette a Bíróság elé a hat kérdést, hogy határozott volna arról, hogy az adó a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálya alá tartozik-e. A Bíróságtól tehát nem az éves adó minősítésére vonatkozó értelmezést kérik. Az, hogy a jelen indítványban a releváns uniós jogi rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségének megállapítása érdekében elemzésre kerül ez az adó, nem befolyásolja az adó jellegének a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazása érdekében történő meghatározását. Ez a nemzeti bíróság feladata.

28.      Az előterjesztett kérdések általam elvégzett érdemi értékelése a következőképpen történik: először az éves adó másodlagos uniós joggal való összeegyeztethetőségével foglalkozom (az első és a negyedik kérdés). Másodszor az elsődleges joggal, azaz a Szerződéseken alapuló alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségére tekintettel értékelem az éves adót (a második és a harmadik kérdés). Harmadszor megvizsgálom a kizárólag a külföldi KBV-kre alkalmazott sajátos szankciókat, és azok elsődleges uniós joggal való összeegyeztethetőségét (a hatodik kérdés).

1.      Az első kérdés: a 69/335 irányelv

29.      Első kérdésével a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság) azt kérdezi, hogy úgy kell-e értelmezni a 69/335 irányelv 2., 4., 10. és 11. cikkét, hogy azokkal ellentétes a belga éves adóhoz hasonló, külföldi KBV-ket terhelő adó. A Bírósághoz észrevételeket előterjesztő valamennyi fél egyetért abban, hogy az első kérdésre nemleges választ kell adni, mivel a 69/335 irányelv nem alkalmazandó az éves adóra.

30.      Egyetértek.

31.      A 69/335 irányelv célja a tőkeilletéktől különböző, ám azzal megegyező jellegzetességekkel rendelkező közvetett adók eltörlése, vagyis az olyan adóké, amelyeket azokra az ügyletekre vetnek ki, amelyekre ez az irányelv vonatkozik.(13)

32.      A jelen ügyben az éves adó alapja a Belgiumban az előző év december 31-én jegyzett nettó összeg. A belga kormány írásbeli észrevételeiben hivatkozott jogalkotási munkálatokból egyértelmű, hogy a „jegyzett nettó összeg” a KBV-k teljes vagyona, mínusz a visszaváltások összege. A „Belgiumban” jegyzett összeg fogalma a közvetítő pénzügyi intézmények révén Belgiumban végrehajtott ügyletekre (jegyzés, értékesítés) utal.(14) A belga kormány megjegyzi továbbá, hogy a KBV-k nettó eszközértékét több tényező befolyásolja, mint például a jegyzések, visszatérítések és hitelek összege, az alapeszközök értékváltozásai, a bevételek és a kiadások.

33.      Nyilvánvaló tehát, hogy az ilyen adó nem kapcsolódik a 69/335 irányelv 4. cikke alapján a tőkeilleték alá tartozó egyetlen ügylettípushoz sem. Ahogyan azt a Bíróság már megállapította, az ilyen ügyletek tőkeegyesítő társaság részére történő tőke-, illetve vagyonátruházást foglalnak magukban az adót kivető tagállamban, vagy a társasági tőke, illetve vagyon tényleges növekedését eredményezik.(15) Az éves adó ugyanígy nem tartozik az irányelv 10. cikkében szereplő tilalom hatálya alá, mivel nem felel meg a 4. cikkben felsorolt azon adóköteles ügyletek egyikének sem, amelyekre az irányelv 10. cikkének a) és b) pontja hivatkozik. Az éves adó hasonlóképpen nem kapcsolódik az irányelv 10. cikkének c) pontja szerint a tevékenység gyakorlásának előfeltételeként előírt nyilvántartásba vételhez vagy más alaki követelményhez. Az éves adó végül nem kapcsolódik az irányelv 11. cikkében szereplő egyetlen ügylethez sem.

34.      Egyértelmű ezért, hogy az éves adó nem tartozik a 69/335 irányelv tárgyi hatálya alá. A 69/335 irányelv így nem alkalmazható a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárásra. Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság nemleges választ adjon az első kérdésre: a 69/335 tanácsi irányelvvel nem ellentétes az alapügyben szóban forgó, KBV-kre kivetett éves adóhoz hasonló, más tagállamban létrehozott KBV-ket terhelő adó beszedése.

2.      A negyedik kérdés: a 85/611 irányelv

35.      Negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról kíván megbizonyosodni, hogy úgy kell-e értelmezni a 85/611 irányelvet, hogy azzal ellentétes az éves adóhoz hasonló adó kivetése, mivel az sérti az irányelv arra irányuló fő célkitűzését, hogy megkönnyítse az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozások (ÁÉKBV) befektetési jegyeinek forgalmazását az Európai Unióban.

36.      Az NN (L) International ezzel a kérdéssel összefüggésben azzal érvel, hogy az éves adó gátolja a 85/611 irányelv célkitűzéseinek megvalósítását. A belga kormány ellenben azzal érvel, hogy a 85/611 irányelv érintetlenül hagyja a tagállamok adózási területen érvényesülő jogkörét. Hasonlóképpen a Bizottság azzal érvel, hogy a 85/611 irányelv nem tartalmaz adózási rendelkezéseket, tehát nem vonatkozik a jelen ügyre.

37.      Osztom a Bizottság és a belga kormány által kifejtett álláspontot.

38.      A 85/611 irányelv az ÁÉKBV-kre vonatkozó nemzeti jogokat koordinálja. Célkitűzése a kollektív befektetési vállalkozások befektetési jegyeinek az Unió területén történő szabad forgalmazásának ösztönzése. Az irányelv által vázolt koordináció szintje azonban korlátozott. Csupán közös alapvető szabályokat alakít ki a tagállamokban működő kollektív befektetési vállalkozások engedélyezése, felügyelete, szervezeti felépítése, tevékenysége, valamint az általuk kötelezően nyilvánosságra hozandó információk tekintetében.(16) A 85/611 irányelvet konkrétan az EGK-Szerződés 57. cikkének (2) bekezdése (jelenleg módosítást követően EUMSZ 53. cikk) alapján fogadták el. Ez utóbbi nem tér ki az ÁÉKBV-k tagállamok általi adóztatására.

39.      Valóban, a 85/611 irányelv 44. cikke megállapítja, hogy amennyiben valamely ÁÉKBV egy másik tagállamban forgalmazza a befektetési jegyeit, köteles betartani az adott tagállam mindazon hatályos törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseit, amelyek nem az ezen irányelvben szabályozott területekre vonatkoznak. Az irányelv 44. cikkének (3) bekezdése szerint továbbá a tagállamoknak az ilyen rendelkezéseket megkülönböztetés nélkül kell alkalmazni.

40.      Az irányelv 44. cikke emlékeztet a honosságon vagy a cégbejegyzés helyén alapuló hátrányos megkülönböztetés átfogó és általános tilalmára. Nem lehet azonban úgy értelmezni, hogy kiterjeszti a 85/611 irányelv alkalmazási területét.

41.      Először is a 44. cikket a 85/611 irányelv egészével összefüggésben kell értelmezni: míg a hivatkozott irányelv által létrehozott koordináció a székhely szerinti állam ellenőrzésének elvére és a kölcsönös elismerés elvére alapoz,(17) addig a 44. cikk (1) bekezdése elismeri és megőrzi a fogadó tagállam hatásköreit az irányelv által le nem fedett területeken. Mindezek alapján a 44. cikk úgy értelmezhető, hogy megerősíti a tagállamok azon hatásköreit, amelyeket kifejezetten nem foglal magába az irányelv, beleértve az adóztatást is.

42.      Másodszor, és ami még ennél is fontosabb, a Szerződésekben már biztosított, hátrányos megkülönbözetés tilalma elve megerősítésének tekinthető, a 44. cikk (1) bekezdése hatályának értelmezése ellenére, a 85/611 irányelv 44. cikkének (3) bekezdésében szereplő, hátrányos megkülönböztetést tiltó szabály, amelyre az NN (L) International hivatkozik. Így sokkal inkább a Szerződés alapvető szabadságokra vonatkozó rendelkezéseinek keretében kell elvégezni annak értékelését, hogy hátrányos megkülönböztetést jelent-e az éves adó és a külföldi illetőségű KBV-kre vonatkozó sajátos szankció.

43.      A 85/611 tehát nem alkalmazandó a jelen ügyben. Ezen a következtetésen nem változtat a lojális együttműködésre vonatkozó általános, és fogalmából eredően inkább absztrakt kötelezettség az EK 10. cikkben (lényegében felváltotta az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése).(18) A (Lisszaboni Szerződés által hatályon kívül helyezett) EK 293. cikk sem változtat ezen. A Bíróság megállapította, hogy ez utóbbi rendelkezésnek nem célja közvetlenül alkalmazandó jogi szabály megfogalmazása, hanem csupán számos olyan helyzetet határoz meg, amelyekben a tagállamok a szükséges mértékben tárgyalásokba bocsátkoznak egymás között. Ezen érvelés mentén a Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy jóllehet a Szerződés célkitűzései között szerepel a kettős adóztatás megszüntetése, ez a rendelkezés önmagában nem biztosít a magánszemélyeknek a nemzeti bíróság előtt érvényesíthető jogokat.(19)

44.      Azt javaslom ezért, hogy a Bíróság azt a választ adja a negyedik kérdésre, hogy a 85/611 tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szereplő, az ÁÉKBV-kre vonatkozó éves adóhoz hasonló adó kivetése.

3.      A második és a harmadik kérdés: az éves adó alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetősége

45.      Az általam együtt vizsgálandónak tartott második és harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az éves adó külföldi KBV-kre való alkalmazása ellenétes-e a Szerződésnek az EK 10. cikkel és 293. cikkel összefüggésben értelmezett, a szolgáltatásnyújtás szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó, alkalmazandó rendelkezéseivel. A kérdést előterjesztő bíróság kételyei különösen abból a tényből fakadnak, hogy a belga hatóságok a korábbi, az adóalany lakóhelyén alapuló kritériumot felváltották a „valós kapcsolaton” alapuló kritériummal. A belga hatóságok továbbá egy sajátos szankciót vezettek be, amely kizárólag a külföldi gazdasági szereplőkre vonatkozik.

a)      Az alkalmazandó szabadság

46.      A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseiben anélkül hivatkozik az EK-Szerződés 49–55. és 56–60. cikkére (jelenleg EUMSZ 56–EUMSZ 62. cikk, EUMSZ 63–EUMSZ 66. cikk és az EUMSZ 75. cikk), hogy pontosítaná, e rendelkezések hogyan alkalmazandók az alapügyben. Ahogyan azonban a Bizottság rámutat, nyilvánvaló, hogy a vonatkozó időszakban alkalmazandó releváns rendelkezés az EK-Szerződés 49., 56. és 58. cikke (jelenleg EUMSZ 56. cikk, EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk).

47.      Ahogyan azt a Bíróság megállapította, annak meghatározásakor, hogy valamely nemzeti jogszabály melyik alapvető szabadság körébe tartozik, az érintett jogszabály célját kell figyelembe venni.(20)

48.      Az alapügyben szóban forgó nemzeti jogszabály éves adót állapít meg a KBV-kre, azok nettó eszközértékének és az adót kivető tagállamban jegyzett befektetési jegyek számának a szorzata alapján. Az éves adó ezért egyaránt akadályozhatja a tőke szabad mozgását és a szolgáltatásnyújtás szabadságát. Megjegyzendő azonban, hogy a Bíróság a vitatott rendelkezést e két alapvető szabadság egyikére tekintettel vizsgálja meg, ha kiderül, hogy ahhoz képest a másik szabadság teljesen másodlagos.(21) Ezen értékelés érdekében, mivel a „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik az EK-Szerződésből, a Bíróság megállapította, hogy a 88/361 irányelv(22) I. melléklete egy olyan, nem kimerítő listát tartalmaz, amely jelzésértékkel bír, mivel olyan ügyleteket tartalmaz, amelyek tőkemozgást valósíthatnak meg.(23) A jelen ügy szempontjából megjegyzendő, hogy az értéktőzsdei kereskedésben részt vevő vagy részt nem vevő külföldi kollektív befektetési vállalkozások befektetési jegyeinek honos személyek általi megszerzése a hivatkozott melléklet IV. pontjának a kifejezetten „a kollektív befektetési vállalkozások befektetési jegyeivel [végrehajtott műveletekre]” vonatkozó A. részében feltüntetett tőkemozgások között szerepel.(24)

49.      A jelen ügyben nyilvánvaló, hogy az éves adó a kollektív befektetési vállalkozások befektetési jegyeinek honos személyek általi megszerzéséhez kapcsolódik, a 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő nómenklatúra alapján. Ezért, ahogyan írásbeli észrevételeiben az NN (L) International kifejtette, az éves adó elsődlegesen a tőke szabad mozgását érinti.(25)

50.      Következésképpen úgy vélem, hogy a szóban forgó körülmények között az éves adó Szerződésekkel való összeegyeztethetőségének értékelése során elsősorban a tőke szabad mozgását kell alapul venni, nem pedig a szolgáltatásnyújtás szabadságát.(26)

b)      Korlátozza-e az adó a tőke szabad mozgását?

51.      Az NN (L) International azzal érvel, hogy az alkalmazandó belga jog által használt kapcsoló elv figyelmen kívül hagyja az adózás nemzetközileg elismert kritériumait. Ezen túlmenően az ellenérdekű fél azzal érvel, hogy az éves adó korlátozza a tőke szabad mozgását. Ennek oka, hogy pénzügyi terhet ró a KBV-kre, ami befolyásolhatja a befektetők nyereségét. Az ellenérdekű fél álláspontja szerint ezért az éves adó visszatarthatja vagy korlátozhatja a külföldi KBV-ket befektetési jegyeik belgiumi értékesítésében, figyelembe véve különösen, hogy a luxemburgi székhelyű KBV-ket abban a tagállamban már terheli jegyzési adó. A Bizottság mindazonáltal fenntartja, hogy az éves adó önmagában nem jelent hátrányos megkülönböztetést, hiszen a belga KBV-kre ugyanaz az adójogi bánásmód vonatkozik.(27) A belga kormány azzal érvel, hogy el kell ismerni a tagállamokat az adóztatás területén megillető szuverenitás elvét, és emlékeztet, hogy a kettős adóztatás a párhuzamosan gyakorolt adóztatási joghatóság következménye. Az éves adó külföldi KBV-kre való alkalmazásának célja továbbá éppen annak biztosítása, hogy azonos feltételek vonatkozzanak a belga piacon elérhető különböző befektetési termékekre.

52.      Mindenekelőtt ki kell emelni, hogy a KBV-k adóztatását nem harmonizálták az Unióban. A tagállamok e területre vonatkozó adóztatása valójában jelentős mértékben eltérő.(28) E tényre tekintettel az értékelés kiindulási pontjaként és általános iránymutatójaként el kell ismerni, hogy a KBV-k adóztatása a tagállamok hatáskörébe tartozik, és logikus módon eltérések jönnek létre az egyes tagállamok között.

53.      Ahogyan azonban a Bíróság megállapította,(29) a tagállamok hatáskörének e szempontja nem korlátlan: a nemzeti adószabályok nem korlátozhatják az alapvető szabadságokat. Az EK 56. cikk (1) bekezdésében (jelenleg EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése) tiltott, azaz a tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat.(30)

54.      Az adózás sajátos területére alkalmazva ezeket az elveket, a Bíróság gyakran megállapította az EK 56. cikk (1) bekezdésében tiltott korlátozás fennállását olyan ügyekben, amelyekben a nemzeti intézkedések eltérő bánásmódban részesítették a belföldi és külföldi illetőségű jogalanyokat.(31) Ezzel szemben, ha az adószabály semmilyen megkülönböztetést nem írt elő az összehasonlítható helyzetűnek tekintett adóalanyok között, és nem tartalmazott semmilyen hátrányt,(32) a Bíróság elutasította ilyen korlátozás fennállását.(33)

55.      A jelen ügy körülményei között nyilvánvaló, hogy a nemzeti jogszabály a Bizottság érvelésével összhangban megkülönböztetés nélkül vonatkozik a belföldi és a külföldi illetőségű KBV-kre. Az éves adó alkalmazása továbbá nem eredményezi azt, hogy a külföldi KBV-k végső soron nagyobb adóterhet viselnek Belgiumban, mint a belga KBV-k.

56.      Az NN (L) International azonban azzal érvel, hogy az éves adó külföldi KBV-kre alkalmazása tiltott hátrányos megkülönböztetést eredményez, mivel azonos módon kezeli a belföldi és külföldi illetőségű KBV-ket, amelyek helyzete nem hasonlítható össze.

57.      Nem értek egyet. Valóban igaz, hogy általános szinten nézve, már Arisztotelész óta elfogadott, hogy nem csupán a hasonló helyzetek eltérő kezeléséből fakadhat igazságtalanság, hanem abból is, ha objektíve különböző helyzeteket hasonlóképpen kezelnek.(34) Az a probléma, hogy konkrétan és a jelen különös ügyben nem győztek meg az NN (L) International által előadott érvek, amelyek arra utalnak, hogy az éves adó megfizetése tekintetében nincsenek összehasonlítható helyzetben a külföldi és a belga KBV-k.

58.      Valóban, az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a közvetlen adózás – például a jövedelemadó és a vagyonadó – területén, ahol jelentőséggel bírhatnak az adóalanyok közötti objektív különbségek, az adót kivető államban a belföldi és a külföldi illetőségű jogalanyokat gyakran úgy tekintették bizonyos adókedvezmények és –szabályok alkalmazása során, hogy nem voltak összehasonlítható helyzetben.(35) Ezt azonban nem lehet kiterjeszteni úgy, hogy egyetemleges eltérő bánásmódot biztosítson a belföldi és a külföldi illetőségű gazdasági szereplők tekintetében, a tagállamokat a külföldi illetőségű jogalanyokra vonatkozó külön adórendszer kialakítására kényszerítve. Így a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete összehasonlíthatóságának megállapítása érdekében a szóban forgó adórendszerben elfoglalt helyükre tekintettel kell értékelni az objektív helyzetüket. A belga jog ugyanazt az adót veti ki az előző naptári évben a területén a KBV-k által értékesített teljes nettó eszközérték után. Így tehát azonos feltételek vonatkoznak az ugyanazon gazdasági tevékenységet végző belföldi és külföldi vállalkozásokra.

59.      Az NN (L) International által a külföldi és a belga KBV-k helyzetének összehasonlíthatatlansága mellett felhozott érv az a tény, hogy a Luxemburgban székhellyel rendelkező KBV-ket abban a tagállamban már terheli jegyzési adó. A Bíróság azonban állandó ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a tagállamok adóügyi hatáskörének párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képezik a mozgásszabadság korlátozását.(36) Ezzel összhangban a tagállamok nem kötelesek adórendszerüket más tagállamokéhoz közelíteni a kettős adóztatás elkerülése érdekében.(37)

60.      A Belgium területén megvalósuló gazdasági tevékenység adóztatása szempontjából a belföldi és a külföldi KBV-k teljes mértékben összehasonlíthatók. Az egyetlen különbség a kifejezetten kihagyott terület, a tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlása vonatkozásában merül fel. Véleményem szerint ezért a vitatott adószabályozás nem jelentheti a tőke szabad mozgásának korlátozását.

61.      Végül emlékeztetve a jelen indítvány 43. pontjában már bemutatott érvekre, nem vezethet eltérő következtetésre az EK 10. cikkre (lényegében felváltotta az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése) és (a Lisszaboni Szerződés által hatályon kívül helyezett) EK 293. cikkre való hivatkozás sem.

62.      Azt javaslom ezért, hogy a Bíróság a második és a harmadik kérdésre adandó válaszában mondja ki, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdésével nem ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a belföldi és a külföldi illetőségű KBV-ket éves adó terheli az e tagállam területén jegyzett nettó összegek alapján.

4.      A kizárólag a külföldi KBV-kre alkalmazandó sajátos szankció

63.      Hatodik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy úgy kell-e értelmezni az EK 49. cikket, az EK 56. cikket és az EK 58. cikket, hogy azokkal ellentétes az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése. Ez a rendelkezés sajátos szankciót alkalmaz a másik tagállamban alapított, befektetési jegyeiket Belgiumban forgalmazó KBV-kel szemben: a bíróság a „jövőre nézve” megtilthatja számukra befektetési jegyeik belgiumi forgalmazását, amennyiben az előírt időpontig nem nyújtják be adóbevallásukat, vagy elmulasztják az éves adó megfizetését.

64.      Az NN (L) International és a Bizottság azzal érvel, hogy az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése által alkalmazott szankció a székhelyen alapuló hátrányos megkülönböztetést jelent, mivel a belga KBV-k esetében nincs hasonló szankció. A Bizottság a tárgyaláson kifejtette, hogy e kérdésben jogsértési eljárást kíván indítani. A belga kormány ellenben azzal érvel, hogy van a belföldi illetőségű KBV-kre alkalmazandó megfelelő szankció. Az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 133b. cikke az, amely többek között a vállalkozás telephelyeinek bezárását teszi lehetővé, ha a vállalkozás vezetőjét, tagját vagy alkalmazottját elítélik az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv rendelkezéseinek megsértéséért. A belga kormány a tárgyaláson megerősítette, hogy a 133b. cikkben szereplő szankciókat külföldi KBV-kre is lehet alkalmazni. A belga kormány szerint azonban nagyon nehéz ennek vagy az ilyen fajta, például pénzbírságot jelentő szankciónak a külföldi KBV-kel szembeni végrehajtása. Ezért szükségesnek látták sajátos szankció bevezetését a külföldi KBV-kel szemben. A kormány azzal is érvel, hogy a belga és a külföldi KBV-k eltérő kezelését megengedi az EK 58. cikk, és ez azzal igazolható, hogy biztosítani kell az adóellenőrzések hatékonyságát és az adó beszedését.

65.      Az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése által alkalmazott sajátos szankció felhatalmazza a bíróságokat a más tagállamban alapított KBV-k tevékenységének belgiumi megtiltására, még abban az esetben is, ha származási tagállamukban jogszerűen folytathatnák ugyanazt a tevékenységet. A Belgium által a külföldi KBV-kre alkalmazott sajátos szankciót ezért inkább az EK 49. cikkben szereplő szolgáltatásnyújtás szabadságára tekintettel kell megvizsgálni.(38)

66.      Rá kell mutatni, hogy jellegét és súlyosságát tekintve eltér egymástól az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése szerinti, azaz a külföldi KBV-kre alkalmazandó szankció, valamint a törvénykönyv 133b. cikkében szereplő, azaz az általánosan alkalmazandó szankció. Először is az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 133b. cikkében szereplő szankciókat csak azt követően lehet alkalmazni, hogy meghatározott személyeket elítéltek a törvénykönyv csalárd megsértése miatt. A 162. cikk (2) bekezdése szerinti szankcióhoz ellenben nem szükséges (csalárd) szándék, elegendőnek tűnik a gondatlanság. Másodszor a szankciók időbeli hatálya tekintetében a 133b. cikk szerint az abban szereplő szankciót csak a jogerős bírósági ítéletet követően, három hónap és öt év közötti időszakban lehet alkalmazni. Ez nem igaz azonban a 162. cikk (2) bekezdése alapján kiszabható szankció időtartama tekintetében, mivel annak nincs törvényben szereplő időhatára. A külföldi KBV-nek ezért határozatlan időre meg lehet tiltani befektetési jegyei belgiumi forgalmazását.

67.      Meglehetősen egyértelmű tehát, hogy e két szankciórendszer jelentősen eltér egymástól a büntetendő magatartás és a kiszabott tilalom súlyossága és időtartama tekintetében. Következésképpen az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdése által alkalmazott szankció kizárólag a székhelyen alapuló hátrányos megkülönböztetést jelent. Közvetlen hátrányos megkülönböztetést valósít meg, amely sérti az EK 49. cikket.

68.      Nem vezet eltérő következtetésre a belga nemzeti rendelkezéseknek a tőke szabad mozgása szempontjából való vizsgálata sem, különös tekintettel a belga kormány által hivatkozott, az EK 58. cikkben szereplő kivételekre.

69.      Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében az EK 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely alapján az adózók között különbséget tesznek. Az EK 58. cikk (3) bekezdése értelmében azonban az ugyanezen rendelkezésben említett nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül. Igaz, hogy az ilyen rendelkezések nyomós közérdek alapján igazolhatók lehetnek. Mindazonáltal nem léphetnek túl a tagállamok által kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéken.(39)

70.      Álláspontom szerint az időben esetlegesen korlátlan szankció jellegénél fogva súlyos nehézségekkel néz szembe az arányosság követelményeinek teljesítése tekintetében, különösen a szükségességi elem vonatkozásában.

71.      Mindezek alapján javaslatom szerint az EK 49. cikkel ellentétes az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdésében szereplőhöz hasonló szankció, amelynek értelmében bírósági határozattal a jövőre nézve megtiltható a befektetési jegyek tagállami területen történő forgalmazása, és amely kizárólag külföldi KBV-kre alkalmazandó.

V –    Végkövetkeztetések

72.      Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság) által előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:

A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335 tanácsi irányelvvel nem ellentétes az alapügyben szóban forgó, KBV-kre kivetett éves adóhoz hasonló, más tagállamban létrehozott KBV-ket terhelő adó beszedése.

Úgy kell értelmezni az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1985. december 20-i 85/611/EGK tanácsi irányelvet, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szereplő, az ÁÉKBV-kre vonatkozó éves adóhoz hasonló adó kivetése.

Az EK 56. cikk (1) bekezdésével nem ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a belföldi és a külföldi illetőségű KBV-ket éves adó terheli az e tagállam területén jegyzett nettó összegek alapján.

Az EK 49. cikkel ellentétes az öröklési illetékekről szóló belga törvénykönyv 162. cikkének (2) bekezdésében szereplőhöz hasonló szankció, amelynek értelmében bírósági határozattal a jövőre nézve megtiltható a befektetési jegyek tagállami területen történő forgalmazása, és amely kizárólag külföldi KBV-kre alkalmazandó.

1 – Eredeti nyelv: angol.

2 – A tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.) Ezt az irányelvet felváltotta a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12-i 2008/7/EK tanácsi irányelv (HL L 46., 11. o.). A jelen ügyben azonban ratione temporis továbbra is a 69/335 irányelv alkalmazandó.

3 – Az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1985. december 20-i 85/611/EGK tanácsi irányelv (HL L 375., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 139. o.). Ezt az irányelvet számos módosítást követően felváltotta az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 2009. július 13-i 2009/65/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv, amelyet módosított a 2014. július 23-i 2014/91/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 257., 186. o.). A jelen ügyben azonban a releváns időpontban a 85/611 irányelv volt alkalmazandó.

4 – Loi portant des dispositions fiscales et financières (Moniteur belge, 1993. július 26., 17350. o.).

5 – Loi-programme (Moniteur belge, 2003. december 31., 62160. o.).

6 – Rendszerint SICAV-ként (société d’investissement à capital variable, változó alaptőkéjű befektetési társaság) hivatkoznak rá.

7 – Újabban lásd: Pujante Rivera-ítélet (C-422/14, EU:C:2015:743, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

8 – Haug-Adrion-ítélet (251/83, EU:C:1984:397, 9. pont); Arcaro-ítélet (C-168/95, EU:C:1996:363, 21. pont); Teckal-ítélet (C-107/98, EU:C:1999:562, 34. pont); és ČEZ-ítélet (C-115/08, EU:C:2009:660, 81. pont).

9 – Lásd: P és S ítélet (C-579/13, EU:C:2015:369). A hivatkozott ügyre vonatkozó indítványában Szpunar főtanácsnok megállapította, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint az eljárásban részt vevő felek és beavatkozók észrevételeiből az állapítható meg, hogy a felperesekkel szemben nem szabtak ki bírságot (C-579/13, EU:C:2015:39, 99. pont).

10 – Többek között és analógia útján lásd: X és Y ítélet (C-200/98, EU:C:1999:566, 21. és 22. pont); Bosman-ítélet (C-415/93, EU:C:1995:463, 65. pont); Gauweiler és társai ítélet (C-62/14, EU:C:2015:400, 28. és 29. pont).

11 – Lásd többek között: Mulders-ítélet (C-548/11, EU:C:2013:249, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

12 – Lásd többek között: Mlamali-végzés (C-257/13, EU:C:2013:763, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

13 – Optiver és társai ítélet (C-22/03, EU:C:2005:143, 27. pont).

14 – Chambre des représentants de Belgique, Projet de loi-programme, 2003–2004., 51–0473/001., 157. o.

15 – Nonwoven-ítélet (C-4/97, EU:C:1998:507, 20. pont).

16 – Lásd a 85/611 irányelv második, harmadik és negyedik preambulumbekezdését.

17 – Lásd: Jääskinen főtanácsnok Gruslin-ügyre vonatkozó indítványa (C-88/13, EU:C:2014:79, 4. pont).

18 – E tekintetben lásd: Deutsche Grammophon Gesellschaft ítélet (78/70, EU:C:1971:59, 5. pont); Riseria Geddo ítélet (2/73, EU:C:1973:89, 4. pont); Levy és Sebbag végzés (C-540/11, EU:C:2012:581, 26. és 28. pont). Lásd továbbá: 3M Italia ítélet (C-417/10, EU:C:2012:184, 30. és azt követő pont).

19 – Lásd többek között: Gilly-ítélet (C-336/96, EU:C:1998:221, 16. pont); Levy és Sebbag végzés (C-540/11, EU:C:2012:581, 27. pont).

20 – Lásd például: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C-35/11, (EU:C:2012:707, 90. pont); Wagner-Raith-ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 31. pont).

21 – Lásd például: Dijkman és Dijkman-Lavaleije ítélet (C-233/09, EU:C:2010:397, 33. pont); Fidium Finanz ítélet (C-452/04, EU:C:2006:631, 34. pont).

22 – A Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés) (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.).

23 – Wagner-Raith-ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24 – VBV-Vorsorgekasse ítélet (C-39/11, EU:C:2012:327, 21. pont); és Wagner-Raith-ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 24. pont).

25 – Mutatis mutandi lásd: Wagner-Raith-ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 25. pont).

26 – Hozzátehetjük, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából végzett értékelés nem vezetne eltérő végeredményre az ezen alapvető szabadságokkal összefüggő értékelés módszertani egységessége miatt. E tekintetben lásd: Gebhard-ítélet (C-55/94, EU:C:1995:411, 37. pont). A nemzeti intézkedéseknek az EUMSZ 21. cikk, EUMSZ 45. cikk, EUMSZ 49. cikk, EUMSZ 56. cikk és EUMSZ 63. cikk szerinti együttes vizsgálata tekintetében lásd: Libert és társai ítélet (C-197/11 és C-203/11, EU:C:2013:288, 37. és azt követő pont). A letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása tekintetében lásd továbbá: Columbus Container Services ítélet (C-298/05, EU:C:2007:754, 56. pont); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C-374/04, EU:C:2006:773, 93. pont); Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 60. pont).

27 – A Bizottság álláspontját a 161b. cikk (5) bekezdése szerint bizonyos KBV-kre alkalmazandó adómértékre alapozza, amely tekintetében bejelentette kötelezettségszegési eljárás megindítására irányuló szándékát (http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-1144_en.htm). A kérdést előterjesztő bíróság azonban nem foglalkozott ezzel a rendelkezéssel, amely így nem tárgya a jelen ügynek.

28 – Lásd például: Adema, R., UCITS and Taxation. Towards Harmonization of the Taxation of UCITS, Kluwer Law International kiadó, 2009.

29 – Lásd például: Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30 – Van Caster-ítélet (C-326/12, EU:C:2014:2269, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31 – Az újabb ítélkezési gyakorlatból lásd például: Grünewald-ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 20. és 21. pont); Bouanich-ítélet (C-375/12, EU:C:2014:138, 55. és 56. pont); DMC-ítélet (C-164/12, EU:C:2014:20, 40. és 43. pont); van Caster-ítélet (C-326/12, EU:C:2014:2269, 36. és 37. pont).

32 – Lásd például: Viacom Outdoor ítélet (C-134/03, EU:C:2005:94, 37. pont).

33 – Lásd például: X-ítélet (C-686/13, EU:C:2015:375, 32. és azt követő pont); Columbus Container Services ítélet (C-298/05, EU:C:2007:754, 39. és 40. pont); Kerckhaert és Morres ítélet (C-513/04, EU:C:2006:713, 17. és azt követő pont).

34 – Aristotle’s Nicomachean Ethics. A New Translation [Arisztotelész: Nikomakhoszi etika. Új fordítás], Bartlett, R. C., és Collins, S. D., University of Chicago Press kiadó, 2011., V. könyv, 3., 1131a., 20. sor.

35 – Ahogyan azt legutóbb Wathelet főtanácsnok kiemelte a Timac Agro Deutschland ügyre vonatkozó indítványában (C-388/14, EU:C:2015:533, 33. pont), ritka az az eset, amelyben a Bíróság megállapította, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek összehasonlíthatóságának hiánya miatt az eltérő bánásmód nem hátrányosan megkülönböztető. Lásd például: Schumacker-ítélet (C-279/93, EU:C:1995:31, 31. pont); D-ítélet (C-376/03, EU:C:2005:424, 31. és azt követő pont); valamint Truck Center ítélet (C-282/07, EU:C:2008:762, 41. és azt követő pont). Nem ez a helyzet azonban más olyan adórendszerek esetében, amelyek nem veszik figyelembe az adóalanyok közötti objektív különbségeket. E tekintetben lásd: Bizottság kontra Belga Királyság ítélet (C-250/08, EU:C:2011:793, 57. és 58. pont); Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-253/09, EU:C:2011:795, 56. és 57. pont).

36 – E tekintetben lásd például: Kerckhaert és Morres ítélet (C-513/04, EU:C:2006:713, 20. pont); Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ítélet (C-157/10, EU:C:2011:813, 38. pont); Damseaux-ítélet (C-128/08, EU:C:2009:471, 27. pont).

37 – Lásd például: Block-ítélet (C-67/08, EU:C:2009:92, 31. pont); X-ítélet (C-302/12, EU:C:2013:756, 29. pont); Damseaux-ítélet (C-128/08, EU:C:2009:471, 33. és azt követő pont).

38 – Lásd például: Liga Portuguesa de Futebol Profissional és Bwin International ítélet (C-42/07, EU:C:2009:519, 48., 51. és 52. pont).

39 –      Lásd: Bizottság kontra Belga Királyság ítélet (C-478/98, EU:C:2000:497, 41. pont).