Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

YVESA BOTA

od 22. rujna 2016.(1)

Predmet C-471/15

Sjelle Autogenbrug I/S

protiv

Skatteministeriet

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Vestre Landsret (žalbeni sud zapadne regije, Danska))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2006/112/EZ – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Poseban sustav oporezivih preprodavatelja – Maržni sustav – Prodaja rezervnih automobilskih dijelova – Pojam ‚rabljena roba’“ 





1.        U ovom predmetu Sudu se postavlja pitanje mogu li se odvojeni automobilski dijelovi kvalificirati kao „rabljena roba“ u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive 2006/112/EZ(2).

2.        Taj zahtjev za tužitelja u glavnom postupku ima nezanemarivu važnost s obzirom na to da se na rabljenu robu na temelju te direktive primjenjuje poseban maržni sustav kojim je predviđeno da je porezna osnovica tog sustava, to jest ukupna marža oporezivog preprodavatelja, jednaka razlici između prodajne cijene koju zaračunava oporezivi preprodavatelj za robu i nabavne cijene.

3.        U ovom mišljenju objasnit ću zašto smatram da članak 311. stavak 1. točku 1. navedene direktive treba tumačiti na način da pojam „rabljena roba“ obuhvaća automobilske dijelove koji se, nakon što su odvojeni od otpadnog vozila koje je od pojedinca steklo poduzeće za ponovnu uporabu vozila, preprodavaju kao rezervni dijelovi, omogućujući tako da se na oporezivog preprodavatelja primjeni maržni sustav.

I –    Pravni okvir

A –    Pravo Unije

4.        Članak 1. stavak 2. Direktive 2006/112 glasi:

„Načelo zajedničkog sustava [poreza na dodanu vrijednost (‚PDV’)] podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.

Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV-a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.

[...]“

5.        Članak 73. te direktive propisuje:

„U pogledu isporuke robe [...] oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.“

6.        Glava XII. navedene direktive, „Posebne odredbe“, sadržava poglavlje 4., pod naslovom „Posebna odredba za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete“, koje se sastoji od članaka 311. do 343.

7.        Na temelju članka 311. stavka 1. točaka 1. i 5. Direktive 2006/112:

„1.      Za potrebe ovog poglavlja i ne dovodeći u pitanje druge odredbe Zajednice, primjenjuju se sljedeće definicije:

1.      ‚rabljena roba’ znači materijalna pokretna stvar koja je prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka, osim umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, te ostalih dragocjenih kovina ili dragog kamenja, kako su definirale države članice;

[...]

5.      ‚oporezivi preprodavatelj’ znači porezni obveznik koji, u okviru svoje gospodarske djelatnosti i s ciljem preprodaje, kupuje ili primjenjuje u svrhu svog poslovanja, ili uvozi rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete ili antikvitete, bilo da taj porezni obveznik djeluje za sebe ili za račun druge osobe, u skladu s ugovorom prema kojemu se plaća provizija na kupnju ili prodaju“.

8.        Članak 312. te direktive određuje:

„Za potrebe ovog pododjeljka, primjenjuju se sljedeće definicije:

(1)      ‚prodajna cijena’ znači sve što čini naknadu koju je dobio ili koju će dobiti oporezivi preprodavatelj od kupca ili treće strane, uključujući subvencije izravno povezane s tom transakcijom, poreze, davanja, namete i troškove i povezane rashode, kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i osiguranja koje zaračunava oporezivi preprodavatelj kupcu, no isključujući iznose navedene u članku 79.;

(2)      ‚nabavna cijena’ znači sve što predstavlja naknadu, u smislu točke 1., koju je dobio ili koju će dobiti dobavljač od oporezivog preprodavatelja.“

9.        Članak 313. stavak 1. navedene direktive glasi:

„Što se tiče nabave rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta koju obavljaju oporezivi preprodavatelji, države članice dužne su primjenjivati posebn[e] odredb[e] za oporezivanje razlike u cijeni, koju ostvaruje oporezivi preprodavatelj, u skladu s odredbama iz ovog pododjeljka.“

10.      Članak 314. Direktive 2006/112 propisuje sljedeće:

„Maržni sustav primjenjuje se na nabavu od strane oporezivog preprodavatelja rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, ako mu je tu robu isporučila unutar Zajednice jedna od sljedećih osoba:

(a)      osoba koja nije porezni obveznik;

[...]“

11.      Članak 315. te direktive određuje:

„Porezna osnovica za nabavu robe, iz članka 314., jednaka je razlici u cijeni koju je ostvario oporezivi preprodavatelj, umanjeno za iznos poreza na dodanu vrijednost koji se odnosi na razliku u cijeni.

Ta razlika u cijeni oporezivog preprodavatelja jednaka je razlici između prodajne cijene koju zaračunava oporezivi preprodavatelj za robu i nabavne cijene.“

12.      Članak 318. navedene direktive glasi kako slijedi:

„1.      Kako bi se pojednostavio postupak obračunavanja poreza, te nakon savjetovanja s Odborom za porez na dodanu vrijednost, države članice mogu propisati da se za određene transakcije ili za određene kategorije oporezivih preprodavatelja porezna osnovica za nabavu robe koja podliježe maržnom sustavu utvrđuje za svako porezno razdoblje u kojem oporezivi preprodavatelj mora podnijeti prijavu PDV-a navedenu u članku 250.

U slučaju iz prvog podstavka, porezna osnovica za nabavu robe na koju se primjenjuje ista stopa poreza na dodanu vrijednost jest ukupna razlika u cijeni koju ima oporezivi preprodavatelj, umanjeno za iznos poreza na dodanu vrijednost koji se odnosi na tu razliku.

2.      Ukupna razlika u cijeni jednaka je razlici između dva sljedeća iznosa:

(a)      ukupna vrijednost nabave robe koja podliježe maržnom sustavu, a koju obavlja oporezivi preprodavatelj tijekom poreznog razdoblja obuhvaćenog poreznom prijavom, odnosno ukupna prodajna cijena;

(b)      ukupna vrijednost kupovine robe, kako je navedeno u članku 314., a koju obavlja oporezivi preprodavatelj tijekom poreznog razdoblja obuhvaćenog poreznom prijavom, tj. ukupna nabavna cijena.

3.      Države članice moraju poduzeti potrebne mjere kako bi osigurale da oporezivi preprodavatelji, navedeni u stavku 1., ne uživaju neopravdane prednosti ili da ne trpe neopravdani gubitak.“

B –    Dansko pravo

13.      Momsloven (Zakon o PDV-u) od 23. siječnja 2013. (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u iz 2013.) prenosi u danski pravni poredak Direktivu 2006/112. Poglavlje 17. tog zakona, pod naslovom „Posebne odredbe za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete“, sadržava članak 69. stavak 1. točku 1. koji propisuje da poduzetnici koji stječu, među ostalim, rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete u cilju njihove preprodaje, mogu kod preprodaje platiti porez na rabljenu robu o kojoj je riječ na temelju odredaba tog poglavlja. Primjena tih pravila osobito na rabljenu robu podliježe prethodnom uvjetu da osoba koja nije porezni obveznik tu robu isporučuje iz Danske ili druge države članice.

14.      Člankom 69. stavkom 3. Zakona o PDV-u iz 2013. navedeno je da se rabljenom robom smatraju materijalne pokretne stvari koje su prikladne za ponovnu uporabu u stanju u kojem jesu ili nakon popravka, osim umjetnina, kolekcionarskih predmeta, antikviteta, te dragocjenih kovina ili dragog kamenja. Nadalje, na temelju te odredbe prijevozno sredstvo isporučeno u državu članicu koja nije Kraljevina Danska ili iz nje smatra se rabljenim ako nije obuhvaćeno definicijom iz članka 11. stavka 6. tog zakona.

15.      Vestre Landsret (žalbeni sud zapadne regije, Danska) pojašnjava da je u pripremnim aktima momslovena (Zakon o PDV-u) od 18. svibnja 1994. navedeno da je cilj predloženih pravila izbjeći plaćanje cjelokupnog iznosa PDV-a za istu robu dvaput ili više puta. To je na primjer slučaj kada trgovci kupuju rabljenu robu od pojedinaca kako bi je preprodali. Usto, u skladu s onim što je navedeno u tim pripremnim aktima, pojam „rabljena roba“ označava materijalne pokretne stvari koje su prikladne za ponovnu uporabu u stanju u kojem jesu ili nakon popravka. Iz toga proizlazi da materijalna pokretna stvar mora očuvati svoj identitet(3).

16.      U informativnoj okružnici od 10. veljače 2006. o PDV-u primjenjivoj na otpisana vozila, porezna uprava navela je da se pravila PDV-a o rabljenoj robi ne primjenjuju na preprodaju odvojenih dijelova od obrađivača otpadnih vozila (auto otpad), jer vozilo tada mijenja značajke, s obzirom na to da se pretvara u odvojene dijelove.

II – Činjenice glavnog postupka i prethodno pitanje

17.      Sjelle Autogenbrug I/S je poduzeće za ponovnu uporabu vozila čija je glavna djelatnost preprodaja rabljenih automobilskih dijelova koji su odvojeni od otpadnih vozila.

18.      Podredno, Sjelle Autogenbrug također uklanja onečišćujuće tvari i obrađuje otpad otpadnih vozila, usluga za koju zaračunava standardnu cijenu. Naposljetku, mali dio ukupnog prometa tog poduzetnika rezultat je prodaje željeznih ostataka (željezni otpad) koji ostaju nakon odvajanja automobilskih dijelova.

19.      Sjelle Autogenbrug kupuje otpadna vozila, koja su bilo dotrajala bilo u potpunosti uništena, od pojedinaca i osiguravajućih društava koji na ostvarenu prodaju ne prijavljuju PDV.

20.      Sjelle Autogenbrug trenutačno prijavljuje PDV u skladu s mjerodavnim općim pravilima. On je 15. srpnja 2010. od porezne uprave zatražio da se poseban maržni sustav za rabljenu robu primijeni na njegovu djelatnost preprodaje rabljenih automobilskih dijelova odvojenih od otpadnih vozila.

21.      Porezna uprava je 6. kolovoza 2010. Sjelle Autogenbrugu dostavila porezno rješenje prema kojem taj poduzetnik nema pravo pozivati se na taj sustav, jer automobilski dijelovi o kojima je riječ nisu obuhvaćeni pojmom „rabljena roba“ u smislu mjerodavnog zakonodavstva.

22.      Rješenjem od 12. prosinca 2011. Landsskatteretten (porezni sud, Danska) potvrdio je odluku porezne uprave. Sjelle Autogenbrug je stoga sudu koji je uputio zahtjev podnio žalbu protiv tog rješenja.

23.      Vestre Landsret (žalbeni sud zapadne regije), dvojeći oko tumačenja koje treba dati članku 311. stavku 1. točki 1. Direktive 2006/112, odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Treba li u okolnostima ovog predmeta dijelove otpadnih vozila koje poduzeće za ponovnu uporabu vozila prijavljeno u sustav PDV-a odvoji od vozila kako bi ih preprodalo kao rezervne dijelove smatrati ,rabljenom robom’, u smislu članka 311. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112?“

III – Analiza

24.      Najprije, treba podsjetiti da sadašnji opći sustav PDV-a jamči, zahvaljujući sustavu odbitka, potpunu neutralnost PDV-a za gospodarske subjekte koji se obvezuju uplatiti PDV naplaćen u okviru njihovih gospodarskih djelatnosti. Stoga, za svaku ekonomsku transakciju, gospodarski subjekt obveznik PDV-a može od iznosa PDV-a naplaćenog kod prodaje proizvoda odbiti iznos pretporeza koji je platio kod kupnje koja je poslužila za njegovu gospodarsku djelatnost. Tim sustavom odbitka moguće je zajamčiti to da je PDV porez na proizvod a ne na promet gospodarskih subjekata i da jedino konačni potrošač snosi trošak PDV-a.

25.      Kada je riječ o pojedincima, isti, ako ne obavljaju gospodarsku djelatnost, nisu obveznici PDV-a. Stoga, kada rabljenu robu prodaju drugom pojedincu ili osobi koja je porezni obveznik, transakcija ne podliježe PDV-u.

26.      Do poteškoća dolazi ako je stjecatelj oporezivi preprodavatelj. Naime, budući da je roba vraćena na tržište, oporezivi preprodavatelj je obveznik PDV-a kada robu preprodaje. Međutim, budući da kod kupnje rabljene robe od pojedinca koji nije porezni obveznik on nije platio PDV, ne može ga odbiti od iznosa koji je dužan platiti državi, koji se iznos tada sastoji isključivo od PDV-a naplaćenog kod preprodaje te robe. Posljedica toga je prekid neutralnosti PDV-a i dvostruko oporezivanje navedene robe.

27.      Maržni sustav stvoren Direktivom 94/5/CE(4) i uključen u članke 311. do 343. Direktive 2006/112 usvojen je radi otklanjanja te poteškoće. Svrha mu je, s jedne strane, uskladiti sustave primjenjive na robu stečenu kao novu i opterećenu PDV-om, a koja se zatim preprodaje kao rabljena roba i, s druge strane, spriječiti dvostruko oporezivanje i narušavanje tržišnog natjecanja između poreznih obveznika u području rabljene robe(5).

28.      Kako bi se na njega mogao primijeniti taj sustav, oporezivi preprodavatelj mora stoga nuditi na prodaju robu obuhvaćenu pojmom „rabljena roba“ u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive 2006/112.

29.      Međutim, u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev u biti želi upravo saznati treba li tu odredbu tumačiti na način da pojam „rabljena roba“ obuhvaća automobilske dijelove koji se, nakon što su odvojeni od otpadnog vozila koje je od pojedinaca steklo poduzeće za ponovnu uporabu vozila, preprodavaju kao rezervni dijelovi, omogućujući tako primjenu maržnog sustava na oporezivog preprodavatelja.

30.      Danska vlada smatra da uporaba, u navedenoj odredbi, teksta „u stanju u kojem jest“ ukazuje na to da roba, kako bi bila kvalificirana kao „rabljena roba“, mora očuvati svoj identitet, što nije slučaj s odvojenim dijelovima s obzirom na to da Sjelle Autogenbrug najprije stječe cijelo vozilo. Nadalje, ta vlada tvrdi da primjena maržnog sustava ne bi bila moguća čak i kada bi se te odvojene dijelove moglo kvalificirati kao „rabljenu robu“, s obzirom na to da se ne može točno odrediti nabavna cijena navedenih odvojenih dijelova.

31.      Ne dijelim takvo mišljenje iz sljedećih razloga.

32.      Podsjećam da je u skladu s člankom 311. stavkom 1. točkom 1. Direktive 2006/112 rabljena roba definirana kao „materijalna pokretna stvar koja je prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka, osim umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, te ostalih dragocjenih kovina ili dragog kamenja, kako su definirale države članice“.

33.      Ništa u toj definiciji, a ni u tekstu te direktive, ne ukazuje na to da je zakonodavac Unije iz tog pojma želio isključiti robu koja izvorno potječe isključivo iz jedne cjeline, ali koja se od potonje može odvojiti, poput odvojenih dijelova otpadnih vozila.

34.      Uporaba teksta „koja je prikladna za daljnje korištenje“ u navedenoj definiciji pokazuje da se, kako bi se mogla kvalificirati kao „rabljena roba“ u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive 2006/112, roba mora moći ponovno upotrijebiti, što nedvojbeno isključuje novu robu. Do te ponovne uporabe može doći a da nije potrebno popraviti robu ili nakon što je ona popravljena. Smatram da je to smisao teksta „u stanju u kojem jest ili nakon popravka“.

35.      S obzirom na definiciju koju je dao zakonodavac Unije, moje je mišljenje da je osnovni element za kvalifikaciju kao „rabljene robe“ taj da je korištena roba sačuvala značajke koje je imala kada je bila nova. Uostalom, primjećujem da je u članku 2. točki 6. Direktive 2000/53/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 18. rujna 2000. o otpadnim vozilima(6) zakonodavac Unije definirao izraz „ponovna uporaba“ kao „svak[u] operacij[u] kojom se komponente otpadnog vozila upotrebljavaju za istu svrhu za koju su prvobitno bile razvijene“. Dijelovi automobila potpuno odgovaraju tom zahtjevu, s obzirom na to da iako odvojeni od tog vozila zadržavaju svoje prvotne značajke jer će se oni ponovno upotrijebiti u iste svrhe u drugom vozilu. Stoga je manje važno da su ti dijelovi bili odvojeni od vozila.

36.      Nadalje, treba imati na umu da zakonodavac Unije jasno potiče ponovnu uporabu odvojenih dijelova otpadnih automobila. U uvodnoj izjavi 5. Direktive 2000/53 čak i navodi da postoji temeljno načelo da bi otpad trebalo ponovo upotrijebiti i oporabiti, te da se prednost daje ponovnoj uporabi i recikliranju. Taj bi cilj mogao biti doveden u pitanje ako se na oporezive preprodavatelje, poput Sjelle Autogenbruga, koji kupuju automobile kako bi njihove dijelove reciklirali i kasnije ih preprodali u odvojenim dijelovima, ne bi mogao primijeniti maržni sustav.

37.      Naposljetku, ako se odvojene dijelove otpadnih automobila, prodane kao rezervne, ne može kvalificirati kao „rabljenu robu“, u smislu Direktive 2006/112, s obzirom na to da se oni ne mogu kvalificirati ni kao „nova roba“, došlo bi do pravne praznine u vezi s poreznim tretmanom koji treba primijeniti na te dijelove.

38.      Slijedom toga, automobilske dijelove, koje se – nakon što ih se odvoji od otpadnog vozila koji je od pojedinaca steklo poduzeće za ponovnu uporabu vozila – preprodaje kao rezervne dijelove, treba kvalificirati kao „rabljenu robu“.

39.      Kada je to rečeno, treba ispitati može li se maržni sustav primijeniti na tu vrstu robe koja se sastoji od odvojenih dijelova. Naime, iako se pitanje odnosi isključivo na pojam „rabljena roba“, ono je ipak postavljeno u kontekstu glavnog postupka u kojem se postavlja pitanje može li se na Sjelle Autogenbrug primijeniti poseban maržni sustav s obzirom na posebnost predmetne robe. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda ustanovljene u članku 267. UFEU-a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da donese odluku u postupku koji se pred njim vodi(7). Stoga, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor, treba ispitati sprečava li posebnost predmetne rabljene robe primjenu maržnog sustava na Sjelle Autogenbrug, kako to tvrdi danska vlada.

40.      Člankom 315. Direktive 2006/112 navedeno je da je porezna osnovica tog sustava, to jest marža oporezivog preprodavatelja jednaka razlici između prodajne cijene koju zaračunava oporezivi preprodavatelj za robu i nabavne cijene. Poteškoće do kojih dovodi situacija u ovom slučaju odnose se na određivanje nabavne cijene. Naime, odvojeni dijelovi nisu kupljeni kao dijelovi, nego kao dio cjeline, to jest vozila, za koje je oporezivi preprodavatelj platio ukupnu cijenu.

41.      Danska i grčka vlada tvrde da složenost transakcije obavljene kod obrade otpadnog vozila (sakupljanje, ali i uklanjanje onečišćujućih tvari, obrada otpada itd.), utvrđivanje nabavne cijene odvojenih dijelova čini nemogućim. Danska vlada osobito smatra da bi u tim okolnostima omogućavanje primjene posebnog maržnog sustava dovelo do rizika od zloporabe ili zaobilaženja tog sustava, s obzirom na to da bi poduzetnik mogao odrediti nabavne cijene na način da dobije što je moguće nižu maržu, i tako prednost što se tiče PDV-a.

42.      Smatram da od trenutka kada se roba kvalificira kao „rabljena roba“, u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive 2006/112, država članica na čijem teritoriju djeluje porezni obveznik koji preprodaje tu robu mora primijeniti maržni sustav, neovisno o tome o kojoj je rabljenoj robi riječ.

43.      Naime, podsjećam da su u skladu s člankom 313. stavkom 1. te direktive „[š]to se tiče nabave rabljene robe [...] koju obavljaju oporezivi preprodavatelji, države članice dužne [...] primjenjivati posebn[e] odredb[e] za oporezivanje razlike u cijeni, koju ostvaruje oporezivi preprodavatelj“(8). Moje je mišljenje da uporaba indikativa prezenta u tom stavku predmetnoj državi članici ne ostavlja nikakav manevarski prostor što se tiče primjene tog posebnog sustava.

44.      Maržni sustav omogućuje potpuno poštovanje načela porezne neutralnosti. U tom pogledu, Sud je naveo da to načelo predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV-a koje je u tom području uspostavljeno pravom Unije(9). Također je presudio da iz sudske prakse Suda proizlazi da se navedenom načelu, svojstvenom zajedničkom sustavu PDV-a, protivi to da oporezivanje poslovnih aktivnosti poreznog obveznika dovede do dvostrukog oporezivanja(10).

45.      Usto, Sud je presudio da načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da je u pogledu PDV-a različito postupanje s isporukama dviju usluga koje su s točke gledišta potrošača jednake ili slične i ispunjavaju njegove iste potrebe, dovoljno za utvrđenje povrede tog načela(11). Nadalje, naveo je da je navedenom načelu protivno to da se prema sličnim isporukama usluga, koje stoga međusobno konkuriraju, postupa na različit način u pogledu PDV-a(12). Sud je dodao da načelo porezne neutralnosti dovodi do prestanka narušavanja tržišnog natjecanja koje je posljedica različitog postupanja u pogledu PDV-a. Stoga, narušavanje je dokazano čim se utvrdi da isporuke usluga konkuriraju i da se prema njima nejednako postupa u pogledu PDV-a(13).

46.      Stoga je svrha maržnog sustava, s obzirom na načelo neutralnosti PDV-a, spriječiti dvostruko oporezivanje i narušavanje tržišnog natjecanja između poreznih obveznika, osobito u području rabljene robe. Sud je podsjetio na dvostruki cilj tog sustava u točkama 47. i 48. svoje presude od 3. ožujka 2011., Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118).

47.      Naime, oporezujući samo maržu, a ne preprodajnu cijenu robe, taj sustav sprečava, s jedne strane, da se ta preprodana roba dvostruko oporezuje i, s druge strane, da oporezivi preprodavatelj bude prisiljen državi članici platiti iznos PDV-a od kojeg nije mogao odbiti plaćeni pretporez, što bi imalo za posljedicu narušavanje tržišnog natjecanja.

48.      Međutim, na odvojene dijelove automobila, iako su u početku bili dijelovi cjeline, pojedinac je prilikom kupnje vozila platio pretporez. Dio prodajne cijene tih dijelova sastoji se dakle od nabavne cijene otpadnog vozila, za koje je prodavatelj pojedinac već platio jedan iznos PDV-a, a da ga ni on ni oporezivi preprodavatelj nisu mogli odbiti. Slijedom toga, mora se utvrditi da bi cilj sprečavanja dvostrukog oporezivanja bio doveden u pitanje ako se na rabljenu robu, poput odvojenih automobilskih dijelova, ne bi mogao primijeniti maržni sustav. To bi izravno ugrozilo načelo neutralnosti PDV-a(14).

49.      Kada je riječ o cilju sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja između poreznih obveznika, treba istaknuti da uvodna izjava 7. Direktive 2006/112 predviđa da bi zajednički sustav PDV-a trebao, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnog i distributivnog lanca.

50.      Međutim, odbijanje primjene maržnog sustava na djelatnost poput one u glavnom postupku imalo bi za učinak upravo dovođenje do narušavanja tržišnog natjecanja na tržištu prodaje rabljenih odvojenih dijelova među oporezivim preprodavateljima, poput Sjelle Autogenbruga, koji odvojene dijelove preprodavaju nakon što su ih odvojili od otpadnih vozila i oporezivim preprodavateljima koji su stekli odvojene dijelove kao takve.

51.      Naime, budući da se na prve od gore spomenutih oporezivih preprodavatelja ne može primijeniti poseban sustav, oni bi bili prisiljeni državi članici platiti PDV zaračunat na ukupnu prodajnu cijenu dijelova, a da nemaju pravo na odbitak. Njihove prodajne cijene bile bi tada nužno više od cijena drugih gore spomenutih oporezivih preprodavatelja na koje se primjenjuje maržni sustav, dovodeći do gubitka konkurentnosti na tržištu rabljenih odvojenih dijelova, osim ako se ne odreknu dijela svojih prihoda. To narušavanje tržišnog natjecanja dovelo bi do različitog postupanja u pogledu PDV-a između dviju isporuka usluga koje su s točke gledišta potrošača slične i ispunjavaju njegove iste potrebe.

52.      Kada je riječ o konkretnoj primjeni maržnog sustava na rabljenu robu poput automobilskih odvojenih dijelova, smatram da je na nacionalnom sudu utvrditi, s obzirom na mjerodavni nacionalni propis, način na koji se taj sustav primjenjuje na ovu situaciju. Više država članica usvojilo je rješenja koja omogućuju nadvladavanje poteškoća vezanih uz utvrđivanje nabavne cijene odvojenih dijelova.

53.      Konkretno, u Francuskoj i Luxembourgu propisano je da se za isporuke umjetnina, kada nije moguće precizno utvrditi nabavnu cijenu koju je oporezivi preprodavatelj platio prodavatelju ili kada je ta cijena beznačajna, porezna osnovica može sastojati od dijela prodajne cijene jednake iznosu od 30 % njezine vrijednosti(15).

54.      Iako je točno da se to rješenje odnosi na umjetnine, čini mi se ipak mogućim primijeniti ga na rabljenu robu čiju je nabavnu cijenu također teško utvrditi.

55.      U tom pogledu, primjećujem da je u točki 310. Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (Francuska)(16) predviđeno da su „[s]tjecatelji heterogenih lotova (primjerice ugašenih tvorničkih postrojenja ili materijala namijenjenog uništenju) dužni probrati robu nakon čega utvrđuju stvarnu narav proizvoda koje preprodavaju, pri čemu određeni proizvodi mogu biti materijali koje je moguće reciklirati i koji su namijenjeni ulasku u novi lanac proizvodnje, dok druge čine rabljeni artikli koje je moguće ponovno upotrijebiti. Za potonje, osim ako se ne poznaje njihova točna nabavna cijena, poreznu osnovicu moguće je utvrditi u iznosu od polovice prodajne cijene“(17).

56.      Nadalje, valja uzeti u obzir i primjenu opće metode kao alternativnog rješenja za izračun marže. Naime, člankom 318. Direktive 2006/112, koji je prenesen člankom 70. stavkom 5. Zakona o PDV-u iz 2013., navedeno je da države članice mogu propisati da se porezna osnovica utvrđuje općenito za određeno razdoblje, a ne pojedinačno za svaku isporuku robe. U tom slučaju, porezna osnovica jednaka je, za svako referentno razdoblje, razlici između ukupne vrijednosti nabave robe koja podliježe maržnom sustavu, a koju obavlja oporezivi preprodavatelj tijekom poreznog razdoblja obuhvaćenog poreznom prijavom, odnosno ukupne prodajne cijene i ukupne vrijednosti kupovine robe, kako je navedeno u članku 314. Direktive 2006/112, a koju obavlja oporezivi preprodavatelj tijekom poreznog razdoblja obuhvaćenog poreznom prijavom, tj. ukupne nabavne cijene.

57.      Čini se, kao što to tvrdi Sjelle Autogenbrug, da se u skladu s danskom praksom ta opća metoda može primijeniti kada oporezivi preprodavatelj kupuje robu koja pripada nasljedstvu, čija je ukupna cijena, a ne svakog proizvoda posebno – pri čemu je cijena svake pojedinačne stvari nepoznata – sadržana u računu ili dokumentaciji o fakturiranju.

58.      Stoga, čini mi se da se opća metoda može primijeniti na situaciju u glavnom postupku. Tako bi se marža izračunavala za određeno razdoblje. Ona bi bila jednaka razlici između iznosa vrijednosti prodaje odvojenih dijelova izvršene u tom razdoblju i iznosa vrijednosti kupovine tih odvojenih dijelova. Kako bi se izračunao potonji iznos moglo bi se predvidjeti oduzimanje od iznosa vrijednosti kupovine otpadnih automobila iznosa vrijednosti otklanjanja onečišćujućih tvari i obrade otpada, usluge za koje Sjelle Autogenbrug zaračunava standardnu cijenu, i iznosa vrijednosti prodaje željeznog otpada ili bilo koje druge usluge. Stoga, jednom kada bi se svi ti iznosi oduzeli od nabavne cijene vozilâ, ostao bi iznos koji odgovara nabavnoj cijeni svih odvojenih dijelova svakog vozila za to određeno razdoblje.

59.      U svakom slučaju, kao što sam to naveo, na nacionalnom je sudu da utvrdi način na koji se maržni sustav primjenjuje na ovu situaciju.

60.      S obzirom na sva prethodna razmatranja, smatram da članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da pojam „rabljena roba“ obuhvaća automobilske dijelove koji se, nakon što su odvojeni od otpadnog vozila koje je od pojedinca steklo poduzeće za ponovnu uporabu vozila, preprodavaju kao rezervni dijelovi, omogućujući tako da se na oporezivog preprodavatelja primjeni maržni sustav.

IV – Zaključak

61.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da Vestre Landsret (žalbeni sud zapadne regije, Danska) odgovori na sljedeći način:

Članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive Vijeća 2006/112 od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da pojam „rabljena roba“ obuhvaća automobilske dijelove koji se, nakon što su odvojeni od otpadnog vozila koje je od pojedinca steklo poduzeće za ponovnu uporabu vozila, preprodavaju kao rezervni dijelovi, omogućujući tako da se na oporezivog preprodavatelja primjeni maržni sustav.

1 –      Izvorni jezik: francuski

2–      Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

3–      Vidjeti točku 2.1., str. 11. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku.

4–      Direktiva Vijeća od 14. veljače 1994. kojom se dopunjuje Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost te izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ – Poseban sustav za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete ili antikvitete (SL 1994., L 60, str. 16.)

5–      Vidjeti uvodnu izjavu 51. Direktive 2006/112 kao i presudu od 3. ožujka 2011., Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, t. 47. i navedena sudska praksa).

6–      SL 2000., L 269, str. 34. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 34., str. 33.)

7–      Vidjeti presudu od 28. travnja 2016., Oniors Bio (C-233/15, EU:C:2016:305, t. 30. i navedena sudska praksa).

8 – Moje isticanje

9–      Vidjeti presudu od 23. travnja 2015., GST – Sarviz Germania (C-111/14, EU:C:2015:267, t. 34. i navedena sudska praksa).

10–      Vidjeti presudu od 2. srpnja 2015., NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, t. 40. i navedena sudska praksa).

11–      Vidjeti presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group (C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, t. 36.).

12–      Vidjeti presudu od 19. srpnja 2012., A (C-33/11, EU:C:2012:482, t. 32. i navedena sudska praksa). Vidjeti i presudu od 15. studenoga 2012., Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, t. 48.).

13–      Vidjeti presudu od 19. srpnja 2012., A (C-33/11, EU:C:2012:482, t. 33. i navedena sudska praksa).

14–      Vidjeti, u tom smislu, presude od 23. travnja 2009., Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, t. 45. kao i 46. i navedena sudska praksa) i od 22. ožujka 2012., Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, t. 42.).

15–      Vidjeti članak 297.A, III., Općeg poreznog zakonika (Francuska) i članak 56. ter-1, stavak 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Luxembourg).

16–      BOI-TVA-SECT-90-20-20150506

17 – Moje isticanje