Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. CAMPOS SÁCHEZ-BORDONA

представено на 13 декември 2016 година(1)

Дело C-571/15

Wallenborn Transports SA

срещу

Hauptzollamt Gießen

(Преюдициално запитване, отправено от Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен, Германия)

„Данъчни въпроси — ДДС — Международна търговия със стоки — Място на облагаемите сделки — Транспорт на стоки през свободно пристанище, установено в дадена държава членка — Законодателство на тази държава членка, което изключва свободните пристанища от националната територия — Възникване на митническо задължение и изискуемост на ДДС в случай на отклонение от митнически надзор“





1.        Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) поставя въпрос, обединяващ в себе си както интерес от теоретична гледна точка, така и с практическо значение. Накратко, става въпрос за това да се установят правните последици по отношение на данъка върху добавената стойност (ДДС) при внос, произтичащи от определянето с германския закон на някои свободни зони като „чуждестранна територия“. По-конкретно, въпросът на запитващата юрисдикция е дали, като цяло, въвеждането на дадена стока на територията на една от тези свободни зони изключва нейното въвеждане на територията на Съюза и съответно — настъпването на данъчно събитие за целите на ДДС при внос.

2.        Спорът възниква по повод на оспорването от страна на данъчнозадължено лице по ДДС при внос, данък, задължението за който е установено от германската администрация заедно с митнически задължения, възникнали по силата на член 203, параграф 1 от Митническия кодекс(2), тоест в резултат на отклонение от митнически надзор на стоки, по отношение на които митническият режим (транзит) не е приключен правомерно. Тъй като митническото събитие е настъпило в свободна зона (пристанището на Хамбург), която съгласно законодателството на страната не се счита за „част от територията на страната“ за целите на ДДС, запитващата юрисдикция поставя въпроса дали стоката е била внесена или не, и съответно — дали е настъпило данъчно събитие за целите на ДДС при внос.

I –  Правна уредба

 А –      Право на Съюза

1.     Директива 2006/112/ЕО(3)

3.        Съгласно член 2, параграф 1 „[с]ледните сделки подлежат на облагане с ДДС: […] г) вносът на стоки“.

4.        Член 5 гласи:

„За целите на прилагането на настоящата директива важат следните определения:

1. „Общност“ и „територия на Общността“ означава териториите на държавите членки, както са определени в точка 2;

2. „държава членка“ и „територия на държава членка“ означава територията на всяка държава членка на Общността, за която е приложим Договорът за създаване на Европейската общност, в съответствие с член 299 от този Договор, с изключение на всяка територия, посочена в член 6 от настоящата директива;

3. „трети територии“ означава тези територии, посочени в член 6;

4. „трета страна“ означава всяка държава или територия, за която Договорът не е приложим“.

5.        Член 6 гласи:

„1. Настоящата директива не се прилага за следните територии, съставляващи част от митническата територия на Общността:

a) планината Атон;

б) Канарските острови;

в) Френските отвъдморски департаменти;

г) Аландските острови;

д) Англо-нормандските острови.

2. Настоящата директива не се прилага за следните територии, които не съставляват част от митническата територия на Общността:

a) остров Хелиголанд;

б) територията на Бюсинген;

в) Сеута;

г) Мелила;

д) Ливиньо;

е) Кампионе д'Италия;

ж) италианските води на езерото Лугано“.

6.        Съгласно член 30:

„Внос на стоки“ означава въвеждането в Общността на стоки, които не са в свободно обращение по смисъла на член 24 от Договора.

Освен сделката, посочена в алинея първа, въвеждането в Общността на стоки, които са в свободно обращение, идващи от трета територия, съставляваща част от митническата територия на Общността, се счита за внос на стоки“.

7.        Съгласно член 60 от същата директива „[м]ястото на внос на стоки е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато се въвеждат в Общността“.

8.        Член 61 предвижда:

„Чрез дерогация от член 60, когато при въвеждането в Общността, стоките, които не са в свободно обращение се поставят в един от режимите или положенията, посочени в член 156, или в режим на временен внос, с пълно освобождаване от вносно мито, или под външен транзитен режим, мястото на внос на такива стоки е държавата членка, на чиято територия стоките престават да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения.

Подобно, когато при въвеждане в Общността стоките, които са в свободно обращение се поставят под един от режимите или положенията, посочени в членове 276 и 277, мястото на внос е държавата членка, на чиято територия стоките престават да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения“.

9.        Съгласно член 70 от Директивата за ДДС „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките се внесат“.

10.      Съгласно член 71:

„1. Когато при въвеждането в Общността стоките се поставят в един от режимите или положенията, посочени в членове 156, 276 и 277 или в режим на временен внос, с пълно освобождаване от вносно мито, или под външен транзитен режим, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем само когато стоките престанат да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения.

Въпреки това, когато внесените стоки подлежат на облагане с мита, на земеделски налози или на такси, имащи равностоен ефект, установени по дадена обща политика, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми.

2. Когато внесените стоки не подлежат на облагане с някой от налозите, посочени в параграф 1, втора алинея по отношение на данъчното събитие и момента, когато ДДС става изискуем, държавите членки прилагат разпоредбите, които са в сила за управляването на митните сборове“.

11.      По силата на член 156, параграф 1 от Директивата, „[д]ържавите членки могат да освободят следните сделки: […] б) доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен склад […]“.

12.      Съгласно член 202 от Директивата „ДДС е дължим от всяко лице, което е причина стоките да излязат от обхвата на режимите и ситуациите, изброени в членове 156, 157, 158, 160 и 161“.

2.     Митнически кодекс

13.      Член 4 предвижда:

„За целите на настоящия кодекс се прилагат следните определения:

[…]

7) „Общностни стоки“ са стоки:

– изцяло получени или произведени в границите на митническата територия на Общността по реда на определените в член 23 условия и които не съдържат в себе си стоки, внесени от страни или територии, които не са част от митническата територия на Общността;

– внесени от страни или територии извън митническата територия на Общността, които са допуснати за свободно обращение,

– произведени или получени в границите на митническата територия на Общността само от стоките, посочени във второ тире или от стоките, посочени в първо и второ тирета.

8) „Необщностни стоки“ са стоки, различни от определените в точка 7.

Без да се засягат разпоредбите на членове 163 и 164, общностните стоки губят статута си на такива, когато действително напуснат митническата територия на Общността;

[…]

10) „Вносни сборове“ са:

– митата и таксите с равностоен ефект, дължими при вноса на стоки,

– селскостопанските изравнителни такси и другите налози при внос, въведени съгласно общата селскостопанска политика или съгласно специфични режими, приложими за определени стоки, получени от преработката на селскостопански продукти.

[…]

15) „Митническо направление на стоки“ е:

a) поставяне на стоки под митнически режим;

б) въвеждане на стоки в свободна зона или в свободен склад;

[…]

16) „Митнически режим“ е:

[…]

б) транзит;

[…]“.

14.      Съгласно член 37:

„1.      От момента на въвеждането на митническата територия на Общността стоките са под митнически надзор. Те могат да бъдат обект на проверки от страна на митническите органи в съответствие с действащите разпоредби.

2.      Стоките остават под митнически надзор до определяне на митническия им статут, като при необщностните стоки и без да се засяга член 82, параграф 1, те остават под митнически надзор до промяна на техния митнически статут или до въвеждането им в свободна зона или в свободен склад, или до реекспортирането им или унищожаването им, съгласно член 182“.

15.      Съгласно член 92:

„1.      Режимът външен транзит приключва, а задълженията на титуляр[я] са изпълнени, когато стоките, поставени под тази процедура и изискваните документи, се представят в митническата служба по направление в съответствие с разпоредбите за въпросния режим.

2.      Митническите органи освобождават режима, когато са в състояние да установят, на основание сравнение на данните, с които разполага митническа служба по изпращане с тези, с които разполага митническата служба по направление, че режимът е приключил правомерно“.

16.      Съгласно член 96:

„1.      Задълженото лице е титулярят на режима външен транзит в Общността. То е длъжно:

a)      да представи стоките в непроменено състояние пред получаващото митническо учреждение в определения срок и при спазване на мерките, предприети от митническите органи за тяхното идентифициране;

б)      да спазва разпоредбите за режима външен транзит в Общността.

2.      Независимо от задълженията на титуляря на режима, посочени в параграф 1, превозвачът или получателят, който приема стоките и знае, че те са поставени под режим транзит в Общността, е длъжен също да ги представи в непроменено състояние пред получаващото митническо учреждение в определения срок и при спазване на мерките, предприети от митническите органи за тяхното идентифициране“.

17.      Член 166 предвижда:

„Свободните зони и свободните складове са обособени части от митническата територия на Общността или помещения върху нея, в които:

a)      необщностните стоки за целите на митническото облагане и на мерките на търговската политика при внос се считат за намиращи се извън митническата територия на Общността, ако не са допуснати за свободно обращение, не са поставени под друг митнически режим и не са употребявани или изразходени в нарушение на митническото законодателство;

б)      общностните стоки, за които това е предвидено от специфични общностни разпоредби, ползват мерките, прилагани при износ на стоки, на основание поставянето им в свободна зона или в свободен склад“.

18.      Член 167 предвижда:

„1.      Държавите членки могат да предназначат определени части от митническата територия на Общността за свободни зони или да разрешат създаването на свободни складове.

2.      Държавите членки определят точно територията на всяка зона. Помещенията, определени за свободни складове, трябва да бъдат одобрени от държавите членки.

3.      Свободните зони са оградени. Държавите членки определят входните и изходните пунктове на всяка свободна зона или свободен склад.

[…]“.

19.      Съгласно член 170:

„1.      Без да се засяга член 168, параграф 4 внасянето на стоките в свободна зона или свободен склад не е основание за тяхното представяне пред митническите органи, нито за подаване на митническа декларация.

2.      Стоките се представят пред митническите власти и се подлагат на предписаните митнически формалности, когато:

a)      те са били поставени под митническа процедура, която се освобождава, когато те влязат в свободна зона или свободен склад; когато обаче въпросната митническа процедура позволява освобождаване от задължението за представяне на стоки, това представяне не се изисква;

[…]“.

20.      Съгласно член 202:

„1.      Вносно митническо задължение възниква при:

a)      неправомерно въвеждане на митническата територия на Общността на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове; или

б)      неправомерно въвеждане на стоки от свободна зона или свободен склад в други части от митническата територия на Общността.

По смисъла на този член неправомерно въвеждане е всяко въвеждане при нарушаване на членове 38—41, както и на член 177, второ тире.

2. Митническото задължение възниква в момента на неправомерното въвеждане на стоките.

[…]“.

21.      Съгласно член 203:

„1.      Вносно митническо задължение възниква при:

– отклонение от митнически надзор на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове.

2      Митническото задължение възниква в момента на отклонението на стоките от митнически надзор.

3.      Длъжникът е:

– лицето, отклонило стоките от митнически надзор,

– лицата, участвали при отклонението на стоките, които са знаели или според обстоятелствата е трябвало да знаят, че стоките се отклоняват от митнически надзор,

– лицата, придобили или задържали стоките, които са знаели или според обстоятелствата е трябвало да знаят, че към момента на придобиване или получаване на стоките те са били отклонени от митнически надзор, и

– когато е приложимо, лицето, отговорно да изпълни задълженията, произтичащи от временното складиране на стоките или от ползването на митническия режим, под който са били поставени стоките“.

22.      Съгласно член 204:

„1.      Вносно митническо задължение възниква в случаи, различни от посочените в член 203, при:

а)      неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи по отношение на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове при временното складиране или ползването на митническия режим, под който те са поставени; или

б)      неспазване на едно от условията, свързани с поставянето на стоките под определен митнически режим или с предоставянето на намалени или нулеви вносни сборове поради употребата на стоките за специфични цели;

освен когато се установи, че нередностите нямат реално въздействие върху правилното функциониране на временното складиране или съответния митнически режим.

2.      Митническото задължение възниква в момента, в който престава да се изпълнява задължението, чието неизпълнение поражда митническо задължение, или в момента, в който стоката е поставена под съответния митнически режим, когато впоследствие се установи, че едно от условията, определени за поставянето на стоката под този режим или за предоставянето на намалени или нулеви вносни сборове поради употребата на стоката за специфични цели, в действителност не е било изпълнено.

3.      Длъжникът е лицето, което според обстоятелствата трябва да изпълни задълженията, произтичащи по отношение на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове, от временното складиране или ползването на митническия режим, под който те са поставени, или да спазва условията, определени за поставянето на стоките под този режим“.

 Б –      Национално право

 1. Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота)(4)

23.      Член 1 предвижда:

„1.      С данък върху оборота се облагат следните сделки:

[…]

4)      вносът на стоки на територията на страната […] (данък върху добавената стойност при внос);

[…]

2.      За целите на настоящия закон „територия на страната“ е територията на Федерална република Германия с изключение […] на свободните зони с митнически контрол от вид I по смисъла на член 1, параграф 1, първо изречение от Закона за митническата администрация (Zollverwaltungsgesetz) (свободни пристанища) […]. За целите на настоящия закон „чуждестранна територия“ е територията, която по смисъла на закона не е територия на страната. […]

3.      Следните сделки, които се извършват на територията на свободните пристанища […], се третират като сделки, извършени на територията на страната:

1)      доставките и вътреобщностните придобивания на стоки, предназначени за употреба или потребление в посочените територии […];

[…]

4)      доставките на стоки, които към момента на доставката […]

[…]

b)      с оглед на данъка върху добавената стойност при внос са допуснати за свободно обращение; […]

[…]“.

24.      Съгласно член 13, параграф 2 „[з]а данъка върху добавената стойност при внос се прилага член 21, параграф 2“.

25.      Съгласно член 21:

„[…]

2.      За данъка върху добавената стойност при внос се прилагат mutatis mutandis разпоредбите относно митата;

[…]

2a.      Местата за митническо оформяне, разположени на чуждестранна територия, в които оправомощени за целта германски митнически служители извършват митнически операции по параграф 2, се считат в това отношение за част от територията на страната […]“.

II –  Факти

26.      На 11 юни 2009 г. текстилни стоки, които са били въведени предния ден на митническата територия на Европейския съюз на летище Франкфурт и са били представени пред митническите органи, са декларирани за режим външен транзит в Общността и е разрешено вдигането им. Режимът транзит е трябвало да приключи на 17 юни 2009 г.

27.      Получател на стоките е дружество, установено в свободното пристанище (свободна зона) Хамбург. Транспортът на стоките след надлежно запечатване с митническа пломба е възложен на дружеството Wallenborn Transports (наричано по-нататък „Wallenborn“).

28.      Стоките обаче не достигат в получаващото митническо учреждение. В резултат на проведено разследване се установява, че след премахване на митническата пломба на 11 юни 2009 г. стоките са разтоварени в помещенията на получателя в свободна зона Хамбург, натоварени са на кораб, отплавал на 16-и същия месец за Финландия, откъдето са реекспортирани в Русия.

29.      На 2 септември 2010 г. Hauptzollamt Gießen (Митническа служба на град Гисен) издава акт за установяване на задължения за мита и ДДС при внос както срещу задълженото лице, в качеството му на упълномощен изпращач, така и спрямо Wallenborn, в качеството му на превозвач.

30.      Плащането обаче е изискано само от Wallenborn, тъй като митническата администрация приема, че главното задължено лице е доказало надлежното предаване на пратката и е представило транзитния документ, докато Wallenborn е пропуснало да приключи режима на транзит. Получателят на стоките е уведомил административния орган, че при приемането на пратката е изхождал от това, че стоките са били митнически оформени; посочил е също, че не му е предоставен придружаващият транзитен документ.

31.      Wallenborn обжалва безуспешно по административен ред акта за установяване на задължение за ДДС, след което подава жалба по съдебен ред пред Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен). Жалбоподателят твърди, че митническото задължение е възникнало с разтоварването на камиона след премахване на митническата пломба в свободното пристанище, но че същото, като свободна зона, не е част от територията на страната, поради което не е била налице облагаема сделка за целите на ДДС.

III –  Поставените въпроси

32.      При изложените обстоятелства на 6 ноември 2015 г. Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) отправя до Съда по реда на преюдициалното производство следните въпроси:

„1. Въпрос:

Представлява ли правна разпоредба на държава членка в областта на ДДС, съгласно която свободните зони с митнически контрол от вид I (свободни пристанища) не са част от територията на страната, едно от положенията по смисъла на член 156 съгласно посоченото в член 61, първа алинея и в член 71, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС?

При утвърдителен отговор на този въпрос:

2. Въпрос:

Настъпва ли данъчно събитие и ДДС става ли изискуем по отношение на стоки, които подлежат на обмитяване на основание член 71, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, когато пораждащият митническите задължения фактически състав се осъществи и митническите задължения станат изискуеми в рамките на свободна зона с митнически контрол от вид I, а правната уредба в областта на ДДС на държавата членка, част от чиято територия е свободната зона, предвижда, че свободните зони с митнически контрол от вид I (свободни пристанища) не са част от територията на страната?

При отрицателен отговор на въпрос 2:

3. Въпрос:

По отношение на стоки, превозени в свободна зона с митнически контрол от вид I под режим външен транзит, без този режим да е приключил, които в свободната зона са били отклонени от митнически надзор, в резултат на което по отношение на тях е възникнало митническо задължение по член 203, параграф 1 от Митническия кодекс, настъпва ли данъчно събитие и става ли изискуем ДДС в същия момент по силата на друг правопораждащ фактически състав, а именно съгласно член 204, параграф 1, буква а) от [МК], поради това че преди действието, чрез което стоките са били отклонени от митнически надзор, те не са били представени пред компетентна за съответната свободна зона и разположена на територията на страната митническа служба и режимът транзит не е бил приключен в тази зона?“.

IV –  Производството пред Съда и становища на страните

33.      Писмени становища представят Wallenborn, гръцкото правителство и Комисията, като никоя от страните не е направила искане за провеждане на открито заседание.

34.      Wallenborn твърди, че на първите два въпроса следва да се даде утвърдителен отговор, а при условията на евентуалност предлага да се отговори отрицателно на третия въпрос.

35.      Според Wallenborn член 204 от МК се прилага само в изключителни ситуации, когато не са налице условията за прилагане на член 203 от същия. Доколкото при обстоятелствата в главното производство премахването на митническата пломба, разтоварването и пропускът стоките да бъдат представени представляват конкретно фактическо положение, член 204 е неприложим.

36.      Гръцкото правителство предлага на първия въпрос да се отговори отрицателно. Според него съгласно член 166 от МК необщностните стоки, които се намират в свободни зони, не се считат за установени на митническата територия на Съюза за целите на облагане с вносни сборове и мерките на търговската политика. От това следва, че тези зони не могат да се считат за „трета територия“, тъй като те се подчиняват на съвкупността от митнически разпоредби (национални и на Съюза) както останалата митническа територия на съответната държава членка. То изтъква, че съгласно членове 5 и 6 от Директивата за ДДС свободните зони не са пространства, които са изключени от приложното поле на тази директива.

37.      При условията на евентуалност във връзка с втория и третия въпрос гръцкото правителство твърди, че членове 61 и 71 от Директивата за ДДС препращат към разпоредбите на Митническия кодекс относно възникването на митническото задължение. От това следва в случая, че митническото задължение и следователно — задължението за ДДС, е възникнало в момента на неизпълнение на задълженията по транзитния режим, под който стоките са били поставени.

38.      Според него това възникване на митническо задължение би трябвало да се разглежда в светлината на член 204 от МК, което означава, че поради несъществения характер на нередността не е възникнало никакво митническо задължение, нито задължение за ДДС, стига да са били налице условията, предвидени в член 859 от Регламента за прилагане.

39.      Комисията твърди, на първо място, че основанията за възникване на задължение за ДДС при внос трябва да се разглеждат независимо от наличието на митническо задължение предвид разликите между двата налога, що се отнася до техните цел и същност. В разглеждания случай митническото задължение е възникнало на основание член 203 от МК, тъй като с отстраняването на митническата пломба стоките са отклонени от митнически надзор.

40.      По отношение на първия въпрос Комисията твърди, че член 61 и член 71, параграф 1 от Директивата за ДДС не препращат към условията за прилагане на член 156 от същата директива, а само към митническите режими и положения, посочени в тази разпоредба. Тъй като член 156, буква б) от Директивата за ДДС обхваща изрично свободните зони и складове, по смисъла на членове 61 и 71 от Директивата за ДДС сред „положенията, посочени в член 156“ попадат тези, предвидени за същите зони и складове.

41.      Във връзка с втория въпрос Комисията посочва, че съгласно член 71, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС при внос става изискуем само когато стоките престанат да бъдат в обхвата на приложение на един от митническите режими или на някое от положенията, предвидени в член 156 от Директивата за ДДС. В разглеждания случай отклонението на стоките от митнически надзор в резултат на отстраняване на митническата пломба е довело до възникване на митническо задължение по член 203 от МК и до прекратяване на транзитния режим спрямо стоките, като по този начин са изпълнени условията за внос съгласно член 70 и член 71, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС. Въпреки това, тъй като отклонението е настъпило извън германската данъчна територия, не е осъществен внос по смисъла на член 61 от посочената директива.

42.      По третия въпрос Комисията твърди, че член 204 от МК е приложим само при липсата на основания за прилагане на член 203 от същия, тоест — ако стоките не са били отклонени от митнически надзор. Комисията изтъква принципа на възникване на едно-единствено митническо задължение, така че последващите действия и пропуски спрямо стоки, за които това задължение е възникнало, по принцип не водят до друго задължение от същия вид.

43.      Комисията освен това настоява, че ДДС при внос и митата трябва да се разглеждат самостоятелно, поради което нито член 203, нито член 204 от МК водят автоматично до възникване на задължение за ДДС.

V –  Анализ

 А – По първия въпрос

44.      Считам за уместно да започна анализа на първия въпрос, цитирайки формулировката на запитващата юрисдикция: „Представлява ли правна разпоредба на държава членка в областта на ДДС, съгласно която свободните зони с митнически контрол от вид I (свободни пристанища) не са част от територията на страната, едно от положенията по смисъла на член 156 съгласно посоченото в член 61, първа алинея и в член 71, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС?“.

45.      Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) не поставя пряко въпроса дали местонахождението на дадена стока в свободна зона означава, че същата се намира в някой от „режимите или положенията“ по член 156 от Директивата за ДДС и за които става въпрос в членове 61 и 71 от същата директива. Неговото съмнение не се отнася до свободните зони, така както същите са определени в член 166 от МК, а до тези, които германското право определя като принадлежащи към „чуждестранна територия“ за целите на ДДС (член 1, параграф 2 от UstG). Или, не става въпрос за свободните зони като митническата територия, а за свободните зони като такива, в които въвеждането на стоките не подлежи на облагане с ДДС при внос.

46.      В разглеждания случай според мен разликата, от която изхожда запитващата юрисдикция, е изкуствена. Член 61 от Директивата за ДДС предвижда, че вносът на стоки се счита за осъществен там, където тези стоки престават да бъдат, което е от значение за разглеждания случай, в обхвата на приложение на режимите или положенията по член 156 от същата директива. От своя страна член 71, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем само когато стоките престанат да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения.

47.      Сред положенията или режимите, предвидени в член 156 от Директивата за ДДС, попадат „1. […] б) доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен склад“. Това означава, че съгласно член 61 от Директивата за ДДС тези стоки не се считат за внесени, докато не напуснат свободната зона — моментът, в който данъчното събитие настъпва и ДДС при вноса става изискуем (член 71, параграф 1 от Директивата за ДДС).

48.      Следователно както съгласно правото на Съюза, така и съгласно германското законодателство свободните зони са едновременно „извън територията на Съюза“ и „чуждестранна територия“, поради което „доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени [в тях]“, не представлява внос и съответно не води до настъпване на данъчно събитие за целите на ДДС(5).

49.      Действително в член 156 от Директивата за ДДС става въпрос за „доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен склад“ като сделки, които държавите членки могат да освободят от ДДС. Изложеното кара запитващата юрисдикция да счита, че разпоредбата предполага, при всички положения, наличието на осъществен внос, тъй като може да бъде освободена само сделка, която по принцип подлежи на облагане с данъка, от който бива освободена. Това води до известно противоречие с член 1, параграф 2 от UStG, който, определяйки свободната зона като „чуждестранна територия“, изключва изначално самата възможност за внос. Ето защо Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) си задава въпроса дали германските свободни зони могат да бъдат приравнени на свободните зони по членове 61 и 71 от Директивата за ДДС.

50.      Според мен — да. Препращането в членове 61 и 71 от Директивата за ДДС към член 156 от същата директива не е към разпоредба, регламентираща освобождаването от данъка, а към такава, в която се изброяват редица „режими и положения“. Макар да става въпрос за режими или положения, които за целите на член 156 от Директивата са относими за евентуалното освобождаване от данъка, позоваването на същите в членове 61 и 71 е със съвсем различно предназначение (съответстващо на нормативната цел на тези разпоредби), тоест да се определят мястото и моментът, в който вносът ще се счита за осъществен и ще настъпи данъчното събитие за целите на ДДС.

51.      Следователно от член 156 от Директивата за ДДС за целите на член 61 и 71 от същата директива от значение е само споменаването на „доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен склад“. Този вид доставки с конкретно предназначение представлява по смисъла на посочените две разпоредби, обстоятелство, което има за последица настъпване на данъчното събитие и изискуемостта на ДДС при внос при преставане на съществуването си.

52.      Ето защо считам, че на първия въпрос следва да се отговори утвърдително. Свободните зони, за които се отнася UStG, не могат да бъдат други освен посочените в член 156 от Директивата за ДДС и към които препращат член 61, първа алинея и член 71, параграф 1, първа алинея от същата директива. За целите на ДДС съгласно германското право и правото на Съюза свободните зони представляват „чуждестранна зона“, като този израз следва да се тълкува в смисъл, че при определени обстоятелства стоките, поставени в тези зони, ще се считат за внесени на територията на Съюза само след като ги напуснат и бъдат въведени на територията на някоя от държавите членки.

53.      Накратко, преформулирайки въпроса, считам, че споменаването в член 61, първа алинея и член 71, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС на „режимите и положенията, посочени“ в член 156 от същата директива, включва свободните зони като евентуални зони на внос на стоки на територията на Съюза.

 Б –      По втория въпрос

54.      Утвърдителният отговор на първия въпрос води до разглеждането на втория, с който запитващата юрисдикция иска да се установи най-общо дали ако на територията на свободна зона са дължими мита, ДДС също е дължим спрямо стоки, които не са напуснали тази зона.

55.      Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) счита, че тъй като в случая е налице отклоняване на стоките от митнически надзор, е възникнало митническо задължение съгласно член 203, параграф 1 от МК. Според посочената юрисдикция обаче, тъй като това отклонение е извършено в рамките на свободна зона, не може да става въпрос за внос на съответните стоки, поради което липсва основание да се изисква ДДС при внос.

56.      Както вече посочих, свободните зони могат да се считат за „чуждестранна зона“ на Съюза както за целите на ДДС, така и за целите на митата, стига да са изпълнени условията, предвидени в член 166 от МК (което е от значение в случая — стоките да не са поставени под митнически режим).

57.      Стоките, въведени в свободната зона на Хамбург, са били поставени под режим на външен транзит, поради което, въпреки че се намират в свободна зона, както отбелязва запитващата юрисдикция, „[…] не са били налице условията за прилагане на фикцията, че необщностните стоки в дадена свободна зона за целите на митническото облагане се считат за намиращи се извън митническата територия на Общността“(6).

58.      Следователно, след като бъдат въведени на митническата територия на Съюза, спорните стоки биха могли да породят митническо задължение. По-конкретно митническото задължение, предвидено в член 203, параграф 1 от МК, в резултат на тяхното отклоняване от митнически надзор, реализирано чрез неправомерното премахване на митническата пломба и следващото от това приключване на режима транзит(7).

59.      Страните не оспорват обстоятелството, че в случая е възникнало митническо задължение по член 203, параграф 1 от МК; спорът се отнася единствено до това дали същевременно може да бъде начислен и ДДС при внос. Следователно въпросите относно плащането на посочения първи налог (митническото задължение) не са предмет на обсъждането(8).

60.      Приключването на режима транзит, под който стоките са били поставени, би следвало да означава съгласно членове 61 и 71 от Директивата за ДДС, че тези стоки трябва да се считат за внесени там, където посоченият режим е приключил, със следващото от това възникване на данъчно събитие за целите на ДДС. Какво се случва обаче, когато територията на държавата членка, на която режимът транзит е приключен, е свободна зона, определена в членове 61 и 71 от Директивата за ДДС като място, което стоките, намиращи се в него, трябва да напуснат, за да се приеме, че същите са внесени?

61.      При тези обстоятелства възникването на митническо задължение, което, както посочих, никой не оспорва, довело ли е до втора по ред последица от гледна точка на данъчното облагане, по-конкретно — настъпването на данъчно събитие за целите на ДДС? Поначало това би могло да е така: а) ако приключването на режима транзит само по себе си беше достатъчно, за да се приеме, че стоките са внесени; или б) ако възникването на митническото задължение по член 203 от МК означаваше автоматично настъпване на данъчно събитие за целите на ДДС, независимо че стоките не биха могли да се считат за внесени (тъй като същите продължават да имат статута на стоки, поставени под режим на свободна зона).

62.      Първият вариант ми се струва неприемлив, тъй като в членове 61 и 71 от Директивата за ДДС различните режими и положения, чието напускане се приравнява на внос на стоките, обхванати от тях, са посочени алтернативно, а не при условията на изключване. Освен това, последователното поставяне на стоките под един от тези режими или положения е допустимо: в член 170, параграф 2, буква а) от МК например се споменава въвеждането в свободна зона на стоки, поставени под митнически режим, „чието внасяне в свободна зона или свободен склад води до приключване на този режим“.

63.      Въпреки това, трябва да се отбележи, че тази възможност за последователност е допустима само ако преминаването от един режим към друг се осъществява посредством редовното приключване на предходния. В разглеждания случай неправомерното приключване на режима външен транзит не допуска за целите на ДДС стоките да приемат качеството на поставени под режим на свободна зона и следователно да се считат за внесени стоки. Да се приеме този подход обаче, би означавало да се изопачи естеството на ДДС, който от данък върху потреблението би се превърнал в средство за санкциониране на незаконосъобразно поведение(9).

64.      Същият критерий (свързан с природата и целта на ДДС) според мен изключва и втория от посочените по-горе варианти, съгласно който в резултат на буквалното тълкуване на член 71, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС настъпването на данъчно събитие за целите на ДДС се обвързва автоматично с настъпване на митническото събитие(10).

65.      Както имах възможността да припомня в заключението си по съединени дела Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig(11), съгласно практиката на Съда „ДДС при внос и митата имат сходни основни характеристики, доколкото двете публични вземания възникват при внос на стоки в Съюза и последващо допускане на тези стоки в икономическо обращение в държавите членки“, успоредност, която „се потвърждава от обстоятелството, че член 71, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да обвържат данъчното събитие и изискуемостта на ДДС при внос с митническото събитие и изискуемостта на митата“(12).

66.      Въпреки това, в посоченото заключение(13) съм обърнал внимание, че „сходството не означава идентичност, което е и причината Съдът да постанови, че възникването на митническото задължение и възникването на задължението за ДДС трябва да бъдат разглеждани самостоятелно. Не би могло да бъде по друг начин, ако се отчитат различията в характера на двете задължения — различия, които са още по-изразени в случаите, когато митническото задължение в действителност не е възникнало в резултат на обичайното въвеждане на стоки на митническата територия, а вследствие на неизпълнение на определени условия или задължения“.

67.      Определящо за възникване на задължението за ДДС при внос е стоките, за които данъкът се дължи, да могат да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза и следователно да бъдат обект на последващо потребление. Това постановява Съдът в решение от 2 юни 2016 г., Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig: „задължение за ДДС би могло да възникне наред с митническо задължение, ако от неправомерното поведение, във връзка с което е възникнало това митническо задължение, би могло да се предположи, че съответните стоки са включени в икономическия оборот на Съюза и поради това е възможно същите да са станали обект на потребление, на облагаема с ДДС дейност“(14).

68.      Действително, съгласно защитаваното от мен становище в същото заключение по дело Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig(15) един от случаите, в които тази презумпция може да бъде разумно приложена, би бил „предвиден[ият] в член 202, параграф 1, буква а) от МК (неправомерно въвеждане на митническата територия на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове), или този — в член 203, параграф 1 от от Митническия кодекс (отклонение на стоките от митнически надзор)“(16) или вторият от тях, който е от значение в настоящия случай.

69.      Въпреки това, посочената презумпция не е необорима, а iuris tantum и следователно може да бъде оборена в зависимост от фактите, които бъдат приети за доказани от съда. По-конкретно, ако въвеждането може да се презумира, когато стоките не се намират в свободна зона, презумпцията ще бъде оборена при доказване, че след поставянето им в тази зона, без да са били обект на други операции, стоките са я напуснали с местоназначение друга държава членка, от която да бъдат след това реекспортирани.

70.      Такава изглежда е хипотезата в случая. Според запитващата юрисдикция отстраняването на митническата пломба на стоките е извършено в момента на тяхното разтоварване в свободна зона Хамбург на 11 юни 2009 г. На 15-и същия месец стоките са поставени в контейнер и натоварени на кораб, който е напуснал свободното пристанище Хамбург на следващия ден(17). Съгласно посоченото от Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) през цялото това време „не е налице допускане на стоки в икономическо обращение в държавата членка, част от чиято територия е свободната зона. Действително, след отклонението им от митнически надзор първоначално стоките престояват в свободната зона и там нито са освободени за потребление, нито са изразходвани или употребени, което съгласно член 1, параграф 3 от UStG би било третирано като сделка, извършена на територията на страната“(18).

71.      Макар въпросът за местонахождението на стоките в свободна зона да е неотносим, хипотетично, що се отнася до препращането на членове 61 и 71 от Директивата за ДДС към член 156 от същата директива, безспорно е, че с оглед на конкретните фактически обстоятелства по случая стоките не са могли да бъдат използвани или потребени на територията на Съюза.

72.      Най-общо, неотносимостта на член 156 от Директивата за ДДС би означавала, че за целите на членове 61 и 71 от същата директива тези стоки ще се считат за „внесени“, щом режимът транзит бъде приключен. От същата гледна точка ще бъде приложим член 71, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС(19). Според мен обаче това може да бъде така само когато вносът предполага достъп на стоките до икономическия оборот на Съюза, каквото по принцип трябва да бъде правилото. Обратно, когато в резултат на категорична съдебна преценка може да се установи по безспорен начин, че не е била налице възможност за достъп до този икономически оборот, в този случай такъв „внос“ не е правно действие, което поражда задължение за плащане на ДДС.

73.      Ето защо според мен членове 61 и 71 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че възникването на митническо задължение по силата на член 203, параграф 1 от МК в резултат на отклонение от митнически надзор на стоки, намиращи се в свободна зона, води до настъпване на данъчно събитие и изискуемост на ДДС при внос, ако може разумно да се презумира, че тези стоки е можело да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза, преценката за което трябва да бъде извършена от националната юрисдикция.

 В – По третия въпрос

74.      Както Комисията отбелязва(20), третият въпрос на запитващата юрисдикция изхожда от презумпцията за възможно едновременно приложение на членове 203 и 204 от МК.

75.      Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) иска да се установи дали след като е възникнало митническо задължение по член 203 от МК поради отклоняване на стоките от митнически надзор в свободна зона, може да възникне (също така) задължение за ДДС, доколкото съгласно член 204, параграф 1, буква а) от МК не е изпълнено задължението за приключване на режима транзит пред митническата служба, разположена на територията на страната.

76.      Считам, че отговорът е предоставен от установената практика на Съда: „видно е, че тази разпоредба [член 204 от МК] се прилага само в случаите, които не попадат в приложното поле на член 203 [от МК]“(21).

77.      Ето защо, ако според запитващата юрисдикция разглежданата в главното производство хипотеза съответства на предвиденото в член 203 от МК, не следва едновременно да бъде приложен член 204 от МК, за да се стигне по този начин до последица (настъпване на данъчно събитие за целите на ДДС), която в конкретния случай не произтича от първата разпоредба.

78.      Предлаганият от мен отговор не може да бъде друг, освен че при възникването на митническо задължение по член 203 от МК и при липсата на основание, с оглед на конкретните обстоятелства, за възникване на задължение за ДДС член 204 от същия не може да бъде приложен единствено с цел да се обоснове настъпване на данъчно събитие за целите на посочения данък.

VI –  Заключение

79.      Предвид гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените въпроси, както следва:

„1.      Член 61, първа алинея и член 71, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2007/75/ЕО, трябва да се тълкуват в смисъл, че:

а) позоваването на „режимите и положенията, [посочени]“ в член 156 от Директивата, обхваща свободните зони като евентуални зони на внос на стоки на територията на Съюза; и

б) възникването на митническо задължение по силата на член 203, параграф 1 от Митническия кодекс в резултат на отклонение от митнически надзор на стоки, поставени под режим на свободна зона, води до настъпване на данъчно събитие и изискуемост на ДДС при внос, ако може разумно да се презумира, че тези стоки е можело да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза, което националната юрисдикция следва да прецени.

2.      При възникване на митническо задължение по силата на член 203 от Митническия кодекс на Общността и при липсата на основание, с оглед на конкретните обстоятелства за възникване на задължение за ДДС член 204 от същия кодекс не може да се приложи единствено с цел да се обоснове настъпване на данъчно събитие за целите на посочения данък“.

1 –      Език на оригиналния текст: испански.

2 –      Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година (ОВ L 302, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58), изменен с Регламент (ЕО) № 1791/2006 на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 7, стр. 15), наричан по-нататък „МК“.

3 –      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2007/75/ЕО (ОВ L 346, стр. 13), наричана по-нататък „Директивата за ДДС“.

4 –      Закон от 21 февруари 2005 г. (BGBl 2005 I, стр. 386), наричан по-нататък „UstG“.

5 –      Подчертавам, че разглеждам свободните зони стриктно в контекста на съвместното приложение на членове 61, 71 и 156 от Директивата за ДДС. По принцип и отново във връзка с ДДС „митническият склад се намира „на територията на страната“ […], когато е разположен на територията на държава членка“ (решение от 8 ноември 2012 г., Profitube (C-165/11, EU:C:2012:692), т. 59). В контекста на настоящото производство евентуалният чуждестранен характер на свободните зони е качество, което се предопределя само от определени правни действия, осъществени във или от тях.

6 –      Стр. 15 от оригиналния текст на акта за преюдициално запитване.

7 –      Съгласно постановеното в решение от 11 юли 2002 г., Liberexim (C-371/99, EU:C:2002:433, т. 53) „времето и мястото на напускане на режима външен общностен транзит са задължително времето и мястото на извършване на първата нередност, която може да бъде определена като отклонение от митнически надзор“.

8 –      Стоките, намиращи се първоночално в състояние, позволяващо да бъдат определени като невнесени (режим на транзит), са преминали без прекъсване към друг статут, който съгласно Директивата за ДДС също допуска определянето им като такива (внасянето им в свободна зона). Преминаването от едното към другото положение, настъпило поради нередност, е имало за първоначална последица възникването на данъчното задължение.

9 –      Този санкционен аспект, освен друго, не може да бъде изведен от митническото задължение, възникнало в резултат на неправомерното приключване на режима транзит. Съгласно постановеното в решение от 6 септември 2012 г., Döhler Neuenkirchen (C-262/10, EU:C:2012:559, т. 43), „възникването на дадено митническо задължение няма характер на санкция […], а трябва да се разглежда като последица от това, че не са изпълнени необходимите условия за получаване на предимството, произтичащо от прилагането на режима на активно усъвършенстване под формата на система с отложено плащане. Всъщност този режим предполага предоставянето на едно условно предимство, което не може да се предостави, ако не са спазени свързаните с него условия, а това води до неприложимост на отложеното плащане и следователно обосновава налагането на митните сборове“.

10 –      Съгласно посочената разпоредба „когато внесените стоки подлежат на облагане с мита […], данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми“.

11 –      C-226/14 и C-228/14, EU:C:2016:1, т. 90.

12 –      В този случай съм се позовал на решение от 11 юли 2013 г., Harry Winston, (C-273/12, EU:C:2013:466, т. 41) и цитираните решения Witzemann (C-343/89, EU:C:1999:445, т. 18) и Dansk Transport og Logistik (C-230/08, EU:C:2010:231, т. 90 и 91).

13 –      Заключение по дело Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig (C-226/14 и C-228/14, EU:C:2016:1, т. 91).

14 –      Дело C-226/14 и C-228/14 (EU:C:2016:405, т. 65). В тази точка от решението Съдът се позовава изрично на точка 97 от моето заключение по дело Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig (C-226/14 и C-228/14, EU:C:2016:1), където посочвам: „[к]огато задължението, възникнало на основание членове 202—205 от МК, се отнася до стоки, които вече са били реекспортирани, обстоятелството, че същите са напуснали територията на Съюза, не оказва влияние върху задължението за плащане на митни сборове. Наред с това митническо задължение би могло да възникне и задължение за ДДС, ако от конкретното неправомерно поведение, във връзка с което е възникнало митническото задължение, би могло да се предположи, че стоките са включени в икономическия оборот на Съюза и поради това е възможно същите да са станали обект на потребление, тоест — на облагаема с ДДС дейност“.

15 –      C-226/14 и C-228/14 (EU:C:2016:1, т. 97).

16 –      С-226/14 и C-228/14 (EU:C:2016:1, т. 98). Курсивът е мой.

17 –      Стр. 4 от оригиналния текст на акта за преюдициално запитване.

18 –      Стр. 17 от оригиналния текст на акта за преюдициално запитване.

19 –      Съгласно който „когато внесените стоки подлежат на облагане с мита […], данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми“.

20 –      Точка 82 от писменото ѝ становище.

21 –      Така например решение от 12 февруари 2004 г., Hamann International (C-337/01, EU:C:2004:90, т. 29).