Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY

przedstawiona w dniu 16 lutego 2016 r. (1)

Sprawa C-300/15

Charles Kohll

i

Sylvie Kohll-Schlesser

przeciwko

Directeur de l’administration des Contributions directes

wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal administratif du Luxembourg (Luksemburg)

Swobodny przepływ osób — Pracownik — Równość traktowania — Podatek dochodowy — Emerytury krajowe oraz emerytury nabyte w innym państwie członkowskim — Ulga podatkowa ograniczona do niektórych emerytur — Zaświadczenie o potrąceniu podatku wydane przez władze krajowe





1.        Liczba orzeczeń Trybunału dotyczących podatków bezpośrednich nie przestaje rosnąć, mimo że jest już znacząca i odnosi się przeważnie jedynie do podstawowych swobód przyznanych traktatem (zwanego dalej również „TFUE”). Niniejsze pytanie prejudycjalne dotyczy zgodności z prawem Unii przepisów luksemburskich, które – modyfikując podatek dochodowy – przyznają ulgę podatkową emerytom, spełniającym określone warunki.

2.        W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Tribunal administratif de Luxembourg należy zbadać wpływ swobody przepływu pracowników na system podatków bezpośrednich państwa członkowskiego. Trzeba również sprecyzować kryteria, jakie należy stosować do dochodów pobieranych przez emerytów, którzy skorzystali z tej swobody, czy to na mocy art. 45 TFUE, dotyczącego pracowników, czy też na podstawie normy ogólnej z art. 21 TFUE. Wreszcie odpowiedź Trybunału powinna posłużyć dokładniejszemu określeniu granic, jeżeli to możliwe, analizy przepisów krajowych ograniczających swobodę przepływu, a w szczególności ewentualnych ich uzasadnień.

I –    Krajowe ramy prawne

A –    Prawo luksemburskie

3.        Z postanowienia odsyłającego wynika, że na mocy art. 139 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu dotyczącym dochodów za 2009 r. i lata następne każdemu podatnikowi uzyskującemu dochody z tytułu emerytur lub rent w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym podlegających opodatkowaniu w Luksemburgu i posiadającemu zaświadczenie o potrąceniu podatku przyznawana jest ulga podatkowa dla osób pobierających emeryturę.

4.        Równocześnie zgodnie z art. 139b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym ulga podatkowa może zostać przyznana i naliczona w przypadku emeryta wyłącznie w związku z poborem podatku od wynagrodzeń i płac, dokonywanym przez kasę emerytalną lub inny podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury na podstawie zaświadczenia o potrąceniu podatku.

5.        Dodatkowo zdaniem sądu odsyłającego, dokumenty parlamentarne dotyczące projektu ustawy nr 5924 (2) wskazują, że ulga podatkowa dla osób zatrudnionych i emerytów została włączona do regulacji dotyczących pobierania podatku od wynagrodzeń i płac, tak że przyznanie jej pracownikom oraz emerytom dokonuje się wyłącznie za pośrednictwem przedsiębiorstw, kas emerytalnych oraz innych podmiotów zobowiązanych do wypłaty emerytur z uwzględnieniem danych zawartych we wspomnianych zaświadczeniach.

6.        Ze swej strony art. 19 zawartej między Luksemburgiem a Niderlandami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanej dalej „umową”) stanowi:

„Z zastrzeżeniem przepisów art. 20 ust. 1, emerytury i inne podobne wynagrodzenia wypłacane rezydentowi jednego z państw z tytułu wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie”.

II – Okoliczności sprawy i postępowanie przed sądem krajowym

7.        Sprawa tocząca się przed sądem odsyłającym dotyczy dwóch emerytur z Niderlandów, pobieranych przez C. Kohlla, które podlegają opodatkowania w Luksemburgu: pierwsza pochodzi bezpośrednio ze spółki „Shell International B.V”, przedsiębiorstwa, w którym pracował przez kilka lat, druga z „Sociale Verzekeringsbank” (SVB). (3)

8.        Z uwagi na to, że obie niderlandzkie emerytury nie podlegaja poborowi podatku u źródła w Luksemburgu, C. Kohll nie uzyskał prawa do żadnej ulgi podatkowej dla emerytów w okresie trzech lat, których dotyczy sprawa w postępowaniu głównym, tj. w latach 2009, 2010 i 2011.

9.        C. Kohll złożył w dniu 20 lutego 2013 r. odwołanie do Directeur de l’administration des Contributions directes (zwanego dalej „directeur”) (4) od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2009, wydanej w dniu 9 czerwca 2010 r., oraz decyzji ustalających wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata 2010-2011, wydanych w dniu 6 lutego 2013 r.

10.      Decyzją z dnia 23 września 2013 r. directeur uznał za niedopuszczalne, jako złożone po terminie, odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za 2009 r., oraz dokonał zmiany decyzji ustalających wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata 2010-2011 in peius. W szczególności directeur uznał, że skarżący – z uwagi na to, iż pobierał emerytury niepodlegające poborowi podatku u źródła w Luksemburgu – nie był uprawniony do ulgi podatkowej dla osób pobierających emeryturę zgodnie z art. 139 b ustawy o podatku dochodowym w latach 2010-2011.

11.      Z akt sprawy wynika, że Tribunal administratif uznał za niedopuszczalną, z uwagi na braki formalne skargę S. Kohll-Schlesser, małżonki skarżącego, dotyczącą jej własnej emerytury z SVB, którą pobierała przez sporne lata. Odwołanie to nie jest już przedmiotem postępowania.

12.      Skarżący twierdził w postępowaniu przed Tribunal administratif, że odmowa przyznania ulg podatkowych osobom, których emerytury nie podlegają poborowi podatku u źródła w Luksemburgu, wyklucza tych, którzy pobierają emerytury niepodlegające takiemu poborowi, ograniczając tym samym przyznanie ulg podatkowych do osób, które pobierają emeryturę z kasy emerytalnej w Luksemburgu. W tym względzie wyraził wątpliwość, aby zamiarem ustawodawcy w 2008 r., tj. w czasie nowelizowania ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu tu rozważanym, było pozbawienie prawa do ulgi podatkowej emerytów mieszkających w Luksemburgu, których dochody pochodzą z uprawnień emerytalnych nabytych i wypłacanych z zagranicznych kas emerytalnych. Uznał, że podobna wykładnia stanowi naruszenie m.in. swobody przepływu osób (pracowników) ustanowionej w art. 45 TFUE.

13.      Ze swej strony przedstawicielka rządu uznała, że art. 139 b ustawy o podatku dochodowym nie stwarza żadnego problemu w odniesieniu do swobody przepływu pracowników w rozumieniu art. 45 TFUE. Jej zdaniem C. Kohll nie został poddany jakiejkolwiek dyskryminacji, skoro odmienna sytuacja, w której się znajduje, jest wynikiem cech ulgi podatkowej ustanowionej przez prawodawcę.

14.      Dodatkowo przedstawicielka rządu dodała, że to rozróżnienie jest obiektywnie uzasadnione w świetle celu normy. Nie dostrzegła również żadnego naruszenia swobody przepływu osób z art. 21 TFUE, skoro sporna regulacja krajowa nie dotyczy swobody przepływu z uwagi na to, że nie stanowi przeszkody dla pobytu w innym państwie członkowskim.

15.      Tribunal administratif wskazuje, że uzależniając skorzystanie z ulgi podatkowej od tego, czy zobowiązany do zapłaty podatku posiada zaświadczenie o potrąceniu podatku, art. 139 b ustawy o podatku dochodowym może oznaczać dyskryminację pośrednią, nawet jeżeli nie zawiera przesłanki dotyczącej obywatelstwa potencjalnych uprawnionych. Potwierdzać ma tę opinię okoliczność, że ulga podatkowa nie jest przyznawana osobom pobierającym emerytury nie podlegające poborowi podatku u źródła w Luksemburgu, jak w przypadku emerytur pochodzących z zagranicy.

16.      W tych okolicznościach sąd odsyłający wskazuje, że z uwagi na trudności dotyczące interpretacji art. 139 b ustawy o podatku dochodowym oraz przy braku orzecznictwa wspólnotowego zawierającego rozwiązanie problemu prawnego tej samej natury, postanowił wystąpić do Trybunału z wnioskiem o dzielenie w trybie prejudycjalnym odpowiedzi na następujące pytanie:

„Czy zasada swobodnego przepływu pracowników, zawarta w szczególności w art. 45 TFUE, sprzeciwia się przepisom art. 139 b ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim zastrzegają one dla osób posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku korzyść płynącą z ulgi podatkowej określonej w tych przepisach?”

III – Postępowanie przed Trybunałem oraz twierdzenia stron

A –    Postępowanie

17.      Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 19 czerwca 2015 r.

18.      Uwagi na piśmie przedstawili w terminie wskazanym w art. 23 akapit drugi statutu Trybunału Sprawiedliwości jedynie rząd Luksemburga oraz Komisja.

19.      Z uwagi na brak stosownego wniosku żadnej z wyżej wymienionych stron rozprawy nie przeprowadzono.

B –    Streszczenie przedstawionych twierdzeń

20.      Rząd luksemburski ma wątpliwości co do tego, czy niniejsza sprawa może być rozpoznawana świetle swobody przepływu pracowników. Uznaje, że sporne przepisy nie uniemożliwiają obywatelom jednego państwa członkowskiego do opuszczenia swojego państwa pochodzenia w celu skorzystania ze swobody przepływu ani też ich do tego nie zniechęcają. Jednak, na wypadek gdyby Trybunał miał na tę kwestię spojrzeć inaczej, rząd ten przedstawia kilka uwag o charakterze subsydiarnym.

21.      Wskazuje on zatem, że sporna regulacja nie dotyczy całości dochodów pochodzących z emerytur, lecz jedynie tych, które podlegają opodatkowaniu, co jego zdaniem wynika z istotnych właściwości ulgi podatkowej. W tym względzie tłumaczy, że kasy emerytalne przyznają emerytom ulgę podatkową zasadniczo na koniec każdego miesiąca. W takim celu prawo zezwala kasom na kompensowanie ulgi podatkowej z kwotą potrącenia, tak że rzeczywiście dokonane potrącenie podatku stanowi wynik odjęcia ulgi podatkowej od kwoty brutto potrącenia.

22.      Rząd ten wskazuje dalej, że, art. 139 b ustawy o podatku dochodowym wpisuje się w sztywne ramy poboru podatku u źródła i zaliczenie lub, w stosownym przypadku, zwrot ulgi podatkowej może nastąpić wyłącznie w związku z dochodami z emerytur, do których stosuje się procedura poboru podatku. Dlatego uważa on, że uzależnienie przyznania korzyści podatkowej od tego, aby uprawniony przedstawił zaświadczenie o potrąceniu podatku nie stanowi ograniczenia swobody przepływu pracowników, ani też swobody przepływu osób określonej w art. 21 TFUE.

23.      Subsydiarnie, na wypadek gdyby Trybunał uznać miał, że sporne regulacje krajowe ograniczają swobodę przepływu pracowników lub –szerzej – swobodę przepływu osób, rząd luksemburski przedstawił twierdzenia, którymi stara się uzasadnić takie ograniczenie. Można je streścić jako dwa główne argumenty.

24.      Po pierwsze rząd ten wskazuje, że ograniczenie swobody przepływu jest wynikiem cech ulgi podatkowej skonstruowanej w określony sposób przez prawodawcę, skoro kasy emerytalne, dysponując danymi wymaganymi do administrowania zaświadczeniami o potrąceniu podatku, są najlepiej usytuowane zarówno, aby przyznać ulgę podatkową, jak i aby dokonać zaliczenia lub zwrotu w sposób bezpośredni i efektywny. Z tego punktu widzenia jest to zatem jego zdaniem jedyny możliwy do realizacji system, pozbawiony nieproporcjonalnych skutków negatywnych dla administracji, kas i innych zobowiązanych z tytułu ulgi podatkowej, ani też dla osób, których sprawy są prowadzone.

25.      Po drugie rząd luksemburski uważa, że system jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego, wynikającymi ze związku pomiędzy systemem pobierania podatku (tj. poborem u źródła) i stosowaniem ulgi podatkowej dla osób pobierających emeryturę, który to związek jest w opinii tego rządu niezbędny dla zachowania spójności systemu podatkowego. Jego zdaniem art. 139 b jest proporcjonalny do celu ustawy o podatku dochodowym i brak jest środków mniej ograniczających, pozwalających na osiągnięcie tego celu.

26.      Zdaniem Komisji w postanowieniu odsyłającym brak jest elementów stanu faktycznego pozwalających w sposób jasny wskazać normę prawa Unii ewentualnie naruszoną przez art. 139 b ustawy o podatku dochodowym, W szczególności Komisja ubolewa, że nie wiadomo, czy C. Kohll powrócił do Luksemburga z Niderlandów, aby szukać tam i podjąć się zatrudnienia przed przejściem na emeryturę, w którym to przypadku mógłby powoływać się na art. 45 TFUE(5), czy też jego powrót do państwa pochodzenia wynikał z chęci osiedlenia się w Luksemburgu po zakończeniu zawodowego etapu życia, w którym to przypadku w grę wchodziłaby swoboda przepływu osób z art. 21 TFUE.(6)

27.      Wobec tej niepewności i z uwagi na podobieństwo rozumowania stosowanego do badania naruszenia tych dwóch artykułów TFUE, Komisja proponuje przeprowadzenie wspólnej analizy, na podstawie której stwierdza, że oba te przepisy stoją na przeszkodzie regulacji krajowej takiej, jak ta będąca przedmiotem niniejszego postępowania.

28.      Komisja dostrzega ograniczenie zarówno w przypadku art. 45 TFUE, jak i art. 21 TFUE, z uwagi na to, że sytuacja C. Kohlla jest porównywalna, zgodnie z orzecznictwem Trybunału(7) z sytuacją emeryta podatnika, który pobiera swoje dochody z kasy emerytalnej z siedzibą w Luksemburgu.

29.      Celem art. 139 b ustawy o podatku dochodowym jest bowiem, w świetle uzasadnienia do ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., udzielenie pomocy osobom najmniej zamożnym, do których zalicza się wszystkich emerytów, poprzez zwiększenie ich dochodu rozporządzalnego. Jednakże zdaniem Komisji cel ten może zostać osiągnięty w przypadku wszystkich emerytów mieszkających w Luksemburgu, zarówno tych pobierających emeryturę z kas lub innych zobowiązanych podmiotów w Luksemburgu, jak również tych pobierających świadczenia z innego państwa członkowskiego i opłacających podatki w Luksemburgu na mocy postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

30.      Tymczasem poprzez wykluczenie tych ostatnich z dobrodziejstwa ulgi podatkowej, sporna regulacja prowadzi do nierównego traktowania, które: a) może zniechęcać pracowników do obejmowania stanowiska w innym państwie członkowskim i nabywania tam prawa do emerytury; oraz b) tworzy niekorzystną sytuację dla emerytów, którzy osiedlają się w Luksemburgu, karząc ich tylko i wyłącznie za skorzystanie ze swobody przepływu do innego państwa członkowskiego.

31.      Właśnie poprzez przyznanie korzyści z tytułu ulgi podatkowej emerytom rezydentom, których dochody podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu, sporna norma krajowa nie jest odpowiednia, zdaniem Komisji, do osiągnięcia celu interesu ogólnego, do jakiego zmierza. W tym względzie Komisja wskazuje, że ulga podatkowa jest stosowana niezależnie od wysokości emerytur, z wyjątkiem tych wynoszących mniej niż 300 EUR rocznie lub 25 EUR miesięcznie, a zatem nie jest to rozwiązanie stworzone z myślą o najsłabszych członkach społeczeństwa z punktu widzenia ekonomicznego i społecznego. Z tego względu podatnicy rezydenci, którzy pobierają emeryturę pochodzącą z innego państwa członkowskiego, jednak podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu, nawet jeżeli chodzi o skromną kwotę, nie korzystają z ulgi podatkowej, ponieważ nie podlegają oni opodatkowaniu u źródła w tym państwie. Wynika z tego, że kryterium, które wiąże korzyść (ulgę podatkową) z miejscem pochodzenia emerytur podlegających opodatkowaniu w Luksemburgu, z pewnością nie jest odpowiednie do osiągnięcia celu zamierzonego przez prawo krajowe.

32.      Zdaniem Komisji sporne uregulowanie nie może również znaleźć uzasadnienia w praktycznych względach o charakterze administracyjnym. W szczególności Komisja zwraca uwagę, że ulga mogłaby zostać przyznana emerytom, którzy w tej chwili są z jej dobrodziejstwa wykluczeni, gdyby pozwolono im na odliczenie jej kwoty od podatku w chwili obliczania za pomocą metody waloryzacji podstawy opodatkowania, przy czym nie pociągałoby to wcale za sobą nadmiernych niedogodności dla administracji, kas oraz podatników, o których to problemach wspomina rząd luksemburski.

33.      Komisja nie dostrzega również potencjalnego uzasadnienia w konieczności zachowania spójności systemu podatkowego, wobec braku bezpośredniego związku pomiędzy sporną ulgą podatkową a kompensatą tej korzyści podatkowej poprzez określone obciążenie podatkowe. (8)

34.      Wreszcie Komisja ocenia, że nie można przywoływać uzasadnienia dotyczącego konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi(9), jako że w niniejszej sprawie Luksemburgowi przysługuje kompetencja podatkowa w odniesieniu do emerytur pochodzących z innego państwa członkowskiego, o którym mowa, tj. z Niderlandów.

IV – Analiza pytania prejudycjalnego

A –    Wstęp: w przedmiocie właściwego postanowienia traktatu

35.      Uwagi przedstawione w niniejszym postępowaniu prejudycjalnym potwierdzają, że istnieją wątpliwości co do normy, w której świetle trzeba dokonać subsumpcji sytuacji prawnej C. Kohlla. Jako wchodzące w grę przepisy należy wziąć pod uwagę art. 21 ust. 1 TFUE dotyczący swobody przemieszczania się i pobytu obywateli Unii na terytorium państw członkowskich oraz art. 45 TFUE, który ustanawia swobodę przepływu pracowników wewnątrz Unii.

36.      Rząd luksemburski zaprzecza, aby zostały spełnione wymogi stosowanie któregoś ze wspomnianych postanowień z uwagi na to, że sporne regulacje nie są w stanie zniechęcić obywateli do korzystania ze swobody przepływu, ani też uniemożliwić korzystanie z niej.

37.      Zdaniem Komisji natomiast wątpliwość wynika z braku danych pozwalających ustalić, czy C. Kohll wrócił do swego państwa pochodzenia, tj. Luksemburga, aby objąć stanowisko pracy przed przejściem na emeryturę, czy też osiedlił się w swej ojczyźnie już po przejściu na emeryturę. W pierwszym przypadku sprawę należałoby rozstrzygnąć zgodnie z art. 45 TFUE, a w drugim – zgodnie z art. 21 TFUE.

38.      Mimo że wypowiem się co do właściwej normy, z praktycznego punktu widzenia dyskusja ta może okazać się (lub przynajmniej wydawać się) zbędna z uwagi na zastosowanie tych samych metod wykładni prawa pierwotnego. Jednakże prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego w ramach określonej normy zawsze może okazać się użyteczna, np. jako wskazówka w przyszłych sprawach.

39.      Sytuacja emerytów jako szczególnej grupy osób w ramach prawa Unii wiąże się z dorozumianym założeniem, że art. 45 ust. 3 lit d) TFUE realizuje prawo pracownika do pozostania na terytorium państwa członkowskiego po ustaniu zatrudnienia. Prawo to jest obecnie uregulowane w art. 17 dyrektywy 2004/38, (10) w którym zawarto różne wyjątki na rzecz emerytów oraz osób niezdolnych do pracy, skracając podstawowy okres zgodnego z prawem legalnego zamieszkiwania w przyjmującym państwie członkowskim przez nieprzerwany okres pięciu lat, stanowiący warunek uzyskania prawa stałego pobytu w tym państwie przez obywateli Unii oraz członków ich rodzin. Nie jest to jednak regulacja istotna dla niniejszej sprawy, a ta podstawowa swoboda traktatowa nie ogranicza się do stałego pobytu w innym państwie członkowskim.

40.      Okoliczności sprawy wpisują się bowiem w ciąg spraw, w których swoboda przepływu pracowników, chroniona art. 45 TFUE była podnoszona przeciwko przepisom krajowych w różnych obszarach, w szczególności podatkowej, a zatem w kontekście szerszym niż prawo do pobytu w państwie przyjmującym. Przy czym Trybunał wielokrotnie stwierdził, że niektóre prawa związane ze statusem pracownika przynależą pracownikom migrującym, nawet jeżeli nie pozostają już oni w stosunku pracy. (11)

41.      Nie zawsze jednak przyznawano emerytom status pracownika, który pozwoliłby im powoływać się na szczególną swobodę przepływu określoną w art. 45 TFUE. I tak w wyrokach Pusa(12), Turpeinen(13) oraz najnowszym Hirvonen(14), prawdopodobnie kierując się w sposób dorozumiany tym, że koniec stosunku pracy powoduje co do zasady utratę przez daną osobę statusu pracownika w rozumieniu art. 45 TFUE, (15)Trybunał zaprzeczył, aby ten ostatni artykuł obejmował osoby, które swą działalność zawodową wykonywały w całości na terenie tego państwa członkowskiego, którego są obywatelami, a dopiero po przejściu na emeryturę skorzystały z prawa pobytu w innym państwie członkowskim, nie mając przy tym zamiaru wykonywania tam jakiejkolwiek pracy najemnej. (16) Przy rozstrzyganiu tych spraw zastosowano obecny art. 21 TFUE.

42.      W skrócie – osoby, które po zakończeniu stosunku pracy najemnej zmieniają po prostu państwo członkowskie pobytu, są w prawie Unii chronione na podstawie swobody przepływu przewidzianej w art. 21 TFUE, a nie na mocy art. 45 TFUE. Wynika to z faktu, mówiąc wprost, że w chwili przenoszenia swego miejsca pobytu do innego państwa członkowskiego, osoby te nie korzystają ze swobody przepływu zarezerwowanej w traktacie dla pracowników, skoro status pracownika już im nie przysługuje. (17)

43.      Podsumowując, po skorzystaniu ze swobody przepływu jako pracownicy najemni osoby, które zakończyły częściowo lub całkowicie zawodowy etap swego życie w państwie członkowskim innym niż ich państwo pochodzenia i powracają do państwa pochodzenia, aby się tam osiedlić i mieszkać bez zamiaru podejmowania pracy, mogą powoływać się na art. 45 TFUE. (18) Jednakże ochrona, jaką przyznaje Traktat w tych przypadkach, ogranicza się zgodnie z orzecznictwem Trybunału wyłącznie do dyskryminacji oraz przeszkód, które dotyczą praw nabytych w związku z poprzednim stosunkiem pracy. (19)

44.      W kontekście okoliczności przedstawionych w postanowieniu odsyłającym można stwierdzić, że emerytura, którą C. Kohll pobiera bezpośrednio ze spółki „Shell International B.V”, stanowiąca główną część jego dochodów, wynika z wcześniejszego stosunku prawnego między nim a tą spółką w Niderlandach. Na podstawie orzecznictwa przytoczonego w poprzednim punkcie uważam zatem, że dochód pochodzący z tej emerytury jest objęty swobodą przepływu pracowników z art. 45 TFUE.

45.      W odróżnieniu od Komisji przyjmuję, że jest możliwe wskazanie właściwego postanowienia traktatu zarówno w sytuacji, gdyby C. Kohll przeniósł się do Luksemburga w celu podjęcia kolejnego zatrudnienia, jak i w sytuacji, gdyby uczynił to dopiero po przejściu na emeryturę. Moim zdaniem z uwagi na to, że emerytury będące przedmiotem sporu pochodzą wyłącznie z okresu życia C. Kohlla spędzonego w Niderlandach, stanowią one prawa pracownika nabyte przy korzystaniu ze swobody przemieszczania się i zasługują na ochronę na mocy art. 45 TFUE. (20) W tych okolicznościach dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, czy skarżący powraca do państwa członkowskiego swojego obywatelstwa, żeby nadal pracować przed przejściem na emeryturę, czy też żeby od razu skorzystać z możliwości przejścia na emeryturę.

46.      Należy jeszcze wyjaśnić, czy to rozumowanie stosuje się również do drugiej emerytury skarżącego w sprawie głównej, którą otrzymuje on od SVB. Z postanowienia odsyłającego wynika, że chodzi tu o emeryturę nieskładkową, którą państwo niderlandzkie przyznaje każdemu, kto zamieszkiwał w Niderlandach, niezależnie od tego, czy był w on tym państwie pracownikiem najemnym.

47.      Chociaż pewnym jest, biorąc pod uwagę cechy emerytury z SVB, że nie istnieje tu bezpośredni związek ze stosunkiem pracy, prawdą jest również, że w przypadku C. Kohlla jedyna racja bytu jego emerytury z SVB opiera się pośrednio również na jego stosunku pracy, skoro skarżący nigdy nie miałby do niej prawa, gdyby nie mieszkał w Niderlandach z powodu swych obowiązków zawodowych. Dodatkowo odrębne badanie każdej z przedmiotowych emerytur w świetle różnych postanowień traktatu oznaczałoby dokonywanie sztucznego rozdziału pomiędzy nimi, co bardzo odbiegałoby od życiowych realiów C. Kohlla.

48.      Podsumowując, dochody, które skarżący w postępowaniu głównym uzyskuje ze swych dwóch emerytur, stanowią prawa nabyte w ramach statusu pracownika, który skorzystał ze swobody przemieszczania się jako pracownik i objęte są art. 45 TFUE, w świetle którego to postanowienia należy badać sporne regulacje krajowe.

B –    W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przepływu pracowników

49.      Chociaż w niektórych pismach przedstawionych w niniejszym postępowaniu kwestia możliwego naruszenia swobody przepływu pracowników zdaje się być wiązana z obowiązkiem posiadania zaświadczenia o potrąceniu na podstawie art. 139 b ustawy o podatku dochodowym, uważam, że taki obowiązek nie jest niczym innym, jak obrazowym przedstawieniem różnych potrąceń dokonywanych w każdym roku podatkowym. Zaświadczenie samo w sobie ma moim zdaniem jedynie znaczenie dowodowe a nie konstytutywne dla rozpatrywanej ulgi podatkowej. Z tego względu, aby wyjaśnić kwestię naruszenia art. 45 TFUE, należy skoncentrować analizę raczej na spornej regulacji, a nie na zaświadczeniu o potrąceniu.

50.      Po wyjaśnieniu tej kwestii przystąpię do analizy ewentualnego ograniczenia podstawowej swobody traktatowej w tradycyjny sposób, tj. przywołując utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny wykonywać swoje kompetencje, niezależnie w jakim obszarze, z poszanowaniem prawa Unii(21). Mimo jego częstego powtarzania założenie to nie straciło swojego znaczenia , ponieważ w trakcie analizy uzasadnienia jasnym stanie się, jak ważne jest uwględnienie pewnych czynników, które należy dodać do tradycyjnych argumentów przywoływanych w celu uzasadnienia ograniczeń tej natury, takich jak spójność systemu podatkowego(22), konieczność zapewnienia skuteczności kontroli skarbowej oraz zwalczanie oszustw(23).

51.      Co się tyczy swobodnego przepływu osób, Trybunał uznał, że odpowiednie postanowienia traktatu mają na celu ułatwienie obywatelom wspólnotowym wykonywanie każdego rodzaju działalności zawodowej na całym terytorium Unii i stoją na przeszkodzie uregulowaniom krajowym mogącym postawić w niekorzystnej sytuacji tych obywateli, którzy chcą wykonywać działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. (24)

52.      W odniesieniu, dokładniej, do swobody przepływu pracowników Trybunał orzekał, że przepisy krajowe, które uniemożliwiają pracownikowi będącemu obywatelem jednego z państw członkowskich do opuszczenia państwa pochodzenia w celu wykonania przysługującego mu prawa do swobodnego przepływu lub zniechęcają go do tego, stanowią przeszkodę dla tej swobody, nawet jeśli przepisy te mają zastosowanie bez względu na obywatelstwo zainteresowanych pracowników(25).

53.      W niniejszym przypadku art. 139 b ustawy o podatku dochodowym pozbawia korzyści podatkowej, tj. ulgi podatkowej, emeryta, którego emerytura nie pochodzi z kasy emerytalnej lub też od innego zobowiązanego do jej wypłaty w Luksemburgu. To odmienne traktowanie może zniechęcać zarówno pracowników w Luksemburgu, którzy pragną znaleźć zatrudnienie w innym państwie, jak również pracowników luksemburskich lub mających obywatelstwo innego państwa członkowskiego, którzy pragną osiedlić się na terytorium Luksemburga po przejściu na emeryturę.

54.      Sporne przepisy krajowe tworzą dodatkowo sytuację dyskryminacji pośredniej (26) w zakresie, w jakim brak zaświadczenia o potrąceniu wraz z wraz ze skutkami tego braku prowadziłby do odmowy przyznania ulgi podatkowej osobom pochodzącym z innych państw członkowskich częściej niż pochodzącym z Luksemburga, skoro przede wszystkim ci pierwsi będą otrzymywać emerytury z innych państw członkowskich Unii. (27)

55.      Z pewnością nie miałaby miejsca nierówność traktowania, gdyby sytuacja C. Kohlla byłaby odmienna od sytuacji emeryta, który pobiera emeryturę z luksemburskiej kasy emerytalnej. Zestawiaenie rozpatrywanych sytuacji jest również typowe w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz swobód przepływu i należy je przeprowadzać, ze względów metodologicznych, przed dokonaniem analizy uzasadnień(28).

56.      Ocena porównywalności sytuacji była przeprowadzana zasadniczo w sprawach, które dotyczyły nierezydentów w stosunku do rezydentów w określonym państwie członkowskim(29). W tym względzie Trybunał stwierdził, że nierezydent, który nie pobiera istotnych dochodów w państwie członkowskim jego zamieszkania i uzyskuje większość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim nie znajduje się w sytuacji obiektywnie odmiennej niż rezydent tego państwa, który wykonuje tam taką podobną działalność zarobkową. (30)

57.      Z powyższego wynika, że jeżeli w okolicznościach opisanych w punkcie poprzednim rezydent i nierezydent znajdują się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych, tym bardziej dotyczy to dwóch podatników zamieszkujących w tym samym państwie członkowskim, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponieważ umowa pomiędzy Luksemburgiem i Niderlandami poddaje dochody z emerytur, jak w przypadku C. Kohlla, opodatkowaniu w Luksemburgu, jedyny element odróżniający dotyczy niderlandzkiego pochodzenia emerytury skarżącego w sprawie głównej.

58.      Jednakże skoro to właśnie ten element transgraniczny pozwala C. Kohllowi powoływać się na art. 45 TFUE, to paradoksalnym, a nawet wewnętrznie sprzecznym byłoby wskazywanie tego elementu, jako głównego argumentu na poparcie tezy, że emeryt, który pobiera emeryturę z kasy luksemburskiej oraz ten, który otrzymuje ją z innego państwa członkowskiego, nie znajdują się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.

59.      Dodatkowo w związku z celem ustawy o podatku dochodowym(31) (którym jest pomoc osobom niezamożnym poprzez zwiększenie ich dochodu rozporządzalnego) sformułowanie przedmiotowej regulacji krajowej nie wydaje się spójne. Wprawdzie nie jest to przypadek skarżącego w sprawie głównej(32), zauważyć jednak należy, że korzyści podatkowej zostaliby pozbawieni ci emeryci, którzy pobierają niskie emerytury z innego państwa członkowskiego, mimo iż jest oczywiste, że znajdowaliby się w takiej samej sytuacji z perspektywy podatkowej i materialnej. co emeryci, których emerytury są wypłacane przez luksemburskie kasy emerytalne.

60.      W rezultacie uważam, że osoby takie jak C. Kohll oraz emeryci mieszkający w Luksemburgu, którzy otrzymują emeryturę z kas luksemburskich, znajdują się w takiej samej sytuacji z punktu widzenia podatkowego w tym państwie.

61.      Wreszcie, mimo że rząd luksemburski nie wspomniał o tym wprost, możliwe byłoby uznanie, że ograniczona wysokość ulgi podatkowej (maksymalnie 300 EUR rocznie) nie będzie wywierać zniechęcającego wpływu na pracowników w aspekcie korzystania ze swobody przepływu. W tym względzie należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie nawet o nikłym zakresie lub niewielkim znaczeniu jednej ze swobód podstawowych jest zabronione przez traktat . (33)

62.      W rezultacie jako pierwszy wniosek pośredni przedstawiam pogląd, że sporne przepisy krajowe stanowią ograniczenie swobody przepływu pracowników z art. 45 TFUE.

C –    W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu pracowników

63.      Jak wiadomo, analiza zgodności prawa krajowego pod kątem sprzeczności ze swobodą przepływu pracowników nie sprowadza się do wykazania, że stanowi ono przeszkodę przy wykonywaniu tej swobody. Trybunał posługuje się w ramach tej analizy zasadą zwaną rule of reason(34) mającą na celu złagodzenie skutków włączenia tych regulacji krajowych w obszar zastosowania art. 45 TFUE.

64.      Zatem – zgodnie ze stwierdzeniem Trybunału – środek stanowiący przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników może być dopuszczalny wyłącznie w przypadku, gdy środek ten służy realizacji słusznego, zgodnego z traktatem celu i jest uzasadniony nadrzędnym względem interesu ogólnego. Ponadto środek o takich cechach powinien być właściwy dla zapewnienia realizacji tego celu i nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia(35), zgodnie z tzw. „testem proporcjonalności”.

65.      W pkt 24, 25 niniejszej opinii przedstawiłem dwa argumenty rządu luksemburskiego przedstawione w obronie zgodności środka krajowego z art. 45 TFUE, odnoszące się do nieproporcjonalnych konsekwencji, jakie spowodowałaby jego zmiana i do spójności systemu podatkowego.

66.      Jeżeli chodzi o pierwszy argument, to rząd luksemburski odwołuje się do cech ulgi podatkowej, stwierdzając, że administrowanie zaświadczeniami o potrąceniu przez kasy emerytalne oraz inne podmioty zobowiązane, sytuuje je lepiej zarówno, jeżeli chodzi o przyznanie ulgi podatkowej, jak również dokonanie jej zaliczenia lub zwrotu w sposób bezpośredni i efektywny. Z tego względu jakakolwiek zmiana tej struktury będzie oznaczać nieproporcjonalne konsekwencje administracyjne dla organów administracji, kas i podatników. System zaświadczeń o potrąceniu uniemożliwia objęcie nim tych emerytów, których emerytury pochodzą z innych państw członkowskich, z uwagi na niedysponowanie przez kasy i inne organy luksemburskie środkami niezbędnymi do dokonania w przypadku takich emerytur poboru podatku u źródła.

67.      Argument ten nie przekonuje mnie z trzech powodów. Po pierwsze C. Kohll nie wnosi o to, aby jego emerytury niderlandzkie podlegały koniecznie poborowi podatku u źródła w Luksemburgu. Krytyka nie dotyczy tu wykluczenia poboru podatku u źródła w przypadku emerytur z innych państw członkowskich, lecz całkowitego pozbawienia korzyści podatkowej w postaci ulgi podatkowej, mającej na celu zwiększenie dochodu rozporządzalnego. Korzyść podatkowa mogłaby zostać przyznana na innym etapie relacji istniejącej między podatnikiem a urzędem podatkowym, np. przy składaniu deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego, za pomocą odliczenia od kwoty podatku. Ta ostatnia możliwość pozwalałaby emerytom w takiej samej sytuacji co C. Kohll skorzystać z odpowiedniego wzrostu dochodu, zgodnie z celem spornej regulacji, na jaki wskazywał rząd luksemburski.

68.      Po drugie, moim zdaniem, obronie tej nie służy okoliczność, że rząd luksemburski nie przedstawił żadnego przekonującego wyjaśnienia co do podnoszonychh trudności administracyjnych i ich nieproporcjonalnego charakteru. Sama wzmianka o problemach w funkcjonowaniu systemu podatkowego nie wystarczy, aby uznać je za udowodnione.

69.      Po trzecie – i prawdopodobnie jest to powód decydujący – z orzecznictwa Trybunału wynika, iż praktyczne trudności nie mogą same w sobie uzasadniać ograniczenia swobody podstawowej zagwarantowanej przez traktat. (36) Biorąc pod uwagę, że rząd luksemburski nie połączył podnoszonych trudności z jakąkolwiek inną trudnością o odmiennej naturze, co mogłoby wzmocnić pierwszy argument (wciąż w ramach analizy zaproponowanego uzasadnienia), należy przyjąć, iż ograniczenie swobodnego przepływu pracowników, do którego prowadzi art. 139 b ustawy o podatku dochodowym nie zostało uzasadnione.

70.      Rząd luksemburski przywołuje jako drugi argument konieczność zachowania spójności systemu podatkowego, podkreślając związek pomiędzy systemem pobierania podatku, tj. poborem podatku u źródła i zastosowaniem ulgi podatkowej dla emerytów. Twierdzi, że sporny przepis jest właściwy do osiągnięcia celu regulacji podatkowej i że nie istnieją środki mniej ograniczające, pozwalające osiągnąć ten sam rezultat.

71.      Zachowanie spójności systemu podatkowego, jako argument „egzoneracyjny”, jest przedstawione w ten sposób, że wynikająca z przyznania korzyści podatkowej utrata wpływów do skarbu państwa, jest równoważona opodatkowaniem tego samego podmiotu z tytułu dochodów w obszarze ściśle połączonym z obszarem korzyści(37).

72.      W niniejszej sprawie jednak zgadzam się z Komisją co do tego, że podnoszona spójność spornego systemu podatkowego nie została wykazana. W szczególności nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy korzyścią podatkową i ciężarem, który ją równoważy. Związek, do jakiego odwołuje się rząd luksemburski, dotyczy korzyści podatkowej w związku z metodą poboru podatku u źródła, a nie w związku z innym podatkiem, który zostałby skonstruowany w ten sposób by równoważył utratę wpływów podatkowych w wyniku przyznania ulgi podatkowej. W rezultacie ten drugi powód przywołany przez rząd luksemburski w obronie zgodności art. 139 b ustawy o podatku dochodowym z art. 45 TFUE nie zasługuje na uwzględnienie.

73.      Wachlarz uzasadnień, jakie należałoby przywołać w ramach całościowej oceny swobody przepływu pracowników nie ogranicza się do dwóch wskazanych w poprzednich punktach. Istotnie Trybunał uznał za ważne również inne uzasadnienia, którymi zajmę się w skrócie, nawet jeżeli nie zostały one przywołane rząd luksemburski.

74.      Zatem ograniczając się jedynie do kwestii podatkowych, należy uznać, że uzasadnienie opierające się na konieczności zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi(38) może zostać uwzględnione w szczególności wtedy, gdy celem danego systemu podatkowego jest zapobieżenie zachowaniom, które mogłyby zagrażać uprawnieniu państwa członkowskiego do wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium(39).

75.      Jednakże, jak słusznie wskazuje Komisja, w niniejszej sprawie nie ma miejsca na podobne uzasadnienie, skoro Luksemburg jest uprawniony do pobierania podatku na mocy art. 19 ustawy o podatku dochodowym zarówno od emerytur pobieranych przez emerytów zapisanych do kas emerytalnych w tym państwie członkowskim, jak też od emerytur pochodzących z Niderlandów.

76.      W kontekście, w jaki zdaniem rządu luksemburskiego wpisują się w sporne regulacje krajowe, tj. kontekście polityki społecznej, uznano również możliwość przywołania określonych celów o charakterze społeczno-politycznym, które mogą stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Chodzi tu przykładowo o zachęcanie do budowy mieszkań przeznaczonych na wynajem, aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe ludności Niemiec(40), ułatwienie nabywania pierwszego mieszkania przez osoby fizyczne w ramach szerszego kontekstu polityki społecznej państwa greckiego(41), a nawet o cele polityki rozwoju(42).

77.      Zgodnie z orzecznictwem wymienionym we wcześniejszym punkcie, środek ustanawiający korzyść podatkową, który stanowi ograniczenie swobody przepływu pracowników, może być uzasadniony, jeżeli służy on celowi polityki społecznej, o ile będzie on odpowiedni, aby zagwarantować osiągnięcie takiego celu i nie będzie wykraczał poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

78.      W niniejszej sprawie nowelizacja ustawy z 2008 r., którą wprowadzono art. 139 b do ustawy o podatku dochodowym, miała na celu –zgodnie z twierdzeniami rządu luksemburskiego – wzrost dochodu rozporządzalnego emerytów, aby pomóc osobom najmniej zamożnym. Niezależnie od tego, jak bardzo godny pochwały jest to cel, należy uznać, że środek nie wydaje się całkowicie właściwy do osiągnięcia celu o charakterze socjalnym, skoro z jednej strony wyklucza on wszystkich emerytów, którzy podobnie jak C. Kohll, pobierają swoją emeryturę z innych państw członkowskich i opłacają podatki w Luksemburgu, a z drugiej strony nie wprowadza maksymalnego pułapu, jeżeli chodzi o poziom dochodów osób uprawnionych i działa również na korzyść emerytów o wysokich dochodach. Sporna regulacja nie jest zatem odpowiednia do pełnej realizacji celu, który leży u jej podstaw, a tym samym nie można również powołać się tu na system polityki społecznej.

79.      Wreszcie, na wypadek gdyby Trybunał miał uznać, że sporne przepisy są uzasadnione z uwagi na jedną z przyczyn przedstawionych w poprzednich punktach, przedstawiam pogląd, iż przepisy te nie są również proporcjonalne w stosunku do zamierzonego celu. Istnieją środki mniej obciążające z prawnego punktu widzenia, pozwalające na osiągnięcie tego celu bez konieczności wykluczania emerytów, którzy, podobnie jak C. Kohll pobierają swoją emeryturę z innego państwa członkowskiego. Jak już wskazałem istnieje np. możliwość wprowadzenia odliczenia kwoty podatku odpowiadającej maksymalnej wysokości ulgi podatkowej.

80.      Podsumowując, nie uważam za uzasadnione regulacji, których dotyczy pytanie prejudycjalne. Powtarzam zatem wcześniej przedstawiony wniosek pośredni, a mianowicie twierdzę, że art. 139 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest niezgodny z zasadą swobodnego przepływu pracowników, ustanowioną w art. 45 TFUE, w zakresie, w jakim zastrzega ulgę podatkową przysługującą emerytom jedynie na rzecz osób podlegających systemowi poboru podatku u źródła.

V –    Wnioski

81.      Wobec powyższych stwierdzeń proponuję, aby na pytanie prejudycjalne wniesione przez Tribunal administratif du Luxembourg Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

„Swoboda przepływu pracowników, ustanowiona w art. 45 TFUE, stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 139 b ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym w zakresie, w jakim przyznaje ulgę podatkową na rzecz emerytów wyłącznie osobom podlegającym systemowi poboru u źródła.”

1       Język oryginału: hiszpański.

2       Należy uznać, że z chwilą przyjęcia ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. doszło do nowelizacji przepisów dotyczących ulg podatkowych będących przedmiotem w niniejszej sprawie.

3       SVB to organ zarządzający systemem ubezpieczeń krajowych w Niderlandach. Oprócz innych świadczeń wypłaca podstawowe emerytury państwowe, do których mają prawo wszyscy, którzy osiągnęli wiek emerytalny i zamieszkują lub mieszkali w tym państwie członkowskim.

4       Organ luksemburskiej administracji skarbowej właściwy m.in. do rozpoznawania odwołań od decyzji ustalających wysokość podatku w zakresie podatków bezpośrednich.

5       Komisja odwołuje się w tym kontekście do wyroków : Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35), w szczególności pkt 9; Komisja/Dania (C-150/04, EU:C:2007:69), pkt 41.

6       Komisja przywołuje wyroki : Turpeinen (C-520/04, EU:C:2006:703), pkt 16; Rüffler (C-544/07, EU:C:2009:258), pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo.

7       Sprawa Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659), pkt 27.

8       Komisja przywołuje w tym kontekście wyrok w sprawie Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, EU:C:2008:531), pkt 37-39 i przytoczone tam orzecznictwo.

9       Zobacz wyrok Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138), pkt 81 i 84 - 86.

10       Dyrektywa 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii oraz członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, zmieniająca rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 oraz uchylająca dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG (Dz.U. L 158, s. 77, wyd. spec. w jęz. polskim rozdz. 5, t. 5, s. 46).

11       Wyroki : Meints (C-57/96, EU:C:1997:564), pkt 40; Martínez Sala (C-85/96, EU:C:1998:217), pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo.

12       Sprawa C-224/02, EU:C:2004:273.

13       Sprawa C-520/04, EU:C:2006:703.

14             Sprawa C-632/13, EU:C:2015:765.

15       Zobacz wyrok Leclere i Deaconescu (C-43/99, EU:C:2001:303), pkt 55.

16       Zobacz pkt 60 opinii rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Turpeinen (C-520/04; EU:C:2006:332), do której odsyła pkt 16 wyroku.

17       Zobacz a contrario utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym  „[…] ogół postanowień traktatu dotyczących swobodnego przemieszczania się osób ma na celu ułatwienie obywatelom Unii wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym jej terytorium i stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów, które stawiają ich w niekorzystnym położeniu, gdy zamierzają oni podjąć działalność gospodarczą na terenie innego państwa członkowskiego” [wyrok Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124), pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo].

18       Zobacz wyrok Sehrer (C-302/98, EU:C:2000:322), pkt 30.

19       Wyrok Leclere i Deaconescu (C-43/99, EU:C:2001:303), pkt 59.

20       Podobnie jak w sprawie Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22), pkt 28, C. Kohll skarży się do władz własnego państwa, że sporna regulacja jest dla niego niekorzystna z uwagi na wykonywanie przez niego działalności zawodowej w innym państwie członkowskim.

21       Zobacz np. wyroki zapadłe w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group litigation (C–374/04, EU:C:2006:773), pkt 36; Komisja/Belgia (C-250/08, EU:2011:793), pkt 33; jak również Dijkman i Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397), pkt 20.

22       Podobne uzasadnienie przedstawiono po raz pierwszy w wyroku Bachman (C-204/90; EU:C:1992:35), pkt 21, a było ono wielokrotnie przywoływane w późniejszych wyrokach takich jak : Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588), pkt 43; Komisja/Belgia (C-250/08, EU:2011:793), pkt 70.

23       Zobacz np. wyrok Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124), pkt 50 i przytoczone tam orzecznitwo.

24       Wyroki m.in. : Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463), pkt 94; Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22), pkt 37; Kranemann (C-109/04, EU:C:2005:187), pkt 25.

25       Wyroki : Köbler (C-224/01, EU:C:2003:513), pkt 74; Kranemann (C-109/04, EU:C:2005:187), pkt 26.

26       Zgodnie z orzecznictwem Trybunału normy dotyczące równości traktowania nie tylko zakazują jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które – poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia, w rzeczywistości prowadzą do takiego samego rezultatu (wyrok Sotgiu, C-152/73, EU:C:1974:13, pkt 11).

27       Zobacz, dla porównania, wyrok Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186), pkt 14.

28       Zobacz przykładowo wyroki : Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), pkt 24-38; Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198), pkt 37.

29      Zaczynając od znanego wyroku Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31).

30      Wyroki : Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31), pkt 36, 37; Turpeinen (C-520/04; EU:C:2006:703), pkt 28, 29.

31       Podzielam ocenę rzecznika generalnego N. Jääskinena, co do konieczności uwzględnienia celu, jakiemu miały służyć sporne przepisy krajowe, również przy badaniu porównywalności sytuacji [opinia przedstawiona w sprawie Komisja/Estonia (C-39/10, EU:C:2011:770), pkt 73].

32       Z postanowienia odsyłającego wynika, że jego dochody wynikające z obu emerytur będących przedmiotem postępowania w sprawie głównej nie pozwalają na uwzględnienie go w kategorii osób niezamożnych, przy czym nie jest konieczne przedstawianie w tej chwili więcej szczegółów w tej kwestii.

33      Sprawa F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt (C-589/13, EU:C:2015:612), pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo.

34      To właśnie rzecznik generalny P. Léger w opinii przedstawionej w sprawie Schumacker (C-279/93, EU:C:1994:391), pkt 47, 48 posłużył się tym sformułowaniem, aby opisać ten etap analizy ograniczeń swobody przepływu pracowników.

35      Wyrok Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124), pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo.

36       Wyrok Dijkman i Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397), pkt 60.

37       Zobacz opinię rzecznika generalnego D. Ruiza-Jarabo Colomera przedstawioną w sprawie Terhoeve (C-18/95, EU:C:1998:177), pkt 62, wyjaśniającą uzasadnienie w wyroku Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35).

38       Komisja przywołuje to uzasadnienie w uwagach przedstawionych na piśmie.

39      Wyrok Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138), pkt 81 i przytoczone tam orzecznictwo.

40       Wyrok Grundstücksgemeinschaft Busley i Cibrián Fernández (C-35/08, EU:C:2009:625), pkt 31, 32.

41       Wyrok Komisja/Grecja (C-155/09, EU:C:2011:22), pkt 51, 52, 70, 71.

42       Wyrok Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, pkt 59.