Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2016. gada 22. septembrī (1)

Lieta C-471/15

Sjelle Autogenbrug I/S

pret

Skatteministeriet

(Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesa, Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2006/112/EK – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piemērojamais īpašais režīms – Peļņas daļas režīms – Mehānisko transportlīdzekļu rezerves daļu tirdzniecība – Jēdziens “lietotas preces”





1.        Šajā lietā Tiesai tiek jautāts, vai mehānisko transportlīdzekļu rezerves daļas var tikt kvalificētas kā “lietotas preces” Direktīvas 2006/112/EK (2) 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē.

2.        Šim lūgumam ir būtiska nozīme prasītājai pamatlietā, ciktāl saskaņā ar šo direktīvu lietotām precēm tiek piemērots īpašs peļņas daļas režīms, kurā ir paredzēts, ka šajā režīmā piemērojamā nodokļa bāze, proti, tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, kopējā peļņas daļa ir vienāda ar starpību starp tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, prasīto preces pārdošanas cenu un tās iepirkuma cenu.

3.        Šajos secinājumos izskaidrošu iemeslus, kuru dēļ uzskatu, ka minētās direktīvas 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” ietver auto rezerves daļas, kas pēc to demontēšanas no nolietota transportlīdzekļa, kuru transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums ir iegādājies no privātpersonas, tiek pārdotas tālāk kā rezerves daļas, tādējādi ļaujot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piemērot peļņas daļas režīmu.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

4.        Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkts ir formulēts šādi:

“Kopējās [pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”)] sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.

[..]”

5.        Šīs direktīvas 73. pantā ir paredzēts:

“Preču piegādei [..] summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

6.        Minētās direktīvas XII sadaļa “Īpaši režīmi” ietver 4. nodaļu “Īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām”, kurā ir 311.–343. pants.

7.        Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. un 5. apakšpunktu:

“1.      Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:

1)      “lietotas preces” ir materiāls kustams īpašums, kas ir derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi, kā tos definējušas dalībvalstis;

[..]

5)      “tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas maksu.”

8.        Šīs direktīvas 312. pantā ir noteikts:

“Šajā apakšiedaļā piemēro šādas definīcijas:

1)      “pārdošanas cena” ir viss, kas pieder pie atlīdzības, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir saņēmis vai saņems no pircēja vai trešās personas, tostarp ar darījumu tieši saistītās subsīdijas, nodokļi, nodevas un maksājumi, kā arī papildu izdevumi, piemēram, komisijas maksa, iesaiņošanas, transportēšanas un apdrošināšanas maksa, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasē no pircēja, izņemot 79. pantā paredzētās summas;

2)      “iepirkuma cena” ir viss, kas pieder pie 1. punktā definētās atlīdzības, kuru piegādātājs ir ieguvis vai iegūs no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs.”

9.        Šīs direktīvas 313. panta 1. punktā ir noteikts:

“Attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm, ko [veic] tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, dalībvalstis saskaņā ar šīs apakšiedaļas nosacījumiem piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.”

10.      Direktīvas 2006/112 314. pantā ir noteikts šādi:

“Peļņas daļas režīms attiecas uz tādām preču piegādēm, ko veic tirgotājs, kas [ir nodokļa maksātājs un kas] tirgo lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi kāda no turpmāk norādītajām personām:

a)      persona, kas nav nodokļa maksātāja;

[..].”

11.      Šīs direktīvas 315. pantā ir noteikts:

“Summa, par ko, piegādājot preces, maksājams nodoklis, kā minēts 314. pantā, ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu.

Šā tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa ir līdzvērtīga starpībai starp pārdošanas cenu, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasējis par precēm, un iepirkuma cenu.”

12.      Minētās direktīvas 318. pants ir formulēts šādi:

“1.      Lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanas procedūru, un pēc konsultācijām ar PVN komiteju dalībvalstis var paredzēt, ka konkrētiem darījumiem vai konkrētu kategoriju tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piegādājot preces, uz ko attiecas peļņas daļas režīms, summu, kurai uzliek nodokli, nosaka katram taksācijas periodam, kura laikā tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir jāiesniedz 250. pantā minētā PVN deklarācija.

Šā punkta pirmajā daļā paredzētajā gadījumā preču piegādēm, kurām piemēro to pašu PVN likmi, summa, kurai uzliek nodokli, ir tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, kopējā peļņas daļa bez PVN, kas attiecas uz šo peļņas daļu.

2.      Kopējā peļņas daļa ir vienāda ar turpmāk norādīto divu summu starpību:

a)      tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, piegādāto preču kopējā vērtība, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, taksācijas periodā, uz kuru attiecas deklarācija, tas ir, pārdošanas cenu kopsumma;

b)      tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, iepirkto preču kopējā vērtība, kas minēta 314. pantā, taksācijas periodā, uz kuru attiecas deklarācija, tas ir, iepirkuma cenu kopsumma.

3.      Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka 1. punktā minētie tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, nepamatoti negūst priekšrocības un ka tiem nav nodarīts nepamatots kaitējums.”

B –    Dānijas tiesības

13.      Dānijas tiesību sistēmā Direktīva 2006/112 ir transponēta ar 2013. gada 23. janvāra momsloven (2013. gada Likums par PVN, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”). Šī likuma 17. nodaļas “Īpaši noteikumi par lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem vai senlietām” 69. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka uzņēmumi, kas tostarp tālākpārdošanas nolūkā iegādājas lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus un senlietas, tālākpārdošanas brīdī var maksāt nodokli par attiecīgajām lietotajām precēm saskaņā ar šīs nodaļas tiesību normām. Priekšnosacījums šo normu piemērošanai lietotām precēm ir tāds, ka šo preču, kuras piegādā persona, kas nav nodokļa maksātāja, izcelsmes valsts ir Dānija vai cita dalībvalsts.

14.      2013. gada Likuma par PVN 69. panta 3. punktā ir norādīts, ka par lietotām precēm ir uzskatāms materiāls kustams īpašums, kas ir derīgs turpmākai lietošanai bez pārveidojumiem vai pēc remonta un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, kā arī dārgmetāli vai dārgakmeņi. Turklāt saskaņā ar šo tiesību normu transportlīdzeklis, kas piegādāts no dalībvalsts vai nogādāts dalībvalstī, kas nav Dānijas Karaliste, ir uzskatāms par lietotu preci, ja uz to nav attiecināma šī likuma 11. panta 6. punktā minētā definīcija.

15.      Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesa, Dānija) precizē, ka 1994. gada 18. maija momsloven (Likums par PVN) sagatavošanas darbos ir norādīts, ka ierosināto normu mērķis ir novērst PVN maksāšanu pilnā apmērā par vienu un to pašu preci divas vai vairākas reizes. Tas tā ir, piemēram, gadījumā, ja tirgotāji pērk no privātpersonām lietotas preces ar mērķi tās pārdot tālāk. Turklāt saskaņā ar šajos sagatavošanas darbos norādīto jēdziens “lietotas preces” apzīmē materiālu kustamu īpašumu, kas var tikt izmantots bez pārveidojumiem vai pēc remonta. No tā izriet, ka materiālam kustamam īpašumam ir jāsaglabā tā identitāte (3).

16.      2006. gada 10. februāra orientējošajā atzinumā par PVN, kas ir piemērojams norakstītajiem transportlīdzekļiem, nodokļu administrācija ir norādījusi, ka PVN normas attiecībā uz lietotām precēm nav piemērojamas transportlīdzekļu pārstrādātāja (transportlīdzekļu pārstrāde) demontēto detaļu tālākpārdošanai, jo transportlīdzeklis zaudē savu būtību, tiekot pārveidots par rezerves daļām.

II – Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi

17.      Sjelle Autogenbrug I/S ir transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums, kas galvenokārt pārdod lietotas transportlīdzekļu detaļas, kuras ir demontētas no nolietotiem transportlīdzekļiem.

18.      Pakārtoti Sjelle Autogenbrug veic arī nolietotu transportlīdzekļu radītā piesārņojuma novēršanu un atkritumu pārstrādi, par šo pakalpojumu tā izraksta rēķinus par standarta cenu. Visbeidzot, maza daļa no uzņēmuma vispārējā apgrozījuma tiek gūta no to metāla atkritumu (metāllūžņi) pārdošanas, kas paliek pēc transportlīdzekļa detaļu demontāžas.

19.      Sjelle Autogenbrug no privātpersonām vai apdrošināšanas sabiedrībām, kas nedeklarē PVN par veiktajiem pārdevumiem, iegādājas nolietotus transportlīdzekļus, kas ir vai nu veci, vai arī pilnībā bojāti.

20.      Pašlaik Sjelle Autogenbrug deklarē PVN saskaņā ar vispārīgiem noteikumiem. 2010. gada 15. jūlijā tā lūdza nodokļu administrācijai lietotām precēm piemērojamo peļņas daļas režīmu piemērot tās īstenotajai nolietotu transportlīdzekļu detaļu tālākpārdošanas darbībai.

21.      2010. gada 6. augustā nodokļu administrācija nosūtīja Sjelle Autogenbrug nodokļu nolēmumu, saskaņā ar kuru uzņēmumam neesot tiesību izmantot šo režīmu, jo uz attiecīgajām transportlīdzekļu detaļām neesot attiecināms jēdziens “lietotas preces” piemērojamo tiesību aktu izpratnē.

22.      Ar 2011. gada 12. decembra rīkojumu Landsskatteretten (Valsts Nodokļu tiesa, Dānija) apstiprināja nodokļu administrācijas lēmumu. Sjelle Autogenbrug par šo rīkojumu iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā.

23.      Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesa, Dānija), šauboties par to, kā interpretēt Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunktu, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai tādos apstākļos kā pamatlietā no nolietotiem transportlīdzekļiem ņemtas auto rezerves daļas, kuras par PVN maksātāju reģistrēts transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums demontē no transportlīdzekļa ar mērķi tās pārdot tālāk kā auto rezerves daļas, var tikt uzskatītas par “lietotām precēm”, kā tas ir minēts Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunktā?”

III – Mans vērtējums

24.      Sākumā ir jāatgādina, ka pašreizējais vispārējais PVN režīms ar atskaitījumu sistēmas palīdzību nodrošina pilnīgu PVN neitralitāti saimnieciskās darbības subjektiem, kas uzņemas pienākumu veikt saistībā ar savu saimniecisko darbību iekasētā PVN pārskaitīšanu. Tādējādi saimnieciskās darbības subjekts, kas ir PVN maksātājs, par katru saimniecisko darbību no PVN summas, kas iekasēta par preču pārdošanu, var atskaitīt PVN summu, ko tas samaksājis kā priekšnodokli par savai komercdarbībai paredzētu pirkumu. Šī atskaitīšanas sistēma ļauj nodrošināt, ka PVN ir PVN par preci, nevis par saimnieciskās darbības subjektu apgrozījumu un ka tas ir jāmaksā tikai galapatērētājam.

25.      Tā kā privātpersonas neveic saimniecisko darbību, tās nav PVN maksātājas. Tāpēc, kad tās pārdod lietotu preci citai privātpersonai vai nodokļa maksātājam, darījums nav apliekams ar PVN.

26.      Tātad grūtības rodas tad, ja pircējs ir tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs. Proti, tā kā prece atkal tiek laista tirdzniecībā, tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir jāmaksā PVN gadījumā, ja tas preci pārdod tālāk. Tomēr, tā kā PVN netika maksāts brīdī, kad lietota prece tika nopirkta no privātpersonas, kas nav nodokļa maksātāja, to nevar atskaitīt no valstij maksājamās summas, ko veido tikai iekasētais PVN par šīs preces tālākpārdošanu. No tā izriet PVN neitralitātes izjaukšana un nodokļu dubulta uzlikšana minētajai precei.

27.      Peļņas daļas režīms, kas izveidots ar Direktīvu 94/5/EK (4) un iekļauts Direktīvas 2006/112 311.–343. pantā, tika noteikts, lai mazinātu šīs grūtības. Pirmkārt, tā mērķis ir saskaņot režīmus, kas ir piemērojami jaunām ar PVN nodokli apliekamām precēm, kuras vēlāk tiek pārdotas tālāk kā lietotas preces, un, otrkārt, novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, kā arī konkurences izkropļojumus attiecībā uz nodokļa maksātājiem lietotu preču jomā (5).

28.      Tātad, lai izmantotu šo režīmu, tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir jāpiedāvā pārdošanai preces, kurām ir piemērojams jēdziens “lietotas preces” Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē.

29.      Taču šajā lietā iesniedzējtiesa būtībā tieši vēlas noskaidrot, vai šī tiesību norma ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” ietver transportlīdzekļa detaļas, kas pēc demontēšanas no nolietota transportlīdzekļa, kuru transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums iegādājies no privātpersonas, tiek pārdotas tālāk kā rezerves daļas, tādējādi ļaujot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piemērot peļņas daļas režīmu.

30.      Dānijas valdība uzskata, ka šajā tiesību normā lietotā vārdkopa “bez pārveidojumiem” norādot, ka, lai prece tiktu kvalificēta kā “lietota prece”, tai ir jāsaglabā sava identitāte, kas tā neesot rezerves daļu gadījumā, ciktāl Sjelle Autogenbrug sākumā iegādājas veselu transportlīdzekli. Turklāt šī valdība apgalvo, ka, lai arī šīs rezerves daļas varētu tikt kvalificētas kā “lietotas preces”, peļņas daļas režīmu neesot iespējams piemērot, jo minēto rezerves daļu iepirkuma cenu nav iespējams noteikt precīzi.

31.      Es nepiekrītu šim viedoklim šādu apsvērumu dēļ.

32.      Atgādinu, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunktu lietotas preces ir “materiāls kustams īpašums, kas ir derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi, kā tos definējušas dalībvalstis”.

33.      Nekas nenorāda, ka šajā definīcijā vai arī šajā direktīvā Savienības likumdevējs būtu vēlējies no šī jēdziena izslēgt preces, kuru sākotnējā izcelsme ir viens vesels kopums, bet kuras no tā var nošķirt, kā, piemēram, rezerves daļas no nolietotiem transportlīdzekļiem.

34.      Frāzes “derīgs turpmākai lietošanai” izmantošana minētajā definīcijā pierāda, ka, lai prece varētu tikt kvalificēta kā “lietota prece” Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, to ir jāspēj izmantot atkārtoti, skaidri izslēdzot jaunas preces. Šī jaunā lietošana var būt iespējama bez nepieciešamības remontēt preci vai arī pēc šīs preces remonta. Tāda nozīme, manuprāt, ir jāpiešķir frāzei “bez pārveidojumiem vai pēc remonta”.

35.      Ņemot vērā Savienības likumdevēja sniegto definīciju, būtisks elements “lietotas preces” kvalifikācijā, manuprāt, ir tas, ka lietotai precei ir jāsaglabā tādas pašas iezīmes, kādas tai piemita, kad tā bija jauna. Turklāt norādu, ka Eiropas Parlamenta un Padomes 2000. gada 18. septembra Direktīvas 2000/53/EK par nolietotiem transportlīdzekļiem (6) 2. panta 6. punktā Savienības likumdevējs jēdzienu “otrreizēja izmantošana” ir definējis kā “darbības, kuru iznākumā nolietotu transportlīdzekļu detaļas tiek izmantotas tam mērķim, kam tās bijušas sākotnēji paredzētas”. Mehānisko transportlīdzekļu detaļas pilnībā atbilst šai prasībai, ciktāl pat pēc to demontēšanas no šī transportlīdzekļa tās saglabā savas sākotnējās iezīmes, jo citā transportlīdzeklī tās atkārtoti tiks izmantotas tiem pašiem mērķiem. Tāpēc tam, ka šīs daļas ir tikušas demontētas no transportlīdzekļa, nav nozīmes.

36.      Turklāt ir jāpatur prātā, ka Savienības likumdevējs ir skaidri iedrošinājis nolietotu mehānisko transportlīdzekļu rezerves daļu atkārtotu izmantošanu. Pēdējais minētais Direktīvas 2000/53 preambulas 5. apsvērumā pat norāda, ka pastāv pamatprincips, saskaņā ar kuru atkritumi būtu otrreizēji jāizmanto un jāreģenerē, un ka priekšroka būtu jādod otrreizējai izmantošanai un pārstrādei. Šis mērķis nevarētu tikt sasniegts, ja tādi tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji un kas iegādājas mehāniskos transportlīdzekļus, lai demontētu daļas un pēc tam pārdotu tās kā rezerves daļas, kā Sjelle Autogenbrug nevarētu gūt labumu no peļņas daļas režīma.

37.      Visbeidzot, ja nolietotu mehānisko transportlīdzekļu detaļas, kas tiek pārdotas kā rezerves daļas, nevarētu tikt kvalificētas kā “lietotas preces” Direktīvas 2006/112 izpratnē, ciktāl tās nevar tikt kvalificētas arī kā “jaunas preces”, rastos juridiskais vakuums attiecībā uz šīm detaļām piemērojamo nodokļu režīmu.

38.      Tādējādi auto daļas, kas pēc izņemšanas no nolietota transportlīdzekļa, kuru no privātpersonām ir iegādājies transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums, tiek pārdotas tālāk kā rezerves daļas, ir jākvalificē kā “lietotas preces”.

39.      Tāpēc ir jāpārbauda, vai šī veida precēm, kas ir rezerves daļas, var tikt piemērots peļņas daļas režīms. Proti, lai arī jautājums attiecas tikai uz jēdzienu “lietotas preces”, tas tomēr ir formulēts tādas pamatlietas kontekstā, kurā rodas jautājums, vai Sjelle Autogenbrug var gūt labumu no peļņas daļas režīma, ņemot vērā attiecīgo preču īpatnības. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valstu tiesu un Tiesas sadarbības procedūrā, kas ir izveidota ar LESD 267. pantu, tai ir jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas tai ļautu izspriest tajā izskatāmo lietu (7). Tāpēc, lai sniegtu lietderīgu atbildi iesniedzējtiesai, ir jāpārbauda, vai attiecīgo lietoto preču īpatnību dēļ Sjelle Autogenbrug nevar piemērot peļņas daļas režīmu, kā to apgalvo Dānijas valdība.

40.      Direktīvas 2006/112 315. pantā ir norādīts, ka šī režīma nodokļa bāze, proti, tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa, ir vienāda ar starpību starp tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, prasīto preces pārdošanas cenu un tās iepirkuma cenu. Šajā lietā aplūkotajā situācijā grūtības sagādā iepirkuma cenas noteikšana. Proti, rezerves daļas ir nopirktas nevis kā rezerves daļas, bet kā daļa no kopuma, proti, transportlīdzekļa, par kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis kopējo cenu.

41.      Dānijas un Grieķijas valdības apgalvo, ka, tā kā norakstīšanas laikā veiktās darbības (demontēšana, bet arī piesārņojuma novēršana, atkritumu apstrāde u.c.) ir sarežģītas, rezerves daļu iepirkuma cenu nav iespējams noteikt. Dānijas valdība it īpaši uzskata, ka šajos apstākļos atļauja piemērot īpašo peļņas daļas režīmu izraisītu šī režīma ļaunprātīgas izmantošanas vai apiešanas risku, ciktāl uzņēmumam rastos iespēja sarunāt iepirkuma cenu, lai saņemtu pēc iespējas mazāku peļņas daļu un tādējādi gūtu priekšrocību attiecībā uz PVN.

42.      Manuprāt, no brīža, kad prece tiek kvalificēta kā “lietota prece” Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, dalībvalstij, kuras teritorijā darbojas nodokļa maksātājs, kas pārdod tālāk šo preci, ir jāpiemēro peļņas daļas režīms neatkarīgi no tā, kāda ir attiecīgā lietotā prece.

43.      Atgādinu, ka saskaņā ar šīs direktīvas 313. panta 1. punktu “attiecībā uz lietotu preču [..] piegādēm, ko [veic] tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, dalībvalstis [..] piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs” (8). Īstenības izteiksmes lietošana šajā punktā, manuprāt, attiecīgajai dalībvalstij neatstāj rīcības brīvību saistībā ar šī īpašā režīma piemērošanu.

44.      Peļņas daļas režīms ļauj pilnībā ievērot nodokļu neitralitātes principu. Šajā ziņā Tiesa ir norādījusi, ka šis princips ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, kas ieviests ar Savienības tiesībām šajā jomā (9). Tā arī ir nospriedusi, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka minētajam kopējai PVN sistēmai raksturīgajam principam pretrunā ir tas, ka nodokļa maksātāja profesionālās darbības aplikšana ar nodokli izraisa nodokļu dubultu uzlikšanu (10).

45.      Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka atšķirīga attieksme PVN jomā attiecībā uz divu identisku vai līdzīgu pakalpojumu sniegšanu, no patērētāja viedokļa raugoties, kas apmierina tādas pašas vajadzības, ir pietiekama, lai pierādītu šī principa pārkāpumu (11). Tā arī ir norādījusi, ka minētajam principam pretrunā ir PVN jomā piemērojama atšķirīga attieksme pret tādu līdzīgu pakalpojumu sniegšanu, kas tātad savā starpā konkurē (12). Tiesa ir piebildusi, ka nodokļu neitralitātes princips ietver tādu konkurences izkropļojumu novēršanu, kuru pamatā ir atšķirīga attieksme PVN jomā. Tādējādi izkropļojums ir pierādīts, ja tiek konstatēts, ka pakalpojumu sniegšana ir konkurences stāvoklī un pret to ir piekopta nevienlīdzīga attieksme, no PVN viedokļa raugoties (13).

46.      Tātad peļņas daļas režīma mērķis attiecībā uz PVN neitralitātes principu ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, kā arī konkurences izkropļojumus starp nodokļa maksātājiem, it īpaši lietotu preču jomā. Šī režīma dubulto mērķi Tiesa ir atgādinājusi sava 2011. gada 3. marta sprieduma Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118) 47. un 48. punktā.

47.      Proti, uzliekot nodokli nevis atkārtoti pārdotās preces cenai, bet tikai peļņas daļai, režīmā tiek novērsts, pirmkārt, tas, ka šai atkārtoti pārdotajai precei tiek piemērota nodokļu dubulta uzlikšana, un, otrkārt, tas, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir pienākums samaksāt dalībvalstij PVN summu, no kuras tas nevar atskaitīt priekšnodokli, un tas izraisot konkurences izkropļošanu.

48.      Taču no mehāniskā transportlīdzekļa demontētām detaļām, pat ja sākotnēji tās ir viena veseluma sastāvdaļa, tiek uzlikts priekšnodoklis tad, kad šo transportlīdzekli iegādājas privātpersona. Tātad daļa no šo detaļu pārdošanas cenas ir iekļauta nolietota transportlīdzekļa – par kuru privātpersona pārdevējs jau ir samaksājis PVN summu, no kuras atskaitījumu nebija varējuši veikt nedz pēdējais minētais, nedz tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, – iepirkuma cenā. Tāpēc ir jākonstatē, ka mērķis novērst nodokļu dubultu uzlikšanu nebūtu sasniegts, ja tādām lietotām precēm kā no mehāniskiem transportlīdzekļiem demontētās detaļas nevarētu piemērot peļņas daļas režīmu. Tādējādi tieši tiktu pārkāpts PVN neitralitātes princips (14).

49.      Attiecībā uz mērķi novērst konkurences starp nodokļa maksātājiem izkropļojumus ir jānorāda, ka Direktīvas 2006/112 preambulas 7. apsvērumā ir paredzēts, ka, pat ja pilnībā nav saskaņotas likmes un atbrīvojumi, kopējās PVN sistēmas mērķim būtu jābūt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.

50.      Taču atteikums piemērot peļņas daļas režīmu tādai darbībai kā pamatlietā aplūkotā tieši izraisītu konkurences izkropļošanu no lietotu demontētu daļu pārdošanas tirgū starp tādiem tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji un pārdod rezerves daļas pēc to demontēšanas no nolietotiem transportlīdzekļiem, kā Sjelle Autogenbrug un tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji un ir iegādājušies rezerves daļas pašas par sevi.

51.      Proti, pirmajiem minētajiem, kas nevarētu izmantot īpašo režīmu, būtu pienākums samaksāt dalībvalstij PVN par rezerves daļu pārdošanas kopējo cenu un tie nevarētu veikt atskaitījumu. To pārdošanas cenas noteikti būtu augstākas nekā otrajiem minētajiem tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji un gūst labumu no peļņas daļas režīma, tādējādi tas izraisītu konkurētspējas zaudēšanu no lietotajām precēm demontēto rezerves daļu tirgū, ja tie zaudētu daļu no sava apgrozījuma. Šīs konkurences izkropļošanas dēļ pastāvētu atšķirīga attieksme PVN jomā pret diviem līdzīgiem pakalpojumiem, no patērētāja viedokļa raugoties, kas apmierina vienas un tās pašas patērētāja vajadzības.

52.      Attiecībā uz konkrētu peļņas daļas režīma piemērošanu tādām lietotām precēm kā no mehāniskiem transportlīdzekļiem demontētas detaļas uzskatu, ka valsts tiesai saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu ir jānosaka veids, kā šis režīms ir piemērojams aplūkotajā situācijā. Daudzas dalībvalstis ir radušas risinājumus, kas ļauj novērst grūtības saistībā ar demontēto daļu iepirkuma cenas noteikšanu.

53.      It īpaši Francijā un Luksemburgā attiecībā uz mākslas darbu piegādi ir paredzēts, ka, ja nav iespējams precīzi noteikt iepirkuma cenu, kādu pārdevējam ir samaksājis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, vai ja šī cena nav liela, nodokļa bāze var būt pārdošanas cenas daļa, kas ir 30 % no šīs cenas (15).

54.      Lai arī šis risinājums attiecas uz mākslas darbiem, tomēr, manuprāt, to var piemērot lietotām precēm, kuru iepirkuma cenu arī ir grūti noteikt.

55.      Šajā ziņā norādu, ka Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (Francija) (16) 310. punktā ir paredzēts, ka “neviendabīgu preču kopuma (piemēram, neizmantota rūpnīca vai pārstrādei paredzētais materiāls) pircējiem ir pienākums veikt šķirošanu, pēc kuras veikšanas tie precīzi nosaka atkārtoti pārdoto preču raksturu, jo dažas no šīm precēm var tikt atgūtas un tikt atkārtoti izmantotas ražošanas ķēdē, citas ir lietotas preces, kas var tikt atkārtoti izmantotas. Attiecībā uz šīm pēdējām minētajām, ja nav precīzi zināma to iepirkuma cenu, ir atļauts nodokļa bāzi noteikt kā puscenu no pārdošanas cenas” (17).

56.      Turklāt ir jāpalūko arī vispārējas metodes piemērošana kā cits risinājums, lai noteiktu peļņas normu. Proti, Direktīvas 2006/112 318. pantā, kas ticis transponēts ar 2013. gada Likuma par PVN 70. panta 5. punktu, ir norādīts, ka dalībvalstis var paredzēt, ka nodokļa bāze tiek noteikta nevis katrai preču piegādei atsevišķi, bet vispārēji par kādu laikposmu. Šajā gadījumā nodokļa bāze atsauces periodā ir vienāda ar starpību starp tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, piegādāto preču kopējo vērtību, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, taksācijas periodā, uz kuru attiecas deklarācija, tas ir, pārdošanas cenu kopsummu, un tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, iepirkto preču kopējo vērtību, kas ir minēta Direktīvas 2006/112 314. pantā, taksācijas periodā, uz kuru attiecas deklarācija, tas ir, iepirkuma cenu kopsummu.

57.      Šķiet, kā to apgalvo Sjelle Autogenbrug, ka saskaņā ar Dānijas praksi šī vispārējā metode var tikt piemērota tad, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, pārpērk preces, kas ietilpst mantojuma masā, ja rēķinā vai rēķinu kopumā ir norādīta cena nevis par katru atsevišķu preci, bet par visu mantojuma masu, nenorādot katras atsevišķas preces cenu.

58.      Tāpēc vispārējā metode, manuprāt, var tikt attiecināta uz pamatlietā aplūkoto situāciju. Tādējādi peļņas norma būtu jāaprēķina par noteiktu laikposmu. Tā būtu vienāda ar starpību starp šajā laikposmā pārdoto rezerves daļu pārdošanas cenu un šo rezerves daļu iepirkuma cenu. Lai aprēķinātu šo pēdējo minēto summu, varētu tikt paredzēts, ka no nolietoto mehānisko transportlīdzekļu iepirkuma cenas tiek atskaitīta summa par piesārņojuma novēršanu un atkritumu apstrādi, pakalpojumiem, par kuriem Sjelle Autogenbrug izraksta rēķinu par standarta cenu, un metāllūžņu pārdošanas vai jebkura cita pakalpojuma cena. Tādējādi, kad no transportlīdzekļu iepirkuma cenas ir atskaitītas visas šīs summas, paliktu summa, kas atbilst no katra transportlīdzekļa demontēto detaļu kopuma iepirkuma cenai šajā attiecīgajā laikposmā.

59.      Katrā ziņā, kā esmu norādījis, valsts tiesai ir jānosaka veids, kā aplūkotajā situācijā ir piemērojams peļņas daļas režīms.

60.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” ietver auto rezerves daļas, kas pēc to demontēšanas no nolietota transportlīdzekļa, kuru transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums ir iegādājies no privātpersonas, tiek pārdotas tālāk kā rezerves daļas, tādējādi ļaujot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piemērot peļņas daļas režīmu.

IV – Secinājumi

61.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesa, Dānija) atbildēt šādi:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” ietver auto rezerves daļas, kas pēc to demontēšanas no nolietota transportlīdzekļa, kuru transportlīdzekļu pārstrādes uzņēmums ir iegādājies no privātpersonas, tiek pārdotas tālāk kā rezerves daļas, tādējādi ļaujot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piemērot peļņas daļas režīmu.

1      Oriģinālvaloda – franču.

2      Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).

3      Skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmuma 2.1. punktu, 11. lpp.

4      Padomes 1994. gada 14. februāra Direktīva, kas papildina kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK – Īpašs režīms, ko piemēro lietotām mantām, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām (OV 1994, L 60, 16. lpp.).

5      Skat. Direktīvas 2006/112 preambulas 51. apsvērumu, kā arī spriedumu, 2011. gada 3. marts, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2012:118, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).

6      OV 2000, L 269, 34. lpp.

7      Skat. spriedumu, 2016. gada 28. aprīlis, Oniors Bio (C-233/15, EU:C:2016:305, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

8      Mans izcēlums.

9      Skat. spriedumu, 2015. gada 23. aprīlis, GST – Sarviz Germania (C-111/14, EU:C:2015:267, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).

10      Skat. spriedumu, 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).

11      Skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, The Rank Group (C-259/10 un C-260/10, EU:C:2011:719, 36. punkts).

12      Skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, A (C-33/11, EU:C:2012:482, 32. punkts un tajā minētā judikatūra). It īpaši skat. spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 48. punkts).

13      Skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, A (C-33/11, EU:C:2012:482, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

14      Šajā ziņā skat. spriedumus, 2009. gada 23. aprīlis, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, 45., kā arī 46. punkts un tajos minētā judikatūra) un 2012. gada 22. marts, Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, 42. punkts).

15      Attiecīgi skat. Vispārīgā nodokļu kodeksa [code général des impôts] (Francija) III daļas 297.A pantu un Likuma par pievienotās vērtības nodokli [loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée] (Luksemburga) 56. ter-1. panta 4. punktu.

16      BOI-TVA-SECT-90-20-20150506.

17      Mans izcēlums.