EU tax law WEB A - C-453/15

1. 

В контекста на това дело, което се отнася до продажбата „на право да се замърсява“, не мога да устоя на изкушението да цитирам следната мисъл на г-н Le Bars ( 2 ): „[с] международно[то] и общностно законодателство въздухът и неговата „патология“, тоест замърсяването, се оказват на границите на търговията. Такъв подход може да изглежда неморален, като се има предвид в колко голяма степен понятието „право“ е традиционно свързвано с положително съдържание, какъвто не е случаят със замърсяването. Освен това идеята частни оператори да могат да печелят пари, действащи като финансови посредници на квоти за емисии, изглежда недопустима“.

2. 

Очевидно не това е предметът на настоящото преюдициално запитване, постъпило в секретариата на Съда на 24 август 2015 г., с което Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) иска Съдът да тълкува във връзка с квоти за емисии на парникови газове член 56, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112/ЕО ( 3 ). Решението за това запитване е взето в рамките на наказателно дело, образувано в Германия срещу A и B за помагачество при извършването на данъчна измама.

3. 

Накратко, следва да се установи дали квота за емисии на парникови газове съгласно член 3, буква a) от Директива 2003/87/ЕО ( 4 ) — която означава квота за отделяне на един тон еквивалент на въглероден двуоксид в рамките на определен период — представлява „друго подобно право“ съгласно член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

4.

Член 56, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„1.   За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:

[…]“.

5.

Член 3, буква а) от Директива 2003/87 посочва:

„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:

[…]“.

6.

По смисъла на член 3а от Umsatzsteuergesetz (Закона за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „UStG“), озаглавен „Място на другите доставки“, в редакцията му, приложима към фактите в спора по главното производство:

„1.   Без да се засяга действието на разпоредбите на членове 3б и 3е, другите доставки на услуги се извършват на мястото, където данъчнозадълженото лице упражнява дейността си. Когато такава доставка е осъществена от постоянен обект, се счита, че там е мястото на нейното осъществяване.

[…]

3.   Ако получателят на някоя от посочените в параграф 4 други доставки е данъчнозадължено лице, в отклонение от параграф 1 се счита, че доставката е извършена на мястото, където получателят упражнява дейността си. Ако доставката е извършена в постоянния обект на данъчнозадължено лице, тя се счита за извършена на това място. Ако получателят на някоя от посочените в параграф 4 други доставки не е данъчнозадължено лице и местоживеенето или седалището му е в трета страна, доставката е извършена в мястото, където той живее или има седалище.

4.   По смисъла на параграф 3 изразът „други доставки“ означава:

[…]“.

7.

A и B, които работят за голямо дружество за данъчни консултации, са осъдени от Landgericht Hamburg (Областен съд, Хамбург, Германия) за помагачество при извършването на данъчна измама по дело, свързано със схема за измами с данък върху добавената стойност (ДДС), осъществена от друг обвиняем, G, през периода от април 2009 г. до март 2010 г., чиято цел е укриването на този данък за търговия с квоти за емисии на парникови газове, за което помагачество същият съд им налага наказание „глоба“.

8.

В тази схема за измами участват няколко дружества. Установеното в Германия дружество E, което е контролирано от G, придобива в чужбина квоти за емисии на парникови газове, освободени от ДДС, и ги препродава на дружество I със седалище в Люксембург, управлявано също от G. I издава на дружество E фактури под формата на кредитни известия, в които е посочен приложимият в Германия ДДС, и препродава квотите на установеното в Германия дружество С, като и за тази сделка са издадени кредитни известия, в които е посочен приложимият в Германия данък ДДС.

9.

Дружеството Е декларира в подадените от него справки-декларации по ДДС за второто, третото и четвъртото тримесечие на 2009 г. оборот от продажбата на квотите на дружеството I, като приспада като платен по получени доставки ДДС по фалшиви фактури, издадени от мними местни доставчици. За януари и март 2010 г. Е не издава повече справки-декларации. В резултат на това то избягва плащането на сума в общ размер на 11484179,12 EUR. От своя страна дружеството I декларира за периодите от април до юли 2009 г. и от септември 2009 г. до януари 2010 г., както и за март 2010 г. доставките за дружество С като облагаеми с ДДС сделки и във връзка с тях приспада като платен по получени доставки ДДС, посочен в кредитните известия, издадени на дружеството Е, без да има основание за това, като така избягва плащането на сума в размер на 10667491,10 EUR.

10.

Считано от края на май 2009 г., A и B извършват дейност по данъчно консултиране на дружеството I и G им възлага да изготвят кратко експертно становище относно положението на I от гледна точка на облагането с ДДС. В експертното становище те посочват, че дружеството I може да начислява приложим в Германия ДДС и да го приспада като данъчен кредит само ако има място на стопанска дейност в Германия и извършва съответните сделки на това място, и че фактурите, издадени преди обособяването на място на стопанска дейност в Германия, трябва да бъдат коригирани.

11.

Въз основа на договор със задна дата за наем на офис в Германия, считано от 1 април 2009 г., A и B, които не са знаели каква роля изпълнява дружеството I в рамките на схемата за измами с ДДС, изготвят от негово име коригирани справки-декларации по ДДС за април и май 2009 г., които подават на 12 август 2009 г. в данъчната служба. В тези декларации те включват като платен по получени доставки ДДС, посочен в кредитните известия, издадени на дружеството Е, а именно в размер на 147519,80 EUR за април 2009 г. и съответно в размер на 1146788,70 EUR за май 2009 г., въпреки че са считали за „много вероятно“ дружеството I да няма място на стопанска дейност в Германия.

12.

Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд), сезиран с ревизионните жалби, подадени от А и Б, и с ревизионния протест на прокуратурата срещу присъдата, постановена от Landgericht Hamburg (Областен съд, Хамбург), изтъква, че преценката дали обвиняемите са осъществили наказуемото деяние помагачество при извършване на данъчна измама, съгласно германското наказателно право зависи от това дали те умишлено са подали до данъчната администрация неверни справка-декларации по ДДС, в които без основание са приспаднати данъци по издадени кредитни известия за доставките на дружеството Е. Доколкото A и B не са знаели за участието на дружествата E и I в схемата за измами с ДДС, осъществявана от G, случаят би бил такъв, продължава запитващата юрисдикция, само ако по кредитните известия, издадени на дружеството Е, не е следвало да се приспада ДДС като данъчен кредит, тъй като в тези известия не е следвало да бъде посочван ДДС. Такъв обаче би бил случаят, уточнява тя, с фактурите, издадени на дружеството I, чието седалище е в Люксембург, само ако мястото на доставка —състояща се в прехвърляне на квотите за емисии — не е в Германия. Дружеството Е обаче би могло да издаде на дружеството I фактура с посочен ДДС само ако в съответствие с член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС мястото на доставка не беше мястото, където е установен доставчикът на услугите, дружеството Е, а мястото на установяване на получателя, дружеството I, така че доставката не е била облагаема с ДДС в Германия.

13.

Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) отбелязва, че последното условие предполага през 2009 г. за място на доставка на квотите за емисии на парникови газове по смисъла на член 3а, параграф 4 UStG, в приложимата към фактите в спора по главното производство редакция, която се основава на член 56, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, да се счита мястото, където получателят е установил своята дейност или има постоянен обект, което означава да се прецени дали търговията с такива квоти представлява прехвърлянето на „друго подобно право“ по смисъла на тези разпоредби.

14.

В тази връзка запитващата юрисдикция приема, че тълкуването на понятието „други подобни права“ по смисъла на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС не е толкова очевидно, че да не подлежи на каквото и да било основателно съмнение. Тя обаче е склонна да мисли, че посочените квоти са „подобни“ по смисъла на тази разпоредба, тъй като думата „подобен“ означава, че „съвпада по определени характеристики“ или че е „сходен с посоченото“, доколкото предвидените в тази разпоредба права се характеризират с това, че законодателят е предоставил на титуляря абсолютно право, като му е дал изключително правомощие да го използва или да не допуска други лица да използват. В този смисъл квотите за емисии са сходни с правата на интелектуална собственост.

15.

При тези обстоятелства Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) спира производството и отправя до Съда следния преюдициален въпрос:

16.

Писмени становища представят A, B, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (главен прокурор на Федералната република към Федералния върховен съд, Германия), германското и гръцкото правителство, както и Европейската комисия. Всички страни с изключение на гръцкото правителство излагат устни становища в съдебното заседание на 13 юли 2016 г.

17.

A и B считат, че на отправения въпрос следва да се отговори в смисъл, че „квота за емисия“ по смисъла на член 3, буква а) от Директива 2003/87 не представлява „подобно право“ по смисъла на член 56, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

18.

А отбелязва, че в същия този член се изброяват пет права от областта на интелектуалната собственост, които се допълват от „всеобхватното“ понятие на „подобните права“. Докато според Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) използваната в немската редакция дума („ähnlich“) означава, че другите права следва да „съвпадат по определени характеристики“ или да са „сходни“ с изрично посочените права, A изтъква, че от текста на Директивата за ДДС на други езици обаче става ясно, че трябва да съществува не толкова обикновено сходство, а по-скоро тясна връзка между правата, изрично посочени в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, и тези, които попадат в обхвата на понятието „подобни права“. Следователно най-напред трябвало да се провери кои са основните характеристики на изрично посочените права. Квотата за емисии също би трябвало да притежава тези характеристики, за да бъде включена в обхвата на понятието „подобни права“.

19.

А изразява съмнение относно релевантността на понятието „абсолютно право“ в германската правна уредба, което посочва запитващата юрисдикция. Освен това квотата не е абсолютно право, а само предоставя на титуляря си „право на търпимост“ („ein Duldungsanspruch“), което може да бъде предявено по отношение на държавата. Това право на търпимост било сходно в крайна сметка с вземане от частно-правен характер, независимо че е вписано в публичен регистър.

20.

Използваните в текста на френски и на други езици и еквивалентните на тях термини „предоставяне“ и „прехвърляне“ били определящ фактор, който показвал, че става въпрос за предоставяне на право с цел използването му, като всички изрично посочени права се основават на собствена интелектуална дейност. Следователно квотата за емисии няма място сред правата на интелектуална собственост, за които е характерно това, че титулярят им може да предостави по своя преценка на друго лице идея, която от правна гледна точка му принадлежи, за да я упражнява, без да загуби първоначалното си право и без да трябва да го прехвърля на този, който може да я използва.

21.

Това тълкуване се потвърждавало от генезиса на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, в чиято основа е текстът на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива 77/388/ЕИО ( 5 ), в който се посочва прехвърлянето на права върху патент, търговски марки и други подобни права, както и предоставянето на лицензии за посочените права. От това следвало, че „подобните права“ също трябва да могат да предоставяни с лицензия, какъвто не е случаят с квота за емисии на CO2.

22.

Освен това не било необходимо разширително тълкуване на Директивата за ДДС. То би означавало да се приложи общо принципът на държавата на местоназначение по отношение на търговията с услуги между предприятия, въпреки че същият се превръща в общо правило едва след осъществяване на фактите в спора по главното производство, в резултат на изменението на посочената директива с Директива 2008/8/ЕО ( 6 ).

23.

B добавя, че резултатът от исканото в настоящото дело тълкуване на Директивата за ДДС трябва да се разглежда в контекста на последиците, които водят до наказателна отговорност, което предполага да се отчитат приложимите в тази област принципи, и по-специално принципите на правна сигурност, законоустановеност на нарушенията и наказанията, точност, забрана на прилагането по аналогия в наказателното право и на изискването за хомогенност. От гледна точка на принципа на точност би било проблемно наказателната отговорност да зависи от много широкото понятие за „подобно право“. Следователно единственото възможно тълкуване на понятието би било онова, съгласно което трябва да се установи неразривна връзка между „подобното право“ и останалите посочени в разпоредбата права и което остава извън всякакво сходство.

24.

Обратно, главният прокурор на Федералната република към Федералния върховен съд, германското и гръцкото правителство, както и Комисията считат, че член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС трябва да бъде тълкуван в смисъл, че квотата по член 3, буква a) от Директива 2003/87 представлява „подобно право“.

25.

Главният прокурор на Федералната република към Федералния върховен съд отбелязва, че списъкът на посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права не е еднороден и че за тези права се прилагат различни правила.

26.

Що се отнася до определянето на мястото на доставка, решаващ бил фактът, че тези права дават възможност за стопанско използване от получателя, което надхвърля обикновеното упражняване на правото като такова. Следователно мястото на доставка следва да бъде мястото на установяване на получателя в случая, когато при доставката на услуги между данъчнозадължени лица разходът за услугата е включен в цената на стоката. Ето защо, за да се установи мястото на доставка, определящи за посочените в този член права характеристики са, че се предоставят положителни права на използване на техния титуляр, които му носят икономическа полза, за да продължи да създава добавена стойност, като ги използва самият той или като ги продава и прехвърля на трети лица. А една квота за емисии на парникови газове притежавала тези преобладаващи характеристики.

27.

Германското правителство отбелязва най-напред, че прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове представлява доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС и че се прехвърля правото на емисия, което квотата предоставя. На следващо място отбелязва, че посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права се облагат чрез дерогиране на така наречения принцип на произхода (произтичащ от член 43 от Директивата за ДДС в сила до 31 декември 2009 г.) в държавата на получателя, стига същият да е установен в трета държава или да става въпрос за данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от тази на доставчика.

28.

На последно място, според това правителство, за да бъде едно право „подобно“ е важно да се провери дали то е сходно с посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права и дали притежава същите характеристики като тези права. Не било необходимо това право да е идентично с тях и следователно „подобно право“ не съществувало само в областта на интелектуалната собственост. Като отбелязва, че изброените в този член права са само защитени права, за които е характерно това, че законодателят предоставя на титуляря абсолютно право, в смисъл че той разполага с изключителното правомощие да го използва и упражнява, това правителство приема, че квотите за емисии на парникови газове могат да бъдат считани за подобни права.

29.

Всъщност само титулярят на квотата имал право да отдели един тон еквивалент на въглероден двуоксид в рамките на определен период. Изключителният характер на правото на използване произтичал от факта, че регистърът за търговия с емисии съдържа отпусната квота и от възможността титулярят на сметката да разполага с посочената квота, като я използва, за да изпълни задълженията си за връщане или като я продава и прехвърля по сметката на друг титуляр на такава сметка.

30.

Правителството добавя, че преследваната от член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС цел е в подкрепа на прилагането му към квотите за емисии на парникови газове, като се има предвид, че предоставените от квотите права за емисии се използват обикновено там, където купилият ги упражнява стопанската си дейност.

31.

Според Република Гърция от текста на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС следва, че съдържащото се в него изброяване не е изчерпателно. Основната характеристика на посочените в него права върху нематериални активи била свързана с предоставяне на титуляря им на изключителното правомощие да използва и да упражнява посочените права, като не допуска други лица да ги използват. Следователно „другите подобни права“ можели да бъдат разглеждани като права, с които се предоставя на техния титуляр такова абсолютно правомощие, или като права, чийто изключителен характер на използване се гарантира с права върху вземане или с други права.

32.

В тази категория поради естеството на характеристиките си попадала и квотата за отделяне на един тон еквивалент на въглероден двуоксид в рамките на определен период. Всъщност, доколкото титулярят на предвиденото в член 3, буква a) от Директива 2003/87 право е включен в регистъра за търговия с емисии, предвиден в член 19 от тази директива, позицията на титуляря и изключителното му право на използване били напълно гарантирани. От определящо значение било и обстоятелството, че всеки, който наруши разпоредбите на националното право, приети въз основа на настоящата директива, подлежи на санкции. Следователно правомощието, признато на титуляря на такова право, наподобявало правомощието, което има титулярят на някое от нематериалните права, изрично предвидени в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

33.

Според Комисията търговията с квоти за емисии на парникови газове представлява доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС.

34.

На пръв поглед, отбелязва Комисията, не е толкова явно, че понятието „други подобни права“ включва квотите за емисии, доколкото изрично предвидените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС правни положения се отнасят до защитата на интелектуалната собственост, докато квотите представляват предоставено от държавата или органите разрешение за отделяне на емисии на парникови газове. Можели обаче да бъдат установени значими елементи на сходство между интелектуалната собственост и тези квоти.

35.

Въпросът дали дадено право е сходно с посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права, изисквал най-напред отговор от гледна точка на духа и целта на тази разпоредба.

36.

Преди всичко държа да уточня, че отговорът на Съда следва да се отнася единствено до тълкуването на Директивата за ДДС, а не до последиците, които тя може да има в наказателноправно отношение в главното производство, което е изцяло от изключителната компетентност на запитващата юрисдикция, и тя не отправя запитване до Съда в тази връзка. Заключението ще бъде съобразено с тази констатация.

37.

Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) иска да установи дали член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че съгласно член 3, буква a) от Директива 2003/87 квотата за отделяне на един тон еквивалент на въглероден двуоксид в рамките на определен период представлява „друго подобно право“ по смисъла на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

38.

Преди всичко на Съда все още не му се е налагало да тълкува посоченото понятие по смисъла на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

39.

На следващо място, считано от 1 януари 2010 г., общото правило занапред е, че мястото на доставка на услуги е там, където е седалището на получателя, докато приложимите и действащи в случая правила предвиждаха принципа на страната на произход.

40.

Това ново правило, с което се установява принципът на страната по местоназначение, вече е предвидено в член 44 от Директивата за ДДС, изменена с Директива 2008/8. Освен това в Директива 2010/23/ЕС, влязла в сила на 9 април 2010 г. ( 7 ), законодателят на Съюза посочва, че изхожда от принципа, че прехвърлянето на квоти за емисии съгласно Директива 2003/87 трябва да се облага в държавата членка, където е седалището на приобретателя (страната по местоназначение). С тази директива законодателят въвежда в Директивата за ДДС нов член 199а, който изрично предвижда възможността държавите членки да предвидят платец на ДДС да е данъчнозадълженото лице, за което се извършва прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове, за да се ограничат възможностите за т.нар. измами „въртележка“ с ДДС. Посочената разпоредба, която ограничаваше тази възможност до 30 юни 2015 г., бе удължена до 31 декември 2018 г. с Директива 2013/43/ЕС ( 8 ).

41.

В тази връзка следва да се отговори на въпроса дали още преди тези изменения и освен формулировката на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС от ratio legis на същата или от други разпоредби, дори от други обстоятелства, е произтичало, че предвид характеристиките им квотите за емисии на парникови газове е трябвало да бъдат разглеждани като попадащи в категорията на „подобните права“ по смисъла на тази разпоредба.

42.

Съгласно член 3, буква a) от Директива 2003/87 една квота за емисии на парникови газове означава квота за отделяне на един тон еквивалент на въглероден двуоксид в рамките на определен период.

43.

Следва да се отбележи, че трети лица, които не разполагат с такава квота, нямат това право. Следователно икономическата му стойност не е незначителна, тъй като само тези, които притежават произтичащите от квотите разрешителни, могат да упражняват посочените в приложение I към Директива 2003/87 дейности. Следователно квотата е предпоставка, за да може предприятието да продължи да създава добавена стойност. Произтичащото от квотата право за отделяне на един тон еквивалент на въглероден двуоксид може освен това да бъде свободно прехвърляно и договаряно в рамките на предвидената за тази цел процедура.

44.

Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове представлява доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС (разглежданата в случая сделка се състои в „прехвърляне на права върху нематериална вещ“ ( 9 ), а именно правото да отделя определено количество CO2 в рамките на определен период от време, право, което се оформя с документ, който го установява).

45.

Както подчертава германското правителство, прехвърля се следователно правото на емисия, което квотата дава.

46.

Директива 2003/87 обаче не дава никакви указания относно правната природа на тези квоти ( 10 ). Освен това, както посочих по-горе, на Съда все още не му се е налагало да се произнася по този въпрос.

47.

Що се отнася до Директива 2003/87, всъщност „[m]uch debate on emissions trading concerns the legal basis of the scheme and its implementation into existing legal systems. The legal nature of allowances is a very controversial issue, as the [Directive 2003/87] does not contain any mention of it. Nevertheless allowances have aspects of both administrative grants or licences and of private property and it is understood that different conclusions as to their legal nature have already been reached in certain Member States“ и „it is also discussed if emission allowances may be defined as intangible goods instead of concessions“ ( 11 ).

48.

Впрочем „[t]he treatment of the quotas under tax law, accounting standards and financial services regulation is particularly relevant, as if it differs among countries, it may seriously affect the development of the emissions trading market“ и „[w]ith regard to the tax regime applicable to emission allowances, currently there are no authoritative accounting pronouncements in either International Financial Reporting Standards (IFRS) or United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) that specifically address accounting for emissions trading schemes. Both the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) and the Emerging Issues Task Force (EITF) have considered accounting for emissions trading schemes, but in practice no guidance has been implemented“ ( 12 ).

49.

В доктрината съществуват различни тълкувания на правната природа на квотите за емисии на парникови газове ( 13 ). Така например според френския законодател квотите за емисии са движими вещи, които се инкорпорират изключително чрез вписване в сметката на притежателя ( 14 ). В Белгия не съществува легална дефиниция на правната природа на квотите, но те се приемат за нематериални движими вещи ( 15 ). В белгийската доктрина квотите понякога се разглеждат ( 16 ) като финансови инструменти, тъй като за финансовите деривати съществува вторичен пазар, основан на квотите.

50.

Според мен квотите за емисии на парникови газове трябва да бъдат разглеждани като нематериални движими вещи с право на регулирана собственост.

51.

Характеристиките на това право на собственост са по-специално следните: i) става дума за право, което може да бъде оценено в пари (цената на подлежащите на прехвърляне квоти може да варира в зависимост от предлагането и от търсенето на пазара); ii) „usus“ (това право може да бъде използвано, тъй като дава възможност на титуляря да продължи да развива промишлена дейност); iii) „abusus“ (това право може да бъде прехвърлено по договорен път на друг титуляр). Освен това става въпрос за право, което подлежи на вписване в публичен регистър (Директива 2003/87 налага това задължение на държавите членки и на титулярите на правото, за да се гарантира противопоставимостта на трети лица и съгласуваността на схемата на квоти). Накрая става дума за ограничено във времето право ( 17 ) (тъй като всички квоти в крайна сметка ще изчезнат, когато бъдат компенсирани с действителните емисии или при подадена от титуляря молба за разрушаването им).

52.

Що се отнася до мястото на доставка на услуги, следва да се позовем най-напред на специалните разпоредби на член 44 и сл. (дял 3, раздел 2) от Директивата за ДДС. Само ако те не се прилагат, мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност, съгласно член 43 от Директивата за ДДС, трябва да се счита за място на доставка на услугите (в случая по делото това би било седалището на дружеството E в Германия).

53.

Както отбелязва Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) по отношение на предоставянето на права, следва да се отчита прилагането на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС. Съгласно този член в случая по делото мястото на доставката на услуги би било по принцип мястото на стопанска дейност на получателя, а именно на дружеството I в Люксембург.

54.

Мисля (както Комисията), че първото поставено с тази разпоредба условие — съгласно което трябва да става въпрос за доставка на услуги за данъчнозадължени лица, установени в държава членка, различна от тази на доставчика — е безспорно изпълнено, тъй като доставчикът е в Германия, а получателят в Люксембург. По същия начин стои въпросът и с второто условие, а именно че доставката на услуги се състои в „предоставяне или прехвърляне“ на определени права. В тази връзка следва да се отхвърли изтъкнатият от А в съдебното заседание довод, че правата, посочени в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС като „други подобни права“, трябва да могат да бъдат едновременно предоставяни и прехвърляни, какъвто не е случаят с квотите за емисии, които могат да бъдат само прехвърляни. Всъщност член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС предвижда и двете хипотези, които следователно не са кумулативни. Впрочем, както отбелязва главният прокурор на Федералната република към Федералния върховен съд, в Германия и в Австрия авторското право не може да бъде прехвърлено (възможна е само лицензия).

55.

Това ни довежда до третото условие, което налага квотите по смисъла на член 3, буква a) от Директива 2003/87 да представляват „други подобни права“ на „правата върху авторско право, патент, лицензии, търговски марки“. Тук думата „подобни“ е от съществено значение, тъй като според А тези права трябва да бъдат „идентични“, изискване, очевидно непредвидено в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

56.

От преюдициалното запитване е видно, че Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) е склонен да приеме, че това условие също е изпълнено, като отбелязвам, че всички страни в производството пред Съда (с изключение на A и B) споделят тази теза.

57.

Според Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) становището, че инкорпорираното в дадена квота за емисии право представлява „друго подобно право“ по смисъла на член 3а, параграф 4, точка 1 от UStG в предходната му редакция, а следователно и по смисъла на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, преди всичко съответства на мнението, до този момент единодушно застъпвано в Германия, в доктрината ( 18 ), от данъчната администрация ( 19 ) и в съдебната практика ( 20 ).

58.

Споделям тази гледна точка, която, струва ми се, е в съответствие със системата и целта на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, въпреки че изрично посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС правни сделки се отнасят до защитата на интелектуалната и индустриалната собственост ( 21 ), докато предвидените в Директива 2003/87 квоти представляват разрешение от държавата или от публичните органи за отделяне на парникови газове ( 22 ) поради следните причини.

59.

Първо, от текста на тази разпоредба е ясно, че съдържащото се в него изброяване е примерно, а не ограничително. Законодателят на Съюза явно е предпочел да не свежда посочените в разпоредбата права само до правата на индустриалната или интелектуалната собственост като цяло.

60.

Второ, мисля (както главният прокурор на Федералната република към Федералния върховен съд), че списъкът явно не е еднороден, тъй като изразът „права върху лицензии“ обединява различни права на използване, които могат да се различават от изрично посочените права на интелектуална собственост. Възможно е обаче да съществуват и лицензии, които се отнасят до други права освен до авторското право и до предоставяните с патент или търговската марка права.

61.

Трето, няма значение фактът, че приложимите към квотите за емисии на парникови газове правила се различават от приложимите към изрично посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права. Впрочем същото важи и за самите тях: марките и патентите следва да бъдат регистрирани, докато авторското право възниква със създаването на защитено произведение. Освен това сроковете им на продължителност са променливи. В действителност определящият елемент не е в сходството на самите права, а в прехвърлянето им (предоставяне или прехвърляне). Това всъщност е общият критерий, който позволява уеднаквеното облагане на оборота; само при прехвърляне може да има облагане на доставка на услуги по смисъла на Директивата и в този случай трябва да се определи мястото на доставката ( 23 ).

62.

Впрочем при по-внимателно разглеждане се установяват сериозни сходства между индустриалната собственост и квотите за емисии:

63.

Четвърто, както отбелязва Комисията, въпросът дали дадено право е подобно на посочените в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС права, изисква най-напред отговор от гледна точка на духа и целта на тази разпоредба. От обзорния прочит на съображения 4, 10, 17, 19, 20, 22 и 23, както и на членове 45, 52, 53, 55 и 56 от Директивата за ДДС е видно, че за да се предотврати нарушаването на конкуренцията на вътрешния пазар за вътреобщностните доставки на стоки и услуги на данъчнозадължени лица, следва да се прилага във възможно най-голяма степен принципът на държавата на местоназначение, тоест облагането трябва да се осъществява в държавата членка на получателя на доставката на стоки или на услуги. Тази практика съответства също така на самия принцип на ДДС като общ данък върху потреблението ( 26 ), който по принцип се плаща на мястото на потреблението.

64.

От ratio legis на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС следва, че за да се определи дали едно правно положение е „подобно“, е важно да се установи дали в момента на прехвърлянето прилагането на принципа на страната на местоназначение създава проблем. В случая на вписани в публичен регистър права приобретателят, мястото му на установяване и следователно страната на местоназначение могат да бъдат определени лесно и с голяма правна сигурност. Такъв е случаят и с квотите за емисии на парникови газове. Следователно може да се подхожда по идентичен начин към тях от гледна точка на облагането им с ДДС.

65.

Въпреки че квотите за емисии нямат същата цел като тази на едно право на интелектуална собственост (да се защити човешка творческа дейност), сходството на тези две категории за целите на анализа на член 56 от Директивата за ДДС ми се струва ясно.

66.

В това отношение от гледна точка на данъчното облагане е важен потенциалът на тези права да създават добавена стойност. Това условие е изпълнено в случая, тъй като посредством прехвърлянето на квоти или прехвърлянето на права върху патент, и дори авторско право, титулярят на правото упражнява правото си да разполага в замяна на това с определена цена.

67.

Въпреки че член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС все още не е бил тълкуван от Съда, може да се позовем на факта, че той все пак е имал възможност да тълкува други точки от същия параграф.

68.

В решение от 16 септември 1997 г., Von Hoffmann (C-145/96, EU:C:1997:406) Съдът е тълкувал в отговор на преюдициално запитване съдържанието на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива за ДДС ( 27 ). В него Съдът е анализирал въпроса дали услугите на арбитър попадат в приложното поле на понятието „други подобни права“, които са сходни с предоставяните от адвокати и консултанти услуги.

69.

Въпреки че генералният адвокат Fennelly е предложил на Съда по-широко тълкуване на понятието, като е подчертал факта, че не е необходимо да се прилага принципът на тълкуване, основан на половата идентичност, защото такова положение не би съответствало на системата и на предмета на Шеста директива ( 28 ), Съдът не възприема това тълкуване.

70.

Съдът подчертава в решението си, че:

71.

Единадесет години по-късно с решението си от 6 ноември 2008 г.Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, EU:C:2008:609) Съдът пояснява цитираната по-горе съдебна практика.

72.

Става въпрос за тълкуването на същата разпоредба като тази по делото, довело до решение Von Hoffmann (C-145/96, EU:C:1997:406). Фондация, учредена по шведското право, извършва икономическа и друга дейност, а поставеният въпрос е свързан с данъчните последици от някои доставки на консултантски услуги, от които фондацията възнамерява да се ползва само за дейността си, която не попада в обхвата на Директивата за ДДС.

73.

Съдът припомня в точка 24 от решението си, че целта на правилата, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи. Той продължава съображението си, като дава телеологично тълкуване на разглежданата разпоредба и посочва, че член 9, параграф 2, буква д) ( 32 ) от Шеста директива не уточнява дали прилагането му зависи от това дали данъчнозадълженото лице — бенефициер по доставка на услуги, използва или не тази доставка за нуждите на своята икономическа дейност ( 33 ).

74.

Освен това добавя, че такова тълкуване:

75.

Това разширително тълкуване е потвърдено от Съда в дело, което се отнася до освобождаване от данъчно облагане на сделки по управление на активи — ценни книжа. Така в точка 54 от решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484) Съдът подчертава, че:

„Доколкото управлението на портфейла, извършвано от Deutsche Bank в спора по главното производство, е финансова услуга и член 56, параграф 1, буква д) от Директива [ДДС] не може да се тълкува стриктно (вж. в този смисъл решение от 26 септември 1996 г., Dudda (C-327/94, EU:C:1996:355, т. 21) и решение от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekering и OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, т. 34 и цитираната съдебна практика), следва да се приеме, че тази дейност, като финансова сделка, попада в приложното поле на член 56, параграф 1, буква д) от Директива [ДДС]“ (курсивът е мой).

76.

В последното решение Levob Verzekeringen и OV Bank(C-41/04, EU:C:2005:649) Съдът е трябвало да се произнесе относно мястото на данъчна привръзка на „услугите, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати и счетоводители, и за други подобни услуги“ и посочва, че релевантната разпоредба от Директивата „не се отнася до професии като тази на адвоката, консултанта, счетоводителя или инженера, а до услугите, извършвани от тези специалисти и до подобните на тях“ ( 37 ).

77.

Това телеологично тълкуване на разпоредбите на Директивата ДДС е освен това в съответствие с общия принцип на тълкуване на правото на Съюза, изразен от Съда в решението Cilfit и др. ( 38 ) В това отношение всяка разпоредба на правото на Съюза трябва да бъде поставена в нейния правен контекст и да се тълкува в светлината на всички разпоредби на това право, на неговите цели и на етапа от развитието му към датата, на която разглежданата разпоредба следва да бъде приложена.

78.

Като се приложат към настоящото дело, принципите, които произтичат от цитираната съдебна практика, водят до заключението, че квотите за емисии попадат в категорията на „други подобни права“, посочени в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС. Не само предоставяното от тях право е сходно от гледна точка на характеристиките си с правата на интелектуална собственост, но и подобно тълкуване е съвместимо със специфичната цел на член 56, която е да се избегне двойното данъчно облагане и рискът от необлагане.

79.

Тъй като предоставените от квотите права за емисии се използват обикновено там, където закупилият тези квоти упражнява стопанската си дейност — независимо дали приобретателят сам експлоатира инсталация, емисиите за която следва да бъдат върнати, или препродава тези квоти —прилагането на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС води следователно до рационално решение от данъчна гледна точка, при положение че за съответните услуги се прилага режимът на ДДС на държавата членка, на чиято територия лицата, закупили квотите, упражняват стопанската си дейност ( 39 ).

80.

Този въпрос заслужава да бъде анализиран не само защото в производството пред Съда Федерална република Германия поддържа, че всички други държави членки са възприели същата позиция като нейната, но и защото той би могъл да потвърди моя анализ при липсата на друго тълкуване в държавите, което би могло да съответства повече на крайната цел на режима на ДДС като цяло, и в частност на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

81.

Този комитет, учреден по силата на член 398 от Директивата за ДДС, който се състои от представители на държавите членки и на Комисията, достигна до същото заключение.

82.

В съответствие с предложението на Комисията консултативният комитет по ДДС приема, че квотите за емисии, уредени от Директива 2003/87, попадат в обхвата на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива. Съдържанието на тази разпоредба съответства в голяма степен на това на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

83.

На 14 октомври 2004 г. той приема следните насоки:

84.

В повечето държави членки (21 от 25 ( 40 ) разгледани правни системи) съществува национална разпоредба, съответстваща на член 56, параграф 1 от Директивата за ДДС, която се прилага към квотите за емисии на парникови газове. Тази констатация се основава на националните актове, които следват определените от консултативния комитет по ДДС насоки през 2004 г. ( 41 )

85.

В този контекст следва да се отбележи, че в две държави членки (Естония, Словакия) прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е предвидено изрично като отделна точка в националния закон, с който се транспонира член 56, параграф 1 от Директивата за ДДС.

86.

В много други държави членки (Белгия, България, Чешка република, Ирландия, Франция ( 42 ), Литва, Унгария, Австрия, Словения, Финландия ( 43 ), Швеция, Обединеното кралство) компетентните администрации са издали становища, циркулярни писма или препоръки, с които разпореждат прехвърлянията на посочените квоти да се разглеждат като попадащи в обхвата на националната разпоредба, която съответства на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

87.

От административната практика на други три държави членки (Испания, Италия ( 44 ), Полша) е видно, че с индивидуални решения на данъчните администрации е прието прехвърлянията на квоти за парникови газове да се разглеждат като сделки, при които мястото на доставките е мястото на установяване на получателя.

88.

Накрая, в четири други държави членки подготвителните дейности (Дания, Люксембург, Нидерландия) или кореспонденцията между министерствата (Латвия) свидетелстват за подобна гледна точка.

89.

В това отношение е важно да се подчертае, че докато в някои правни системи прехвърлянията на квоти са изрично определени като „подобни права“ (Италия, Нидерландия, Словения, Финландия, Швеция), съществуват други, където тези прехвърляния на квоти за емисии са квалифицирани просто като попадащи в обхвата на националната разпоредба, която съответства на член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, без да се уточнява специфичната категория, към която са отнесени тези квоти (Белгия, България, Чешка република, Дания, Германия, Ирландия, Испания, Франция, Италия, Латвия, Люксембург, Унгария, Австрия, Полша, Обединеното кралство), или като се уточнява специфична категория „прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове“ (Естония, Словакия), която се отличава от изрично предвидените в посочената буква a) от член 56, параграф 1 от Директивата за ДДС.

90.

Освен това следва да се отбележи, че съдебната практика в различните държави членки, в която се разглежда въпросът за определянето на мястото на облагане на сделките по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове преди 2010 г., не изглежда особено богата.

91.

В останалите правни системи (Гърция, Кипър, Малта, Румъния) не беше възможно да се идентифицира дали и/или как прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е било категоризирано за целите на облагането с ДДС и следователно кое е мястото на доставката при това прехвърляне.

92.

От всичко изложено по-горе е видно, че понятието „други подобни права“, предвидено в член 56, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че в него попадат и квотите за емисии на парникови газове.

93.

Поради тези причини и като припомням, че общото правило понастоящем е, че мястото на доставка на услуга е там, където е установен получателят, предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос, отправен от Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд, Германия), по следния начин:

Понятието „други подобни права“, посочено в член 56, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкува в смисъл, че в него попадат и квотите, определени в член 3, буква а) от Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 октомври 2003 година за установяване на схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Общността и за изменение на Директива 96/61/ЕО на Съвета.