EU tax law WEB RPO - C-390/15

1.

Važeće zakonodavstvo Europske unije o porezu na dodanu vrijednost državama članicama omogućava porezno pogodovanje prilikom prodaje knjiga kao i novina i časopisa. Međutim, to neograničeno vrijedi samo za tiskana izdanja. Za njihovu prodaju države članice mogu predvidjeti sniženu poreznu stopu, od koje su digitalna izdanja uglavnom isključena.

2.

Poljski ustavni sud predmetnim zahtjevom za prethodnu odluku dvoji o važenju snižene stope poreza na dodanu vrijednost za knjige i druge publikacije, kako je to uređeno pravom Unije. U prvom planu ispitivanja od strane Suda stajat će pitanja koje obveze načelo jednakog postupanja nameće zakonodavcu Unije u području poreza na dodanu vrijednost te u kojoj mjeri je u slučaju sniženih poreznih stopa za knjige, novine i časopise udovoljio tim zahtjevima.

3.

Članak 93. UEZ-a ( 2 ) (sada članak 113. UFEU-a) uređivao je sljedeću zakonodavnu nadležnost Zajednice:

„Vijeće, odlučujući jednoglasno na prijedlog Komisije i nakon savjetovanja s Europskim parlamentom te Gospodarskim i socijalnim odborom, donosi odredbe za usklađenje zakonodavstva o porezu na promet, trošarinama i ostalim oblicima posrednih poreza, u mjeri u kojoj je takvo usklađivanje nužno da bi se osigurala uspostava i funkcioniranje unutarnjeg tržišta unutar roka zadanog u članku 14.”.

4.

Na toj osnovi donesena je Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 3 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o porezu na dodanu vrijednost).

5.

Sukladno članku 2. stavku 1. točki (a) Direktive o porezu na dodanu vrijednost, porezu podliježe „isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje”. Isto važi prema točki (c) propisa za „isporuku usluga”.

6.

Članak 96. Direktive o porezu na dodanu vrijednost o poreznoj stopi predviđa da države članice moraju urediti „standardnu stopu” koja ne smije biti ispod određene visine, kako je utvrđena člankom 97. Kao dopuna, članak 98. Direktive o porezu na dodanu vrijednost u verziji Direktive 2008/8/EZ ( 4 ) određuje:

„1.   Države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope.

2.   Snižene stope primjenjuju se samo na isporuke roba ili usluga u kategorijama navedenim u Prilogu III.

Smanjene se stope ne primjenjuju na elektronički pružene usluge.

3.   […]”

7.

Prilog III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost na koji upućuje članak 98. stavak 2. podstavak 1. sadržava „Popis isporuke robe i usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope iz članka 98.” Njegova točka 6. u verziji Direktive 2009/47/EZ ( 5 ) koja je predmet spora u glavnom predmetu glasi kako slijedi:

„6.   isporuka, uključujući posudbu iz knjižnica knjiga u svim fizičkim oblicima (uključujući brošure, letke i slične tiskane materijale, dječje slikovnice, crtanke ili bojanke, glazbene note u tiskanom obliku ili u obliku rukopisnih bilješki, zemljopisne karte te hidrografske ili slične grafičke prikaze), novina i časopisa, osim materijala koji su u cijelosti ili većim dijelom posvećen[i] oglašavanju;”

8.

Prije izmjene Direktivom 2009/47 je ta odredba imala sljedeći tekst:

9.

U prijedlogu Komisije, od kojega potječe Direktiva o izmjeni 2009/47 za tu odredbu je bila predviđena i sljedeća verzija ( 6 ):

10.

Republika Poljska iskoristila je ovlaštenje članka 98. u vezi s točkom 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost člankom 41. stavcima 2. i 2.a u vezi s točkama 72. i 75. Priloga 3. kao i točkama 32. do 35. Priloga 10. Ustawu o podatku od towarów i usług (Zakon od 11. ožujka 2004. o porezu na predmete i usluge). Prema tome se primjenjuju trenutačno snižene porezne stope u visini od 8% odnosno 5%, na knjige, novine i časopise u tiskanom obliku ili na drugim nosačima podataka (posebice CD ili kasete). Knjige, novine i časopisi koje se objavljuju elektronički podliježu standardnoj stopi u visini od 23%.

11.

Prema shvaćanju Rzecznika Praw Obywatelskich (poljski pučki pravobranitelj), različito oporezivanje istovjetnih publikacija – postojanje kojeg treba utvrditi u poljskom pravu – predstavlja povredu načela jednakog postupanja, kako ono proizlazi iz poljskog ustava. Stoga je pred Trybunałom Konstytucyjnym (Ustavni sud, Poljska) pučki pravobranitelj zatražio ispitivanje ustavnosti poljskih odredbi o sniženoj poreznoj stopi za publikacije.

12.

Poljski ustavni sud smatra da je Republika Poljska na temelju odrednica Direktive o porezu na dodanu vrijednost obvezna primijeniti standardnu stopu na elektronički isporučene knjige i druge elektroničke publikacije. Dvoji međutim, jesu li odgovarajuće odredbe Direktive o porezu na dodanu vrijednost valjane. S jedne je strane u zakonodavnom postupku Direktive 2009/47, na kojoj počiva trenutačna verzija točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost, nakon savjetovanja s Europskim parlamentom tekst Direktive bitno izmijenjen. S druge strane, smatra da je isključenje primjene snižene porezne stope za elektroničke publikacije koje se učitavaju preko interneta kao datoteka ili se isporučuju u obliku takozvanog streaminga nespojivo s načelom porezne neutralnosti, koje je izraz načela jednakog postupanja u području poreza na dodanu vrijednost.

13.

Stoga je poljski Ustavni sud 20. srpnja 2015. sukladno članku 267. UFEU-a uputio sljedeća pitanja na prethodnu odluku:

14.

U postupku pred Sudom o tim su se pitanjima pisanim putem očitovali poljski pučki pravobranitelj, Prokurator Generalny (poljski glavni državni odvjetnik), Helenska Republika, Republika Poljska, Vijeće Europske unije i Europska komisija. Na usmenoj raspravi 14. lipnja 2016. sudjelovali su poljski pučki pravobranitelj, Republika Poljska, Vijeće i Komisija.

15.

Postavljenim pitanjima poljski Ustavni sud u bitnome želi znati, je li u oba pristupa aktualna verzija točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost, kao što to proizlazi iz članka 1. točke 13. u vezi s točkom 1. Priloga Direktivi 2009/47, formalno i materijalno valjana.

16.

Prvim postavljenim pitanjem treba razjasniti je li zakonodavni postupak za Direktivu 2009/47, koja je točki 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost dala njegovu sadašnju verziju, protekao u skladu s pravilima. Naime, Parlament u pogledu te izmjene nije mogao sudjelovati u dovoljnoj mjeri.

17.

Direktiva o izmjeni 2009/47 donesena je na temelju članka 93. UEZ-a. Prema njemu, Vijeće donosi odredbe za usklađenje zakonodavstva o, među ostalim, porezima na promet, jedino nakon savjetovanja s Parlamentom.

18.

Redovno savjetovanje s Parlamentom u okviru zakonodavnog postupka prema stalnoj sudskoj praksi bitan je postupovni zahtjev čije nepoštovanje dovodi do ništavosti predmetnog pravnog akta ( 7 ).

19.

U ovom je slučaju savjetovanje s Parlamentom izvršeno o izvornoj verziji Direktive koju je predložila Komisija i o tome se očitovao pisanim putem ( 8 ). Izvorni prijedlog je predviđao dopunu točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost na način da se katalogu vrsta „knjiga” na koje se osobito smije primijeniti snižena porezna stopa dodaju daljnji primjeri, naime „audio-knjige, CD, CD-ROM ili drugi fizički oblici podataka koji u većem dijelu reproduciraju isti sadržaj informacija kao tiskane knjige” ( 9 ).

20.

Vijeće je međutim odstupilo od tog prijedloga u daljnjem zakonodavnom postupku. Konačno donesena Direktiva 2009/47 izmijenila je tada važeću točku 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost samo u toj mjeri u kojoj je u uvodnom odlomku „isporuka knjiga” dodan slijed riječi „u svim fizičkim oblicima” ( 10 ). Nasuprot tomu, ostali primjeri sadržani u izvornom prijedlogu Direktive su otpali.

21.

O toj u Vijeću donesenoj verziji točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost više nije provođeno savjetovanje s Parlamentom. Prema stalnoj sudskoj praksi potrebno je međutim ponovno savjetovanje s Parlamentom kada konačno doneseni tekst „kao cjelina u svojoj biti” odstupa od teksta o kojem je već provedeno savjetovanje s Parlamentom, ako izmjene u bitnome ne odgovaraju želji koju je izrazio sâm Parlament ( 11 ).

22.

S obzirom na to da se u ovom slučaju ne razaznaje odgovarajuća želja Parlamenta, time se postavlja pitanje je li Vijeće nakon savjetovanja s Parlamentom tekst donesene Direktive 2009/47 „kao cjelinu u svojoj biti” izmijenio u odnosu na Komisijin prijedlog.

23.

Najprije se treba suglasiti s poljskim Ustavnim sudom, kada je u preformulaciji nove verzije točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost koju je poduzelo Vijeće, prepoznao sadržajnu izmjenu.

24.

Međutim, nije utvrđeno da u tekstu nove verzije, za razliku od prijedloga Komisije, više nisu obuhvaćene audio-knjige, u što je uvjeren poljski Ustavni sud. Jer audio-knjige bi se još mogle smatrati i knjigama na fizičkim nosačima ( 12 ).

25.

Međutim, nedvojbeno je s time povezana sadržajna izmjena teksta da posljednje donesena verzija točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost više ne sadržava dodatni uvjet prijedloga direktive, prema kojoj nosač podataka „[mora] reproducirati u većem dijelu isti sadržaj informacija kao tiskane knjige”. Osim toga bi se, kako prema engleskoj tako i prema francuskoj jezičnoj verziji prijedloga Direktive, snižena porezna stopa mogla protezati najprije na slične fizičke nosače podataka kao što su audioknjige, CD i CD-ROM ( 13 ), dok točka 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost govori o svim fizičkim oblicima. Tim dvjema izmjenama u određenom je opsegu prošireno područje primjene snižene porezne stope u odnosu na prijedlog Komisije ( 14 ).

26.

S time, međutim, nije povezana tako opsežna izmjena prijedloga Direktive za koju bi bilo potrebno novo savjetovanje s Parlamentom. Prema sudskoj praksi, izmjene se trebaju smatrati bitnima samo tada kada diraju u srž donesenog propisa ( 15 ).

27.

Glavna zadaća prijedloga Direktive bila je državama članicama trajno omogućiti primjenu snižene porezne stope na određene lokalno isporučene usluge ( 16 ). Proširenje područja primjene snižene stope za knjige, međutim, u tom prijedlogu igra sporednu ulogu i označava se samo kao „pravnotehničko usklađenje teksta” ( 17 ).

28.

Čak i ako bi se uzelo da treba poštovati kriterij važnosti u pogledu svake samostalne odredbe nekog zakonodavnog prijedloga, brisanje ograničenja sadržaja informacija nekog oblika podataka i prijelaz sa „sličnih” na „sve” fizičke oblike podataka ne diraju u srž odredbe za izmjenu snižene porezne stope za knjige. Naime, ta odredba je u prvom redu obilježena protezanjem područja primjene snižene porezne stope za knjige na druge nosače podataka osim onih na papiru. U okviru tog načelnog protezanja, navedene izmjene područja primjene predstavljaju samo sporedne aspekte.

29.

Uostalom, Parlament je u okviru svojeg provedenog savjetovanja u svakom slučaju imao priliku očitovati se o tim aspektima jer su kasnije odbačena ograničenja područja primjene već bila dio izvorne verzije prijedloga Komisije ( 18 ).

30.

S obzirom na to da je Parlament u okviru zakonodavnog postupka koji je doveo do donošenja Direktive 2009/47 u istome uredno sudjelovao, u tom dijelu nije bilo negativnog utjecaja na valjanost sadašnje verzije točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost.

31.

Drugim prethodnim pitanjem poljski Ustavni sud želi znati je li točka 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost nevaljana u dijelu u kojem isključuje primjenu snižene porezne stope na knjige koje se isporučuju u digitalnom obliku te na druge elektroničke publikacije.

32.

Iako je sud koji je uputio zahtjev u formulaciji prethodnog pitanja ciljao na povredu načela porezne neutralnosti, iz obrazloženja je razvidno da želi ispitivanje na osnovi načela jednakog postupanja ( 19 ).

33.

Samo takvo ispitivanje je, uostalom, i moguće. Naime, nevaljanost točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost može proizaći samo iz povrede primarnog prava. Načelo porezne neutralnosti je, međutim, kao takvo samo pomoćno sredstvo za tumačenje Direktive o porezu na dodanu vrijednost, koje ne uživa svojstvo primarnog prava ( 20 ). To vrijedi i u toj mjeri u kojoj je načelo porezne neutralnosti u varijanti značenja neutralnosti tržišnog natjecanja ( 21 )izraz načela jednakog postupanja ( 22 ). Naime, unatoč svemu, ispitivanje valjanosti neke odredbe Direktive o porezu na dodanu vrijednost može se orijentirati jedino na samom načelu jednakog postupanja, koje jedino ima svojstvo primarnog prava te koje prema sudskoj praksi postavlja drukčije detaljne zahtjeve od načela porezne neutralnosti.

34.

Iz prethodnog se pitanja u svjetlu njegova obrazloženja može vidjeti kako se radi o više nejednakih postupanja koja se moraju ispitati u odnosu na njihovu spojivost s načelom jednakog postupanja. U prvom redu sud koji je uputio zahtjev prigovara tomu što se prema digitalnim knjigama različito postupa, ovisno o tome stavljaju li se one kupcu na raspolaganje putem fizičkog oblika podataka – kao, na primjer, CD-ROM-a – ili elektroničkim putem – na primjer učitavanjem s interneta ( 23 ) (o tome uskoro pod 1.). Osim toga, prethodnim se pitanjem također dovodi u pitanje različito postupanje prema drugim publikacijama osim knjiga koje su obuhvaćene konstelacijom snižene porezne stope – dakle novina i časopisa. Najprije ću ispitati činjenicu da su isti u digitalnom obliku isključeni iz primjene snižene porezne stope čak i onda kada se isporučuju u fizičkom obliku (o tome pod 2.), prije nego se zaključno još mora ispitati nejednako postupanje prema svim elektronički isporučenim digitalnim publikacijama u odnosu na tiskane publikacije (o tome pod 3.).

35.

O svemu tome Sud se do sada još nije očitovao. I u nedavno donesenoj odluci povodom tužbe zbog povrede obveze, o primjeni točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost na elektroničkim putem isporučene digitalne knjige, Sud se izričito odrekao ispitivanja pitanja je li ta odredba spojiva s načelom jednakog postupanja ( 24 ).

36.

Najprije treba razjasniti predstavlja li točka 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost povredu načela jednakog postupanja u onoj mjeri u kojoj državama članicama dopušta propisivanje snižene porezne stope za digitalne (audio) knjige samo ako se iste isporučuju na fizičkom nosaču, no ne i ako su isporučene elektronički ( 25 ).

37.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo jednakog postupanja od zakonodavca Unije zahtijeva da se u usporedivim situacijama ne postupa na različit način, osim ako je takvo razlikovanje objektivno opravdano ( 26 ). To opće načelo jednakog postupanja u međuvremenu je sadržano u članku 20. Povelje ( 27 ).

38.

Kao prvo, postavlja se pitanje radi li se prilikom isporuke digitalnih knjiga u fizičkom obliku s jedne strane i njihove elektroničke isporuke s druge strane o usporedivim situacijama.

39.

Prema dosad ustaljenoj sudskoj praksi, usporedivost dviju situacija u pogledu cilja ispitane odredbe, kao i načela i ciljeva područja uređenja, treba se ocjenjivati u svojoj ukupnosti ( 28 ). Za negiranje usporedivosti dviju situacija stoga niti je dovoljno samo utvrditi objektivne razlike bez da se izloži njihova relevantnost u pogledu ciljeva uređenja ( 29 ), niti bi se trebala slijepo slijediti ocjena zakonodavca Unije ( 30 ).

40.

Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost, čiji dio je ova odredba za sniženu poreznu stopu, služi prema uvodnoj izjavi 4. Direktive o porezu na dodanu vrijednost uspostavi jedinstvenog tržišta. U tu svrhu bi usklađenjem na području Unije trebalo biti spriječeno narušavanje tržišnog natjecanja zbog naplate porezâ na promet od strane država članica i to kako prekogranično, tako i unutar država članica.

41.

Pored toga, usklađenje poreza na promet prema uvodnoj izjavi 8. Direktive o porezu na dodanu vrijednost također služi oblikovanju jedinstvene osnovice za razrez diljem Unije za potrebe vlastitih sredstava Unije. Taj cilj područja uređenja za predmetni slučaj doduše nema nikakvo značenje, jer ovdje sporne odredbe Direktive o porezu na dodanu vrijednost imaju za predmet poreznu stopu a ne oblikovanje osnovice za razrez.

42.

Što se tiče cilja sprječavanja narušavanja tržišnog natjecanja, Sud je doduše već utvrdio da povreda načela jednakog postupanja u području poreza na dodanu vrijednost ne dolazi u obzir samo kad je riječ o gospodarskim subjektima koji su konkurenti ( 31 ). Međutim, u svakom slučaju kada postoji situacija tržišnog natjecanja koja se može narušiti različitim odredbama koje se odnose na porez na dodanu vrijednost mora se, u pogledu temeljnog cilja zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost, polaziti od usporedivosti situacija ( 32 ). Polaženje od situacije tržišnog natjecanja dvaju proizvoda uostalom odgovara pristupu koji je Sud već u vrijeme formiranja načela jednakog postupanja slijedio u svojoj sudskoj praksi ( 33 ).

43.

U ovom se slučaju digitalne knjige, koje se prodaju na fizičkom nosaču i digitalne knjige koje se prodaju elektronički nalaze u situaciji natjecanja. Naime, za potrošača čije potrebe tek uspostavljaju situaciju tržišnog natjecanja radi se o istom proizvodu, to jest datoteci digitalne knjige, koja se u obama slučajevima ne može koristiti bez dodatnog čitača. Razlikuje se samo način prijenosa potrošaču. Kako bi dobio isti proizvod, potrošač će se stoga odlučiti za jedan ili drugi način prijenosa, ovisno o uvjetima ponude.

44.

To redovito vrijedi čak i kada potrošač – kako je to Komisija tvrdila na glavnoj raspravi – kod digitalne knjige isporučene elektroničkim putem kod koje, za razliku od digitalne knjige isporučene na fizičkom nosaču, ne bi trebao steći pravo na prosljeđivanje datoteke nekoj drugoj osobi ( 34 ). Naime, potrošač će digitalne knjige u pravilu kupiti za vlastitu upotrebu, tako da mogućnost prijenosa datoteke na treću osobu – ako bi ona stvarno bila ovisna samo o načinu prijenosa – nema odlučujuć utjecaj na situaciju tržišnog natjecanja. Pored toga je Sud pred pozadinom zaštite autorskih prava već utvrdio da je prodaja sadržaja na CD-ROM-u te putem učitavanja s interneta „ekonomski gledano usporediva” ( 35 ).

45.

Time su oba ponuđena oblika predstavljanja digitalne knjige usporedivi u pogledu temeljnog cilja zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost, tj. sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja.

46.

Njihovoj usporedivosti ništa se ne protivi jer se prema odredbama zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost prilikom isporuke digitalne knjige na fizičkom nosaču radi o isporuci robe (članak 14. stavak 1.), a u slučaju njegova elektroničkog prijenosa o isporuci usluge (članak 24. stavak 1. Direktive o porezu na dodanu vrijednost) ( 36 ).

47.

Prema uvodnoj izjavi 5. Direktive o porezu na dodanu vrijednost porez bi se trebao ubirati „na što je moguće općenitiji način”, dakle na sve proizvode. To potvrđuje članak 1. stavak 2. podstavak 1. Direktive o porezu na dodanu vrijednost prema kojemu bi uslijed zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost trebao biti uspostavljen opći porez na potrošnju. Stoga i obje porezne situacije za isporuku roba (članak 2. stavak 1. točka (a) i za isporuku usluga (članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o porezu na dodanu vrijednost) sadržavaju identične pretpostavke. Time porez na dodanu vrijednost načelno želi na isti način obuhvatiti potrošnju roba i usluga.

48.

Kada odredbe zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost iznimno razlikuju isporuke roba i usluga, onda za to postoji poseban razlog. U okviru određivanja mjesta oporezive transakcije na primjer (članak 31. i sljedeći Direktive o porezu na dodanu vrijednost) fizički transport može se uzeti u obzir samo kod isporuke neke robe.

49.

U ovom slučaju određivanja visine porezne stope ta razlika u fizičkoj prisutnosti proizvoda, međutim, nije relevantna. Direktiva o porezu na dodanu vrijednost prilikom utvrđivanja poreznih stopa načelno ne čini razliku između isporuke roba i usluga. Štoviše, članak 96. Direktive o porezu na dodanu vrijednost izričito određuje da bi standardna stopa za isporuke roba i usluga trebala biti jednaka. Osim toga su i snižene porezne stope prema članku 98. stavku 2. podstavku 1. Direktive o porezu na dodanu vrijednost predviđene kako za isporuke robe, tako i za isporuke usluga.

50.

U konačnici se treba ocijeniti usporedivost „fizičkih” i elektroničkih isporuka digitalnih knjiga u pogledu samog cilja koji se ispitanim pravilom provodi.

51.

Točka 6. Priloga III. Direktive o porezu na dodanu vrijednost omogućuje državama članicama odobravanje snižene porezne stope za knjige, novine i časopise. Niti iz teksta Direktive 92/77/EEZ kojom je odredba izvorno uvedena ( 37 ), niti iz njezine povijesti nastanka ne proizlazi kojoj svrsi bi trebalo služiti odobrenje te porezne prednosti.

52.

I u okviru ovog postupka niti Vijeće, niti Komisija, nisu na to pitanje mogli dati zadovoljavajući odgovor. Iz Komunikacije Komisije u vezi sa sniženim stopama poreza na dodanu vrijednost iz 2007. također se može iščitati da odgovarajući propisi Direktive o porezu na dodanu vrijednost „nisu zasnovani na logičnom ili strukturiranom konceptu”, već odražavaju „tadašnju situaciju pojedinih država članica početkom 90-ih godina” ( 38 ). Struktura stopa poreza na dodanu vrijednost stoga ne slijedi jasnu logiku ( 39 ).

53.

U skladu s time Komisija je odgovarajući na pitanje na glavnoj raspravi, među ostalim, logično istaknula da je snižena porezna stopa za knjige, novine i časopise uređena u pravu Unije samo zbog toga što su barem neke države članice u to vrijeme primjenjivale takvu sniženu poreznu stopu i oni pravom Unije ne bi trebali biti lišeni te mogućnosti.

54.

Svakako je moguće da se nekom odredbom Unije ne nastoji postići neki samostalni cilj osim onoga da se određene odredbe ostave u odgovornosti država članica. Ovdje to, međutim, nije slučaj. Naime, Direktiva o porezu na dodanu vrijednost regulaciju sniženih poreznih stopa ne prepušta jednostavno državama članicama, nego u skladu s člankom 98. u vezi s Prilogom III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost dopušta samo one koje vrijede za točno određene, taksativno nabrojane sadržaje isporuka, i nikakve druge. Time pravo Unije preuzima vlastitu odgovornost za pretpostavke primjene sniženih poreznih stopa od strane država članica. Slijedom toga i ciljeve dopuštenja prava Unije državama članicama kojima mogu primijeniti snižene porezne stope upravo za knjige, novine i časopise treba određivati autonomno unutar Unije.

55.

Iako su i Vijeće i Komisija u ovom postupku istaknuli da se Direktivom o porezu na dodanu vrijednost ne nastoje postići nikakvi ciljevi potpore, ipak je očito da se opcijom primjene snižene porezne stope upravo omogućava potpora prodaji određenih proizvoda od strane država članica te da se time nastoje postići određeni politički ciljevi ( 40 ). Naime, snižena porezna stopa porezne obveznike stavlja u položaj da mogu dati povoljniju ponudu. Ta potpora prodaji se, uostalom, provodi u korist potrošača, jer samo oni u konačnici trebaju snositi teret poreza na dodanu vrijednost ( 41 ).

56.

Jasni su mi i smisao i svrha te porezne potpore. Snižena porezna stopa za knjige, novine i časopise ima kulturni cilj. U sveobuhvatnom smislu služi poticanju obrazovanja građana Unije čitanjem, bilo beletristike ili stručne literature, bilo političkih, stručnih ili zabavnih novina i časopisa. Uputa na takav cilj u točki 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost jest isključenje potpore za publikacije koje su „u cijelosti ili većim dijelom posvećeni oglašavanju”. Takvim publikacijama, naime, ne nastoji se postići obrazovni cilj. Uostalom, taj se cilj u zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost može naći i na drugom mjestu, naime u obliku širokog poreznog pogodovanja obrazovnim uslugama člankom 132. stavkom 1. točkama (i) i (j) Direktive o porezu na dodanu vrijednost.

57.

Ispunjenje te obrazovne svrhe sada ovisi samo o sadržaju, a ne o načinu prijenosa digitalne knjige. Stoga između digitalnih knjiga koje se prodaju u fizičkom obliku i digitalnih knjiga koje se isporučuju elektronički načelno ne postoji razlika u pogledu cilja potpore koji se nastoji postići točkom 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost. Tako su ta dva oblika isporuke usporediva i s obzirom na cilj ispitane odredbe.

58.

Nakon svega iznesenoga treba utvrditi da su isporuka digitalnih knjiga na fizičkom nosaču, s jedne strane, i njihova isporuka elektroničkim putem, s druge strane, usporedive u pogledu kako cilja ispitane odredbe, tako i ciljeva i načela područja.

59.

Različito postupanje prema usporedivim situacijama može međutim biti opravdano, i to kada se njime želi postići pravno dopušten cilj i proporcionalno je tom cilju ( 42 ).

60.

Ti se zahtjevi trebaju promatrati neovisno o tome u kojem se pravnom području treba utvrditi nejednako postupanje. Oni vrijede i tamo gdje Sud zakonodavcu Unije izričito priznaje široku diskrecijsku ovlast ( 43 ), kao što je to posebice u području zajedničke agrarne politike ( 44 ).

61.

Međutim, intenzitet ispitivanja opravdanosti nejednakog postupanja razlikuje se prema opsegu diskrecijske ovlasti koja je zakonodavcu Unije na raspolaganju u svakom pojedinom slučaju. Ako zakonodavac Unije čini razliku na temelju nekog kriterija diskriminacije zabranjenog prema članku 21. Povelje, kao što bi na primjer bio spol ili rasa ( 45 ), opravdanje nejednakog postupanja podliježe strogom ispitivanju Suda ( 46 ). Ako, međutim, nejednako postupanje počiva na nekom drugom kriteriju, ispitivanje od strane Suda bit će manje strogo kako bi se izbjeglo da sud Unije ocjenu zakonodavca Unije nadomjesti svojom ( 47 ). To vrijedi i prema sudskoj praksi u posebnoj mjeri kod regulacija u kojima se radi o složenim političkim, gospodarskim, socijalnim ili medicinskim ocjenama ( 48 ). Međutim, i ovdje će, sukladno načelu proporcionalnosti, ispitivanje od strane Suda morati biti to strože što su dalekosežniji učinci nejednakog postupanja za pojedinog građanina Unije ( 49 ).

62.

S obzirom na takvo ograničeno ispitno mjerilo najprije treba identificirati cilj koji zakonodavac Unije nastoji postići nejednakim postupanjem isporuke digitalnih knjiga na fizičkom nosaču i njihove isporuke elektroničkim putem.

63.

Različito postupanje uvedeno je Direktivom 2009/47. S time povezano proširenje broja slučajeva na koje se primjenjuju porezne potpore u točki 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost na digitalne knjige koje se isporučuju na fizičkom nosaču služi, prema uvodnoj izjavi 4. Direktive 2009/47 tomu kako bi se „uputa na knjige iz Priloga III. razjasnila i ažurirala u skladu s tehničkim napretkom”. Direktiva 2009/47 nepromijenjenom je ostavila posebice odredbu članka 98. stavka 2. podstavka 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost prema kojoj snižene porezne stope nisu primjenjive na usluge izvršene elektroničkim putem. Elektronički isporučene digitalne knjige kao takve stoga ne mogu podlijegati sniženoj poreznoj stopi ( 50 ).

64.

Zahtjevima „tehničkog napretka” time nije udovoljeno u punom opsegu. Upravo „prirodan” način isporuke digitalnih knjiga, naime, elektronička isporuka, ne bi trebala moći profitirati od snižene porezne stope. Razlog za to naposljetku leži u odredbi članka 98. stavka 2. podstavka 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost koja isključuje primjenu snižene porezne stope za sve elektroničke usluge ( 51 ), dakle ne samo za elektronički isporučene digitalne knjige. Cilj te općenito za elektroničko tržište usluga važeće odredbe stoga je odlučujuć za opravdanje ovog nejednakog postupanja.

65.

Članak 98. stavak 2. podstavak 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost potječe od odredbe članka 12. stavka 3. točke (a) podstavka 4. u vezi s člankom 9. stavkom 2. točkom (e) posljednjom alinejom Šeste Direktive ( 52 ) koja je uvedena Direktivom 2002/38/EZ ( 53 ). Uvodne izjave Direktive 2002/38 ne sadržavaju nikakvu naznaku o namjeri koja se nastoji postići tom odredbom.

66.

Međutim, odgovarajući prijedlog Komisije upućuje na neizvjesnost kojoj bi mogli biti izloženi pružatelji elektroničkih usluga u pogledu porezne stope koja bi se trebala primijeniti ( 54 ). Naime, Direktivom 2002/38 uvedena je obveza za pružatelje elektroničkih usluga sa sjedištem izvan Unije da svoje usluge potrošačima unutar Unije oporezuju u onoj državi članici u kojoj potrošač ima prebivalište ( 55 ). Time bi se trebala spriječiti narušavanja tržišnog natjecanja ( 56 ) koja bi mogla nastati poreznom politikom trećih zemalja. Ta odredbe ima za posljedicu da elektroničke usluge podliježu poreznoj stopi one države članice u kojoj se nalazi potrošač.

67.

Poreznim obveznicima sa sjedištem izvan Unije istodobno bi trebalo biti olakšano ispunjenje njihovih novih poreznih obveza unutar Unije, kako bi se povećala vjerojatnost njihova ispunjenja ( 57 ). Istodobno bi porezne uprave država članica trebale imati koristi od pojednostavljenja te bi se poboljšale mogućnosti nadzora ( 58 ). Ponajprije bi se time trebalo omogućiti da porezni obveznici mogu ispuniti svoje obveze elektroničkim poreznim prijavama u samo jednoj državi članici za cijelu Uniju ( 59 ). Osim toga, prethodna je odredba članka 98. stavka 2. podstavka 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost jamčila da se na elektroničke usluge isporučene tamošnjim potrošačima uvijek može primijeniti samo standardna stopa odgovarajuće države članice.

68.

Pružatelji elektroničkih usluga sa sjedištem unutar Unije, međutim, nalazili su se u drugačijem položaju. Naime, za njih se Direktivom 2002/38 ništa nije trebalo promijeniti. Oni bi i dalje trebali oporezivati svoje elektroničke usluge u državi članici svojega sjedišta, neovisno o tome gdje bi određeni potrošač imao prebivalište ( 60 ), te su stoga sa svojim uslugama podlijegali samo najviše trima različitim poreznim stopama te države članice.

69.

Komisija je u ovom postupku, međutim, logično istaknula da je zabrana sniženih poreznih stopa za elektroničke usluge u toj mjeri važna i za porezne obveznike koji djeluju unutar Unije jer je spriječila štetno porezno natjecanje među državama članicama. Naime, upravo zato što je za te porezne obveznike i za njihovu poreznu obvezu u pogledu elektroničkih usluga ostalo mjerodavno samo njihovo sjedište, neka bi država članica mogla pokušati uvođenjem odgovarajuće snižene porezne stope potaknuti te pružatelje usluga da se nastane na njezinu državnom području. Sjedište pojedine elektroničke prodajne mreže može se naime relativno jednostavno preseliti.

70.

Međutim, ovdje se pravna situacija temeljito izmijenila od 1. siječnja 2015. godine. Prema važećem članku 58. stavku 1. točki (c) Direktive o porezu na dodanu vrijednost ( 61 ), sada se na porezne obveznike sa sjedištem unutar Unije primjenjuje ista odredba kao i na one sa sjedištem izvan Unije: elektroničke se usluge uvijek oporezuju u državi članici potrošača. Svi pružatelji usluga od tada mogu izvršiti svoje porezne obveze prema svim državama članicama poreznom prijavom u samo jednoj državi članici ( 62 ).

71.

U konačnici smo suočeni s dvama različitim ciljevima članka 98. stavka 2. podstavka 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost i ciljevima njegovih odredbi prethodnica koje, osim toga, treba vremenski razlikovati: zabrana sniženih poreznih stopa za elektroničke usluge služila je do 31. prosinca 2014. s jedne strane pojednostavljenju poreznih obveza poreznih obveza sa sjedištem izvan Unije, a s druge strane sprečavanju štetnog poreznog natjecanja između država članica; od 1. siječnja 2015. zabrana služi još samo pojednostavljenju poreznih obveza, no sada za cjelokupno tržište elektroničkih usluga.

72.

Te bi ciljeve zakonodavac Unije trebao postizati na prikladan način. Pritom se posljedice nejednakog postupanja trebaju usporediti s prednostima koji proizlaze iz postizanja tog cilja. Treba se uzeti u obzir kako zakonodavac Unije na području poreznog prava treba izvršiti složene gospodarske i financijske ocjene te da stoga raspolaže diskrecijskom ovlasti ( 63 ).

73.

Što se tiče cilja pojednostavljenja poreznih obveza zbog manjeg broja stopa poreza na dodanu vrijednost koje se trebaju uzimati u obzir, treba uočavati razliku. Naime, zabrana sniženih poreznih stopa za elektroničke usluge služi istodobno kako poreznom obvezniku, tako i poreznim upravama država članica ( 64 ).

74.

Pojednostavljenje koje postoji u korist poreznih obveznika pritom nije proporcionalno nedostacima koji im nastaju iz uskrate snižene porezne stope za digitalne knjige koje se isporučuju elektronički. Naime, njihova zaštita od dodatnog raspona poreznih stopa preskupo je plaćena time što njihove usluge podliježu povišenoj poreznoj stopi i time su stavljeni u nepovoljniji konkurentni položaj. Za korisnika će korištenje svake porezne pogodnosti svakako komplicirati primjenu poreznog prava. Međutim, te komplikacije za poreznog zakonodavca ne mogu značiti odriješene ruke da može nejednako postupati u usporedivim situacijama.

75.

U pogledu olakšavanja rada poreznim upravama država članica, prikladnostima postizanja cilja mogla bi se suprotstaviti jedna stara izreka Suda da praktične teškoće ne bi trebale opravdati nametanje očito nepravednog tereta – ovdje prodaje elektronički isporučenih digitalnih knjiga ( 65 ). U okviru zabrane diskriminacije temeljnih sloboda Sud je, međutim, nedavno jasno priznao da porezne uprave imaju legitiman interes za propise koji se mogu jednostavno primijeniti i nadzirati ( 66 ).

76.

Stoga je načelno u diskrecijskoj ocjeni zakonodavca Unije da se za oporezivanje svih elektroničkih usluga uspostavi poseban sustav oporezivanja prema mjestu njihove potrošnje. Da bi takav sustav oporezivanja mogao biti potreban, proizlazi iz specifičnih okvirnih uvjeta elektroničkih usluga, koje se u usporedbi s klasičnom prodajom robe mogu bez gotovo ikakvih napora isporučivati prekogranično, i još k tomu zahtijevaju minimalnu fizičku prisutnost, pri čemu je otežana intervencija nacionalnih poreznih uprava.

77.

Osim toga, Sud je već priznao da zakonodavac Unije u kompleksnim sustavima može birati postupanje u fazama ( 67 ). Zato je razumljivo kada zakonodavac Unije neki novi postupak oporezivanja najprije oblikuje što je jednostavnije moguće. To posebice vrijedi za trenutak u kojem pružatelji elektroničkih usluga nude velik broj novih proizvoda, čije uvrštavanje u postojeće kategorije sniženih poreznih stopa može biti dvojbeno.

78.

Pretpostavka prikladnosti takvog postupanja u fazama je, međutim, redovito provjeravanje sustava ( 68 ). Tom zahtjevu je do sada bilo dovoljno postupanje tijela nadležnih na razini Unije. Vijeće je već prilikom uvođenja odgovarajućih odredbi propisalo da će se poseban sustav oporezivanja za elektroničke usluge provjeriti nakon određenog vremena na temelju tako stečenih iskustava ( 69 ). Osim toga, Komisija je nedavno najavila da će radi izjednačavanja elektronički isporučenih digitalnih knjiga ispitati potrebu izrade prijedloga Direktive o izmjeni Direktive o porezu na dodanu vrijednost ( 70 ).

79.

U dijelu u kojemu se ciljani smjer pojednostavljenja sustava oporezivanja do 31. prosinca 2014. odnosio samo na porezne obveznike sa sjedištem izvan Unije, prethodna razmatranja manje su značajna. To se, međutim, za to razdoblje u svakom slučaju kompenzira legitimnim ciljem sprečavanja štetnog poreznog natjecanja između država članica ( 71 ).

80.

Nasuprot tomu, druga strana vage nema preveliku težinu.

81.

Tako bi se narušavanja tržišnog natjecanja između ponuditelja digitalnih knjiga koje se isporučuju na fizičkom nosaču i onih koje se isporučuju elektronički trebale držati u granicama. Naime, Republika Poljska je na glavnoj raspravi s pravom ukazala na to da su troškovi elektroničke prodaje mnogo manji od tradicionalne prodaje robe. Slijedom toga, elektronički isporučene digitalne knjige mogle bi se nuditi po nižoj cijeni od onih na fizičkom nosaču čak i kada bi podlijegale višoj poreznoj stopi.

82.

S obzirom na to ne mogu se utvrditi znatni negativni utjecaji na prekograničnu dostupnost knjiga, koja je zaštićena temeljnim slobodama, ili – na što je s pravom ukazao poljski pučki pravobranitelj – pristup knjigama osobama s invaliditetom ( 72 ).

83.

Time se i ciljevi koje zakonodavac Unije želi postići člankom 98. stavkom 2. podstavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost nastoje postići na prikladan način.

84.

Različito postupanje prema digitalnim knjigama ovisno o njihovu načinu isporuke koji proizlazi iz točke 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost u pogledu snižene porezne stope time je opravdan i, slijedom toga, ne povređuje načelo jednakog postupanja.

85.

Kao drugo, sada se treba ispitati je li okolnost da točka 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost za digitalne novine i časopise na fizičkom nosaču ne omogućava sniženu poreznu stopu spojiva s načelom jednakog postupanja. Pri tome se trebaju sagledati dva različita nejednaka postupanja.

86.

S jedne strane, prema digitalnim novinama i časopisima postupa se drugačije nego prema digitalnim knjigama jer potonje mogu podlijegati sniženoj poreznoj stopi ako se isporučuju na fizičkom nosaču.

87.

Povreda načela jednakog postupanja proizašla iz toga najprije bi pretpostavljala da je u slučaju novina i časopisa, s jedne strane, i u slučaju knjiga, s druge strane, riječ o usporedivim situacijama ( 73 ).

88.

To, međutim, nije slučaj. Situacije nisu usporedive niti s aspekta cilja područja uređenja niti u pogledu cilja ispitane odredbe ( 74 ).

89.

Kao prvo, novine i časopisi redovito se ne natječu s knjigama. Različiti oblici publikacija odgovaraju različitim potrebama potrošača jer se u pravilu razlikuju prema dužini teksta, vrsti informacija, umjetničkim zahtjevima i trajnoj relevantnosti. Stoga oni nisu usporedivi u pogledu cilja zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost, sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja ( 75 ).

90.

Kao drugo, ni u pogledu cilja ispitane odredbe ne postoji usporedivost novina i časopisa s jedne strane te knjiga s druge strane. Obrazovna svrha koju se nastoji postići točkom 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost ( 76 ) u pravilu se bitno razlikuje kod ovih različitih oblika publikacija. Dok su novine i časopisi usredotočeni na praktičnost i aktualnost, kod knjiga je često riječ o prijenosu dugoročno značajnijeg znanja ili o umjetničkom izričaju. Tako je zadani cilj unutar obrazovnog područja, porezna potpora knjiga s jedne strane te novina i časopisa s druge strane, svakako različit.

91.

Različito postupanje prema digitalnim novinama i časopisima na fizičkom nosaču u odnosu na digitalne knjige na fizičkom nosaču stoga ne predstavlja povredu načela jednakog postupanja.

92.

S druge se strane prema digitalnim novinama i časopisima na fizičkom nosaču također drugačije postupa nego prema novinama i časopisima koji se objavljuju na papiru.

93.

Iako se zaključak ovdje ne razaznaje tako jasno kao prethodni, mišljenja sam da novine i časopisi u papirnatom obliku i digitalne novine i časopisi na fizičkim nosačima također nisu objektivno usporedivi.

94.

Točno je da se u pogledu cilja porezne potpore točke 6. Priloga III. Direktivi o porezu na dodanu vrijednost načelno može predmnijevati usporedivost digitalnih novina i časopisa, jer bi u tom dijelu trebao biti bitan samo sadržaj ( 77 ).

95.

Isto, međutim, ne vrijedi u odnosu na cilj područja uređenja, sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja ( 78 ). Naime, Sud je u presudi K za knjige već utvrdio da između njihove digitalne verzije na fizičkom nosaču i njihove papirnate verzije nužno ne postoji natjecanje. Štoviše, postojanje takvoga natjecanja ovisi o velikom broju okolnosti, koje se razlikuju ne samo od države članice do države članice, nego se mogu promijeniti i protekom vremena ( 79 ). U slučaju takvog nejasnog stanja isključivo je na zakonodavcu Unije, a ne Sudu, da provede kompleksnu ocjenu situacije tržišnog natjecanja u okviru njegove zakonodavne diskrecijske ovlasti ( 80 ).

96.

Tako načelo jednakog postupanja nije povrijeđeno time da, sukladno točki 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost, digitalne novine i časopisi na fizičkim nosačima u odnosu na njihove papirnate verzije ne mogu podlijegati sniženoj poreznoj stopi.

97.

Zaključno se još treba obraditi pitanje može li različito postupanje prema svim digitalnim publikacijama koje se isporučuju elektronički u odnosu na tiskane publikacije koje proizlazi iz točke 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost povrijediti načelo jednakog postupanja.

98.

To, međutim, s obzirom na prethodno iznesena saznanja, nije slučaj.

99.

Pri tome u konačnici može ostati neriješeno pitanje, jesu li digitalne i tiskane publikacije u smislu sudske prakse općenito nedovoljno usporedive. Tome u prilog u pogledu cilja ovdje ispitane odredbe govori to da između digitalnih publikacija koje se isporučuju elektronički i tiskanih publikacija postoji znatna razlika u pogledu potrebitosti njihove potpore, koja proizlazi iz znatno različitih troškova prodaje ( 81 ). K tomu se treba poštovati diskrecijska ovlast zakonodavca Unije prilikom ocjene situacije tržišnog natjecanja ( 82 ).

100.

Čak i ako bismo polazili od njihove usporedivosti, različito postupanje prema elektronički isporučenim digitalnim publikacijama i tiskanim publikacijama i sada bi bilo opravdano. To proizlazi posebice iz legitimnog zakonodavnog cilja da se predvidi poseban sustav oporezivanja za elektroničke usluge ( 83 ). U tom je pogledu različito postupanje prema elektronički isporučenim publikacijama u odnosu na tiskane tim proporcionalnije ako je situacija tržišnog natjecanja još manje izražena nego što je to slučaj kod istovjetnih digitalnih publikacija ( 84 ).

101.

Time načelo jednakog postupanja nije povrijeđeno, u dijelu u kojem točka 6. Priloga III. u vezi s člankom 98. stavkom 2. Direktive o porezu na dodanu vrijednost, elektronički prenesene publikacije, za razliku od tiskanih, isključuje iz područja primjene snižene porezne stope.

102.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da odluči kako slijedi:

Ispitivanjem prethodnih pitanja nije proizašlo ništa što bi moglo dovesti u pitanje važenje točke 6. Priloga III. Direktivi Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u verziji Direktive 2009/47/EZ.