Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

MELCHIORA WATHELETA

přednesené dne 21. prosince 2016(1)

Věc C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království]

„Řízení o předběžné otázce – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Vrácení zálohy na daň v případě vyplácení dividend společnosti usazené ve Spojeném království společnostmi usazenými v jiných členských státech – Neposkytnutí slevy na dani akcionářům“







 Úvod

Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království] ze dne 15. října 2015, která došla kanceláři Soudního dvora dne 24. listopadu 2015, se týká výkladu článků 49 a 63 SFEU.

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Trustees of the BT Pension Scheme a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňová a celní správa Spojeného království, dále jen „daňová správa“) ve věci režimu dividend ze zahraničního příjmu („foreign income dividend“, dále jen „FID“), který byl uplatňován ve Spojeném království v období od 1. července 1994 do 5. dubna 1999.

V rámci režimu FID se společnost-rezident Spojeného království, která obdržela dividendy od společnosti-nerezidenta, mohla při rozdělení dividend svým akcionářům rozhodnout, že budou tyto dividendy kvalifikovány jako FID, což mělo důsledky v daňové oblasti jak pro společnost rozdělující dividendy, tak pro akcionáře, kteří byli příjemci dividend.

Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká případu akcionáře-rezidenta Spojeného království, který obdržel od společnosti-rezidenta téhož členského státu dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID(2)
.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se konkrétně týká toho, že se na akcionáře, který byl osvobozen od daně z příjmu z dividend, nevztahovala sleva na dani, ačkoli pouze v případě, kdy se jednalo o dividendy zahraničního původu, které obdržel v rámci režimu FID(3)
, kdežto mimo tento režim by měl tento akcionář na tuto slevu na dani nárok.

Předkládající soud se táže, zda unijní právo tomuto akcionáři, který je rezidentem stejného členského státu jako společnost, která rozděluje dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID, přiznává práva, a jaké má případně takový akcionář k dispozici procesní prostředky.

Podotýkám, že v rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) Soudní dvůr posuzoval režim FID v rámci opravných prostředků uplatněných společnostmi-rezidenty, kterým byly vypláceny dividendy zahraničního původu a které si zvolily režim FID.

 Právo Spojeného království

Na základě daňových právních předpisů platných ve Spojeném království podléhají zisky dosažené během účetního období každou společností, která je rezidentem tohoto členského státu, i každou společností, která sice není jeho rezidentem, ale vykonává v něm obchodní činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení, v uvedeném státě korporační dani. Od roku 1973 Spojené království Velké Británie a Severního Irska uplatňuje systém zdanění nazvaný „částečný zápočet“, podle kterého je za účelem zabránění ekonomickému dvojímu zdanění, rozděluje-li společnost-rezident zisky, část korporační daně zaplacené touto společností započtena jejím akcionářům. Do 6. dubna 1999 se tento systém zakládal jednak na platbě zálohy na korporační daň společností rozdělující dividendy a jednak na slevě na dani přiznané akcionářům-příjemcům rozdělených dividend, doplněné, pokud jde o společnosti-příjemce, které byly rezidenty Spojeného království, o osvobození dividend vyplacených společností, která byla rovněž rezidentem tohoto členského státu, od korporační daně.

A –    K záloze na korporační daň

Podle článku 14 Income and Corporation Taxes Act 1988 (zákon z roku 1988 o daních z příjmů a o korporační dani (dále jen „ICTA“), ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení, společnost-rezident Spojeného království, která vyplácela dividendy svým akcionářům, musela provést platbu zálohy na korporační daň („advance corporation tax“ [ACT]) vypočtenou z výše nebo hodnoty rozdělených dividend.

Společnost měla v určitém rozsahu nárok na to, aby si ACT, kterou zaplatila z titulu rozdělení dividend uskutečněného během daného účetního období, započetla na částku korporační daně, k níž byla povinna.

B –    K situaci akcionářů-rezidentů, kteří obdrželi dividendy od společností-rezidentů

Podle článku 208 ICTA platilo, že obdržela-li společnost-rezident Spojeného království od společnosti, která byla rovněž rezidentem tohoto členského státu, dividendy, nepodléhala s ohledem na tyto dividendy korporační dani.

Kromě toho podle čl. 231 odst. 1 ICTA každá výplata dividend, která podléhala ACT a kterou uskutečnila společnost-rezident ve prospěch jiné společnosti-rezidenta, zakládala posledně uvedené společnosti nárok na slevu na dani odpovídající části ACT uhrazené prvně uvedenou společností(4)
.

Společnost, která byla rezidentem Spojeného království a která obdržela od jiné společnosti-rezidenta dividendy, jejichž rozdělení založilo nárok na slevu na dani, mohla převzít částku ACT uhrazenou touto jinou společností a odečíst ji z částky ACT, kterou musela sama zaplatit v případě rozdělení dividend svým vlastním akcionářům, takže uhradila jako ACT pouze rozdíl těchto částek.

V předkládacím rozhodnutí se uvádí, že „[p]okud byla sleva na dani vyšší než daň z příjmu, kterou byl povinen příjemce zaplatit ze součtu vyplacené částky a slevy na dani (jako v případě akcionáře osvobozeného od daně), mohl příjemce požadovat vrácení přeplatku“ podle čl. 231 odst. 3 ICTA.

Podle čl. 592 odst. 2 ICTA měly schválené penzijní systémy nárok na osvobození od daně z příjmu z dividend, ať už šlo o dividendy vnitrostátního nebo zahraničního původu.

V souladu s čl. 231 odst. 3 ICTA měly penzijní fondy nárok na slevu na dani podle čl. 231 odst. 1 ICTA, pokud jde o dividendy, které obdržely od společností Spojeného království, a také nárok na vyplacení této slevy na dani, jelikož byly osvobozeny od daní z příjmu z dividend.

Vyplacení slevy na dani podle čl. 231 odst. 3 ICTA bylo naproti tomu vyloučeno v případě použití režimu FID(5)
.

C –    K situaci akcionářů-rezidentů, kteří obdrželi dividendy od společností-nerezidentů

Jestliže společnost-rezident Spojeného království obdržela dividendy od společnosti-nerezidenta Spojeného království, podléhala s ohledem na tyto dividendy korporační dani. Naproti tomu podle článků 788 a 790 ICTA měla nárok na daňovou úlevu na základě daně zaplacené společností, která rozděluje dividendy, ve státě, jehož byla rezidentem.

V takovém případě společnost, která byla příjemcem takových dividend, neměla nárok na slevu na dani.

Pokud sama společnost-rezident vyplatila dividendy svým akcionářům, byla navíc povinna zaplatit ACT.

Skutečnost, že společnost-rezident obdržela dividendy od společnosti-nerezidenta, tak mohla vést k přeplatku ACT, a to zejména z toho důvodu, že rozdělení dividend společností-nerezidentem nezakládalo slevu na dani, která by mohla být odečtena z částky ACT, kterou společnost-rezident musela uhradit v případě, že rozdělovala dividendy svým akcionářům.

Od 1. července 1994 bylo s cílem umožnit společnostem zmírnit dopady přeplatků ACT zavedeno řešení v podobě režimu FID.

D –    K režimu FID

Na základě režimu FID se společnost-rezident, která obdržela dividendy od společnosti-nerezidenta, mohla při rozdělení dividendy svým akcionářům rozhodnout, že tyto dividendy podléhající ACT budou kvalifikovány jako FID, což této společnosti umožňovalo, pokud FID dosahovala úrovně obdržených dividend zahraničního původu, aby požádala o vrácení přeplatku zaplacené ACT.

Společnost-rezident Spojeného království, která obdržela dividendy zahraničního původu, měla zájem na tom, aby si zvolila režim FID. Taková společnost totiž mohla podléhat korporační dani ve výši nedostačující k tomu, aby na ni mohla započíst ACT, kterou byla povinna odvést ze všech dividend, které vyplatila. Tím, že si společnost zvolila kvalifikaci dividend jako FID, mohla získat od daňové správy zpět ACT, a vyhnout se tak přeplatku ACT.

Nicméně akcionář, který byl příjemcem dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, neměl nárok na slevu na dani. Článek 246 C ICTA totiž výslovně stanovil následující:

„Článek 231 odst. 1 se nepoužije v případě, že se předmětné rozdělení dividend týká dividend ze zahraničního příjmu.“

Podle předkládajícího soudu článek 246 D ICTA nicméně stanovil, že se má za to, že akcionáři podléhající zdanění obdrželi příjem, který byl již v rámci dotčeného zdaňovacího období zdaněn nejnižší sazbou (20 %). Účinek článku 246 D ve vztahu k akcionáři podléhajícímu zdanění tedy byl stejný, jako by měl podle článku 231 ICTA nárok na slevu na dani. V případě takového akcionáře tak byly dividendy vyplacené v režimu FID i dividendy vyplacené mimo režim FID fakticky zdaněny stejným způsobem.

Nepodléhal-li ovšem akcionář, pokud jde o dividendy, které obdržel, dani (jako zejména v případě schválených penzijních systémů)(6)
, vedl režim FID k rozdílnému zacházení: jestliže byly dividendy rozděleny mimo režim FID, měl tento akcionář nárok na slevu na dani, která mohla být vyplacena v hotovosti, zatímco v případě rozdělených dividend, které byly kvalifikovány jako FID, takový nárok neměl.

Jak jsem již uvedl, schválené penzijní systémy totiž neměly podle článku 246 C ICTA, pokud jde o dividendy vyplacené společnostem, které se rozhodly použít na tyto dividendy režim FID, nárok na slevu na dani upravenou v čl. 231 odst. 1 ICTA (a a fortiori na její vyplacení tak, jak je to upraveno v čl. 231 odst. 3 ICTA).

Systém ACT, včetně systému FID, byl zrušen pro výplaty dividend uskutečněné od 6. dubna 1999.

 Spor v původním řízení a předběžné otázky

Společnost BT Pension Scheme (dále jen „penzijní fond“) je největší dávkově definovaný penzijní fond ve Spojeném království. Jeho členy jsou zaměstnanci nebo bývalí zaměstnanci British Telecommunications plc (dále jen „BT“). Penzijní fond má fiduciárního správce, společnost BT Pension Scheme Trustees Limited. Pro daňové účely jsou správci (trustees či fiduciáři) penzijního fondu (dále jen „Trustees“) subjektem povinným k dani a penzijní fond je faktickým beneficientem příslušných aktiv.

Penzijní fond je schváleným penzijním fondem, který je a vždy byl ve Spojeném království osvobozen od daně z příjmů plynoucích z jeho investic.

Přibližně 70 až 75 % investic penzijního fondu (podle tržní hodnoty) představovaly v rozhodné době akcie společností. Některé podíly penzijního fondu byly investicemi do společností-rezidentů Spojeného království, jiné do společností se sídlem v Evropské unii nebo mimo Evropskou unii. Převážná většina (přibližně 97 %) portfolia akcií penzijního fondu byla investována do velkých společností kotovaných na burze ve Spojeném království a v zahraničí. V každém případě držel penzijní fond v zásadě méně než 2 % kapitálu společnosti a vždy méně než 5 %. Penzijní fond byl vůči společnostem, do nichž investoval, ve vztahu prostého akcionáře.

Investiční portfolio penzijního fondu tvořily akcie společností-rezidentů Spojeného království, které si zvolily použití režimu FID. Penzijní fond tudíž obdržel dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID. Na základě režimu FID neměli Trustees v souladu s článkem 246 C ICTA nárok na slevu na dani s ohledem na tyto dividendy.

Jelikož měli Trustees za to, že neposkytnutí slevy na dani, pokud jde o dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID, je neslučitelné s unijním právem, podali žalobu, kterou se domáhali slevy na dani nebo podpůrně vrácení přeplatku uhrazené daně nebo náhrady škody za neposkytnutí slevy na dani. Před předkládajícím soudem tvrdili, že vzhledem k tomu, že článek 246 C ICTA vede k nerovnému zacházení s dividendami zahraničního původu kvalifikovanými jako FID v porovnání s dividendami vnitrostátního původu, což je v rozporu s unijním právem, zejména článkem 63 SFEU, a že právě oni tím byli znevýhodněni, umožňuje jim unijní právo v jejich situaci použití článku 246 C ICTA vyloučit, čímž by jim vznikl nárok na slevu na dani, pokud jde o FID, které obdrželi.

Předkládající soud uvádí, že podle vlády Spojeného království byl režim FID v rozporu s unijním právem, neboť omezoval práva společností-rezidentů Spojeného království, které vyplácely FID. Vláda Spojeného království před předkládajícím soudem tvrdila, že z toho nevyplývá, že na základě unijního práva mají akcionáři-rezidenti těchto společností práva, která FID omezil a která by jim umožňovala vyloučit použití článku 246 C ICTA. Vláda Spojeného království má za to, že Trustees se nemohou dovolávat unijního práva za účelem vyloučení použití článku 246 C ICTA, jelikož Trustees tím, že investovali do společností-rezidentů Spojeného království podléhajících režimu FID, nevykonali žádné přímo vymahatelné právo vyplývající z unijního práva. Trustees zastupovali penzijní fond-rezidenta Spojeného království, který investoval do společností-rezidentů Spojeného království.

Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena v rámci kasačního opravného prostředku, který byl podán u Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království] proti rozhodnutí Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Vrchní soud (senát pro daně a Chancery), Spojené království], který zamítl odvolání a vzájemná odvolání proti rozsudku First-tier Tribunal [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království].

Jak First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát)], tak Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Vrchní soud (senát pro daně a Chancery)] se domnívají, že Trustees mají v zásadě nárok na vyplacení slev na dani v souvislosti s dividendami zahraničního původu kvalifikovanými jako FID, které obdrželi za zdaňovací období 1997 až 1998, přičemž opravné prostředky týkající se ostatních let jsou podle vnitrostátního práva promlčeny.

Předkládající soud se domnívá, že se otázka, zda mají Trustees nárok na slevy na dani z dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, týká výkladu unijního práva, a to působnosti článku 63 SFEU. Má za to, že vnitrostátní právní předpisy nestanoví povinnost vyloučit použití článku 246 C ICTA na případ Trustees a opravné prostředky Trustees týkající se slev na dani je tedy třeba zamítnout, ledaže by pro Trustees vyplývala z unijního práva přímo použitelná práva týkající se tohoto článku.

Za těchto podmínek se Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v odpovědi na čtvrtou otázku v rozsudku ze dne 12. prosince 2006 [Test Claimants in the FII Group (C-446/04, EU:C:2006:774)], konstatoval, že články 43 a 56 ES – nyní články 49 a 63 SFEU – brání právním předpisům členského státu, které společnostem-rezidentům rozdělujícím svým akcionářům dividendy pocházející z dividend zahraničního původu, které obdržely, poskytují možnost zvolit si režim, který jim umožní získat zpět zálohu na korporační daň, ale jednak zavazují tyto společnosti, aby uhradily uvedenou zálohu na daň a následně požádaly o její vrácení, a jednak pro jejich akcionáře neupravují slevu na dani, zatímco v případě rozdělení dividend společností-rezidentem na základě dividend vnitrostátního původu by těmto akcionářům taková sleva na dani poskytnuta byla, přiznává unijní právo nějaká práva těmto akcionářům, ať už na základě ustanovení článku 63 SFEU nebo jiného ustanovení, jestliže obdrží dividendy, u kterých společnost zvolila pro jejich rozdělení tento režim, a to zejména v případě, že je akcionář rezidentem stejného členského státu jako společnost, která rozděluje dividendy?

2)      Pokud se akcionář uvedený v první otázce nemůže sám dovolávat práv vyplývajících z článku 63 SFEU, může se dovolávat porušení práv, která články 49 a 63 SFEU přiznávají společnosti, která rozděluje dividendy?

3)      Je-li odpověď na první nebo druhou otázku taková, že unijní právo přiznává takovému akcionáři práva nebo se takový akcionář může unijního práva dovolávat, stanoví unijní právo podmínky týkající se procesních prostředků, které musí mít akcionář k dispozici podle vnitrostátního práva?

4)      Mají následující okolnosti vliv na odpovědi Soudního dvora na předběžné otázky:

a)      akcionář v členském státě nepodléhá dani z příjmů z dividend, které jsou mu vyplaceny, takže v případě, že společnost-rezident rozděluje dividendy mimo výše uvedený režim, může sleva na dani, na kterou má akcionář nárok podle vnitrostátních právních předpisů, založit nárok na vyplacení takové slevy na dani akcionáři ze strany členského státu;

b)      vnitrostátní soud má za to, že porušení unijního práva dotčenými vnitrostátními právními předpisy není dostatečně závažné na to, aby vedlo ke vzniku odpovědnosti členského státu za škodu vůči společnosti rozdělující dividendy, a to v souladu se zásadami uvedenými v rozsudku [ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93, EU:C:1996:79)], nebo

c)      společnost, která rozděluje dividendy v rámci výše uvedeného režimu, mohla pouze v některých případech navýšit částku rozdělovanou všem akcionářům tak, aby poskytla částku v hotovosti odpovídající částce, kterou by obdržel akcionář osvobozený od daně při vyplácení dividend mimo tento režim?“

 Řízení před Soudním dvorem

Písemná vyjádření předložili Trustees, vláda Spojeného království, jakož i Evropská komise. Výše uvedení přednesli ústní vyjádření na jednání, které se konalo dne 9. listopadu 2016.

 Analýza

E –    K první předběžné otázce

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda unijní právo, zejména článek 63 SFEU, přiznává práva akcionáři, který je příjemcem dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, v případě, že je akcionář rezidentem stejného členském státě jako společnost, která rozděluje dividendy.

a)      Použitelné ustanovení Smlouvy o FEU

V bodech 89 až 92 rozsudku ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), Soudní dvůr rozhodl, že se na daňové zacházení s dividendami může vztahovat článek 49 SFEU týkající se svobody usazování a článek 63 SFEU týkající se volného pohybu kapitálu. Podle Soudního dvora je pro účely určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje ta či ona svoboda pohybu, třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů. Do působnosti článku 49 SFEU týkajícího se svobody usazování spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost. Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení podniku a vykonávat nad ním kontrolu, je třeba zkoumat výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu(7)
.

V tomtéž rozsudku ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), Soudní dvůr konstatoval, že na základě předmětu daných vnitrostátních právních předpisů, který byl stejný jako předmět dotčený v projednávané věci, nelze určit, zda spadají převážně do působnosti článku 49 SFEU nebo článku 63 SFEU. Za takovýchto okolností bere Soudní dvůr v úvahu skutkové okolnosti projednávané věci, aby mohl určit, které z uvedených ustanovení se vztahuje na situaci, která je předmětem sporu v původním řízení(8)
.

Vzhledem k tomu, že penzijní fond držel v zásadě méně než 2 % a vždy méně než 5 % kapitálu společností, do kterých investoval, a že byl ve vztahu k těmto společnostem prostým akcionářem, obdobně jako ve svých vyjádřeních Trustees, vláda Spojeného království a Komise se domnívám, že předmětné investice spadají pod volný pohyb kapitálu upravený v článku 63 SFEU. Tyto investice totiž neumožňují Trustees vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti ani určovat její činnost.

b)      Situace společnosti-rezidenta Spojeného království rozdělující dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID(9)

V rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), Soudní dvůr rozhodl, že „daňové zacházení se společnostmi-rezidenty, které obdrží dividendy zahraničního původu a zvolí režim FID, [je] méně výhodné než daňové zacházení se společnostmi-rezidenty, které obdrží dividendy vnitrostátního původu“(10)
.

Co se týče neposkytnutí slevy na dani, což je v projednávané věci relevantní otázka, Soudní dvůr rozhodl, že vzhledem k tomu, že „akcionář, který je příjemcem dividend společnosti-rezidenta na základě dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, nemá nárok na slevu na dani“ a že takový akcionář „nemá nárok na žádné vrácení daně, pokud nedluží daň z příjmů nebo pokud je dlužná daň z příjmů nižší než zdanění dividendy nejnižší sazbou“, „vede [to] společnost, která zvolila režim FID, k tomu, aby navýšila částku jí rozdělovaných dividend, pokud chce akcionářům zaručit výnos rovnocenný výnosu, který pochází z rozdělených dividend vnitrostátního původu“(11)
.

Je namístě připomenout, že navrhovatelky v původním řízení v předmětné věci byly společnostmi-rezidenty Spojeného království a vlastnily podíly ve společnostech-rezidentech jiného členského státu nebo třetí země. Projednávaná věc se týká situace akcionářů těchto společností, kteří stejně jako tyto společnosti jsou rezidenty Spojeného království.

c)      Situace akcionáře-rezidenta, který je příjemcem dividend společnosti-rezidenta pocházejících z dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID: nerovné zacházení

Třebaže navrhovatelky ve věci v původním řízení, v níž byl vydán rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), byly společnosti-rezidenti Spojeného království, které vlastnily podíly ve společnostech-rezidentech jiného členského státu nebo třetí země, Soudní dvůr v bodě 173 tohoto rozsudku rozhodl, že pokud jde o akcionáře společností-rezidentů, kteří obdrží dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID, „články 43 ES a 56 ES brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od platby zálohy na korporační daň společnosti-rezidenty, které rozdělují svým akcionářům dividendy pocházející z dividend vnitrostátního původu, které obdržely, kdežto společnostem-rezidentům, které rozdělují svým akcionářům dividendy pocházející z dividend zahraničního původu, které obdržely, poskytují možnost volby režimu, který jim umožní získat zpět zaplacenou zálohu na korporační daň, ale […] pro jejich akcionáře neupravují slevu na dani, kdežto v případě rozdělení dividend uskutečněného společností-rezidentem na základě dividend vnitrostátního původu by těmto akcionářům taková sleva na dani přiznána byla“(12)
.

Podle mého názoru z uvedeného bodu tohoto rozsudku(13)
vyplývá, že Soudní dvůr konstatoval, že akcionáři, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, jakým je penzijní fond v projednávané věci, jsou přímo poškozeni diskriminačními ustanoveními(14)
režimu FID, a to konkrétně tím, že se na ně nevztahuje sleva na dani(15)
.

d)      Čistě vnitrostátní situace?

Navzdory tomuto diskriminačnímu zacházení s těmito akcionáři, kterému brání články 49 a 63 SFEU, má vláda Spojeného království za to, že akcionářům z článku 63 SFEU žádné právo nevyplývá.

Vláda Spojeného království přímo nezpochybňuje bod 173 a bod 4 výroku rozsudku ze dne 12. prosince 2016, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), domnívá se však, že pokud nabude akcie společnosti usazené ve členském státě investor, který je rezidentem téhož členského státu, jedná se o čistě vnitrostátní situaci, která nespadá do působnosti unijního práva(16)
. Takové nabytí tudíž nevede k žádnému pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU a takový investor nevykonává práva, která toto ustanovení přiznává.

Podle vlády Spojeného království zejména z klasifikace, která je součástí přílohy I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy(17)
, dále vyplývá, že podstatným znakem této klasifikace je přeshraniční prvek transakcí uvedených v této příloze.

Argumentaci vlády Spojeného království, podle níž se spor ve věci v původním řízení, ve kterém se jedná o práva akcionářů, kteří jsou příjemci dividend společnosti-rezidenta pocházejících z dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, týká čistě vnitrostátní situace členského státu, je třeba podle mého názoru odmítnout.

Domnívám se, že je toto tvrzení vlády Spojeného království založeno na selektivním a formalistickém výkladu(18)
režimu FID a skutkových okolností dotčených ve věci v původním řízení. Tato vláda se soustředí výlučně na izolovaný aspekt tohoto režimu FID a těchto okolností, a sice že společnost rozdělující dividendy a akcionář jsou rezidenty stejného členského státu, přičemž opomíjí další skutečnosti, a zejména účel a hospodářský dosah tohoto režimu(19)
. Režim FID a znevýhodněné zacházení s dotyčnými akcionáři je přitom třeba posuzovat komplexně, nikoliv neuceleným a dílčím způsobem, jak to činí vláda Spojeného království.

Režim FID byl přijat s cílem umožnit společnosti-rezidentu, která obdrží dividendy od společnosti-nerezidenta, zmírnit dopady přeplatků ACT. Nicméně to, že společnost měla možnost zvolit si FID, mělo přímé a významné důsledky, a to nejen pro společnosti-rezidenty, které rozdělují dividendy pocházející z dividend zahraničního původu kvalifikované jako FID, ale i pro akcionáře-příjemce dividend(20)
, kteří byli z daňového hlediska znevýhodněni oproti čistě vnitrostátnímu rozdělení dividend. Stačí připomenout, že článek 246 C ICTA výslovně stanovil, že čl. 231 odst. 1 ICTA, a tedy nárok na slevu na dani, se nepoužije v případě, že se dané rozdělení dividend týká dividend ze zahraničního příjmu.

Už samotné znění článku 246 C ICTA jasně naznačuje, že sleva na dani souvisí s vnitrostátní nebo zahraniční povahou příjmu, ze kterého dividenda plyne.

Je tudíž nesporné, že se režim FID vztahuje právě na mezistátní rozdělování dividend a všechny relevantní prvky tohoto režimu nejsou omezeny na území jediného členského státu. Obdobně jako Komise se domnívám, že akcionáři, kteří jsou dotčeni ve věci v původním řízení, byli zjevně diskriminováni ve srovnání s akcionáři společností-rezidentů, kteří obdrželi dividendy vnitrostátního původu.

V tomto ohledu je velmi dobrým vodítkem rozsudek ze dne 23. února 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), který se týká slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy, která vylučuje daňový odpočet výdajů na financování podílů v dceřiné společnosti, které se vztahují k dividendám pocházejícím z nepřímé dceřiné společnosti(21)
usazené v jiném členském státě, se svobodou usazování a volným pohybem kapitálu.

Soudní dvůr v něm bez dalšího odmítl argumentaci zejména německé vlády a vlády Spojeného království, podle které se spor měl týkat čistě vnitrostátní situace členského státu, a nebylo tedy třeba vykládat ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování nebo volného pohybu kapitálu. Soudní dvůr rozhodl, že v případě, že mateřská společnost, jejíž sídlo je v Německu, napadá rozhodnutí německých daňových orgánů, kterým jí byl odmítnut odpočet výdajů vynaložených za účelem získání podílu v dceřiné společnosti usazené rovněž v Německu z důvodu přímé hospodářské souvislosti, která zjevně existuje mezi těmito výdaji a dividendami vyplácenými nepřímou dceřinou společností usazenou v Rakousku(22)
, je třeba mít za to, že se právní úprava, na níž se toto rozhodnutí zakládá, použije na situace, které mají souvislost s obchodem uvnitř Společenství, což může mít za následek použití ustanovení Smlouvy týkajících se základních svobod(23)
.

Je třeba rovněž odmítnout námitku vlády Spojeného království založenou na klasifikaci, která je přílohou I směrnice 88/361, jelikož v předmětných finančních tocích je jasně přítomen mezinárodní prvek.

Z toho vyplývá, že článek 63 SFEU přiznává práva akcionáři, který je příjemcem dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, a to i v případě, že tento akcionář je rezidentem stejného členského státu jako společnost rozdělující dividendy, a může se těchto práv dovolávat u soudu.

e)      K odůvodnění

Dále je třeba určit, zda lze nerovné zacházení, které vyplývá z režimu FID, odůvodnit z hlediska ustanovení Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu kapitálu.

Pro případ, že by Soudní dvůr odmítl její tvrzení o nepoužitelnosti unijního práva, má vláda Spojeného království za to, že pokud by akcionáři vyplývala z unijního práva příslušná práva a skutečnost, že se sleva na dani nevztahuje na dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID, které byly vyplaceny akcionáři osvobozenému od daně, by tato práva omezovala, bylo by možné takové omezení práv akcionáře odůvodnit soudržností daňového systému.

Podle vlády Spojeného království existoval v rámci systému daňového zápočtu, který platil ve Spojeném království, přímý vztah mezi daňovým zvýhodněním přiznaným akcionáři, tedy slevou na dani z dividendy, a ACT uhrazenou společností v souvislosti s touto dividendou. Vláda Spojeného království uvádí, že z logiky tohoto systému vyplývá, že akcionáři byla sleva na dani odepřena, jelikož ACT zaplacená z dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID se vracela společnosti.

Podle mého názoru nelze odůvodnění uplatněné vládou Spojeného království přijmout.

Toto odůvodnění totiž pouze přejímá argumenty obdobné těm, které tato vláda uplatnila ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), a které Soudní dvůr odmítl.

Z bodů 93 a 163 uvedeného rozsudku jasně vyplývá, že Soudní dvůr rozhodl, že nerovné zacházení, které bylo konstatováno s ohledem na ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování a volného pohybu kapitálu, nemůže být odůvodněno nezbytností zachovat soudržnost daňového systému Spojeného království.

Je třeba konstatovat, že z bodu 173 rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), vyplývá, že se předmětné nerovné zacházení týkalo zejména skutečnosti, že se sleva na dani nevztahovala na akcionáře, který obdržel dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID. Jednalo se tedy o stejnou situaci, jakou je situace dotčená v projednávané věci.

Soudní dvůr mimoto v tomto rozsudku odmítl argument vlády Spojeného království, podle kterého je sleva na dani akcionáři, který je příjemcem dividend, přiznána pouze tehdy, když existuje ekonomické dvojí zdanění rozdělovaných dividend, kterému musí být zamezeno nebo které musí být omezeno(24)
. Soudní dvůr rozhodl, že „nebezpečí [ekonomického dvojího zdanění] […] existuje […] v případě dividend vyplácených společností-nerezidentem, jejíž zisky rovněž podléhají ve státě, jehož je rezidentem, korporační dani podle sazby a pravidel, které se v něm používají“(25)
.

F –    Ke druhé předběžné otázce

Druhá otázka předkládajícího soud vyžaduje odpověď pouze v případě, že se akcionář, který je příjemcem dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, nemůže sám dovolat práv vyplývajících z článku 63 SFEU.

S ohledem na to, jak jsem odpověděl na první otázku předkládajícího soudu, se domnívám, že na druhou otázku není třeba odpovídat.

G –    Ke třetí a čtvrté předběžné otázce

Podstatou třetí a čtvrté předběžné otázky předkládajícího soudu je, jaké důsledky musí soudní orgány členského státu vyvodit v případě, že je konstatována neslučitelnost ustanovení vnitrostátního práva s unijním právem, jaké konkrétní procesní prostředky musí tyto orgány poskytnout akcionářům, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID (třetí otázka), a jaký je případný vliv některých okolností (čtvrtá otázka).

f)      Důsledky, které je třeba vyvodit v případě konstatování neslučitelnosti některých ustanovení vnitrostátního práva s unijním právem

Na základě zásady spolupráce uvedené v čl. 4 odst. 3 SEU přísluší soudům členských států zajistit soudní ochranu práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva. Článek 19 odst. 1 SEU kromě toho členským státům ukládá povinnost zajistit prostředky nezbytné k zajištění účinné právní ochrany v oblastech pokrytých právem Unie(26)
.

Trustees mají za to, že účinný procesní prostředek musí vést k vrácení hospodářského prospěchu, který členský stát získal porušením článku 63 SFEU, jinak by jeho porušení nadále trvalo. Trustees se domnívají, že se jedná o nárok na vrácení prospěchu, který je v souladu se zásadami vyplývajícími z rozsudků ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) a ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, EU:C:2001:134), důsledkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva tak, jak jsou vykládána Soudním dvorem.

Podle Trustees neexistuje žádná právní zásada, podle které by se vrácení prospěchu přiznané členským státem omezovalo na částku daní, které požadoval na dotyčné osobě. Domnívají se, že akcionáři mají nárok na vrácení částek, kterých by se jim dostalo, kdyby vnitrostátní daňový systém dodržel unijní právo, a které jim členský stát nevyplatil, čímž získal prospěch ze zadržených částek. Účinná právní ochrana vyžaduje nejen zaplacení předmětných částek, ale i úroků vyplývajících ze skutečnosti, že před jejich zaplacením nemohli akcionáři s těmito částkami disponovat.

Vláda Spojeného království má za to, že i když členský stát musí podle unijního práva vrátit daně vybrané v rozporu s tímto právem, tato zásada se na Trustees nepoužije. Podle této vlády byli Trustees v souladu s vnitrostátním právem osvobozeni od daně z příjmu z dividend, a tudíž nebyli povinni uhradit žádnou daň a žádnou daň také z obdržených FID nezaplatili.

Podotýkám, že při neexistenci unijní právní úpravy v dané oblasti Soudnímu dvoru nepřísluší, aby určoval, jaké procesní prostředky a za jakých podmínek mohou akcionáři, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, použít(27)
.

Vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu totiž přísluší, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva, za předpokladu, že tyto podmínky nejsou méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a že v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity)(28)
.

i)      Vydání bezdůvodného obohacení

Na rozdíl od toho, co tvrdí Trustees, se nedomnívám, že penzijní fond má na základě zásad vyplývajících z rozsudků ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), a ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, EU:C:2001:134), nárok na vydání bezdůvodného obohacení.

Nárok na vrácení daní vybraných členským státem v rozporu s unijním právem je důsledkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva, která takovým daním brání. Členský stát je tedy v zásadě povinen vrátit daně vybrané v rozporu s unijním právem. Odchylně od zásady vracení daní neslučitelných s unijním právem přitom může být vrácení neoprávněně vybraných daní odmítnuto jen tehdy, pokud by zakládalo bezdůvodné obohacení oprávněných osob, to znamená, pokud se prokáže, že osoba, jež byla nucena uvedené daně odvést, je ve skutečnosti přenesla přímo zejména na kupujícího. Účelem nároku na vydání bezdůvodného obohacení je totiž napravit důsledky rozporu daně s unijním právem, a sice tím, že se odstraní hospodářská zátěž, která hospodářskému subjektu takto bez řádného důvodu vznikla a kterou tento subjekt v konečném důsledku skutečně nesl(29)
.

Je ovšem nutno připomenout, že vzhledem k tomu, že penzijní fond je schváleným penzijním fondem, nezaplatili Trustees žádnou daň zejména z dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, které obdrželi.

Vzhledem k tomu, že Trustees ve skutečnosti žádnou daň nezaplatili, jsem tudíž toho názoru, že nemají nárok na vydání bezdůvodného obohacení podle zásad vyplývajících zejména z rozsudků ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), a ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, EU:C:2001:134).

ii)    Zásada přednosti

Znamená to, že akcionáři, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, nemají k dispozici jiné prostředky nápravy? Podle mého názoru tomu tak není.

Je třeba v prvé řadě připomenout, že podle zásady přednosti unijního práva mají ustanovení Smlouvy a přímo použitelné akty orgánů ve vztazích s vnitrostátním právem členských států za následek, že pouhým vstupem v platnost činí bez dalšího nepoužitelným jakékoli ustanovení vnitrostátního práva, které by s nimi bylo v rozporu(30)
.

Jak vyplývá z ustálené judikatury, je v případě právní úpravy, která není slučitelná s přímo použitelným unijním právem, vnitrostátní soud povinen vyloučit použití této vnitrostátní normy a uplatnit mezi různými postupy podle vnitrostátního právního řádu ty, které jsou způsobilé zaručit subjektivní práva přiznaná unijním právem(31)
.

Zásada přednosti unijního práva ukládá členským státům, aby přijaly opatření nutná k tomu, aby každé osobě, která je diskriminována v rozporu zejména s článkem 63 SFEU, mohly být vráceny částky, na něž by měla nárok v případě, že by k diskriminaci nedošlo. Za účelem zachování užitečného účinku tohoto článku a v zájmu zajištění účinné soudní ochrany akcionářů, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, je tak nezbytné tyto akcionáře postavit, v maximální možné míře a při dodržení zásad ekvivalence a efektivity, do situace, ve které by se nacházeli, pokud by nebyli předmětnými vnitrostátními ustanoveními diskriminováni.

Domnívám se, že v projednávané věci uplatnění zásady přednosti vyžaduje, aby Trustees, kteří mají nárok na slevu na dani, měli rovněž nárok na vyplacení této slevy na dani na základě čl. 231 odst. 3 ICTA, jakož i na vyplacení úroků z této částky, které odrážejí ztráty představované nemožností disponovat těmito peněžními částkami(32)
, přičemž článek 246 C se nepoužije.

g)      Případný vliv některých okolností

iii) Okolnost v podobě osvobození akcionáře od daně

Skutečnost, že akcionář nepodléhá(33)
ve státě, jehož je rezidentem, dani z dividend, které zde obdržel, takže v případě rozdělení dividend společností-rezidentem, mimo režim FID, může sleva na dani, na kterou má nárok podle vnitrostátních právních předpisů, založit nárok na vyplacení této slevy akcionáři ze strany členského státu, nemá žádný vliv(34)
. Dodržení článku 63 SFEU předpokládá pouze to, že se v rámci režimu FID použije totéž pravidlo, jinými slovy, že budou penzijní fondy postaveny do stejné situace jako schválené penzijní systémy osvobozené od daně, které měly mimo režim FID nárok na vyplacení částky slevy na dani(35)
podle čl. 231 odst. 3 ICTA.

iv)    Okolnost, že vnitrostátní soud dospěl k závěru, že porušení unijního práva členským státem není dostatečně závažné, a to v souladu se zásadami uvedenými v rozsudku [ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93, EU:C:1996:79)]

V projednávané věci podala žalobu na náhradu škody společnost rozdělující dividendy.

Vzhledem k tomu, že akcionáři, jakým je penzijní fond v projednávané věci, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID rozdělovaných společností-rezidentem, byli přímo poškozeni diskriminačními ustanoveními režimu FID, a to konkrétně tím, že bylo porušeno jejich právo na slevu na dani, a s ohledem na to, že jim článek 63 SFEU přiznává práva, kterých se mohou dovolávat u soudu, nemůže mít okolnost, kterou předkládající soud konstatoval, žádný vliv na práva akcionářů, která jsou nezávislá na případných právech, která jsou přiznána společnosti rozdělující dividendy(36)
.

Práva, která přiznává dotčeným akcionářům článek 63 SFEU, jsou nezávislá na právech přiznaných společnostem, které rozdělují dividendy.

v)      Okolnost spočívající v případném navýšení rozdělovaných částek

Předkládající soud se táže, zda by mohla mít vliv skutečnost, že společnost, která rozděluje dividendy, mohla v rámci výše uvedeného režimu pouze v některých případech navýšit částku rozdělovanou všem akcionářům tak, aby poskytla částku v hotovosti odpovídající částce, kterou by obdržel akcionář osvobozený od daně v případě, že by dividendy byly vypláceny mimo tento režim(37)
.

Je třeba uvést, že podle předkládajícího soudu „[v] řízeních, která jsou předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, nebylo prokázáno, zda k navýšení dividend skutečně došlo, ani případně o jakou částku, a zda navýšení opravdu představovalo výhodu pro akcionáře, nebo náklady pro společnosti“(38)
.

S ohledem na tyto skutečnosti se domnívám, že je otázka předkládajícího soudu nepřesná, ne-li hypotetická.

Každopádně je třeba dále upřesnit, že konstatování diskriminačního zacházení s akcionáři v bodě 173 rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), je platné bez ohledu na nápravná opatření, která by případně mohla být přijata ve prospěch akcionářů společnostmi-rezidenty, které rozdělovaly dividendy zahraničního původu kvalifikovaných jako FID. Soudní dvůr totiž nevyvodil žádný důsledek z okolnosti, kterou přitom konstatuje v bodě 149 rozsudku, a to že společnost, která zvolila režim FID, byla vedena k tomu, aby „navýšila částku jí rozdělovaných dividend, [aby] akcionářům zaruči[la] výnos rovnocenný výnosu, který pochází z vyplacených dividend vnitrostátního původu“.

 Závěry

Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení)] následovně:

„1)      Článek 63 SFEU přiznává akcionáři, jenž je příjemcem dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, práva, kterých se může dovolávat u soudu.

2)      Zásada přednosti unijního práva ukládá členským státům, aby přijaly opatření nutná k tomu, aby každé osobě, která je diskriminována v rozporu zejména s článkem 63 SFEU, mohly být vráceny všechny částky, na něž by měla nárok v případě, že by k diskriminaci nedošlo. Za účelem zachování užitečného účinku článku 63 SFEU a v zájmu zajištění účinné soudní ochrany akcionářů, kteří jsou příjemci dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID, je nezbytné tyto akcionáře postavit, v maximální možné míře a při dodržení zásad ekvivalence a efektivity, do situace, ve které by se nacházeli, pokud by nebyli diskriminování předmětnými vnitrostátními ustanoveními.

3)      Na tento závěr nemají vliv:

–        skutečnost, že akcionář nepodléhá ve státě, jehož je rezidentem, dani z příjmů z dividend, které mu byly vyplaceny, takže v případě rozdělení dividend uskutečněného společností-rezidentem mimo režim FID může sleva na dani, na kterou má akcionář nárok podle vnitrostátních právních předpisů, založit nárok na vyplacení slevy na dani akcionáři ze strany členského státu;

–        skutečnost, že vnitrostátní soud má za to, že porušení unijního práva dotčenými vnitrostátními právními předpisy není dostatečně závažné na to, aby vedlo ke vzniku odpovědnosti členského státu za škodu vůči společnosti rozdělující dividendy, a to v souladu se zásadami uvedenými v rozsudku [ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93, EU:C:1996:79)], neboť práva, která přiznává dotčeným akcionářům článek 63 SFEU, jsou nezávislá na právech přiznaných společnostem rozdělujícím dividendy;

–        skutečnost, že společnost, která rozděluje dividendy v rámci výše uvedeného režimu, mohla navýšit částku rozdělovanou všem akcionářům tak, aby poskytla částku v hotovosti odpovídající částce, kterou by obdržel akcionář v případě, že by dividendy byly vypláceny mimo tento režim.“

1 –      Původní jazyk: francouzština.

2 –      V rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 148), Soudní dvůr hovořil o „akcionář[i], který je příjemcem dividend [rozdělovaných] společnost[í]-rezident[em] na základě dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID […]“.

3 –      Které budou v tomto stanovisku nazývány jako „dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID“.

4 –      Článek 231 odst. 1 ICTA stanovil, že „[...] jestliže společnost-rezident Spojeného království provede výplatu dividend podléhající ACT a příjemcem takto vyplacených částek je jiná společnost-rezident Spojeného království nebo osoba-rezident Spojeného království, která není společností, má příjemce nárok na slevu na dani ve výši poměru částky nebo hodnoty vyplacených dividend, jež odpovídá sazbě zálohy na korporační daň platné pro hospodářský rok, ve kterém k výplatě došlo“.

5 –Viz body 23 až 29 tohoto stanoviska.

6–      Viz čl. 592 odst. 2 ICTA, jakož i bod 15 tohoto stanoviska.

7 –      Rovněž viz rozsudek ze dne 15. září 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, body 30 až 32).

8–      Rozsudek ze dne 13. listopadu 2012 Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, bod 94 a citovaná judikatura).

9 –      V rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C 446/04, EU:C:2006:774, bod 148), používá Soudní dvůr výraz „[rozdělení] dividend společností-rezidentem na základě dividend zahraničního původu kvalifikovaných jako FID“.

10 –      Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 145). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

11 –      Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, body 148 a 149).

12 –      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

13 –      Rovněž viz bod 4 výroku uvedeného rozsudku.

14 –      Podotýkám, že je nesporné, že akcionáři, kteří obdrželi dividendy zahraničního původu kvalifikované jako FID, se nacházeli ve srovnatelné situaci jako akcionáři, kteří obdrželi dividendy vnitrostátního původu.

15–      Podle předkládajícího soudu totiž „v případě dividend vyplácených mimo režim FID mají slevy na dani za následek, že Spojené království dorovnává částku dividendy, kterou obdržel penzijní fond. Ve skutečnosti tak byla penzijnímu fondu-akcionáři vrácena část korporační daně, kterou uhradila společnost-rezident Spojeného království (nebo její dceřiné společnosti-rezidenti)“. Předkládající soud uvádí, že „dividenda v hodnotě 80 znamenala slevu na dani v hodnotě 20 a tedy celkový příjem pro penzijní fond v hodnotě 100“.

16 –      Vláda Spojeného království v tomto ohledu vychází z rozsudku ze dne 16. července 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, bod 34). Podle vlády Spojeného království „předpokládá pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU […] nabytí zahraničních a nikoli vnitrostátních podílů. Nabytí vnitrostátních podílů akcionářem-rezidentem proto není pohybem kapitálu podle článku 63 SFEU“. Mám za to, že uvedený rozsudek, který cituje vláda Spojeného království, není v projednávané věci relevantní. V bodě 33 tohoto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že články 49 a 54 SFEU týkající se svobody usazování „nebrání vnitrostátním právním předpisům, které odmítají přiznat daňovou úlevu společnosti konsorcia-rezidentu v případě, že činnost holdingové společnosti vlastněné konsorciem spočívá výlučně nebo převážně v tom, že drží podíly v dceřiných společnostech, které mají sídlo ve třetí zemi […]“. Je nutno konstatovat, že ačkoliv Soudní dvůr v bodě 34 rozhodl, že se spor týká situace, která nespadá do působnosti unijního práva, tedy svobody usazování, nijak se nevyjadřuje k otázce, zda se jedná o čistě vnitrostátní otázku, ani k volnému pohybu kapitálu.

17 –      Úř. věst. 1988, L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10.

18 –      Výklad, který nezohledňuje „ekonomickou realitu“, jak uvedla na jednání Komise.

19 –      Ztotožňuji se s vyjádřením Trustees, podle kterého „režim FID vytváří jednoznačnou vazbu mezi zisky zahraničních společností a daňovým zacházením s akcionáři, jako je [penzijní fond]: pouze dividendy spojené s příjmy pocházejícími ze zisků dosažených zahraničními společnostmi byly kvalifikovány jako FID a vedly k daňové úlevě, kterou společnosti požadovaly z titulu přeplatku ACT“. „FID nutně předpokládá mezinárodní prvek. FID jsou tedy z povahy věci přerozdělením příjmů, které mateřská společnost-rezident Spojeného království získala ze zahraničních dceřiných společností“.

20–      Viz body 148 a 173 rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

21 –      Keller Holding (mateřská společnost), mající své sídlo a vedení na německém území, držela v postavení jediného společníka zejména obchodní podíly v jiné společnosti usazené v Německu, Keller Grundbau GmbH. Posledně uvedená společnost držela obchodní podíly ve společnosti usazené v Rakousku, Keller Grundbau (nepřímá dceřiná společnost/vnukovská společnost).

22 –      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. února 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, bod 23). Obdobně rovněž viz rozsudek ze dne 10. března 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní ustanovení, která vyhrazují nárok na daňové úlevy na výzkum pro výzkum provedený v dotyčném členském státě, jsou v rozporu s článkem 59 SFEU. Podle bodu 11 stanoviska generálního advokáta F. G. Jacobse předneseného ve věci Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789) „[t]ato pravidla zacházejí s usazenou společností, která přijala služby poskytované v rámci daného členského státu, příznivěji než s usazenou společností, která přijala služby poskytované z jiného členského státu. Jsou proto, ač nepřímo založeny na místě usazení poskytovatele služeb, a mohou proto omezovat jejich přeshraniční činnost; jsou tedy ve zjevném rozporu s článkem [59 SFEU]“ (kurziva provedena autorem tohoto stanoviska). Rovněž viz rozsudek ze dne 12. dubna 1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, bod 20), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že rozdílné zacházení mající nepřímý dopad na situaci společností založených podle práva jiných členských států je diskriminací na základě státní příslušnosti, kterou zakazuje článek 49 SFEU.

23 –      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. února 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, bod 24).

24 –      Podle vlády Spojeného království přitom „nedocházelo k ekonomickému dvojímu zdanění, pokud jde o režim FID, jelikož z dividend zahraničního původu nebyla uhrazena žádná ACT a mimoto ACT, kterou společnost-rezident, jenž je příjemcem uvedených dividend, musí uhradit při rozdělování svým akcionářům, je následně vrácena“. V tomto smyslu rovněž viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 158).

25 –      Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 159).

26 –      Rozsudek ze dne 19. listopadu 2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, bod 52 a citovaná judikatura). Rovněž viz bod 81 stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho předneseného ve věci Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50), a bod 37 stanovisko generální advokátky E. Sharpston předneseného ve spojených věcech Star Storage a další (C-439/14 a C-488/14, EU:C:2016:307); rovněž viz poznámka pod čarou 32 posledně uvedeného stanoviska, ve které E. Sharpston uvádí, že „[v] rozsahu své použitelnosti na členské státy článek 47 Listiny přebírá znění čl. 19 odst. 1 druhého pododstavce SEU a upřesňuje zásadu loajální spolupráce zakotvenou v čl. 4 odst. 3 SEU […]“.

27 –      Obdobně viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 201).

28 –      Rozsudek ze dne 19. května 2011, Iaia a další (C-452/09, EU:C:2011:323, bod 16 a citovaná judikatura).

29 –      Rozsudek ze dne 20. října 2011, Danfoss a Sauer-Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, body 20, 21 a 23).

30 –      Rozsudek ze dne 4. února 2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, bod 52).

31 –      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další (C-591/10, EU:C:2012:478, bod 33 a citovaná judikatura).

32 –      Obdobně viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další (C-591/10, EU:C:2012:478, body 25 a 33).

33 –      V daném případě tedy ve Spojeném království.

34 –      Viz čtvrtá otázka písm. a) předkládajícího soudu.

35 –      Obdobně viz bod 49 rozsudku ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že „poskytnutí daňového odpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob, dlužné v jiném členském státě, by […] pro Finskou republiku znamenalo snížení jejích daňových příjmů, týkajících se dividend vyplacených společnostmi se sídlem v jiných členských státech […] [které] nemůže být považováno za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého by se bylo možné dovolávat pro odůvodnění opatření […] odporujícího základní svobodě“.

36 –      Viz čtvrtá otázka písm. b) předkládajícího soudu.

37 –      Viz otázka 4 písm. c) předkládajícího soudu.

38 –      Viz rozsudek The BT Pension Scheme (Trustees of) v. HM Revenue and Customs [2015], EWCA Civ 713, bod 22. Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [(England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení)] uvedl, že „řada [společností] se rozhodla navýšit dividendy, které by jinak mohly vyplatit“. V bodě 23 Court of Appeal England & Wales) (Civil Division) [(England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení)] uvedl, že na základě žádné skutkové okolnosti nelze určit, zda došlo k navýšení dividend kvalifikovaných jako FID, „natož zda toto navýšení postačovalo k tomu, aby jím bylo zcela kompenzováno znevýhodnění Trustees vyplývající z toho, že jim bylo odepřeno poskytnutí vratné slevy na dani v souvislosti s těmito dividendami“. Court of Appeal England & Wales) (Civil Division) [(England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení)]v tomto bodě vycházel z toho, že navýšení „uvedená znevýhodnění nekompenzovala v plném rozsahu“.