Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2016. június 29.(1)

C-378/15. sz. ügy

Mercedes Benz Italia SpA

kontra

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(a Commissione tributaria regionale di Roma [római regionális adóügyi bíróság, Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték-adó – A 77/388/EGK hatodik irányelv – A 17. cikk (5) bekezdésének harmadik albekezdése – Az előzetesen felszámított adó levonása – Részarányos levonás – Kiszámítás”





I –    Bevezetés

1.        A Commissione tributaria regionale di Roma (római regionális adóügyi bíróság, Olaszország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 77/388/EGK hatodik irányelv(2) 17. cikke (3) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának értelmezésére irányul, amely felhatalmazza a tagállamokat, hogy eltérjenek a levonható arányosított adó számítására vonatkozó, az ugyanezen bekezdés második albekezdésében és ugyanezen irányelv 19. cikkében meghatározott általános szabálytól.

2.        Ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelem központi kérdése az említett kivétel hatályára vonatkozik. Vajon ez a kivétel, a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében szabályozott többi kivételhez hasonlóan, „vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra”, azaz adólevonásra jogosító ügyletekre és ezzel egyidejűleg adólevonásra nem jogosító ügyletekre is felhasznált termékekre és szolgáltatásokra vonatkozik-e, vagy ezen kivételeknél szélesebb körű hatálya van, amely így a „vegyes adóalany”, vagyis adólevonásra jogosító ügyleteket és ezzel egyidejűleg adólevonásra nem jogosító ügyleteket megvalósító adóalany által beszerzett termékekre és szolgáltatásokra is kiterjed? Felmerül az a kérdés is, hogy e kivétel értelmében milyen számítási módokat írhatnak elő a tagállamok.

3.        Ezt a kérelmet a Mercedes Benz Italia SpA (a továbbiakban Mercedes Benz) és az olasz adóhatóságok között az e társaságot terhelő hozzáadottérték-adó (héa) levonásához való jog tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

II – Jogi háttér

A –    Az uniós jog

4.        Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv(3) 168. cikkének és 173–175. cikkének értelmezését kéri a Bíróságtól.

5.        Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanakkor az derül ki, hogy az alapeljárás a Mercedes Benz-et a 2004-es adóévben megillető adólevonási jogról szól. Ennélfogva, amint arra az Európai Bizottság rámutat, az alapeljárásban releváns tényekre rationae temporis nem terjed ki a 2006/112 irányelv hatálya, amely irányelv csak 2007. január 1-jei hatállyal helyezte hatályon kívül a hatodik irányelvet, és lépett annak helyébe.(4)

6.        Itt tehát a hatodik irányelvet kell alkalmazni, ennek azonban semmilyen jelentősége nincsen a kérdést előterjesztő bíróság kérdésére adandó válasz szempontjából, mivel a két irányelv vonatkozó rendelkezései lényegében megegyeznek.(5)

7.        A hatodik irányelv „Az adólevonási jog eredete [helyesen: keletkezése] és alkalmazási köre” címet viselő 17. cikke (1), (2) és (5) bekezdésének az ugyanezen irányelv 28f. cikkéből eredő változata a következőképpen szól:

„(1)      Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.

(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

a)      az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó [helyesen: az olyan termékek és szolgáltatások után belföldön fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó], amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni;

[…]

(5)      Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik [helyesen: az adólevonás csak a hozzáadottérték-adónak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető].

E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.

A tagállamok azonban a következőket tehetik:

a)      engedélyezik az adóalanynak, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön arányt alkalmazzon, ha minden ilyen részterületről külön nyilvántartást vezet;

b)      kötelezik az adóalanyt, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön arányt alkalmazzon, és hogy valamennyi ilyen részterületről külön nyilvántartást vezessen;

c)      engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany az adólevonást a termékek vagy szolgáltatások összességére vagy egy részére [helyesen: összességének vagy egy részének rendeltetése szerint] alkalmazza;

d)      engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany az adólevonást az első albekezdésben megállapított szabállyal összhangban valamennyi termékre és szolgáltatásra alkalmazza, amelyeket az ott megnevezett ügylet céljaira használ fel;

e)      engedélyezik, hogy amennyiben az adóalany által le nem vonható hozzáadottérték-adó jelentéktelen összegű, úgy azt figyelmen kívül lehessen hagyni.”

8.        A hatodik irányelv 19. cikkének (1) és (2) bekezdése kimondja:

„(1)      A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:

–        a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység teljes, hozzáadottérték-adó nélkül számított összege [helyesen árbevételének összege] szerepel,

–        a nevezőben pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység teljes [árbevételének], hozzáadottérték-adó nélkül számított összege szerepel. A tagállamok a nevezőbe bevonhatják mindazon szubvenciók összegét is, amelyek nem szerepelnek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontjában.

Az arányosított adót éves alapon százalékban kell meg állapítani, és azt egész százalékegységre kell felkerekíteni.

(2)      Az (1) bekezdés rendelkezéseitől eltérően a levonható arányosított adó kiszámítása során figyelmen kívül kell hagyni az adóalany olyan tárgyi eszközök teljesítéséből származó bevételeit, amelyet az saját üzleti céljaira használt fel. Figyelmen kívül kell hagyni az eseti ingatlan- és pénzügyi ügyleteket […].”

B –    Az olasz jog

9.        A hozzáadottérték-adó bevezetéséről és szabályozásáról szóló, 1972. október 26-i 633. sz. köztársasági elnöki rendelet (decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto; a továbbiakban 633/72. sz. DPR) 19. cikkének (5) bekezdése szerint:

„[A]z olyan adózó esetében, aki egyidejűleg folytat olyan tevékenységeket, amelyek esetében adólevonási jog illeti meg, valamint olyan tevékenységeket, amelyek adómentes ügyleteket eredményeznek […], az adólevonási jog az első ügyletcsoport vonatkozásában arányosan illeti meg őt, és annak összegét a 19a. cikkben meghatározott levonási hányad alkalmazásával kell megállapítani”.

10.      A 633/72. sz. DPR 19a. cikkének szövege a következő:

„(1)      A 19. cikk (5) bekezdésében foglalt levonási hányadot az adott évben levonásra jogosító ügyletek összegének és annak az ugyanezen évben teljesített adómentes ügyletekkel növelt összegének hányada alapján kell meghatározni. A levonás mértékét a felső vagy alsó százalékegységre kell kerekíteni attól függően, hogy a tizedes rész meghaladja-e az öt tizedet.”

[…]

(2)      Az (1) bekezdésben foglalt levonási hányad meghatározása során nem vehetőek figyelembe […] a [633/1972 DPR 10. cikkének] 1–9. pontjában megjelölt adómentes ügyletek, amennyiben azok nem képezik az adóalany fő tevékenységének részét, vagy az adóköteles tevékenységekhez képest járulékos jellegűek, a kizárólag ez utóbbi ügyletekhez felhasznált termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adó levonása kizárásának fenntartása mellett.”

III – Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás

11.      Az Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (olasz adóhatóság, Roma 3 regionális igazgatóság, Olaszország; a továbbiakban: Agenzia) az általa lefolytatott adóellenőrzést követően a 2004. adóévre vonatkozó héával kapcsolatos adómegállapító határozatot küldött a Mercedes Benz részére, amelyben a bírságok és kamatok összegén felül 1 755 882 euró megfizetését rendelte el. Az adókivetési határozat arra hivatkozott, hogy a Mercedes Benz által a leányvállalatai részére nyújtott hitelek után kapott 41 878 647 euró összértékű kamatokat helytelenül zárták ki a 633/72. sz. DPR 19a. cikkében szabályozott levonási hányad számításából.

12.      A Mercedes Benz a 2004. adóévre vonatkozó héabevallásában a pénzügyi tevékenységeit, azaz kölcsönügyleteinek lebonyolítását járulékosnak tüntette fel az adóköteles tevékenységeihez képest, ezzel indokolta az e kölcsönök után járó kamatok kihagyását az adólevonási hányad számításából. Az Agenzia szerint az említett kölcsönügyletek megvalósítása a Mercedes Benz egyik főtevékenysége, mivel a szóban forgó kamatok a társaság teljes forgalmának 71,64%–át képviselik.

13.      A Mercedes Benz az Agenzia adókivetési határozatával szemben keresetet terjesztett a Commissione tributaria provinciale di Roma (római megyei adóügyi bíróság, Olaszország) elé, amelyet ez utóbbi elutasított. A társaság így e határozattal szemben fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.

14.      Az alapeljárásban a Mercedes Benz először is a pénzügyi tevékenységei járulékos jellegére hivatkozik, másodszor pedig az olasz héarendszernek az olasz adóhatóságok javára torzító hatásaira, mivel az adóköteles ügyletekhez felhasznált beszerzések arányának megítélésén alapuló „tartalmi” kritérium helyett egy kizárólagosan formai kritériumon (az adóalany forgalmának összetétele) alapuló „matematikai” arányosítási módszert alkalmaz. Ezzel kapcsolatban a Mercedes Benz bemutatott két hiteles szakvéleményt, amelyek arra a következtetésre jutottak, hogy a társaság által a termékek és szolgáltatások beszerzése, illetve igénybevétele céljából 2004-ben viselt költségek csekély hatással bírnak az adómentes ügyleteire, nevezetesen a pénzügyi tevékenységeire.(6)

15.      A felek egyetértenek abban, hogy a levonáshoz való jog számításának a 633/72. sz. DPR 19. cikke (5) bekezdésében szereplő módszerét a „vegyes adóalanyok” által egy adott adóévben beszerzett, illetve igénybe vett valamennyi termékre és szolgáltatásra alkalmazni kell.

16.      A társaság arra hivatkozik, hogy az olasz jogalkotó helytelenül ültette át a 2006/112 irányelv 173–175. cikkét, amikor a 633/72. sz. DPR 19. cikkének (5) bekezdésében úgy rendelkezett, hogy a 19. cikk (5) bekezdésében foglalt levonási hányadot a vegyes adóalanyok által beszerzett, illetve igénybe vett valamennyi termék és szolgáltatás esetében alkalmazni kell. Egy ilyen számítási módszer nem teszi lehetővé a levonásra jogosító ügyleteknek betudható héa arányának pontos meghatározását. A társaság szerint ezen irányelvnek a fent említett cikkei egyértelművé teszik, hogy a levonási hányad alkalmazása kizárólag azokra a termékekre és szolgáltatásokra korlátozódik, amelyeket az adóalany arra használ fel, hogy egyidejűleg teljesítsen részben adólevonásra jogosító, részben adólevonásra nem jogosító ügyleteket.

17.      Az Agenzia, emlékeztetve az adókivetési határozatában megfogalmazott indítékaira, újra megerősíti az alkalmazott adókövetelések jogszerűségét.

18.      A Commissione tributaria regionale di Roma (római regionális adóügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Ellentétes-e a levonási jog gyakorlását illetően a 2006/112/EK irányelv 168. cikkének és 173–175. cikkének az uniós jogban meghatározott arányosság, tényleges érvényesülés és arányosság elvein alapuló értelmezésével az a nemzeti szabályozás (konkrétan a 633/1972 DPR. 19. cikkének (5) bekezdése és 19a. cikke) és a nemzeti adóhatóság azon gyakorlata, amelyek a gazdasági szereplő forgalmának összetételére történő hivatkozást az úgynevezett járulékos ügyletek meghatározása során is megkövetelik olyan számítási módszer előírása nélkül, amely a beszerzések tényleges összetételén és rendeltetésén alapul, és amely továbbá objektíven tükrözi a felmerült költségeknek az adóalany által folytatott egyes – adóköteles és adómentes – tevékenységekre eső tényleges arányát?”

19.      A Mercedes Benz, az olasz kormány, valamint a Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be, és részt vett a 2016. április 14-i tárgyaláson.

IV – Jogi elemzés

A –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tartalmáról

20.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság a 633/72. sz. DPR 19. cikke (5) bekezdésének és 19a. cikkének, valamint a nemzeti adóhatóság gyakorlatának értelmezését kérte a Bíróságtól, annak meghatározása érdekében, hogy ezek a cikkek és ez a gyakorlat megfelel-e a 2006/112 irányelv 168. cikkének és 173–175. cikkének.

21.      Hangsúlyozni kell, hogy az EUMSZ 267. cikk alapján eljárva a Bíróság hatáskörrel rendelkezik a Szerződések értelmezésére, valamint az Unió intézményei által hozott aktusok érvényességének vizsgálatára és értelmezésére. A Bíróság hatásköre kizárólag az uniós jogi rendelkezések vizsgálatára korlátozódik. A nemzeti bíróság feladata mérlegelni a nemzeti rendelkezések terjedelmét és alkalmazásának módját.(7)

22.      Emellett, amint arra a jelen indítvány 5. és 6. pontja rámutat, az alapeljárásban releváns tények rationae temporis nem a 2006/112 irányelv, hanem a hatodik irányelv hatálya alá tartoznak.

23.      Ennélfogva az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést úgy kell értelmezni, hogy az annak megállapítására irányul, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdését, valamint a 19. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és az olyan adóhatósági gyakorlat, mint az alapügyben szóban forgó, amely az adólevonásra jogosító ügyleteket és ezzel egyidejűleg adólevonásra nem jogosító ügyleteket alkalmazó adóalanyok számára előírja, hogy a levonható héa összegének meghatározása során az ezen irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított levonási hányadot alkalmazzák valamennyi beszerzett, illetve igénybe vett termékre és szolgáltatásra, ideértve azokat is, amelyeket kizárólag vagy az adólevonásra jogosító ügyletekre, vagy az adólevonásra nem jogosító ügyletekre használtak fel.

B –    Előzetes észrevételek

24.      Előzetesen érdemes röviden emlékeztetni a héalevonásra vonatkozó jogosultságot érintő alapelvekre.

25.      A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdéséből kiderül, hogy az adóalanyt megilleti a héalevonásra vonatkozó jogosultság, „amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel”. Így a levonási jog alapja az, hogy az előzetesen kifizetett költségeket az értékesítési ügyletekre vonatkoztatják.(8)

26.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az ezen irányelv 17. és azt követő cikkeiben szabályozott levonási jog a közös héarendszer egyik alapelvét képezi, amely főszabály szerint nem korlátozható, és a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül.(9)

27.      E rendszernek a Bíróság megfogalmazása szerint az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer következésképpen céljától vagy eredményétől függetlenül valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a teljes semlegességet, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek.(10)

28.      Ha az adóalany által beszerzett eszközöket és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy a héa hatálya alá nem tartozó tevékenység érdekében használják, nem kerül sor sem a fizetendő adó felszámítására, sem az előzetesen felszámított adó levonására. (11)

29.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdése logikusan írja elő, hogy a vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó(12) „adólevonás csak a hozzáadottérték-adónak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető”. A második albekezdés szerint ezt az arányos mértéket az ugyanezen irányelv 19. cikkének megfelelően kell megállapítani, amelynek (1) bekezdése szerint lényegében a levonható hányad számítását olyan törtrész alapján kell elvégezni, amely a héalevonásra jogosító ügyletek teljes árbevétellel osztott árbevételének felel meg.(13)

30.      A hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdésében az adólevonási hányad kiszámítása az adóalany adóköteles tevékenysége után fizetendő héa mértékének az e tevékenységhez történő közelítését is magában foglalja, amennyiben, főszabály szerint nehéz, sőt lehetetlen pontosan meghatározni azt, hogy a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások milyen mértékben kerültek az említett tevékenységekhez felhasználásra.(14) Ez a számítás azon az elven alapul, amely szerint a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások összetételének megfelel az adóalany bevételeinek összetétele. Más szóval az adólevonási hányad számítására vonatkozó általános szabály abból a feltevésből indul ki, hogy a vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat az adóalany az adóköteles, illetve adómentes tevékenységei forgalmának arányában használja fel e tevékenységeihez.

31.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének értelmében a tagállamok ugyanakkor eltérhetnek az ezen irányelv 19. cikke szerinti, az adólevonási hányad számítására vonatkozó általános szabálytól, és engedélyezhetik, illetve előírhatják, hogy az adóalany a levonható összeget egyedi hányadok, azaz az ezen albekezdés a)-e) pontjában felsorolt számítási módszerek szerint határozza meg.(15)

32.      A jelen ügyben az olasz kormány kijelentette, hogy a vitatott szabályozás, azaz a 633/72. sz. DPR 19. cikke (5) bekezdésének és 19a. cikkének az elfogadásával a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában biztosított lehetőségével élt.(16) Egyébiránt számomra egyértelműnek tűnik, hogy ez a szabályozás nem indokolható az ugyanezen albekezdés a)–e) pontjában szabályozott más kivételekkel, amelyek lehetővé teszik külön hányad alkalmazását a tevékenység minden egyes részterületére (az a) és b)pont), vagy az adólevonás alkalmazását a termékek vagy szolgáltatások összességének vagy egy részének rendeltetése szerint (a c) pont), illetve a jelentéktelen mértékű, le nem vonható összegek figyelmen kívül hagyását (az e) pont).(17) Ennek következtében az alábbi elemzésemben a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának vizsgálatára szorítkozom.

33.      Az a kérdés tehát, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában foglalt kivétel (a továbbiakban: d) pontban előírt kivétel) feljogosít-e egy olyan szabályozás meghozatalára, mint az alapügyben alkalmazandó, amely a vegyes adóalanyok számára előírja, hogy a levonható összeget egy olyan, a hatodik irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított hányad alapján határozzák meg, amelyet felhasználástól függetlenül valamennyi beszerzett termékre és igénybe vett szolgáltatásra alkalmazni kell.

34.      Ennek a kérdésnek két oldala van, amelyeket egymás után fogok értékelni. Először a d) pontban előírt kivétel hatályát kell megvizsgálni, különösen azt, hogy – eltérően a levonási hányadra vonatkozó általános szabálytól és a 17. cikk (5) bekezdésének első és harmadik albekezdésében foglalt kivételektől – a vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra vonatkozik-e. Másodszor felvetődik a kérdés, hogy mely számítási módszerekre jogosít fel a d) pontban előírt kivétel.

C –    A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdés harmadik albekezdése d) pontjának hatályáról

1.      Az egyes ajánlott értelmezésekről

35.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának szövegezése értelmében a tagállamok megtehetik, hogy „engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany az adólevonást az első albekezdésben megállapított szabállyal összhangban valamennyi termékre és szolgáltatásra alkalmazza, amelyeket az ott megnevezett ügylet céljaira használ fel”.

36.      A „valamennyi termékre és szolgáltatásra, amelyeket az ott megnevezett ügylet céljaira használ fel” kifejezéssel kapcsolatban a jelen ügyben két értelmezést javasoltak a felek.

37.      Az olasz kormány és a Bizottság(18) véleménye szerint ezt a kifejezést úgy kell értelmezni, hogy valamennyi olyan termékre és szolgáltatásra alkalmazni kell, amelyeket akár adólevonásra jogosító ügyletekre, akár adólevonásra nem jogosító ügyletekre használnak fel. Ezen értelmezés következtében a d) pontban előírt kivétel hatálya a vegyes adóalany által az adóévben beszerzett valamennyi termékre és igénybe vett szolgáltatásra kiterjed.

38.      Ezzel szemben a Mercedes Benz arra hivatkozik, hogy ezt a kifejezést úgy kell értelmezni, hogy kizárólag az adóalany által az adóévben beszerzett, illetve igénybe vett vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra vonatkozik.

39.      Elismerem, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontja nem az egyértelműség mintapéldája.(19) A következőkben kifejtett okok miatt mégis a Mercedes Benz által támogatott értelmezéshez csatlakozom, mivel az olasz kormány és a Bizottság által javasolt értelmezés véleményem szerint ellentétes a Bíróság ítélkezési gyakorlatával és összeegyeztethetetlen a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében foglalt kivételek céljával.(20)

2.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatáról

40.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében szereplő, az arányosításra vonatkozó általános elv kétségtelenül a vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra vonatkozik, amint magából e rendelkezésnek a szövegéből is kiderül.(21)

41.      A levonási hányadnak az ezen irányelv 17. cikkének (5) bekezdésében bevezetett rendszere így a termékek és a szolgáltatások felhasználása szerint, nem pedig az adóalany típusa szerint tesz különbséget. Természetesen egyedül a vegyes adóalanyokat érinti a levonási hányadra vonatkozó szabály, mivel kizárólag ők azok, akik az említett irányelv értelmében vett vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat szerezhetnek be, illetve vesznek igénybe.(22) Ugyanakkor e cikk alkalmazása szempontjából a meghatározó feltétel továbbra is a termékek és a szolgáltatások jellege, nem pedig az adóalany típusa marad.

42.      A Bíróság azt is megerősítette, hogy a vegyes adóalanyok, annak érdekében, hogy a kizárólag az adóköteles tevékenységeikhez használt termékek és szolgáltatások beszerzése, illetve igénybevétele után a héa teljes összegét levonhassák, és semmilyen héaösszeget ne vonhassanak le a kizárólagosan adómentes tevékenységeikhez használt termékek és szolgáltatások beszerzése, illetve igénybevétele után, ugyanolyan bánásmódban részesülnek, mint azon személyek, akik kizárólag az adóköteles vagy adómentes tevékenységek valamelyikét gyakorolják.(23)

43.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében meghatározott kivételekkel kapcsolatban a Bíróság a Portugal Telecom ítéletében(24) ezek hatályát illetően kifejezetten kimondta, hogy

„39. […] a Bíróság úgy ítélte, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése állapítja meg a héalevonási jogra alkalmazandó szabályozást, amikor a héa az adóalany által igénybe vett olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyeket »olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog«, a héának arra a részére korlátozva a levonási jogot, amelyik arányos az első tevékenységeknek megfelelő összeggel. E rendelkezésből következik, hogy ha az adóalany termékeket és szolgáltatásokat egyidejűleg úgy használ fel, hogy vannak olyan tevékenységek, amelyek alapján keletkezik adólevonási jog, és vannak olyanok, amelyek alapján nem keletkezik ilyen jog, a héának kizárólag azt a részét vonhatja le, amely az előbbi ügyleteknek megfelelő összeggel arányos ([2001. szeptember 27-i Cibo Participations ítélet C-16/00, EU:C:2001:495] 28. és 34. pont).

40.      Ezen ítélkezési gyakorlatból következik egyrészt, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdésében szabályozott levonási rendszer kizárólag azokra az esetekre vonatkozik, amikor a termékeket és a szolgáltatásokat az adóalany egyidejűleg levonási jogot keletkeztető gazdasági tevékenységek és levonási jogot nem keletkeztető gazdasági tevékenységek végzéséhez használja fel, azaz olyan termékeket és a szolgáltatásokat vesz igénybe, amelyek felhasználása vegyes, másrészt a tagállamok csak az ilyen termékek és szolgáltatások esetén alkalmazhatják a 17. cikk (5) bekezdésének harmadik albekezdésében szabályozott levonási módszerek egyikét.

41.      Ellenben azok a termékek és szolgáltatások, amelyeket az adóalany kizárólag adólevonási jogot keletkeztető gazdasági tevékenységekhez használ fel, nem tartoznak a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének hatálya alá, hanem a levonási rendjét illetően az irányelv 17. cikkének (2) bekezdése vonatkozik rájuk.”

44.      A Bíróság tehát nem tett különbséget a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében foglalt különböző kivételek között. Ez a megközelítés, amelyet a későbbiekben a Bíróság ítélkezési gyakorlata megerősített,(25) véleményem szerint kizárja az olyan értelmezést, amely szerint a d) pontban előírt kivétel a vegyes adóalany által beszerzett valamennyi termék és igénybe vett szolgáltatás esetén lehetővé teszi a levonási hányad alkalmazását.

45.      Ebből a megállapításból elvileg már le lehet vonni azt a következtetést, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdésével ellentétes az olyan szabályozás, mint az alapügyben alkalmazandó szabályozás, amely a vegyes tevékenységet végző adóalanyok jelentős részének előírja, hogy a levonható összeget az adóalany által beszerzett valamennyi termékre és igénybe vett szolgáltatásra alkalmazott hányad alapján számítsa ki. Az alábbiakban be fogom mutatni, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának teleologikus értelmezése ugyanazt a következtetést eredményezi, mint amelyre a Bíróság a Portugal Telecom(26) ítéletben jutott.

3.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának teleologikus értelmezéséről

46.      A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése d) pontjának kivételes jellegére tekintettel számomra teljesen logikusnak tűnik a Portugal Telecom(27) ítéleten alapuló következtetés, amely szerint ez a rendelkezés nem lép túl a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások körén, mivel ezen kivételek hatálya általában nem terjedhet túl azon általános szabály hatályán, amelytől való eltérést tartalmaznak.(28)

47.      Ezt a következtetést támasztja alá a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében felsorolt kivételek célja is.

48.      Ennek megfelelően a hatodik irányelv előkészítő anyagaiból(29) kiderül, hogy ez a harmadik albekezdés „az adó alkalmazása során bekövetkező egyenlőtlenségek elkerülésére irányul. Ezek az egyenlőtlenségek az adóalany hátrányára vagy előnyére valósulnak meg, mivel az általános hányad az átalányjellege révén a tényleges rendeltetés alapján engedélyezettnél alacsonyabb vagy magasabb levonásokhoz vezethet. Ezzel összefüggésben a tagállamok megtehetik, hogy engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany különös levonási hányadokat határozzon meg, és az adólevonást a termékek vagy szolgáltatások összességének vagy egy részének az adóköteles tevékenység szempontjából fennálló tényleges rendeltetése szerint végezzék el, amennyiben az adóalany a külön könyvelésével igazolni tudja ezt a rendeltetést.

49.      Az előkészítő anyagok által hivatkozott egyenlőtlenségek akkor jelennek meg, amikor az adóalany egyes tevékenységéből származó jövedelmek nem arányosak a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások beszerzésére, illetve igénybevételére fordított költségek, köztük a hozzáadottérték-adó hatásával. Ilyen esetben a hatodik irányelv 19. cikkének megfelelően, azaz a forgalom alapján megállapított általános hányad nem tükrözné megfelelő módon az adóköteles tevékenységekre vonatkozó héa mértékét, mivel ez az arány egy hibás előfeltevésen alapul.(30)

50.      Például, ha egy vegyes adóalany forgalmának legnagyobb része adómentes tevékenységeiből (például pénzügyi vagy biztosítási tevékenységből) származik, amely nem teszi lehetővé a levonást, míg az adóalany az általa beszerzett, illetve igénybe vett vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat elsősorban adóköteles, levonásra feljogosító tevékenységekhez használja fel, a hatodik irányelv 19. cikkének megfelelően az adóalany forgalmának összetétele alapján számított levonási hányad szükségszerűen egy olyan levonható összeget eredményez, amely kisebb az ezen termékek és szolgáltatások tényleges használata alapján meghatározott hányadnál.

51.      Ezzel szemben, ha a forgalom nagyobb része adóköteles tevékenységekből tevődik össze, míg a beszerzett, illetve igénybe vett vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat elsősorban adómentes ügyletekhez használják fel, az általános hányad alapján levonható összeg „túl magas” az említett termékek és szolgáltatások tényleges felhasználásához képest. Ebben a két esetben téves lesz a hatodik irányelv 19. cikkében foglalt számítási módszer alapján meghatározott hányad értéke, mivel a vegyes adóalany forgalmának összetétele nem felel meg a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások tényleges felhasználásának.(31)

52.      Ezen egyenlőtelenségek elkerülése, és ezáltal a héa semlegességének biztosítása érdekében a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének a)–d) pontjában felsorolt kivételek lehetővé teszik, hogy a tagállamok engedélyezzék vagy kötelezővé tegyék, hogy az adóalany a levonható összeget az ezen albekezdésben felsorolt egyéb módszerek egyikének alkalmazásával számítsa ki.(32)

53.      Míg a hatodik irányelv 19. cikkében szabályozott általános számítási módszer célja egyszerűsíteni a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése első preambulumbekezdésének értelmében „a [héá] adóköteles tevékenységekkel arányos részének” a meghatározását, ugyanezen bekezdés harmadik albekezdése ugyanakkor az ilyen egyszerűsítést szolgáló eszközök által okozott egyenlőtlenségek csökkentésére irányul.(33) A Bíróság ezekkel az elvekkel összhangban megállapította, hogy ez az albekezdés azt kívánja lehetővé tenni a tagállamok számára, hogy más számítási módszereket is alkalmazzanak pontosabb eredményeknek a levonási jog terjedelmének a meghatározása során történő elérése érdekében.(34)

54.      Márpedig kizárólag az adóköteles, vagy kizárólag az adómentes ügyletekhez felhasznált termékek és szolgáltatások vonatkozásában a levonható összeg különböző egyszerűsítő eszközök igénybevétele nélkül is könnyen és pontosan meghatározható. Ennélfogva e termékek és szolgáltatások vonatkozásában a levonási hányad adóköteles tevékenységnél minden esetben 100%, adómentesnél 0%. Emiatt az egyszerűsítésre irányuló célkitűzés az említett termékek és szolgáltatások esetében nem alkalmazható, és így semmiféle becslést nem indokolhat a levonható összegre vonatkozóan.

55.      Ezzel szemben, az említett termékekkel és szolgáltatásokkal kapcsolatos becslési módszer alkalmazása ellentétes a héasemlegesség elvével. Először is megfoszthatja a vegyes adóalanyokat attól, a hatodik irányelvben biztosított joguktól, hogy levonják a kizárólag adóköteles ügyletekhez felhasznált termékek és szolgáltatások beszerzése, illetve igénybevétele után előzetesen megfizetett héa teljes összegét. Másodszor, az ezen irányelv által nem célzott levonásokat is lehetővé tehet, mivel megengedi a jogalanyoknak, hogy levonják a héa azon részét, amelyet a kizárólag adómentes tevékenységekhez felhasznált termékek és szolgáltatások beszerzése, illetve igénybevétele után fizettek meg.

56.      Amint azt a Bíróság megállapította, az adólevonási jog alóli kivételek kizárólag a hatodik irányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetségesek.(35) Erősen kétlem, hogy a fentiekben leírt, az olasz kormány és a Bizottság által javasolt jelentősebb kivételek megfelelnének az uniós jogalkotó szándékainak.

57.      Sem a hatodik irányelv szövegében, sem a vonatkozó előkészítő anyagaiban nem található jele annak, hogy a jogalkotónak hasonló szándéka lett volna.(36) Épp ellenkezőleg, az a tény, hogy a d) pontban előírt kivétel a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében található, véleményem szerint azt igazolja, hogy éppen az ezen bekezdés második albekezdésében és ezen irányelv 19. cikkében szabályozott általános levonási hányad számítása alóli kivételről, nem pedig az említett irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében szabályozott általánosabb elvről van szó, amely szerint az adóalany levonásra jogosult az általa fizetendő héából, „amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel”.

58.      Az olasz kormány állításával szemben úgy vélem, hogy az olasz szabályozásban(37) a vegyes adóalany számára biztosított azon lehetőség, hogy egyes tevékenységeit elkülönítse, és ezáltal, az olasz kormány szerint, az adóköteles tevékenységeihez beszerzett termékek vagy igénybe vett szolgáltatások után megfizetett héa teljes összegét levonja, miközben nem jogosult ilyen levonásra az adómentes vagy nem adóköteles tevékenységeihez kapcsolódó beszerzései után, nem befolyásolja annak megítélését, hogy ez a szabályozás összeegyeztethető-e a hatodik irányelvvel.

59.      Ez, a teljes egészében önként választható lehetőség a hatodik irányelvben szabályozott levonást az adózó választásától teszi függővé, és nem összeegyeztethető az ezen irányelvnek a héaszabályok kiterjedt összehangolására irányuló célkitűzésével.(38)

60.      A fentiek alapján úgy gondolom, hogy a Bíróság annak megállapításával, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdésével ellentétes az a nemzeti szabályozás, amely a vegyes adóalanyok számára előírja, hogy a levonható héa összegének meghatározása során az ezen irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított levonási hányadot alkalmazzák a felhasználásuktól függetlenül valamennyi, az adóalany által beszerzett termékre és igénybe vett szolgáltatásra, elvileg hiánytalanul megválaszolja a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdést.

61.      Mindenesetre a teljes körű és hasznos válasz érdekében a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontja értelmében a tagállamok által megszabható számítási módszerek tárgyában további észrevételeket fogalmazok meg. Ezek az észrevételek az olasz kormány azon érvelésének cáfolatául is szolgálhatnak, amely szerint az e rendelkezés hatályának általam javasolt értelmezése megfosztja értelmétől ezt a rendelkezést, mivel ez utóbbi ezen értelmezés elfogadása nélkül csak az ugyanezen bekezdés első albekezdésének ismétlésére korlátozódna.

D –    A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában engedélyezet számítási módszerekről

62.      A hatodik irányelv a 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontja megfogalmazása alapján úgy rendelkezik, hogy ezt a levonást „az első albekezdésben megállapított szabállyal összhangban” kell alkalmazni.

63.      Belátom, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdésében szabályozott, levonási hányadra vonatkozó általános elvre történő hivatkozás értelmezési nehézségeket okoz, különösen a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában engedélyezett számítási módszer esetében.

64.      Ugyanakkor a Bíróság ítélkezési gyakorlata ezzel kapcsolatban két hasznos pontosítást tartalmaz.

65.      Először is, noha a hatodik irányelv nem határozza meg kellő pontossággal, hogy melyek azok a számítási módszerek, amelyeket a tagállamok a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének a)–d) pontjában szereplő kivétel értelmében alkalmazhatnak, ezek a kivételek az ezen irányelv 19. cikkében meghatározottaktól eltérő számítási módszerek használatát is lehetővé teszik, amit a Bíróság ítélkezési gyakorlata is alátámaszt.(39)

66.      Mindebből közvetve az következik, hogy az olasz kormány és a Bizottság álláspontjával(40) ellentétben a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában foglalt, e bekezdés első albekezdésére történő hivatkozás nem az ugyanezen bekezdés második albekezdésében és ezen irányelv 19. cikkében szereplő számítási módra, hanem kizárólag a levonási hányadra vonatkozó általános elvre irányul, amely szerint az adólevonás csak a héának az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető.(41)

67.      Úgy vélem, hogy ennek következtében a d) pontban előírt kivétel lehetővé teszi az ezen irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított „szabványos” levonási hányadtól eltérő arányok alkalmazását.(42) Jóllehet, e kivétel feljogosítja a tagállamokat a számítási módszerek szabad meghatározására, nem hagy azonban jóvá olyan szabályozást, amely, mint az alapeljárásban alkalmazandó jogszabály is, az ezen 19. cikkben szereplő módszer alkalmazási körét kiterjeszti a levonási hányad rendszerén túli esetekre, vagyis olyan termékekre és szolgáltatásokra, amelyek kizárólag adóköteles vagy adómentes tevékenységekhez kapcsolódnak.

68.      Másodszor, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének célja, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy a levonási jog terjedelmének pontosabb meghatározása érdekében figyelembe vegyék az adózók egyes tevékenységeinek egyedi jellegzetességeit.(43) Az is kiderül, hogy a tagállamok az e rendelkezés által számukra biztosított hatáskörök gyakorlása során kötelesek tiszteletben tartani a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése első albekezdésének hatékony érvényesülését, valamint a közös héarendszer alapjául szolgáló elveket, különösen az adósemlegesség és az arányosság elvét.(44)

69.      Egy olyan szabályozás, mint amelyet a kérdést előterjesztő bíróság ismertetett, a Bíróság által előírt követelmények egyikének sem felel meg. Így annak előírásával, hogy a vegyes adóalanyok a levonható összeg meghatározásánál a hatodik irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított becsült arányt alkalmazzanak(45) az adóalany által beszerzett valamennyi termékre és igénybevett szolgáltatásra, vagyis a hatodik irányelvben megállapítottnál jóval szélesebb területre, egy ilyen szabályozás szükségszerűen kevésbé pontos eredményeket ér el, mint amilyenek a „szabványos” hányad alkalmazásával megvalósíthatók.(46) Emellett az ezen szabályozásban szereplő módszer, ahogy azt a jelen ügyben is tapasztalhatjuk,(47) a héasemlegesség elvével összeegyeztethetetlen következményekkel jár.

70.      Összefoglalva, a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában engedélyezett számítási módszerek vizsgálata eredményeként az is megállapítható, hogy nem összeegyeztethető ezzel az irányelvvel az olyan szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van.

V –    Végkövetkeztetések

71.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Commissione tributaria regionale di Roma (római regionális adóügyi bíróság, Olaszország) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésére a következő választ adja:

Az 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdését, valamint 19. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és az olyan adóhatósági gyakorlat, mint amelyről az alapügyben szó van, amely az adólevonásra jogosító ügyleteket és ezzel egyidejűleg adólevonásra nem jogosító ügyleteket alkalmazó adóalanyok számára előírja, hogy a levonható hozzáadottérték-adó összegének meghatározása során az ezen irányelv 19. cikkének megfelelően megállapított levonási hányadot alkalmazzák valamennyi beszerzett termékre és igénybe vett szolgáltatásra, ideértve azokat is, amelyeket kizárólag adólevonásra jogosító ügyletekre vagy adólevonásra nem jogosító ügyletekre használtak fel.

1 – Eredeti nyelv: francia.

2 – A 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) által módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv).

3 – HL 2006. L 347., 1. o.

4 – Lásd a 2006/112 irányelv 411. cikkének (1) bekezdését és a 413. cikkét.

5 – Így a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdése, valamint a 19. cikke olyan rendelkezéseket tartalmaz, amelyek mutatis mutandis megfelelnek a 2006/112 irányelv 168. cikkének és 173–175. cikkének.

6 – Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kiderül, hogy e jelentések közül az egyik 0,22%-os, a másik nullának megfelelő hatást állapított meg.

7 – 2006. június 1-jei Innoventif-ítélet (C-453/04, EU:C:2006:361, 29. pont); 2007. január 25-i Koval’ský-végzés (C-302/06, nem tették közzé, EU:C:2007:64, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

8 – Lásd ehhez hasonlóan: Jacobs főtanácsnok Kretztechnik ügyre vonatkozó indítványa (C-465/03, EU:C:2005:111, 71. pont.).

9 – Lásd: 2015. július 9-i Salomie és Oltean ítélet (C-183/14, EU:C:2015:454, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ahhoz, hogy a héa levonható legyen, a beszerzési ügyleteknek közvetlen és egyenes kapcsolatban kell állniuk a héa levonására jogosító értékesítési ügyletekkel, és e tevékenységei árának alkotóelmét kell képezniük. Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó szolgáltatások költségei az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany által nyújtott termékek és szolgáltatások árának alkotóelemei. Lásd: 2015. július 16-i Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C-108/14 és C-109/14, EU:C:2015:496, 23. és 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

10 – Lásd: 2015. július 9-i Salomie és Oltean ítélet(C-183/14, EU:C:2015:454, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

11 – Lásd: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet (C-488/07, EU:C:2008:750, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

12 – A vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások gyakran olyan általános költségeket jelentenek, amelyek éppúgy kapcsolódnak az adóalany adómentes tevékenységeihez, mint az adóköteles tevékenységeihez.

13 – Lásd továbbá: Jacobs főtanácsnok Abbey National ügyre vonatkozó indítványa (C-408/98, EU:C:2000:207, 10. pont). Azokra az ügyletekre, amelyekre nem terjed ki a hatodik irányelv hatálya, és ezáltal adólevonásra nem jogosítanak, nem alkalmazható a hatodik irányelv 17. és 19. cikkében foglalt adólevonási hányad számítása. Lásd: 2004. április 29-i EDM-ítélet (C-77/01, EU:C:2004:243, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

14 – Lásd továbbá: Cruz Villalón főtanácsnok BLC Baumarkt ügyre vonatkozó indítványa (C-511/10, EU:C:2012:245, 33. pont), amely szerint a hatodik irányelv 19. cikkében előírt, az adólevonási hányad számítására vonatkozó általános szabály „főszabály szerint a véglegesen levonandó összeg méltányos és észszerűen pontos kiszámítását teszi lehetővé”. Lásd továbbá: Mengozzi főtanácsnok Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR ügyre vonatkozó indítványa (C-332/14, EU:C:2015:777, 92. pont).

15 – A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének ezt a kivételes jellegét fejezi ki az albekezdés bevezető mondatrésze („A tagállamok azonban a következőket tehetik”). A tagállamok nem kötelesek számítási módszerüket az említett 17. cikk (5) bekezdésének harmadik albekezdésében felsorolt módszerek egyikére korlátozni. Lásd: 2008. március 13-i Securenta-ítélet (C-437/06, EU:C:2008:166, 38. pont).

16 – Jelenleg a 2006/112 irányelv 173. cikke (2) bekezdésének felel meg. Az olasz kormány szerint a 633/72. sz. DPR 19a. cikke lényegében a 2006/112 irányelv 174. cikkének (a hatodik irányelv korábbi 19. cikkének) a szövegét vette át.

17 – Lásd ebben az értelemben: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet (C-488/07, EU:C:2008:750, 19. pont). Mellékesen jegyzem meg, hogy a Bíróság által az ezen ítélet hivatkozott pontjában és a 23. pontjában alkalmazott „a levonási jog bizonyos feltételekkel való kizárása” fordulat jelentése nem egyértelmű. A Bíróság mégis átvette a 2013. szeptember 12-i Le Crédit Lyonnais ítéletben (C-388/11, EU:C:2013:541, 31. pont).

18 –      Úgy vélem, hogy a Bizottság a Bíróság előtt folyamatban lévő eljárás során megváltoztatta az álláspontját. Írásbeli észrevételeiben úgy gondolta, hogy a szóban forgó olasz rendszer nyilvánvalóan ellentétes a héasemlegesség elvével, amikor a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások felhasználásától függetlenül kötelez az arányos levonás módszerének alkalmazására.

19 – Egyrészről az „ott megnevezett” kifejezés használata az említett 17. cikk (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontjában az olasz kormány és a Bizottság értelmezése mellett szól, mely szerint ez a kifejezés az adóalany által megvalósított ügyletekhez, nem pedig az ez utóbbi által beszerzett termékekhez és igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódik. Másrészről a „valamennyi termék és szolgáltatás” kitétel csak azt jelzi, hogy a d) pontban előírt kivétel – az e harmadik albekezdés a)–c) pontjától eltérően – nem jogosít fel külön hányad alkalmazására az adóalany tevékenységének minden egyes részterületére, vagy a vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások egy részére, hanem a levonási hányadnak kizárólag e termékek és szolgáltatások összessége esetében való alkalmazását engedélyezi. A hatodik irányelv különböző nyelvi változatainak összehasonlítása nem ad pontosabb választ ebben a kérdésben.

20 – Emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez annak szövegét, célját, valamint e rendelkezés szövegkörnyezetét és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi. Lásd: 2014. június 12-i Lukoyl Neftohim Burgas ítélet (C-330/13, EU:C:2014:1757, 59. pont).

21 – Az említett 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése értelmében ezt a bekezdést kell alkalmazni, „amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre […] adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog”.

22 – Megjegyzem, hogy noha a Bíróság a 2005. október 6-i Bizottság kontra Spanyolország ítéletben (C-204/03, EU:C:2005:588, 25. pont) kimondta, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése „kizárólag a vegyes tevékenységű adóalanyokra vonatkozik”, ezen ítélet figyelmes olvasatából kiderül, hogy ezt az állítást egy olyan szövegkörnyezetben tette, amelyben megállapította, hogy ez a bekezdés nem teszi lehetővé az „adóköteles tevékenységű”, azaz kizárólag adóköteles ügyleteket megvalósító adóalanyok adólevonási jogának korlátozását.

23 – Lásd: 2009. április 23-i Puffer-ítélet (C-460/07, EU:C:2009:254, 60. pont); 2000. június 8-i Midland Bank ítélet (C-98/98, EU:C:2000:300, 26. pont); 2001. február 22-i Abbey National ítélet (C-408/98, EU:C:2001:110, 38. pont).

24 – 2012. szeptember 6-i Portugal Telecom ítélet (C-496/11, EU:C:2012:557, 39–41. pont).

25 – Lásd: 2015. július 16-i Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C-108/14 és C-109/14, EU:C:2015:496, 26. pont).

26 – 2012. szeptember 6-i ítélet (C-496/11, EU:C:2012:557).

27 – 2012. szeptember 6-i ítélet (C-496/11, EU:C:2012:557).

28 – A d) pontban előírt kivételre és a levonási hányadra vonatkozó, a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében foglalt általános elv között fennálló szoros összefüggések az első kivétel „első albekezdésben foglalt szabályra” való kifejezett hivatkozásából is erednek.

29 – A hatodik irányelv 1973. június 29-i kiinduló javaslatának indokolása, az Európai Közösségek Hírlevele 11/73. számának melléklete, 19. o. A javasolt szövegben a 17. cikk (5) bekezdésének harmadik albekezdése csak három kivételt tartalmazott, amelyek az elfogadott irányelv a)–c) pontjának felelnek meg. Nincs okunk feltételezni, hogy a harmadik albekezdés célkitűzését megváltoztatják a jogalkotási eljárásban hozzáadott d) és e) pontban szereplő rendelkezések.

30 – Lásd a jelen indítvány 30. pontját

31 – A hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdése bizonyos mértékig alkalmas ezen egyenlőtlenségek mérséklésére, mivel előírja a levonható arányosított adó ugyanezen cikk e) pontja szerinti számításánál a bizonyos járulékos ügyletekhez kapcsolódó forgalom figyelmen kívül hagyását. Lásd ebben az értelemben: 2004. április 29-i EDM-ítélet (C-77/01, EU:C:2004:243, 75. pont). Ugyanakkor ez nem orvosolja a jelen ügyhöz hasonlóan az adómentes ügyletekre vonatkozó magas forgalomból eredő egyenlőtlenségeket.

32 – Lásd: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet (C-488/07, EU:C:2008:750, 19. pont).

33 – Nem osztom az olasz kormány véleményét, amely szerint a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdése a levonható összeg meghatározásának egyszerűsítésére is szolgál. Lásd továbbá: Cruz Villalón főtanácsnok BLC Baumarkt ítéletre vonatkozó indítványa (C-511/10, EU:C:2012:245, 42. pont).

34 – Lásd: 2014. július 10-i Banco Mais ítélet (C-183/13, EU:C:2014:2056, 29. pont). Lásd továbbá: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet (C-488/07, EU:C:2008:750, 24. pont); 2012. november 8-i BLC Baumarkt ítélet (C-511/10, EU:C:2012:689, 18. pont).

35 – Lásd: 2012. szeptember 6-i Portugal Telecom ítélet (C-496/11, EU:C:2012:557, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

36 – A d) pontban előírt kivétel ténylegesen nem található sem a Bizottság 1973. június 29-i kiinduló javaslatában (a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó javaslat [COM(73)950 végleges]), sem az 1974. július 26-i módosított javaslatban (a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó módosítások) [COM(74)795 végleges]). Ez a kivétel a Tanács általi elfogadást megelőzően, magyarázat nélkül került be az irányelvbe. A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11-i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1961. 71., 1303. o) 11. cikke (2) bekezdésének harmadik albekezdésében, valamint e cikk (3) bekezdésében foglalt arányosítás szabályára épül, amely a tagállamokra bízza, hogy gondoskodjanak a levonható összeg meghatározásának alapjául szolgáló szempontok kidolgozásáról.

37 – A 633/72. sz. DPR 36. cikkének (3) bekezdése. Megjegyzem, a kérdést előterjesztő bíróság nem hivatkozott erre a tagállami rendelkezésre, amely lehetővé teszi az adózó egyes tevékenységeire vonatkozó adók elkülönített alkalmazását.

38 – Hozzáteszem, hogy az ezen irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének a) pontjában biztosított, külön hányad adóalany üzleti tevékenységének valamennyi részterületén való alkalmazásának az engedélyezésére vonatkozó lehetőség csak a vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat érinti, és így nem indokolja az olasz szabályozást, amely valamennyi beszerzett termékre és szolgáltatásra kiterjed.

39 – Lásd: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet (C-488/07, EU:C:2008:750, 19. pont); 2012. november 8-i BLC Baumarkt ítélet (C-511/10, EU:C:2012:689, 15. pont); 2012. december 13-i Debiasi-végzés (C-560/11, EU:C:2012:802, 39. pont).

40 – Ezzel kapcsolatban a Bizottság a 2012. november 8-i BLC Baumarkt ítéletre (C-511/10, EU:C:2012:689, 20. pont) hivatkozik. Elismerem, hogy ez az ítélet a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének d) pontja alapján alkalmazható számítási módszer vonatkozásában félreérthető, mivel úgy tűnik, hogy a Bíróság különbséget tett a d) pontban előírt kivétel és az ugyanezen albekezdésben foglalt többi kivétel között. Noha ez a különbségtétel a 2013. szeptember 12-i Le Crédit Lyonnais ítéletben (C-388/11, EU:C:2013:541, 51. pont) megismétlődött, sem a korábbi (lásd: 2008. december 18-i Royal Bank of Scotland ítélet, C-488/07, EU:C:2008:750, 21. pont), sem az azóta született ítélkezési gyakorlatban (lásd: 2014. július 10-i Banco Mais ítélet, C-183/13, EU:C:2014:2056, 25. pont) nem jelent meg.

41 – A levonási hányadravonatkozó elv és a levonási hányad számításának a szabálya közötti e megkülönböztetés még nyilvánvalóbb a hatodik irányelvet 2007. január 1-jétől hatályon kívül helyező, és annak helyébe lépő 2006/112 irányelvben. Így ezen irányelv 173. cikke (2) bekezdésének d) pontja kifejezetten „az (1) bekezdés első albekezdésében megállapított szabály[ra]” hivatkozik (amely a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése első albekezdésének felel meg), nem pedig a teljes (1) bekezdésre, ami a levonási hányad számításának a szabályát is magában foglalja.

42 – Lásd ebben az értelemben: Cruz Villalón főtanácsnok BLC Baumarkt ügyre vonatkozó indítványa (C-511/10, EU:C:2012:245, 29. pont), amely hangsúlyozza, hogy a d) pontban előírt kivétel „más arányok alkalmazását feltételez[i]”. Lásd továbbá: Cruz Villalón főtanácsnok Le Crédit Lyonnais ügyre vonatkozó indítványa (C-388/11, EU:C:2013:120, 5. pont).

43 – Lásd a jelen indítvány 53. pontját és 32. lábjegyzetét.

44 – Lásd: 2012. november 8-i BLC Baumarkt ítélet (C-511/10, EU:C:2012:689, 16. pont). Lásd továbbá: 2013. szeptember 12-i Le Crédit Lyonnais ítélet (C-388/11, EU:C:2013:541, 52. pont); 2014. július 10-i Banco Mais ítélet (C-183/13, EU:C:2014:2056, 27. pont).

45 – Lásd a jelen indítvány 30. pontját.

46 – Nem osztom a Bizottság által előadott azon nézetet, mely szerint a d) pontban előírt kivétel lehetővé teszi ezt a szabályozást, amennyiben ez kivételes jellegű, és pontosabb eredményekre vezet, mint a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében foglalt „szabványos” hányad. Véleményem szerint egy ilyen szabályozás minden bizonnyal pontatlanabb eredményeket hoz, és ennek következményeként ellentétes az ezen irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésében szabályozott kivételek által követett adósemlegesség elvének célkitűzésével.

47 – Lásd a jelen indítvány 54. és 55. pontját.