EU tax law WEB RPO - C-390/15

1.

Il diritto dell’Unione in materia di imposta sul valore aggiunto permette agli Stati membri di prevedere agevolazioni fiscali per la vendita di libri, giornali e periodici. Tale possibilità è tuttavia prevista in maniera illimitata soltanto per le versioni cartacee. Gli Stati membri possono assoggettare la loro vendita a un’aliquota ridotta da cui sono escluse, in larga misura, le edizioni digitali.

2.

Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale la Corte costituzionale polacca mette in discussione la validità dell’aliquota IVA ridotta per libri ed altre pubblicazioni come disciplinata nel diritto dell’Unione. L’esame della Corte dovrà quindi prendere le mosse da una serie di questioni, ossia occorre verificare quali siano i vincoli che il principio della parità di trattamento pone a carico del legislatore dell’Unione nell’ambito della normativa in materia di IVA e in che misura quest’ultimo abbia inoltre soddisfatto le suddette condizioni nel caso delle aliquote ridotte per libri, giornali e riviste.

3.

L’articolo 93 del Trattato CE ( 2 ) (oggi articolo 113 TFUE) disciplinava le seguenti competenze legislative della Comunità:

«Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno entro il termine previsto dall’articolo 14».

4.

Su tale base è stata adottata la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 3 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

5.

Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, sono soggette a imposta «le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale». Lo stesso vale, in base alla lettera c) della disposizione di cui trattasi, per le «prestazioni di servizi».

6.

In materia di aliquota, l’articolo 96 della direttiva IVA stabilisce che gli Stati membri prevedono un’«aliquota normale» che non può essere inferiore al valore indicato nell’articolo 97. Ad integrazione, l’articolo 98 della direttiva IVA, nella versione della direttiva 2008/8/CE ( 4 ), dispone quanto segue:

«1.   Gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte.

2.   Le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III.

Le aliquote ridotte non si applicano ai servizi forniti per via elettronica.

3.   (…)».

7.

L’allegato 3 alla direttiva IVA cui fa riferimento l’articolo 98, paragrafo 2, primo comma, contiene l’«elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte di cui all’articolo 98». Nella versione della direttiva 2009/47/CE ( 5 ), oggetto della presente controversia principale, il suo punto 6 ha il seguente tenore:

«6.   fornitura di libri su qualsiasi tipo di supporto fisico, inclusi quelli in locazione nelle biblioteche (compresi gli stampati, i fogli illustrativi ed il materiale stampato analogo, gli album, gli album da disegno o da colorare per bambini, la musica stampata o manoscritta, le mappe e le carte idrografiche o altri tipi di carte), giornali e periodici, escluso il materiale interamente o essenzialmente destinato alla pubblicità».

8.

Prima della modifica intervenuta con la direttiva 2009/47, la disposizione in parola era formulata come segue:

9.

La proposta della Commissione, da cui ha avuto origine la direttiva di modifica 2009/47, conteneva ancora la seguente versione della disposizione in parola ( 6 ):

10.

Con l’articolo 41, paragrafi 2 e 2a, in combinato disposto con l’allegato 3, posizioni da 72 a 75, e con l’allegato 10, posizioni da 32 a 35, dell’Ustawa o podatku od towarów i usług (legge dell’11 marzo 2004 sulle imposte sui beni e le prestazioni di servizi), la Repubblica di Polonia si è avvalsa della possibilità riconosciuta nell’articolo 98 in combinato disposto con il punto 6 di cui all’allegato III alla direttiva IVA. In base alle disposizioni citate, sono attualmente applicate aliquote ridotte dell’8% o del 5% su libri, giornali e periodici in forma stampata o su altri supporti (in particolare CD o cassette). I libri, i giornali e i periodici pubblicati in forma elettronica sono assoggettati all’aliquota normale del 23%.

11.

Secondo il Rzecznik Praw Obywatelskich (Difensore civico polacco), la diversa tassazione di pubblicazioni identiche, riscontrabile nel diritto polacco, violerebbe il principio della parità di trattamento fiscale come sancito nella Costituzione polacca. Esso ha quindi richiesto al Trybunał Konstytucyjny (Corte costituzionale, Polonia) di esaminare la conformità alla Costituzione delle disposizioni polacche in materia di aliquota ridotta per le pubblicazioni.

12.

Secondo la Corte costituzionale polacca, la Repubblica di Polonia è tenuta, in base alle disposizioni della direttiva IVA, ad applicare l’aliquota normale ai libri forniti per via elettronica e alle altre pubblicazioni elettroniche. Essa dubita tuttavia della validità delle relative disposizioni della direttiva IVA. Da un lato, nel corso dell’iter legislativo che ha portato all’adozione della direttiva 2009/47, su cui si basa l’attuale versione del punto 6 di cui all’allegato III alla direttiva IVA, il testo della direttiva sarebbe stato sensibilmente modificato previa consultazione del Parlamento europeo. Dall’altro lato, essa ritiene che l’esclusione dell’applicazione di un’aliquota ridotta alle pubblicazioni elettroniche scaricate da Internet sotto forma di file o messe a disposizione attraverso il cosiddetto streaming sia incompatibile con il principio di neutralità fiscale che costituirebbe un’espressione del principio di parità di trattamento nell’ambito dell’IVA.

13.

In data 20 luglio 2015, la Corte costituzionale polacca ha pertanto sollevato le seguenti questioni ai sensi dell’articolo 267 TFUE:

14.

Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte in merito alle suddette questioni il Difensore civico polacco, il Prokurator Generalny (procuratore generale dello Stato polacco), la Repubblica ellenica, la Repubblica di Polonia, il Consiglio dell’Unione europea e la Commissione europea. All’udienza del 14 giugno 2016 hanno presenziato il Difensore civico polacco, la Repubblica di Polonia, il Consiglio e la Commissione.

15.

Con le sue questioni pregiudiziali la Corte costituzionale polacca desidera essenzialmente sapere se la versione attuale del punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA, come risulta dall’articolo 1, punto 13, in combinato disposto con il punto 1, dell’allegato alla direttiva 2009/47, sia valida sotto due profili, ossia quello formale e quello sostanziale.

16.

La prima questione pregiudiziale mira a chiarire se il processo legislativo che ha condotto all’adozione della direttiva 2009/47, da cui il punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA trae la sua attuale formulazione, si sia svolto regolarmente. Si ipotizza, infatti, che il Parlamento non sia stato sufficientemente coinvolto per quanto riguarda la succitata modifica.

17.

La direttiva di modifica 2009/47 è stata emanata sulla base dell’articolo 93 del Trattato CE. In base ad esso, il Consiglio adotta le disposizioni che riguardano, in particolare, l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d’affari solo previa consultazione del Parlamento.

18.

Secondo una giurisprudenza consolidata, la regolare consultazione del Parlamento nell’ambito del processo legislativo costituisce una formalità sostanziale la cui inosservanza comporta la nullità dell’atto di cui trattasi ( 7 ).

19.

Nel caso di specie, il Parlamento è stato consultato in merito alla proposta iniziale di direttiva della Commissione ed ha presentato osservazioni scritte al riguardo ( 8 ). La proposta iniziale prevedeva un’integrazione del punto 6 di cui all’allegato III alla direttiva IVA con l’aggiunta di ulteriori esempi al catalogo di tipologie di «libri» che beneficiano segnatamente dell’aliquota ridotta, ossia gli «audiolibri, CD, CD-ROM o qualunque supporto fisico analogo che riproduca essenzialmente le stesse informazioni contenute nei libri stampati» ( 9 ).

20.

Nel prosieguo del processo legislativo il Consiglio si è tuttavia discostato da tale proposta. La direttiva 2009/47, infine emanata, modificava l’allora vigente punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA solo integrando il passaggio iniziale «fornitura di libri» con l’inciso «su qualsiasi tipo di supporto fisico» ( 10 ). Non venivano invece mantenuti gli esempi contenuti nella proposta iniziale di direttiva.

21.

Il Parlamento non è stato più consultato in merito alla suddetta versione del punto 6 di cui all’allegato III alla direttiva IVA, adottata dal Consiglio. Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, una nuova consultazione del Parlamento è necessaria ogni volta che l’atto infine adottato, «considerato complessivamente», sia diverso «quanto alla sua stessa sostanza» da quello sul quale il Parlamento è stato già consultato, eccetto i casi in cui gli emendamenti corrispondano essenzialmente all’indicazione espressa dal Parlamento stesso ( 11 ).

22.

Posto che, nel caso di specie, non è dato riconoscere un’indicazione in tal senso del Parlamento, si pone soltanto la questione se il Consiglio, a seguito dell’audizione del Parlamento, abbia modificato, «quanto alla sua sostanza», il testo della direttiva 2009/47 «considerato complessivamente» rispetto alla proposta della Commissione.

23.

Occorre in primis concordare con la Corte costituzionale polacca che ha proceduto al rinvio nel ritenere che la riformulazione operata dal Consiglio della nuova versione del punto 6 di cui all’allegato III alla direttiva IVA integra una modifica contenutistica.

24.

Non è chiaro in effetti se il tenore letterale della nuova versione, contrariamente alla proposta della Commissione, non ricomprenda più gli audiolibri, come ritiene la Corte costituzionale polacca. Gli audiolibri potrebbero, infatti, essere anche considerati un libro su supporto fisico ( 12 ).

25.

Una modifica del contenuto del testo è tuttavia chiaramente ravvisabile nel fatto che la versione infine approvata del punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA non contiene più la condizione aggiuntiva prevista nella proposta di direttiva, ossia che il supporto deve «riprodu[rre] essenzialmente le stesse informazioni contenute nei libri stampati». Inoltre, in base alla versione inglese e alla versione francese della proposta di direttiva, l’aliquota ridotta doveva applicarsi in un primo momento soltanto ai supporti fisici analoghi, come audiolibri CD e CD-ROM ( 13 ), mentre il punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA si riferisce ora a ogni supporto fisico. Entrambe le modifiche in parola hanno, in una certa misura, ampliato l’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta rispetto alla proposta della Commissione ( 14 ).

26.

Ciò non comporta tuttavia una modifica della proposta di direttiva tale da imporre una nuova audizione del Parlamento. In base alla giurisprudenza, le modifiche possono essere infatti classificate come sostanziali solo quando riguardano il contenuto essenziale stesso del dispositivo normativo attuato ( 15 ).

27.

La proposta di direttiva mirava soprattutto a riconoscere stabilmente agli Stati membri la possibilità di applicare un’aliquota ridotta a taluni servizi prestati localmente ( 16 ). L’ampliamento dell’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta per i libri assume invece nella proposta una posizione soltanto secondaria e viene indicato quale mero «adeguamento tecnico nella formulazione» ( 17 ).

28.

Quand’anche si ritenesse che il criterio di rilevanza debba essere valutato rispetto a ogni singola autonoma disposizione di una proposta di atto legislativo, la soppressione della limitazione relativa al contenuto di un supporto e il passaggio da supporti «analoghi» a «ogni» supporto non riguardano il contenuto essenziale della disciplina di modifica dell’aliquota ridotta per i libri. La disciplina in parola si caratterizza, infatti, in primis, per l’estensione dell’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta ai libri su supporti diversi dalla carta. Nell’ambito di detta essenziale estensione, tali ampliamenti dell’ambito di applicazione costituiscono aspetti soltanto secondari.

29.

Il Parlamento aveva peraltro avuto la possibilità di esprimersi su tali aspetti nell’ambito della sua audizione, dal momento che le limitazioni – successivamente eliminate – dell’ambito di applicazione erano già parte della proposta originaria della Commissione ( 18 ).

30.

Considerato quindi che il Parlamento ha regolarmente partecipato al processo legislativo che ha portato all’emanazione della direttiva 2009/47, la validità dell’attuale versione del punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA risulta impregiudicata al riguardo.

31.

Con la sua seconda questione pregiudiziale la Corte costituzionale polacca intende sapere se il punto 6 dell’allegato III, in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, sia invalido nella misura in cui esclude l’applicazione di un’aliquota ridotta ai libri forniti in formato digitale e ad altre pubblicazioni elettroniche.

32.

Benché nella formulazione della domanda pregiudiziale il giudice del rinvio faccia riferimento a una violazione del principio della neutralità fiscale, secondo quanto risulta chiaramente dalla motivazione della decisione di rinvio, lo stesso auspica che si proceda a un esame sulla base del principio della parità di trattamento ( 19 ).

33.

Peraltro, solo un controllo siffatto risulta possibile. L’invalidità del punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA può, infatti, risultare unicamente da una violazione del diritto primario. Il principio di neutralità fiscale è tuttavia di per sé soltanto uno strumento per l’interpretazione della direttiva IVA che non ha rango di diritto primario ( 20 ). Ciò vale anche nella misura in cui il principio della neutralità fiscale, nel suo ulteriore significato di neutralità rispetto alla concorrenza ( 21 ), rappresenta un’espressione del principio della parità di trattamento ( 22 ). Infatti, ciononostante, l’esame della validità di una disposizione della direttiva IVA può essere compiuto solo alla luce del principio della parità di trattamento che riveste, esso soltanto, carattere di diritto primario e che, in base alla giurisprudenza, fissa in dettaglio anche requisiti diversi rispetto al principio di neutralità fiscale.

34.

Dalla questione pregiudiziale si evince, alla luce della sua motivazione contenuta nell’ordinanza di rinvio, che si discute di varie situazioni di non identico trattamento, di cui si chiede di esaminare la compatibilità con il principio della parità di trattamento. Il giudice del rinvio eccepisce, in primo luogo, che i libri digitali sono trattati in maniera diversa a seconda che siano messi a disposizione dell’acquirente tramite un supporto fisico, ad esempio un CD-ROM, oppure per via elettronica – ad esempio mediante download da Internet ( 23 ) (v. infra, sub 1). Con la questione pregiudiziale viene inoltre messo in discussione il differente trattamento accordato a pubblicazioni diverse dai libri - ossia giornali e periodici – rientranti anch’esse nella fattispecie dell’aliquota ridotta. Si procede qui a esaminare in primis il fatto che tali pubblicazioni in formato digitale siano escluse dall’applicazione di un’aliquota ridotta anche qualora siano fornite su un supporto fisico (v., infra sub 2), prima di analizzare, in conclusione, il non identico trattamento a danno di tutte le pubblicazioni digitali fornite in via elettronica rispetto alle pubblicazioni su carta (v., sul punto, infra sub 3).

35.

La Corte non si è, ad oggi, ancora espressa su nessuno dei succitati aspetti. Anche nell’ambito di una procedura d’infrazione conclusasi di recente - e che verteva sull’applicazione del punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA ai libri digitali trasferiti per via elettronica - tale organo giurisdizionale ha rinunciato espressamente ad affrontare la questione se la disposizione in parola sia compatibile con il principio di parità di trattamento ( 24 ).

36.

Occorre anzitutto chiarire se il punto 6 dell’allegato III in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA violi il principio di parità di trattamento nella parte in cui autorizza gli Stati membri a prevedere un’aliquota ridotta per i libri e gli audiolibri digitali soltanto se trasferiti su supporto fisico e non per via elettronica ( 25 ).

37.

Secondo costante giurisprudenza, il principio della parità di trattamento impone che situazioni analoghe non siano trattate dal legislatore dell’Unione in modo dissimile, a meno che tale trattamento non sia obiettivamente giustificato ( 26 ). Il suddetto principio generale della parità di trattamento risulta, ormai, sancito nell’articolo 20 della Carta ( 27 ).

38.

In primis si pone la questione se la fornitura di libri digitali su supporto fisico, da un lato, e la loro fornitura in formato elettronico, dall’altro, costituiscano situazioni simili.

39.

In base a una giurisprudenza ormai consolidata, la comparabilità di due situazioni dev’essere esaminata nel suo complesso tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni esaminate nonché dei principi e degli obiettivi del settore ( 28 ). Per negare la comparabilità di due situazioni non è quindi sufficiente né accertare semplicemente delle differenze oggettive senza dimostrarne la rilevanza rispetto all’obiettivo della disciplina ( 29 ), né seguire ciecamente la valutazione del legislatore dell’Unione ( 30 ).

40.

Il sistema comune dell’IVA, di cui fa parte la disciplina di cui trattasi sull’aliquota ridotta, mira, in base al considerando 4 della direttiva IVA, a instaurare il mercato interno. A tal fine, occorre evitare, mediante un’armonizzazione a livello di Unione, le distorsioni della concorrenza derivanti dalla riscossione di imposte sul volume d’affari da parte degli Stati membri e ciò sia a livello transfrontaliero che all’interno degli Stati membri.

41.

In base al considerando 8 della direttiva IVA, l’armonizzazione delle imposte sul volume d’affari è diretta anche alla determinazione di una base imponibile uniforme a livello di Unione ai fini delle risorse proprie dell’Unione. Tale obiettivo del settore non assume tuttavia alcun rilievo ai fini del caso di specie, posto che le disposizioni qui controverse della direttiva IVA riguardano l’aliquota d’imposta e non la determinazione della base imponibile.

42.

Per quanto attiene all’obiettivo di evitare distorsioni della concorrenza, la Corte ha già stabilito che una violazione del principio della parità di trattamento nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto non è ipotizzabile soltanto nel caso di operatori economici concorrenti ( 31 ). Tuttavia, in presenza di una situazione di concorrenza che può essere oggetto di distorsioni in ragione di disposizioni in materia di IVA tra loro diverse, occorre presupporre una comparabilità delle situazioni dal punto di vista dell’obiettivo fondamentale del sistema comune dell’IVA ( 32 ). Il riferimento alla situazione di concorrenza tra due prodotti corrisponde peraltro all’approccio che la Corte ha già adottato nell’elaborare, nella propria giurisprudenza ( 33 ), il principio della parità di trattamento.

43.

Nel caso di specie, i libri digitali commercializzati su supporto fisico e i libri digitali commercializzati per via elettronica si trovano tra loro in concorrenza. Per il consumatore, infatti, le cui esigenze sono alla base dell’insorgere di una situazione di concorrenza, si tratta di uno stesso prodotto, ossia del file di un libro digitale che, in entrambi i casi, è fruibile soltanto con l’ausilio di un ulteriore apparecchio di lettura. Solo le modalità di trasferimento al consumatore differiscono. Quest’ultimo opterà quindi per l’una o l’altra possibilità al fine di ottenere uno stesso prodotto in base alle condizioni dell’offerta.

44.

Come affermato dalla Commissione in udienza, lo stesso vale in genere anche se il consumatore, in caso di acquisto per via elettronica, diversamente da quanto accade con un libro digitale su supporto fisico non ha il diritto di cedere il file a un’altra persona ( 34 ). Di norma, infatti, un consumatore acquista i libri digitali per il proprio utilizzo con la conseguenza che la cedibilità di un file a terzi, quand’anche essa dipenda effettivamente dalla modalità di trasferimento, non incide in maniera decisiva sulla situazione della concorrenza. La Corte ha inoltre già stabilito, nell’ambito della tutela del diritto d’autore, che la vendita di contenuti su CD-ROM e la vendita mediante download via Internet sono «dal punto di vista economico, analoghe» ( 35 ).

45.

I due formati di un libro digitale sono quindi comparabili dal punto di vista dell’obiettivo fondamentale del sistema comune dell’IVA di evitare distorsioni della concorrenza.

46.

Ai fini della loro comparabilità non rileva il fatto che, in base alle disposizioni del sistema comune dell’IVA, la fornitura di un libro digitale su supporto fisico costituisce una cessione di un bene (articolo 14, paragrafo 1), mentre nel caso del suo trasferimento elettronico si tratta di una prestazione di servizi (articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA) ( 36 ).

47.

In base al considerando 5 della direttiva IVA, l’imposta è riscossa «nel modo più generale possibile», e quindi su tutti i prodotti. Ciò trova conferma nell’articolo 1, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA, in base al quale con il sistema comune dell’IVA si intende realizzare un’imposta generale sui consumi. Per tale ragione entrambe le fattispecie generatrici di imposta relative alla cessione di beni [articolo 2, paragrafo 1, lettera a)] e alla prestazione di servizi [articolo 2, paragrafo 1, lettera c)], della direttiva IVA, prevedono presupposti identici. L’imposta sul valore aggiunto si applicherà così essenzialmente con modalità identiche al consumo di beni e di servizi.

48.

Nei limiti in cui le disposizioni del sistema comune dell’IVA differenziano a titolo di eccezione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi, ciò ha, di volta in volta, ragioni specifiche. Ad esempio, per quanto attiene alla determinazione del luogo di un’operazione imponibile (articoli 31 e seguenti della direttiva IVA), può essere fatto riferimento a un trasporto fisico soltanto nel caso della cessione di un bene.

49.

Nel caso di specie, relativo alla determinazione dell’aliquota d’imposta, tale differenza nella presenza materiale dei prodotti non assume tuttavia alcuna rilevanza. Nel determinare le aliquote fiscali la direttiva IVA non differenzia di norma tra cessioni di beni e prestazioni di servizi. L’articolo 96 della direttiva IVA stabilisce invece espressamente che l’aliquota normale IVA è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi. Inoltre, anche le aliquote ridotte ai sensi dell’articolo 98, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA, sono previste sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi.

50.

La comparabilità delle forniture «fisiche» ed elettroniche di libri digitali deve essere valutata, da ultimo, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dalla disciplina esaminata.

51.

Il punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA consente agli Stati membri di prevedere un’aliquota ridotta per libri, giornali e periodici. Né il disposto della direttiva 92/77/CEE ( 37 ), con cui tale norma è stata originariamente introdotta, né l’iter che ha portato alla sua adozione fanno tuttavia emergere quale obiettivo persegua la concessione del beneficio fiscale di cui trattasi.

52.

Il Consiglio o la Commissione non sono stati in grado di fornire neppure nel corso della presente causa una risposta soddisfacente alla suddetta questione. Da una comunicazione della Commissione del 2007 in materia di aliquote IVA ridotte si evince che le corrispondenti disposizioni della direttiva IVA non sono «basat[e] su un approccio ben strutturato o logico» ma «riflett[ono] semplicemente la situazione esistente negli Stati membri all’inizio degli anni ’90» ( 38 ). La struttura delle aliquote IVA non risponderebbe quindi ad alcuna logica definita ( 39 ).

53.

A fronte di una domanda in tal senso, la Commissione ha quindi sostanzialmente dichiarato in udienza, in particolare, che l’aliquota ridotta per libri, giornali e periodici è stata disciplinata all’interno del diritto dell’Unione soltanto perché almeno alcuni Stati membri applicavano, all’epoca, una siffatta aliquota ridotta e non si voleva precludere loro tale possibilità nel diritto dell’Unione.

54.

Orbene, è del tutto plausibile che una norma di diritto dell’Unione non persegua alcun obiettivo autonomo oltre a quello di rimettere determinate disposizioni alla responsabilità degli Stati membri. Così non è però nel caso di specie. La direttiva IVA non rimette infatti semplicemente agli Stati membri la disciplina delle aliquote ridotte, ma ammette, ai sensi dell’articolo 98 in combinato disposto con l’allegato III alla direttiva IVA, soltanto quelle applicabili a prestazioni esattamente determinate ed elencate in maniera conclusiva e, per contro, non ad altre. A tal riguardo il diritto dell’Unione fa ricadere nella propria responsabilità la definizione dei presupposti per l’applicazione delle aliquote ridotte da parte degli Stati membri. Di conseguenza, anche gli obiettivi dell’autorizzazione prevista nel diritto dell’Unione per gli Stati membri di applicare aliquote ridotte proprio per libri, giornali e periodici devono essere stabiliti in modo autonomo a livello dell’Unione.

55.

Benché sia il Consiglio che la Commissione abbiano sostenuto, nell’ambito della presente causa, che la direttiva IVA non persegue alcun obiettivo di promozione, è tuttavia evidente che la possibilità di applicare un’aliquota ridotta permette agli Stati membri proprio di promuovere le vendite di determinati prodotti e che persegue così determinati obiettivi di carattere politico ( 40 ). Un’aliquota ridotta consente, infatti, ai soggetti passivi di offrire il prodotto a un prezzo più conveniente. Tale promozione del fatturato avviene peraltro a favore dei consumatori posto che, in definitiva, soltanto questi ultimi devono sopportare l’onere dell’IVA ( 41 ).

56.

Anche la ratio del sostegno fiscale in parola mi sembra evidente. L’aliquota ridotta per libri, giornali e periodici persegue un obiettivo di carattere culturale. Essa mira, in senso ampio, a incentivare l’educazione dei cittadini dell’Unione attraverso la lettura, che si tratti di letteratura o di pubblicazioni tecniche o di giornali e periodici politici, specialistici o di intrattenimento. Un rimando a tale obiettivo si rinviene nella fattispecie di cui al punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA che esclude dall’incentivo le pubblicazioni «interamente od essenzialmente destinat[e] alla pubblicità». Tali pubblicazioni non perseguono, infatti, alcuno scopo educativo. L’obiettivo in parola si rinviene peraltro anche in altri passaggi del sistema comune dell’IVA, in particolare, sotto forma di un’ampia agevolazione fiscale delle prestazioni del settore dell’educazione tramite l’articolo 132, paragrafo 1, lettere i) e j), della direttiva IVA.

57.

Il raggiungimento del suddetto scopo educativo dipende però soltanto dal contenuto e non dalle modalità di trasferimento di un libro digitale. Tra i libri digitali commercializzati su supporto fisico e i libri digitali trasferiti per via elettronica non sussiste pertanto essenzialmente alcuna differenza sotto il profilo dello scopo di promozione perseguito dal punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA. Le due tipologie di prestazione sono, quindi, comparabili anche dal punto di vista dell’obiettivo della disciplina esaminata.

58.

Alla luce di quanto precede si deve constatare che la fornitura di libri digitali su un supporto fisico, da un lato, e la loro fornitura per via elettronica, dall’altro, sono comparabili sia sotto il profilo dell’obiettivo della disciplina esaminata che dal punto di vista degli obiettivi e dei principi del settore in cui rientra tale disposizione.

59.

Un trattamento diverso di situazioni comparabili può tuttavia essere giustificato se persegue uno scopo legittimo ed è proporzionato a detto scopo ( 42 ).

60.

I requisiti in parola devono essere rispettati a prescindere dal settore in cui emerge un non identico trattamento. Essi valgono anche nei casi in cui la Corte ha esplicitamente riconosciuto al legislatore dell’Unione un ampio margine di discrezionalità ( 43 ) come, in particolare, in materia di politica agricola comune ( 44 ).

61.

Tuttavia, l’intensità della verifica della giustificazione di un non identico trattamento varia a seconda della portata della discrezionalità riconosciuta di volta in volta al legislatore dell’Unione. Se il legislatore dell’Unione opera una distinzione in ragione di un criterio di differenziazione vietato ai sensi dell’articolo 21 della Carta, come ad esempio il sesso o la razza ( 45 ), la giustificazione di un non identico trattamento soggiace così a un controllo rigoroso da parte della Corte ( 46 ). Se, invece, la distinzione si fonda su un criterio diverso, l’esame da parte della Corte diviene meno rigoroso così da evitare che il giudice dell’Unione sostituisca la propria valutazione a quella del legislatore dell’Unione ( 47 ). In base alla giurisprudenza, ciò vale in particolare nel caso di disposizioni nell’ambito delle quali sono compiute complesse valutazioni di natura politica, economica, sociale o medica ( 48 ). Tuttavia, anche in questo caso, in base al principio di proporzionalità, l’esame della Corte deve essere tanto più rigoroso quanto più gravi sono gli effetti di un non identico trattamento per i singoli cittadini dell’Unione ( 49 ).

62.

Alla luce del suddetto criterio di esame, come circoscritto, occorre anzitutto identificare l’obiettivo perseguito dal legislatore dell’Unione con il non identico trattamento accordato alla fornitura di libri digitali su supporto fisico e alla loro fornitura per via elettronica.

63.

Il diverso trattamento è stato introdotto con la direttiva 2009/47. L’estensione, effettuata con la stessa, dell’agevolazione fiscale di cui al punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA ai libri digitali su supporto fisico è finalizzata, a norma del considerando 4 della direttiva 2009/47, a «precisare e adeguare al progresso tecnologico il riferimento ai libri nell’allegato III». La direttiva 2009/47 non modificava però, in particolare, la disciplina dell’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA, in base alla quale l’aliquota ridotta non si applica in alcun modo ai servizi forniti per via elettronica. I libri digitali trasmessi per via elettronica pertanto non possono essere, in quanto tali, assoggettati a un’aliquota ridotta ( 50 ).

64.

Non si è quindi tenuto conto pienamente del «progresso tecnologico». La modalità «naturale» di trasferimento dei libri digitali, ossia la fornitura per via elettronica, non doveva proprio beneficiare di un’aliquota ridotta. La ragione di tale previsione si rinviene, in definitiva, nella disposizione di cui all’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA che esclude l’applicazione di un’aliquota ridotta per tutte le prestazioni elettroniche ( 51 ) e non soltanto per i libri digitali trasmessi per via elettronica. L’obiettivo della disposizione in parola, applicabile in termini generali al mercato delle prestazioni elettroniche, è quindi dirimente ai fini della giustificazione del non identico trattamento di cui trattasi.

65.

L’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA si rifà alla disciplina dell’articolo 12, paragrafo 3, lettera a), quarto comma, in combinato disposto con l’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino, della sesta direttiva ( 52 ), introdotto dalla direttiva 2002/38/CE ( 53 ). I considerando di quest’ultima direttiva non contengono alcuna indicazione circa l’obiettivo perseguito con la disposizione de qua.

66.

Tale proposta della Commissione evidenzia però l’incertezza giuridica cui possono essere esposti i fornitori di servizi elettronici per quanto riguarda l’aliquota fiscale applicabile ( 54 ). Con la direttiva 2002/38 è stato infatti introdotto l’obbligo per i fornitori di servizi elettronici stabiliti al di fuori dell’Unione di tassare i propri servizi a favore di consumatori all’interno dell’Unione rispettivamente nello Stato membro di residenza del consumatore ( 55 ). Tale previsione è diretta a evitare distorsioni della concorrenza ( 56 ) che potrebbero scaturire della politica fiscale degli Stati terzi. Tale norma comporta che i servizi elettronici siano assoggettati all’aliquota fiscale dello Stato membro di residenza del rispettivo consumatore.

67.

Allo stesso tempo, dovrebbe però essere semplificato l’adempimento, da parte dei soggetti passivi stabiliti al di fuori dell’Unione europea, dei loro nuovi obblighi fiscali all’interno di essa, anche per renderne più probabile il rispetto ( 57 ). Nel contempo le semplificazioni dovrebbero avvantaggiare anche le amministrazioni fiscali degli Stati membri e rafforzare le loro possibilità di controllo ( 58 ). In primo luogo, tale risultato doveva essere raggiunto prevedendo che i soggetti passivi possano adempiere i propri obblighi per l’intera Unione mediante dichiarazioni dei redditi in formato elettronico in un solo Stato membro ( 59 ). La disposizione che ha preceduto l’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA ha inoltre garantito che i servizi elettronici erogati a favore dei consumatori siano sempre assoggettati soltanto all’aliquota normale del rispettivo Stato membro.

68.

I fornitori di servizi elettronici stabiliti all’interno dell’Unione si trovavano invece in una situazione diversa in quanto per gli stessi la direttiva 2002/38 non implicava alcun cambiamento. Le disposizioni in materia di luogo di tassazione dei servizi elettronici introdotte ex novo non comportavano, infatti, alcuna modifica della loro posizione. Essi continuavano a dover assoggettare ad imposta i rispettivi servizi elettronici nello Stato membro della propria sede a prescindere dal luogo di residenza del consumatore ( 60 ) ed erano pertanto assoggettati con le loro prestazioni soltanto alle diverse aliquote, al massimo tre, di detto Stato membro.

69.

Nella presente causa la Commissione ha tuttavia sostenuto, sostanzialmente, che il divieto di aliquote ridotte per i servizi elettronici assumerebbe un certo significato anche per i soggetti passivi attivi all’interno dell’Unione in quanto eviterebbe una concorrenza fiscale nociva tra gli Stati membri. Infatti, proprio poiché, per i suddetti soggetti passivi, ai fini della determinazione dell’onere fiscale gravante sui servizi elettronici continuava a rilevare il solo luogo della sede, uno Stato membro avrebbe potuto cercare di indurre tali prestatori di servizi a stabilirsi sul suo territorio introducendo una corrispondente aliquota ridotta. La sede centrale di una rete di distribuzione per via elettronica può, infatti, essere trasferita con relativa facilità.

70.

Il contesto normativo al riguardo è tuttavia radicalmente mutato a partire dal 1o gennaio 2015. In base al vigente articolo 58, primo comma, lettera c), della direttiva IVA ( 61 ), la stessa disciplina prevista per i soggetti stabiliti al di fuori dell’Unione si applica ora ai soggetti passivi stabiliti all’interno di essa; i servizi elettronici devono essere sempre assoggettati ad imposta nello Stato membro del rispettivo consumatore. Da allora, tutti i fornitori possono adempiere i propri obblighi fiscali nei confronti di tutti gli Stati membri mediante una dichiarazione fiscale presentata in un solo Stato membro ( 62 ).

71.

Dobbiamo quindi, in definitiva, occuparci di due diversi obiettivi perseguiti dall’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA e dalla disposizione che lo ha preceduto, obiettivi che devono peraltro essere differenziati sotto il profilo temporale: il divieto di aliquote ridotte per i servizi elettronici mirava, sino al 31 dicembre 2014, da un lato, a semplificare gli obblighi fiscali dei soggetti passivi stabiliti al di fuori dell’Unione, dall’altro, a evitare una concorrenza fiscale nociva tra gli Stati membri. A partire dal 1o gennaio 2015 il divieto mira soltanto a semplificare gli obblighi fiscali con riguardo, però, oggi, all’intero mercato dei servizi elettronici.

72.

Il legislatore dell’Unione deve però aver anche perseguito gli obiettivi in parola in modo proporzionato. Occorre, a tal fine, comparare le conseguenze del non identico trattamento con i vantaggi derivanti dal perseguimento dell’obiettivo. È necessario tener conto del fatto che il legislatore dell’Unione è chiamato, nell’ambito del diritto tributario, a compiere valutazioni complesse di carattere economico e finanziario e che egli beneficia al riguardo di una certa discrezionalità di valutazione e di azione ( 63 ).

73.

Per quanto attiene all’obiettivo della semplificazione degli obblighi fiscali in ragione del minor numero di aliquote IVA da considerare occorre pertanto operare una distinzione. A tale riguardo, il divieto di aliquote ridotte per i servizi elettronici mira, infatti, ad avvantaggiare sia i soggetti passivi che le amministrazioni fiscali degli Stati membri ( 64 ).

74.

La prevista semplificazione a favore dei soggetti passivi non è proporzionata agli svantaggi che derivano a loro carico dal diniego di un’aliquota ridotta per i libri digitali forniti per via elettronica. La tutela loro accordata a fronte di una maggiore varietà di aliquote fiscali è raggiunta, infatti, a un prezzo eccessivo prevedendo che le loro prestazioni siano assoggettate a un’aliquota fiscale superiore, il che rappresenta quindi per le stesse uno svantaggio competitivo. È ovvio che il ricorso a ciascun beneficio fiscale rende, per il beneficiario, più complicata l’applicazione della normativa fiscale. Tali complicazioni non comportano tuttavia che al legislatore fiscale possa essere riconosciuta carta bianca per trattare in modo non identico fattispecie comparabili.

75.

Per quanto riguarda la semplificazione del lavoro delle amministrazioni fiscali degli Stati membri si potrebbe contestare il carattere proporzionato del perseguimento degli obiettivi, citando una vecchia massima della Corte, ossia che difficoltà di ordine pratico non possono giustificare l’imposizione di un onere manifestamente ineguale, nel caso di specie, a carico della commercializzazione dei libri digitali forniti per via elettronica ( 65 ). Nell’ambito del divieto di discriminazione in merito alle libertà fondamentali, la Corte ha tuttavia di recente chiaramente riconosciuto che le amministrazioni fiscali hanno un legittimo interesse alla presenza di regole che possono essere facilmente gestite e controllate ( 66 ).

76.

Ricade pertanto essenzialmente nella discrezionalità del legislatore dell’Unione prevedere che tutti i servizi elettronici siano assoggettati a un regime di tassazione differenziato in base al luogo del loro consumo. La necessità di un siffatto regime risulta dal contesto peculiare in cui sono erogati i servizi elettronici che, rispetto al commercio tradizionale di beni, possono essere forniti con assoluta facilità a livello internazionale e che richiedono una presenza fisica minima, aspetto questo che rende più difficile l’intervento delle autorità fiscali nazionali.

77.

La Corte ha inoltre già riconosciuto che il legislatore dell’Unione può ricorrere, nel caso di sistemi complessi, a un approccio per fasi ( 67 ). È pertanto comprensibile che il legislatore dell’Unione strutturi, in un primo momento, un nuovo regime fiscale nel modo più semplice possibile. Ciò vale in particolare in un periodo in cui i fornitori di servizi elettronici immettono una molteplicità di nuovi prodotti la cui classificazione nelle categorie preesistenti di aliquote ridotte può essere dubbia.

78.

Presupposto per la proporzionalità di un siffatto approccio progressivo è tuttavia un controllo regolare del regime ( 68 ). L’attività dei competenti organi a livello dell’Unione ha, ad oggi, soddisfatto tale requisito. Il Consiglio ha già previsto, in sede di introduzione delle corrispondenti disposizioni, di procedere – dopo un certo periodo – all’esame del regime specifico di tassazione dei servizi elettronici in base all’esperienza acquisita ( 69 ). La Commissione ha inoltre di recente annunciato, ai fini dell’equiparazione dei libri digitali forniti per via elettronica, di voler valutare l’elaborazione di una proposta di direttiva di modifica della direttiva IVA ( 70 ).

79.

Posto che l’obiettivo della semplificazione del regime fiscale riguardava, sino al 31 dicembre 2014, soltanto i soggetti passivi stabiliti al di fuori dell’Unione, le considerazioni che precedono assumono in effetti un rilievo relativamente ridotto. Ciò viene però compensato, rispetto al suddetto periodo, dall’obiettivo legittimo di evitare la concorrenza fiscale nociva tra gli Stati membri ( 71 ).

80.

Gli aspetti sull’altro piatto della bilancia non assumono invece particolare peso.

81.

Le distorsioni della concorrenza tra i distributori di libri digitali su supporto fisico e quelli che commercializzano libri digitali per via elettronica potrebbero mantenersi entro certi limiti. La Repubblica di Polonia ha infatti correttamente osservato in udienza che i costi del commercio elettronico sono molto inferiori rispetto alla distribuzione tradizionale di beni. Ne consegue che i libri digitali trasferiti per via elettronica possono, di norma, essere proposti a un prezzo inferiore rispetto a quelli su supporto fisico anche se assoggettati ad un’aliquota IVA superiore.

82.

Alla luce di quanto precede non è quindi ravvisabile alcun serio pregiudizio a danno dell’accesso transfrontaliero ai libri, come tutelato dalle libertà fondamentali, e neppure all’accesso ai libri da parte di persone con disabilità, aspetto questo correttamente sollevato dal Difensore civico polacco ( 72 ).

83.

Gli obiettivi che il legislatore dell’Unione si pone con l’articolo 98, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA risultano quindi anche perseguiti in modo proporzionato.

84.

Il diverso trattamento, per quanto riguarda l’aliquota ridotta, dei libri digitali a seconda della modalità di trasmissione, come risultante dal punto 6 dell’allegato III in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, è quindi giustificato e non viola pertanto il principio di parità di trattamento.

85.

Occorre ora esaminare, in secondo luogo, se il fatto che il punto 6 dell’allegato III, in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, non ammette per i giornali e i periodici digitali su supporto fisico alcuna aliquota ridotta sia compatibile con il principio della parità di trattamento. A tal riguardo, devono essere esaminate due diverse forme di non identico trattamento.

86.

Da un lato, in tal modo i giornali e i periodici digitali sono assoggettati a un trattamento diverso rispetto ai libri digitali, posto che questi ultimi possono godere di un’aliquota ridotta se forniti su supporto fisico.

87.

Un’eventuale violazione, per tale ragione, del principio della parità di trattamento presupporrebbe anzitutto che i giornali e i periodici, da una parte, e i libri, dall’altra, siano tra loro comparabili ( 73 ).

88.

La situazione non è tuttavia in questi termini. Le fattispecie non sono comparabili né dal punto di vista dell’obiettivo del settore, né rispetto all’obiettivo della disciplina esaminata ( 74 ).

89.

In primo luogo, i giornali e i periodici non si trovano, di norma, in concorrenza con i libri. Le diverse forme di pubblicazione rispondono a esigenze diverse di un consumatore dal momento che si differenziano usualmente per lunghezza dei testi, tipologia di informazioni, pretese artistiche e importanza sul lungo periodo. Esse non risultano pertanto comparabili alla luce dell’obiettivo di evitare distorsioni della concorrenza perseguito dal sistema comune dell’IVA ( 75 ).

90.

In secondo luogo, anche rispetto all’obiettivo della disciplina esaminata non sussiste alcuna comparabilità tra, da una parte, i giornali e i periodici, e dall’altra, i libri. L’obiettivo di educazione perseguito dal punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA ( 76 ) si differenzia, di norma, nettamente in relazione a tali diverse forme di pubblicazione. Mentre i giornali e i periodici hanno tendenzialmente un riferimento pratico e attuale, i libri sono finalizzati spesso a trasmettere conoscenze più significative a lungo termine o costituiscono un’espressione artistica. L’obiettivo perseguito da un’agevolazione fiscale dei libri, da una parte, e dei giornali e dei periodici, dall’altra, nell’ambito del settore dell’educazione, risulta pertanto ampiamente diverso.

91.

Il diverso trattamento dei giornali e dei periodici digitali su supporto fisico rispetto ai libri digitali su supporto fisico non viola quindi il principio della parità di trattamento.

92.

Dall’altro lato, i giornali e i periodici digitali su supporto fisico sono trattati diversamente anche rispetto ai giornali e ai periodici su carta.

93.

Benché tale conclusione non emerga qui con tanta chiarezza come in precedenza, ritengo che neppure i giornali e i periodici cartacei e i giornali e i periodici digitali su supporto fisico siano, tra loro, oggettivamente comparabili.

94.

È vero che, rispetto all’obiettivo fiscale di promozione di cui punto 6 dell’allegato III alla direttiva IVA, occorre riconoscere in linea di principio la comparabilità di giornali e periodici in forma digitale e su carta visto che, a tal fine, dovrebbe rilevare il solo contenuto ( 77 ).

95.

Lo stesso non vale però rispetto all’obiettivo del settore, ossia la prevenzione delle distorsioni della concorrenza ( 78 ). La Corte ha infatti già stabilito nella sentenza K, proprio in materia di libri, che la loro versione digitale su supporto fisico e la versione cartacea non si trovano necessariamente in concorrenza. La sussistenza di una siffatta concorrenza dipende invece da una pluralità di circostanze che non solo si differenziano tra Stato membro e Stato membro ma che possono variare anche nel corso del tempo ( 79 ). In presenza di una situazione di fatto così confusa, spetta però esclusivamente al legislatore dell’Unione, e non alla Corte, procedere – nell’ambito della sua discrezionalità legislativa – alla complessa valutazione della concorrenza all’interno dell’intera Unione ( 80 ).

96.

Una violazione del principio della parità di trattamento non si ravvisa quindi neppure nel fatto che, a norma del punto 6 dell’allegato III, in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, i giornali e i periodici digitali su supporto fisico non possono beneficiare, a differenza di quelli in forma cartacea, di un’aliquota ridotta.

97.

Occorre da ultimo ancora stabilire se il diverso trattamento di tutte le pubblicazioni digitali trasmesse per via elettronica rispetto alle pubblicazioni cartacee, come risultante dal punto 6 dell’allegato III in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, possa violare il principio della parità di trattamento.

98.

Alla luce degli insegnamenti che precedono tuttavia tale violazione non sussiste.

99.

A questo riguardo, in definitiva può essere tralasciata la questione se le pubblicazioni digitali e le pubblicazioni su carta non siano, in termini generali, sufficientemente comparabili ai sensi della giurisprudenza. In tal senso depone, rispetto all’obiettivo della disciplina qui esaminata, il fatto che tra le pubblicazioni digitali trasferite per via elettronica e le pubblicazioni su carta esiste una differenza considerevole sotto il profilo della loro esigenza di un sostegno, derivante dai costi di distribuzione estremamente diversi ( 81 ). A ciò si aggiungerebbe la necessità di considerare la discrezionalità riconosciuta al legislatore dell’Unione in sede di valutazione dello stato della concorrenza ( 82 ).

100.

Tuttavia, quand’anche si riconoscesse la loro comparabilità, il diverso trattamento delle pubblicazioni digitali trasmesse per via elettronica e delle pubblicazioni su carta sarebbe, nel caso di specie, giustificato. Ciò risulta, come abbiamo visto, in particolare dal legittimo obiettivo legislativo di prevedere un regime particolare di tassazione per i servizi elettronici ( 83 ). Sotto tale profilo, il diverso trattamento delle pubblicazioni trasmesse per via elettronica rispetto a quelle cartacee appare ancor più proporzionato dato che la concorrenza risulta, al riguardo, ancor meno accentuata rispetto a quanto accade nel caso delle pubblicazioni digitali identiche ( 84 ).

101.

Il principio della parità di trattamento non è quindi violato nemmeno nella misura in cui il punto 6 dell’allegato III, in combinato disposto con l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA, esclude dall’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta le pubblicazioni trasmesse per via elettronica a differenza di quelle cartacee.

102.

Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di pronunciarsi come segue:

«Dall’esame delle questioni pregiudiziali non è emerso alcun elemento idoneo a mettere in discussione la validità del punto 6 dell’allegato III alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nella versione della direttiva 2009/47/CE».