Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 21ης Δεκεμβρίου 2016 (1)

Υπόθεση C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

κατά

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[αίτηση του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείου, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Επιστροφή προκαταβολής φόρου σε περίπτωση καταβολής μερισμάτων από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη σε εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο – Άρνηση χορηγήσεως στους μετόχους του ευεργετήματος της πιστώσεως φόρου»







I –    Εισαγωγή

1.        Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η οποία υποβλήθηκε στις 15 Οκτωβρίου 2015 από το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο) και περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 24 Νοεμβρίου 2015, αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 63 ΣΛΕΕ.

2.        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των Trustees of the BT Pension Scheme και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικών και τελωνειακών αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου) σχετικά με το σύστημα μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως («foreign income dividend», στο εξής: FID) που εφαρμοζόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο από την 1η Ιουλίου 1994 έως τις 5 Απριλίου 1999.

3.        Κατ’ εφαρμογήν του συστήματος FID, εταιρία κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου που ελάμβανε μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία μπορούσε να αποφασίσει, κατά τη διανομή μερίσματος στους μετόχους της, το μέρισμα αυτό να χαρακτηριστεί ως FID, πράγμα που είχε φορολογικές συνέπειες τόσο για τις διανέμουσες εταιρίες όσο και για τους δικαιούχους μετόχους.

4.        Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την κατάσταση μετόχου κατοίκου Ηνωμένου Βασιλείου ο οποίος λάμβανε από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως τα οποία χαρακτηρίζονταν ως FID (2)
.

5.        Αφορά ειδικότερα τη μη πίστωση φόρου για μέτοχο ο οποίος τύγχανε φοροαπαλλαγής για τα εισοδήματα από μερίσματα, αλλά μόνον όταν επρόκειτο για μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που εισπράττονταν στο πλαίσιο του συστήματος FID (3)
, ενώ, εκτός του ανωτέρω συστήματος, αυτός είχε δικαίωμα για την εν λόγω πίστωση φόρου.

6.        Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το αν το δίκαιο της Ένωσης παρέχει δικαιώματα στον μέτοχο αυτόν ο οποίος κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος με την εταιρία που διανέμει μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID και, στην περίπτωση αυτή, ως προς τα ένδικα βοηθήματα που αυτός διαθέτει.

7.        Επισημαίνω ότι στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), το Δικαστήριο εξέτασε το σύστημα FID στο πλαίσιο αγωγών που είχαν ασκηθεί από ημεδαπές εταιρίες οι οποίες ελάμβαναν μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως και είχαν επιλέξει το σύστημα FID.

II – Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου

8.        Βάσει της ισχύουσας στο Ηνωμένο Βασίλειο φορολογικής νομοθεσίας, τα κέρδη που πραγματοποιούνται εντός ορισμένης χρήσεως από οποιαδήποτε εδρεύουσα στο εν λόγω κράτος μέλος εταιρία, καθώς και από οποιαδήποτε μη εδρεύουσα σε αυτό εταιρία η οποία όμως ασκεί εκεί εμπορική δραστηριότητα μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου, υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο κράτος αυτό. Από το 1973, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας εφαρμόζει ένα φορολογικό σύστημα που αποκαλείται «σύστημα μερικού συμψηφισμού», κατά το οποίο, προς αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογίας, όταν ημεδαπή εταιρία διανέμει κέρδη, οι μέτοχοί της δικαιούνται να συμψηφίσουν μέρος του φόρου εταιριών τον οποίο έχει καταβάλει η εταιρία αυτή. Μέχρι τις 6 Απριλίου 1999, το σύστημα αυτό στηριζόταν, αφενός, στην εκ μέρους της διανέμουσας εταιρίας προκαταβολή φόρου εταιριών και, αφετέρου, σε πίστωση φόρου προς τους δικαιούχους των μερισμάτων, συνοδευόμενη, όσον αφορά τις εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες, με απαλλαγή, από τον φόρο εταιριών, των μερισμάτων που καταβάλλονταν από άλλη εταιρία επίσης εδρεύουσα σε αυτό το κράτος μέλος.

 Α –Επί της προκαταβολής φόρου εταιριών

9.        Κατά το άρθρο 14 του Income and Corporation Taxes Act 1988 (νόμου του 1988 περί των φόρων εισοδήματος και εταιριών, στο εξής: ICTA), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, η εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία που κατέβαλλε μερίσματα στους μετόχους της είχε υποχρέωση προκαταβολής φόρου εταιριών («advance corporation tax», στο εξής: ACT), υπολογιζομένης επί του ποσού ή της αξίας της γενομένης διανομής.

10.      Μια εταιρία είχε, σε κάποιο μέτρο, δικαίωμα να συμψηφίσει την ACT που κατέβαλε για διανομή που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια ορισμένης χρήσεως με το ποσό το οποίο όφειλε βάσει του φόρου εταιριών για τη χρήση αυτή.

 Β –Επί της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής μετόχων που ελάμβαναν μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες

11.      Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 208 του ICTA, όταν εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο ελάμβανε μερίσματα από επίσης εδρεύουσα σε αυτό το κράτος μέλος εταιρία, δεν υπέκειτο σε φόρο εταιριών για τα μερίσματα αυτά.

12.      Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 231, παράγραφος 1, του ICTA, κάθε υποκείμενη σε ACT διανομή μερισμάτων από ημεδαπή εταιρία προς άλλη ημεδαπή εταιρία συνεπαγόταν υπέρ της δεύτερης πίστωση φόρου αντίστοιχη με κλάσμα της ACT την οποία είχε καταβάλει η πρώτη (4)
.

13.      Εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία που είχε λάβει από άλλη ημεδαπή εταιρία μερίσματα των οποίων η διανομή συνεπαγόταν δικαίωμα πιστώσεως φόρου μπορούσε να λάβει υπόψη το ποσό της καταβληθείσας από την εν λόγω άλλη εταιρία ACT και να προβεί σε έκπτωσή του από την ACT που η ίδια έπρεπε να καταβάλει όταν διένεμε μερίσματα στους μετόχους της, ώστε να καταβάλει μόνον την επιπλέον ACT.

14.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, «[ό]ταν η πίστωση φόρου ήταν μεγαλύτερη από τον φόρο εισοδήματος που ο δικαιούχος όφειλε επί του συνόλου του διανεμηθέντος ποσού και της πιστώσεως φόρου (όπως στην περίπτωση μετόχου απαλλασσόμενου από τον φόρο), το εν λόγω πρόσωπο μπορούσε να αξιώσει την καταβολή του υπερβάλλοντος ποσού» κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 231, παράγραφος 3, του ICTA.

15.      Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 592, παράγραφος 2, του ICTA, τα εγκεκριμένα συνταξιοδοτικά συστήματα τύγχαναν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος ως προς τα μερίσματα, είτε ημεδαπής είτε αλλοδαπής προελεύσεως.

16.      Κατά το άρθρο 231, παράγραφος 3, του ICTA, τα ταμεία συντάξεων που βάσει του άρθρου 231, παράγραφος 1, του ICTA είχαν δικαίωμα πιστώσεως φόρου για τα ληφθέντα μερίσματα από εταιρίες του Ηνωμένου Βασιλείου δικαιούνταν να τους καταβληθεί η εν λόγω πίστωση φόρου, δεδομένου ότι απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος ως προς τα μερίσματα.

17.      Αντιθέτως, αυτή η κατά το άρθρο 231, παράγραφος 3, του ICTA καταβολή της πιστώσεως φόρου αποκλειόταν σε περίπτωση εφαρμογής του συστήματος FID (5)
.

 Γ –Επί της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής μετόχων που ελάμβαναν μερίσματα από αλλοδαπές εταιρίες

18.      Όταν εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία λάμβανε μερίσματα από εταιρία εδρεύουσα εκτός Ηνωμένου Βασιλείου, υπέκειτο σε φόρο εταιριών για τα μερίσματα αυτά. Πάντως, κατά τα άρθρα 788 και 790 του ICTA, τύγχανε μειώσεως του φόρου βάσει του φόρου που η διανέμουσα εταιρία είχε καταβάλει στο κράτος κατοικίας της.

19.      Σε μια τέτοια περίπτωση, η δικαιούχος των εν λόγω μερισμάτων εταιρία δεν είχε δικαίωμα πιστώσεως φόρου.

20.      Εξάλλου, όταν ημεδαπή εταιρία προέβαινε η ίδια σε διανομή μερισμάτων στους μετόχους της, όφειλε ACT.

21.      Συνεπώς, το γεγονός ότι ημεδαπή εταιρία λάμβανε μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία μπορούσε να οδηγήσει σε υπερβάλλον ποσό ACT, ειδικά λόγω του γεγονότος ότι η διανομή μερισμάτων από αλλοδαπή εταιρία δεν συνεπαγόταν πίστωση φόρου δυνάμενη να εκπέσει από το ποσό ACT το οποίο η ημεδαπή εταιρία έπρεπε να καταβάλει όταν διένεμε μερίσματα στους μετόχους της.

22.      Από 1ης Ιουλίου 1994, λύση στο πρόβλημα αυτό δινόταν με το σύστημα FID, προκειμένου να παρασχεθεί στις επιχειρήσεις η δυνατότητα να μετριάσουν τις επιπτώσεις των υπερβαλλόντων ποσών ACT.

 Δ –Επί του συστήματος FID

23.      Κατ’ εφαρμογήν του συστήματος FID, ημεδαπή εταιρία που λάμβανε μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία μπορούσε να αποφασίσει, κατά τη διανομή μερίσματος στους μετόχους της, το μέρισμα αυτό, επί του οποίου οφειλόταν ACT, να χαρακτηριστεί ως FID, πράγμα που παρείχε στην εν λόγω εταιρία τη δυνατότητα, αρκεί το FID να έφθανε το επίπεδο των ληφθέντων μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, να ζητήσει επιστροφή της καθ’ υπέρβαση καταβληθείσας ACT.

24.      Εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο και έχουσα εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως είχε συμφέρον να επιλέξει την εφαρμογή του συστήματος FID. Πράγματι, μια τέτοια εταιρία μπορούσε να οφείλει φόρο εταιριών ανεπαρκή για τον συμψηφισμό του με την ACT που οφειλόταν επί όλων των μερισμάτων που κατέβαλλε η εταιρία αυτή. Επιλέγοντας να χαρακτηρίσει ένα μέρισμα ως FID, μπορούσε να ανακτήσει την ACT από την εφορία και έτσι να αποφύγει ένα υπερβάλλον ποσό ACT.

25.      Πάντως, ο μέτοχος δικαιούχος μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID δεν είχε δικαίωμα πιστώσεως φόρου. Πράγματι, το άρθρο 246 C του ICTA ρητώς προέβλεπε τα εξής:

«Το άρθρο 231, παράγραφος 1, δεν έχει εφαρμογή όταν η εκεί αναφερόμενη διανομή αφορά μέρισμα αλλοδαπής προελεύσεως.»

26.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 246 D του ICTA όριζε όμως ότι οι φορολογούμενοι μέτοχοι θεωρούνται ως έχοντες λάβει εισόδημα ήδη φορολογημένο με κατώτερο συντελεστή (20 %) για την οικεία φορολογική χρήση. Για έναν κατ’ αυτόν τον τρόπο φορολογούμενο μέτοχο, οι συνέπειες του άρθρου 246 D ήσαν οι ίδιες ως εάν αυτός είχε λάβει πίστωση φόρου κατά το άρθρο 231 του ICTA. Επομένως, για έναν τέτοιο μέτοχο, τα μερίσματα που διανέμονταν με εφαρμογή του συστήματος FID και τα μερίσματα που διανέμονταν χωρίς εφαρμογή του συστήματος αυτού φορολογούνταν όντως με τον ίδιο τρόπο.

27.      Ωστόσο, στην περίπτωση μετόχου ο οποίος δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος ως προς τα μερίσματα (όπως, μεταξύ άλλων, τα εγκεκριμένα συνταξιοδοτικά συστήματα) (6)
, το σύστημα FID οδηγούσε σε διαφορετική μεταχείριση: για τα μερίσματα που διανέμονταν χωρίς εφαρμογή του συστήματος FID, ο μέτοχος αυτός είχε δικαίωμα πιστώσεως φόρου καταβλητέας τοις μετρητοίς, ενώ, για τα διανεμηθέντα μερίσματα που χαρακτηρίζονταν ως FID, δεν είχε τέτοιο δικαίωμα.

28.      Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, δυνάμει του άρθρου 246 C του ICTA, για τα μερίσματα που λάμβαναν από εταιρίες έχουσες αποφασίσει να εφαρμόσουν επ’ αυτών το σύστημα FID, τα εγκεκριμένα απαλλασσόμενα συνταξιοδοτικά συστήματα δεν είχαν το κατά το άρθρο 231, παράγραφος 1, του ICTA δικαίωμα πιστώσεως φόρου (και a fortiori το δικαίωμα να τους καταβληθεί η πίστωση αυτή, όπως αυτό προβλεπόταν στο άρθρο 231, παράγραφος 3, του ICTA).

29.      Το σύστημα της ACT, συμπεριλαμβανομένου του συστήματος FID, έχει καταργηθεί για τις διανομές μερισμάτων που πραγματοποιούνται από 6ης Απριλίου 1999.

III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

30.      Το BT Pension Scheme (στο εξής: ταμείο συντάξεων) είναι το μεγαλύτερο συνταξιοδοτικό ταμείο προκαθορισμένων παροχών στο Ηνωμένο Βασίλειο. Τα μέλη του είναι εργαζόμενοι ή πρώην εργαζόμενοι της British Telecommunications plc. Το ταμείο συντάξεων τελεί υπό τη διαχείριση εταιρίας εμπιστευματικής διαχειρίσεως, της BT Pension Scheme Trustees Limited. Στο φορολογικό επίπεδο, οι εμπιστευματοδόχοι («trustees») του ταμείου συντάξεων (στο εξής: Trustees) είναι η περί ης πρόκειται φορολογητέα οντότητα και το ταμείο συντάξεων είναι ο πραγματικός δικαιούχος των περί ων πρόκειται περιουσιακών στοιχείων.

31.      Το ταμείο συντάξεων είναι εγκεκριμένο ταμείο συντάξεων, το οποίο απαλλάσσεται και πάντοτε απαλλασσόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο από τον φόρο επί των εισοδημάτων που προέρχονται από τις επενδύσεις του.

32.      Καθ’ όλο το κρίσιμο χρονικό διάστημα, οι μετοχές εταιριών αντιπροσώπευαν περί το 70 έως 75 % των επενδύσεων του ταμείου συντάξεων (σε αγοραία αξία). Από τις συμμετοχές του ταμείου συντάξεων, ορισμένες ήσαν επενδύσεις σε εταιρίες εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο και άλλες ήσαν επενδύσεις σε εταιρίες εδρεύουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση ή αλλού. Το κατά πολύ μεγαλύτερο μέρος (περί το 97 %) του χαρτοφυλακίου του ταμείου συντάξεων είχε επενδυθεί σε μεγάλες εταιρίες εισηγμένες σε χρηματιστήριο στο Ηνωμένο Βασίλειο και στο εξωτερικό. Σε κάθε περίπτωση, το ταμείο συντάξεων κατείχε συνήθως ποσοστό μικρότερο από το 2 % του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας, και πάντοτε μικρότερο από το 5 %. Η σχέση του ταμείου συντάξεων με τις εταιρίες στις οποίες είχε επενδύσει ήταν αμιγώς αυτή του μετόχου.

33.      Το επενδυτικό χαρτοφυλάκιο του ταμείου συντάξεων περιελάμβανε μετοχές εταιριών εδρευουσών στο Ηνωμένο Βασίλειο που είχαν επιλέξει το σύστημα FID. Επομένως, το ταμείο συντάξεων λάμβανε μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID. Υπό το σύστημα FID, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 246 C του ICTA, οι Trustees δεν είχαν δικαίωμα πιστώσεως φόρου για τα μερίσματα αυτά.

34.      Οι Trustees, εκτιμώντας ότι η μη πίστωση φόρου για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που χαρακτηρίζονται ως FID είναι ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης, άσκησαν αγωγή προκειμένου να λάβουν πίστωση φόρου ή, επικουρικώς, προκειμένου να τους επιστραφεί ο καθ’ υπέρβαση καταβληθείς φόρος ή να τους καταβληθεί αποζημίωση για τη μη χορήγηση πιστώσεως φόρου. Προέβαλαν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι, εφόσον, αφενός, το άρθρο 246 C του ICTA εισάγει διαφορετική μεταχείριση για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που χαρακτηρίζονται ως FID σε σύγκριση με τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, μεταχείριση η οποία προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης και συγκεκριμένα στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, και, αφετέρου, είναι τα πρόσωπα που υπέστησαν το εν λόγω μειονέκτημα, το δίκαιο της Ένωσης τους δίνει τη δυνατότητα να αποκλείσουν την εφαρμογή του άρθρου 246 C του ICTA στην περίπτωσή τους, πράγμα που τους παρέχει δικαίωμα πιστώσεως φόρου για τα FID που έχουν λάβει.

35.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το σύστημα FID ήταν ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης, επειδή περιόριζε τα δικαιώματα των εδρευουσών στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιριών που κατέβαλλαν FID. Η κυβέρνηση αυτή προέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι εξ αυτού δεν έπεται ότι οι κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου μέτοχοι των εν λόγω εταιριών αντλούσαν από το δίκαιο της Ένωσης δικαιώματα που περιορίστηκαν από το σύστημα FID και που τους παρέχουν τη δυνατότητα να μην εφαρμόσουν το άρθρο 246 C του ICTA. Η κυβέρνηση αυτή εκτιμά ότι οι Trustees δεν μπορούν να επικαλεστούν το δίκαιο της Ένωσης για να αποκλείσουν την εφαρμογή του άρθρου 246 C του ICTA, επειδή, επενδύοντας σε εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες που υπέκειντο στο σύστημα FID, δεν άσκησαν κάποιο άμεσης εφαρμογής δικαίωμα του δικαίου της Ένωσης. Οι Trustees εκπροσωπούσαν ένα εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο ταμείο συντάξεων που επένδυε σε εταιρίες εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο.

36.      Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ανέκυψε στο πλαίσιο αναιρέσεως ενώπιον του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείου, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο) κατά αποφάσεως του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (δευτεροβαθμίου δικαστηρίου διοικητικών διαφορών, τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου, Ηνωμένο Βασίλειο), με την οποία είχαν απορριφθεί εφέσεις και αντεφέσεις κατά αποφάσεως του First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοβαθμίου δικαστηρίου διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο).

37.      Τόσο το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα) όσο και το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (δευτεροβάθμιο δικαστήριο διοικητικών διαφορών, τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου) έκριναν ότι, κατ’ αρχήν, οι Trustees δικαιούνται να τους καταβληθούν πιστώσεις φόρου για τα ληφθέντα από αυτούς, για τη φορολογική χρήση 1997-1998, μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που χαρακτηρίζονται ως FID, ενώ οι αξιώσεις σχετικά με άλλα έτη έχουν παραγραφεί κατά το εθνικό δίκαιο.

38.      Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι το αν οι Trustees δικαιούνται να αξιώσουν πιστώσεις φόρου για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που χαρακτηρίζονται ως FID θέτει ζητήματα δικαίου της Ένωσης ως προς το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Εκτιμά ότι, εκτός αν οι Trustees αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης δικαιώματα με άμεσο αποτέλεσμα ως προς το άρθρο 246 C του ICTA, το εθνικό δίκαιο δεν επιβάλλει τη μη εφαρμογή του άρθρου αυτού στην περίπτωση των Trustees και, επομένως, οι αγωγές των Trustees για τις πιστώσεις φόρου πρέπει να απορριφθούν.

39.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Λαμβανομένου υπόψη ότι το Δικαστήριο, στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006 στην υπόθεση [Test Claimants in the FII Group Litigation κατά Commissioners of Inland Revenue, (C-446/04, EU:C:2006:774),] έδωσε στο τέταρτο ερώτημα την απάντηση ότι τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ –νυν άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ– αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία παρέχει στις εταιρίες κατοίκους ημεδαπής, που διανέμουν στους μετόχους τους μερίσματα τα οποία προέρχονται από μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως που αυτές έχουν λάβει, τη δυνατότητα να επιλέξουν ένα σύστημα που τους επιτρέπει να ανακτούν τον προκαταβολικώς καταβληθέντα φόρο εταιριών, αλλά, αφενός, υποχρεώνει τις εταιρίες αυτές να καταβάλουν την εν λόγω προκαταβολή φόρου και στη συνέχεια να ζητήσουν την επιστροφή της, και, αφετέρου, δεν προβλέπει πίστωση φόρου για τους μετόχους τους, ενώ οι μέτοχοι αυτοί θα είχαν λάβει την εν λόγω πίστωση φόρου στην περίπτωση διανομής από εταιρία κάτοικο ημεδαπής με βάση μερίσματα εσωτερικής προελεύσεως, παρέχει στους μετόχους αυτούς το δίκαιο της Ένωσης δικαιώματα, είτε βάσει του άρθρου 63 ΣΛΕΕ είτε βάσει άλλης διατάξεως, όταν αυτοί είναι οι δικαιούχοι των μερισμάτων που η εταιρία αποφάσισε να διανείμει επιλέγοντας το σύστημα αυτό, και ειδικότερα όταν ο μέτοχος είναι κάτοικος του ίδιου κράτους μέλους με την εταιρία που διανέμει τα μερίσματα;

2)      Αν ο κατά το πρώτο ερώτημα μέτοχος δεν δύναται ο ίδιος να επικαλεστεί δικαιώματα που αντλεί από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, δύναται να προβάλει προσβολή των δικαιωμάτων που τα άρθρα 49 ή 63 ΣΛΕΕ παρέχουν στην εταιρία που διανέμει τα μερίσματα;

3)      Αν στο πρώτο ή στο δεύτερο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης παρέχει δικαιώματα στον μέτοχο ή ότι δύναται να τύχει επικλήσεως από τον τελευταίο, επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης προϋποθέσεις ως προς τα ένδικα βοηθήματα που πρέπει να παρασχεθούν στον μέτοχο βάσει του εσωτερικού δικαίου;

4)      Επηρεάζουν οι ακόλουθες περιστάσεις τις απαντήσεις του Δικαστηρίου στα προηγούμενα ερωτήματα:

α)      ο μέτοχος δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος μέλος για τα μερίσματα που λαμβάνει, οπότε, σε περίπτωση διανομής από εταιρία κάτοικο ημεδαπής εκτός του ανωτέρω συστήματος, η πίστωση φόρου την οποία ο μέτοχος δικαιούται βάσει της εσωτερικής νομοθεσίας δύναται να οδηγήσει στην καταβολή της εν λόγω πιστώσεως στον μέτοχο από το κράτος μέλος·

β)       το εθνικό δικαστήριο εκτιμά ότι η παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από την εν λόγω εσωτερική νομοθεσία δεν είναι αρκούντως κατάφωρη ώστε το κράτος μέλος να οφείλει να αποκαταστήσει τη ζημία της εταιρίας που διένειμε τα μερίσματα, σύμφωνα με τις αρχές που διατυπώθηκαν στην απόφαση [της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du Pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79)], ή

γ)       σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις, η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία βάσει του προαναφερθέντος συστήματος μπορεί να αύξησε το ποσό των διανομών της προς όλους τους μετόχους, έτσι ώστε να καταβάλει ένα ποσό τοις μετρητοίς αντίστοιχο με εκείνο που ένας απαλλασσόμενος μέτοχος θα μπορούσε να λάβει κατά την καταβολή μερισμάτων εκτός του συστήματος αυτού;»

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

40.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι Trustees, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ίδιοι υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που έλαβε χώρα στις 9 Νοεμβρίου 2016.

V –    Ανάλυση

 Α –Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

41.      Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το δίκαιο της Ένωσης, και ειδικότερα το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, παρέχει δικαιώματα σε μέτοχο δικαιούχο μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, ενώ ο μέτοχος κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος με τη διανέμουσα εταιρία.

1.      Η εφαρμοστέα διάταξη της Συνθήκης ΛΕΕ

42.      Στις σκέψεις 89 έως 92 της αποφάσεως της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων μπορούσε να εμπίπτει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ το οποίο αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως και στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ το οποίο αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Κατά το Δικαστήριο, για να καθοριστεί αν εθνική ρύθμιση εμπίπτει στη μία ή στην άλλη από τις ελευθερίες κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της ρυθμίσεως αυτής. Εθνική ρύθμιση έχουσα εφαρμογή μόνον επί συμμετοχών που παρέχουν δυνατότητα αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως. Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις έχουσες εφαρμογή μόνον επί συμμετοχών που αποκτήθηκαν με μοναδικό σκοπό τοποθέτηση χρημάτων χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση της επιχειρήσεως και ελέγχου της επιχειρήσεως αυτής πρέπει να εξετάζονται μόνον υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (7)
.

43.      Στην ίδια απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), το Δικαστήριο έκρινε ότι το αντικείμενο της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως, που ήταν το ίδιο με αυτό της εν προκειμένω επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως, δεν καθιστούσε δυνατό να καθοριστεί αν αυτή ενέπιπτε πρωτίστως στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Σε τέτοιες περιστάσεις, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τα πραγματικά στοιχεία της συγκεκριμένης υποθέσεως προκειμένου να καθορίσει αν η επίμαχη κατάσταση στην υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτει στη μία ή στην άλλη από τις εν λόγω διατάξεις (8)
.

44.      Δοθέντος ότι το ταμείο συντάξεων κατείχε ποσοστό συνήθως μικρότερο από το 2 %, και πάντοτε μικρότερο από το 5 %, του μετοχικού κεφαλαίου των εταιριών στις οποίες το ταμείο αυτό είχε επενδύσει και ότι η σχέση του ταμείου συντάξεων με τις εταιρίες αυτές ήταν αμιγώς αυτή του μετόχου, φρονώ, όπως επισημαίνουν με τις παρατηρήσεις τους οι Trustees, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, ότι οι επίμαχες επενδύσεις εμπίπτουν στην κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ ελευθερία κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Πράγματι, οι επενδύσεις αυτές δεν παρείχαν στους Trustees τη δυνατότητα να ασκούν αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις μιας εταιρίας και να καθορίζουν τις δραστηριότητές της.

2.      Η κατάσταση εταιρίας κατοίκου Ηνωμένου Βασιλείου η οποία διανέμει μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID (9)

45.      Στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), το Δικαστήριο έκρινε «ότι η φορολογική μεταχείριση των ημεδαπών εταιριών που λαμβάνουν μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης και επιλέγουν να υπαχθούν στο σύστημα FID [είναι] μειονεκτικότερη σε σχέση με αυτή των ημεδαπών εταιριών που λαμβάνουν μερίσματα ημεδαπής προέλευσης» (10)
.

46.      Πράγματι, όσον αφορά τη μη πίστωση φόρου που είναι το κρίσιμο ζήτημα εν προκειμένω, το Δικαστήριο έκρινε ότι, δοθέντος ότι «ο μέτοχος που λαμβάνει μερίσματα από ημεδαπή εταιρία που διανέμει κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, χαρακτηριζόμενα ως FID, δεν δικαιούται πίστωση φόρου» και ότι ο μέτοχος αυτός «δεν δικαιούται επιστροφής αν δεν οφείλει φόρο εισοδήματος ή αν ο οφειλόμενος φόρος εισοδήματος είναι μικρότερος του φόρου με τον χαμηλότερο συντελεστή ο οποίος πλήττει το μέρισμα», «αυτό υποχρεώνει μια εταιρία που έχει επιλέξει το σύστημα FID να αυξήσει το ποσό των κερδών που διανέμει αν θέλει να διασφαλίσει στους μετόχους της απόδοση αντίστοιχη με αυτή των μερισμάτων ημεδαπής προέλευσης» (11)
.

47.      Πρέπει να υπομνησθεί ότι οι ενάγουσες της κύριας δίκης στην υπόθεση εκείνη ήσαν εταιρίες κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου με συμμετοχές σε εταιρίες κατοίκους άλλου κράτους μέλους ή τρίτης χώρας. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά την κατάσταση των μετόχων των εταιριών αυτών, οι οποίοι, όπως αυτές, είναι κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου.

3.      Η κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής μετόχου ο οποίος έλαβε από ημεδαπή εταιρία μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID: μια άνιση μεταχείριση

48.      Ανεξαρτήτως του ότι οι ενάγουσες της κύριας δίκης στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), ήσαν εταιρίες κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου με συμμετοχές σε εταιρίες κατοίκους άλλου κράτους μέλους ή τρίτης χώρας, το Δικαστήριο έκρινε στη σκέψη 173 της αποφάσεως εκείνης ότι, σχετικά με μετόχους ημεδαπών εταιριών που λαμβάνουν μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID, «τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία, ενώ απαλλάσσει από την υποχρέωση προκαταβολής φόρου εταιριών τις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, παρέχει στις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης τη δυνατότητα να υπαχθούν σε σύστημα στο πλαίσιο του οποίου δικαιούνται επιστροφής του φόρου εταιριών που προκατέβαλαν κατά τη μεταγενέστερη διανομή κερδών στους μετόχους τους, αλλά, […] δεν προβλέπει δικαίωμα πίστωσης φόρου για τους μετόχους τους, ενώ αυτοί θα είχαν τέτοιο δικαίωμα σε περίπτωση διανομής, από ημεδαπή εταιρία, κερδών προερχόμενων από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης» (12)
.

49.      Κατά τη γνώμη μου, από την εν λόγω σκέψη της αποφάσεως εκείνης (13)
προκύπτει ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι οι μέτοχοι που λαμβάνουν μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID, όπως εν προκειμένω το ταμείο συντάξεων, θίγονται ευθέως από τις γενεσιουργούς δυσμενών διακρίσεων διατάξεις (14)
του συστήματος FID και, ειδικότερα, από την έλλειψη δικαιώματος πιστώσεως φόρου (15)
.

4.      Αμιγώς εσωτερική κατάσταση;

50.      Παρά αυτή τη γενεσιουργό δυσμενών διακρίσεων μεταχείριση των μετόχων αυτών, στην οποία αντιτίθενται τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατείνεται ότι αυτοί δεν αντλούν κανένα δικαίωμα από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

51.      Πράγματι, μολονότι η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αμφισβητεί ευθέως τη σκέψη 173 και το σημείο 4 του διατακτικού της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), παρά ταύτα υποστηρίζει ότι η απόκτηση μετοχών εταιρίας εδρεύουσας σε κράτος μέλος από επενδυτή κάτοικο του ίδιου κράτους μέλους αποτελεί κατάσταση αμιγώς εσωτερική που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης (16)
. Συνεπώς, η απόκτηση αυτή δεν συνεπάγεται καμία κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ και ένας τέτοιος επενδυτής δεν ασκεί δικαιώματα που παρέχει η διάταξη αυτή.

52.      Εξάλλου, κατά την κυβέρνηση αυτή, ειδικά από την ονοματολογία που περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (17)
, προκύπτει ότι το διασυνοριακό στοιχείο των συναλλαγών που απαριθμούνται στο εν λόγω παράρτημα συνιστά ουσιώδες χαρακτηριστικό της κατατάξεως.

53.      Φρονώ ότι πρέπει να απορριφθεί η επιχειρηματολογία της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η διαφορά της κύριας δίκης, η οποία αφορά τα δικαιώματα μετόχων που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID, αφορά κατάσταση αμιγώς εσωτερικής φύσεως σε κράτος μέλος.

54.      Κατ’ εμέ, η εν λόγω άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου όντως βασίζεται σε επιλεκτική και τυπολατρική (18)
ερμηνεία του συστήματος FID και των επίμαχων πραγματικών περιστάσεων στην υπόθεση της κύριας δίκης. Η κυβέρνηση αυτή επικεντρώνεται μόνο σε μια μεμονωμένη πτυχή του εν λόγω συστήματος FID και των περιστάσεων αυτών, δηλαδή στο γεγονός ότι η διανέμουσα εταιρία και ο μέτοχος κατοικούν στο ίδιο κράτος μέλος, παραγνωρίζοντας άλλα στοιχεία και ιδίως τον σκοπό και το οικονομικό εύρος του συστήματος αυτού (19)
. Πάντως, το σύστημα FID και η επίμαχη μειονεκτική μεταχείριση των μετόχων πρέπει να αξιολογηθούν στο σύνολό τους και όχι με τρόπο αποσπασματικό και μερικό, όπως πράττει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου.

55.      Το σύστημα FID θεσπίστηκε προκειμένου να παρασχεθεί σε ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία η δυνατότητα να μετριάσει τις επιπτώσεις των υπερβαλλόντων ποσών ACT. Πάντως, η δυνατότητα των εταιριών να επιλέξουν το σύστημα FID είχε άμεσες και σημαντικές συνέπειες, όχι μόνο για τις ημεδαπές εταιρίες που διένεμαν κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID, αλλά και για τους δικαιούχους μετόχους (20)
οι οποίοι από φορολογικής απόψεως τύγχαναν δυσμενούς μεταχειρίσεως σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές διανομές μερισμάτων. Αρκεί να υπομνησθεί ότι το άρθρο 246 C του ICTA ρητώς προέβλεπε ότι το άρθρο 231, παράγραφος 1, του ICTA, και ως εκ τούτου το δικαίωμα πιστώσεως φόρου, δεν είχε εφαρμογή όταν η επίμαχη διανομή αφορούσε μέρισμα αλλοδαπής προελεύσεως.

56.      Το ίδιο το κείμενο του άρθρου 246 C του ICTA σαφώς αναφέρει ότι η πίστωση φόρου συνδέεται με τον εθνικό ή αλλοδαπό χαρακτήρα του εισοδήματος από το οποίο προέρχεται το μέρισμα.

57.      Επομένως, είναι αναμφισβήτητο ότι το σύστημα FID αφορούσε, ειδικά, διακρατικές διανομές μερισμάτων και ότι όλα τα κρίσιμα στοιχεία του συστήματος αυτού δεν περιορίζονταν στο εσωτερικό ενός μόνο κράτους μέλους. Φρονώ, όπως η Επιτροπή, ότι οι συγκεκριμένοι μέτοχοι στην υπόθεση της κύριας δίκης υπέστησαν πρόδηλη δυσμενή διάκριση σε σχέση με τους μετόχους ημεδαπών εταιριών που ελάμβαναν μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.

58.      Συναφώς, η απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), η οποία αφορά τη συμβατότητα με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εθνικής ρυθμίσεως αποκλείουσας τη δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως των συμμετοχών σε θυγατρική που σχετίζονται με μερίσματα προερχόμενα από υποθυγατρική (21)
εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, είναι ιδιαιτέρως διδακτική.

59.      Το Δικαστήριο, στην υπόθεση εκείνη, απέρριψε ευθύς εξαρχής την επιχειρηματολογία ειδικά της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, κατά την οποία η διαφορά αφορούσε αμιγώς εσωτερική κατάσταση κράτους μέλους, οπότε παρείλκε η ερμηνεία των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως ή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε ότι, στην περίπτωση όπου μητρική εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία βάλλει κατά της αποφάσεως των γερμανικών φορολογικών αρχών που δεν της αναγνώρισαν το ευεργέτημα της δυνατότητας εκπτώσεως των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε για την απόκτηση συμμετοχής σε θυγατρική επίσης εδρεύουσα στη Γερμανία, λόγω της άμεσης οικονομικής σχέσεως που θεωρείται ότι υπάρχει μεταξύ των εταιριών αυτών και των μερισμάτων που κατέβαλε υποθυγατρική εδρεύουσα στην Αυστρία (22)
, η νομοθεσία στην οποία βασίζεται η απόφαση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως εφαρμοζόμενη σε καταστάσεις που έχουν σχέση με τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ένωσης, πράγμα που συνεπάγεται την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν τις θεμελιώδεις ελευθερίες (23)
.

60.      Εξάλλου, όσον αφορά την παρατήρηση της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου η οποία βασίζεται στην ονοματολογία που περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361, επίσης η παρατήρηση αυτή πρέπει να απορριφθεί δεδομένου ότι σαφώς υπάρχει στοιχείο αλλοδαπότητας στις επίμαχες κινήσεις χρηματικών ποσών.

61.      Επομένως, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ πράγματι παρέχει δικαιώματα σε μέτοχο δικαιούχο μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, ανεξαρτήτως του ότι ο εν λόγω μέτοχος κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος με τη διανέμουσα εταιρία και ότι δύναται να τα επικαλεστεί ενώπιον δικαστηρίου.

5.      Επί της δικαιολογήσεως

62.      Πρέπει να καθοριστεί περαιτέρω αν η άνιση μεταχείριση την οποία συνεπάγεται το σύστημα FID δύναται να δικαιολογηθεί με γνώμονα τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

63.      Αν το Δικαστήριο απορρίψει την άποψή της περί μη δυνατότητας εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι, σε περίπτωση που, αφενός, ο μέτοχος είχε συναφώς δικαιώματα απορρέοντα από το δίκαιο της Ένωσης και, αφετέρου, η μη πίστωση φόρου επί μερίσματος αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενου ως FID και διανεμόμενου σε απαλλασσόμενο του φόρου μέτοχο περιόριζε τα δικαιώματα αυτά, ο εν λόγω περιορισμός των δικαιωμάτων του μετόχου δικαιολογούνταν από λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος.

64.      Κατά την κυβέρνηση αυτή, στο πλαίσιο του συστήματος συμψηφισμού που ίσχυε στο Ηνωμένο Βασίλειο, υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγούνταν στον μέτοχο, δηλαδή της πιστώσεως φόρου επί μερίσματος, και της ACT που καταβαλλόταν από την εταιρία λόγω του μερίσματος αυτού. Η κυβέρνηση αυτή επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τη λογική του συστήματος αυτού, εφόσον η ACT η οποία καταβαλλόταν για μέρισμα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενο ως FID έπρεπε να επιστραφεί στην εταιρία, η πίστωση φόρου δεν χορηγούνταν στον μέτοχο.

65.      Κατά την άποψή μου, ο προβαλλόμενος από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου λόγος δικαιολογήσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

66.      Συνιστά μόνο επανάληψη παρόμοιων επιχειρημάτων που έχουν ήδη προβληθεί από την κυβέρνηση αυτή, και απορριφθεί από το Δικαστήριο, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

67.      Από τις σκέψεις 93 και 163 της εν λόγω αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση που είχε διαπιστωθεί με γνώμονα τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν δικαιολογούνταν από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος του Ηνωμένου Βασιλείου.

68.      Διαπιστώνεται ότι από τη σκέψη 173 της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), προκύπτει ότι η επίμαχη άνιση μεταχείριση αφορούσε ειδικά τη μη πίστωση φόρου για μέτοχο που ελάμβανε μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID. Σαφώς επρόκειτο για την ίδια κατάσταση με την επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση.

69.      Εξάλλου, στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι πίστωση φόρου παρέχεται σε μέτοχο δικαιούχο διανομής μόνο όταν υπάρχει οικονομική διπλή φορολογία των διανεμόμενων κερδών η οποία πρέπει να αποφευχθεί ή να μετριαστεί (24)
. Το Δικαστήριο ορθώς έκρινε ότι «ο κίνδυνος [διπλής φορολογίας υπήρχε] στην περίπτωση καταβολής μερισμάτων από αλλοδαπή εταιρία, της οποίας τα κέρδη επίσης υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο κράτος εγκατάστασής της, σύμφωνα με τους εκεί ισχύοντες συντελεστές και κανόνες» (25)
.

 Β –Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

70.      Το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου χρήζει απαντήσεως μόνον αν ο μέτοχος δικαιούχος μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID δεν μπορούσε ο ίδιος να επικαλεστεί δικαιώματα που απορρέουν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

71.      Λαμβάνοντας υπόψη την απάντησή μου στο πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, φρονώ ότι παρέλκει απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

 Γ –Επί του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος

72.      Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, το Δικαστήριο ως προς τις συνέπειες τις οποίες οι δικαστικές αρχές κράτους μέλους οφείλουν να συναγάγουν από τη διαπίστωση της ασυμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης διατάξεων εσωτερικού δικαίου και, ειδικότερα, ως προς τα ένδικα βοηθήματα που οφείλουν να παρέχουν στους μετόχους δικαιούχους μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID (τρίτο ερώτημα) και ως προς την ενδεχόμενη επιρροή ορισμένων περιστάσεων (τέταρτο ερώτημα).

 1.Οι συνέπειες που πρέπει να συναχθούν από τη διαπίστωση της ασυμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης ορισμένων εθνικών διατάξεων.

73.      Στα δικαστήρια των κρατών μελών, στο πλαίσιο της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας όπως αυτή διατυπώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, απόκειται να διασφαλίζουν τη δικαστική προστασία των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, το άρθρο 19, παράγραφος 1, ΣΕΕ επιβάλλει στα κράτη μέλη να προβλέπουν τα ένδικα βοηθήματα που είναι αναγκαία για να διασφαλίζεται αποτελεσματική δικαστική προστασία στους τομείς που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης (26)
.

74.      Οι Trustees υποστηρίζουν ότι μια πραγματική προσφυγή πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα την απόδοση της οικονομικής ωφέλειας που το κράτος μέλος άντλησε από την παράβαση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, άλλως η παράβαση του άρθρου αυτού θα διαιωνιζόταν. Υποστηρίζουν ότι πρόκειται για δικαίωμα προς επιστροφή ποσών το οποίο, σύμφωνα με τις αρχές που απορρέουν από τις αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), και της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C-397/98 και C-410/98, EU:C:2001:134), αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχονται από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης όπως αυτές ερμηνεύονται από το Δικαστήριο.

75.      Κατά τους Trustees, δεν υπάρχει καμία νομική αρχή κατά την οποία η επιστροφή που χορηγείται από ένα κράτος μέλος περιορίζεται στο ποσό των φόρων που το κράτος αυτό απαίτησε από το συγκεκριμένο πρόσωπο. Εκτιμούν ότι οι μέτοχοι έχουν δικαίωμα προς επιστροφή των ποσών που θα τους είχαν δοθεί αν το εθνικό φορολογικό σύστημα είχε τηρήσει το δίκαιο της Ένωσης και που το κράτος μέλος δεν κατέβαλε, αντλώντας όφελος από τα παρακρατηθέντα ποσά. Μια πραγματική προσφυγή θα απαιτούσε την καταβολή όχι μόνο των επίμαχων ποσών, αλλά και των τόκων που απορρέουν από την προηγούμενη μη διαθεσιμότητα των ποσών αυτών για τους μετόχους.

76.      Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι, μολονότι δυνάμει του δικαίου της Ένωσης ένα κράτος μέλος υποχρεούται να επιστρέψει τους φόρους που εισέπραξε κατά παράβαση του δικαίου αυτού, η αρχή αυτή δεν έχει εφαρμογή επί των Trustees. Κατά την κυβέρνηση αυτή, οι Trustees, δυνάμει του εθνικού δικαίου, απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος ως προς τα μερίσματα και, επομένως, δεν υπέκειντο σε φόρο και δεν κατέβαλλαν φόρο επί των FID που ελάμβαναν.

77.      Επισημαίνω ότι, ελλείψει διατάξεων του δικαίου της Ένωσης σχετικών με το ζήτημα αυτό, δεν είναι έργο του Δικαστηρίου να καθορίσει ποια ένδικα βοηθήματα μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τους μετόχους δικαιούχους μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, ούτε τις προϋποθέσεις ασκήσεως των ενδίκων αυτών βοηθημάτων (27)
.

78.      Πράγματι, στην εσωτερική έννομη τάξη εκάστου των κρατών μελών απόκειται να ορίζει τα αρμόδια δικαστήρια και να καθορίζει τους δικονομικούς κανόνες για την κίνηση των ένδικων διαδικασιών που σκοπούν στην πλήρη διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, αρκεί οι κανόνες αυτοί να μην είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοια ένδικα βοηθήματα στηριζόμενα στο εσωτερικό δίκαιο (αρχή της ισοδυναμίας) και να μην καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (28)
.

 α)      Η αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων

79.      Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν οι Trustees, δεν θεωρώ ότι το ταμείο συντάξεων έχει δικαίωμα αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, σύμφωνα με τις αρχές που απορρέουν από τις αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), και της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C-397/98 και C-410/98, EU:C:2001:134).

80.      Το δικαίωμα προς επιστροφή φόρων τους οποίους κράτος μέλος εισέπραξε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχουν στους ιδιώτες οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες απαγορεύουν τέτοιους φόρους. Συνεπώς, το κράτος μέλος οφείλει, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τις φορολογικές επιβαρύνσεις που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Κατ’ εξαίρεση από την αρχή της επιστροφής φόρων ασύμβατων με το δίκαιο της Ένωσης, απόρριψη αιτήσεως επιστροφής φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος είναι δυνατή μόνον όταν η επιστροφή ενδέχεται να συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό των εχόντων δικαίωμα προς επιστροφή, ήτοι όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που υποχρεώθηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις μετακύλισε, στην πραγματικότητα, ειδικά στον αγοραστή ενός αγαθού. Πράγματι, σκοπός του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου είναι να θεραπευθούν οι συνέπειες της ασυμβατότητας του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, με την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που αδικαιολογήτως έπληξε τον επιχειρηματία ο οποίος, τελικώς, την επωμίστηκε στην πράξη (29)
.

81.      Πάντως, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δοθέντος ότι το ταμείο συντάξεων είναι εγκεκριμένο, οι Trustees δεν έχουν καταβάλει κανένα φόρο ειδικά επί των χαρακτηριζομένων ως FID μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως που έχουν εισπράξει.

82.      Επομένως, ελλείψει φόρων τους οποίους πράγματι επωμίστηκαν οι Trustees, φρονώ ότι αυτοί δεν έχουν δικαίωμα αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, σύμφωνα με τις αρχές που απορρέουν, μεταξύ άλλων, από τις αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), και της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C-397/98 και C-410/98, EU:C:2001:134).

 β)      Η αρχή της υπεροχής

83.      Σημαίνει αυτό ότι οι μέτοχοι δικαιούχοι μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, όπως οι Trustees, δεν διαθέτουν άλλα ένδικα βοηθήματα; Φρονώ πως όχι.

84.      Πρέπει εξαρχής να υπομνησθεί ότι, δυνάμει της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, οι διατάξεις των Συνθηκών και οι έχουσες άμεση εφαρμογή πράξεις των θεσμικών οργάνων έχουν ως αποτέλεσμα, στις σχέσεις τους με το εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών, να καθιστούν αυτοδικαίως ανεφάρμοστη, απλώς και μόνο με τη θέση τους σε ισχύ, κάθε αντίθετη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας (30)
.

85.      Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, ο εθνικός δικαστής, όταν εξετάζει κανόνα δικαίου ασύμβατο με το έχον άμεση εφαρμογή δίκαιο της Ένωσης, οφείλει να μην εφαρμόσει τον εν λόγω εθνικό κανόνα και να επιλέξει, μεταξύ των διαφόρων μέσων της εσωτερικής έννομης τάξεως, εκείνα που είναι πιο πρόσφορα για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που παρέχει στους ιδιώτες το δίκαιο της Ένωσης (31)
.

86.      Η αρχή της υπεροχής υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα ώστε κάθε θύμα δυσμενούς διακρίσεως απαγορευόμενης, μεταξύ άλλων, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ να μπορεί να επιτύχει την καταβολή όλων των ποσών τα οποία θα δικαιούνταν αν δεν είχε λάβει χώρα η δυσμενής αυτή διάκριση. Πράγματι, προκειμένου να διατηρηθεί η πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου αυτού και να διασφαλιστεί αποτελεσματική δικαστική προστασία στους μετόχους δικαιούχους μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, είναι αναγκαίο αυτοί να τεθούν, στο μέτρο του δυνατού, τηρουμένων των αρχών της ισοδυναμίας και αποτελεσματικότητας, στη θέση στην οποία θα βρίσκονταν αν δεν είχαν υποστεί δυσμενείς διακρίσεις από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις.

87.      Εν προκειμένω, φρονώ ότι η εφαρμογή της αρχής της υπεροχής σημαίνει ότι οι Trustees που έχουν δικαίωμα πιστώσεως φόρου έχουν επίσης δικαίωμα να καταβληθεί η εν λόγω πίστωση φόρου βάσει του άρθρου 231, παράγραφος 3, του ICTA, καθώς και να καταβληθούν τόκοι επ’ αυτού του ποσού που αντανακλά τη ζημία που προκλήθηκε από τη μη διαθεσιμότητά του (32)
, αποκλειομένης της εφαρμογής του άρθρου 246 C του ICTA.

2.      Η ενδεχόμενη επιρροή ορισμένων περιστάσεων


 α)      Η περίσταση ότι ο μέτοχος απαλλάσσεται του φόρου


88.      Το γεγονός ότι, στο κράτος κατοικίας του, ο μέτοχος δεν (33)
υπόκειται σε φόρο για τα μερίσματα που λαμβάνει, οπότε, σε περίπτωση διανομής από ημεδαπή εταιρία εκτός του συστήματος FID, η πίστωση φόρου την οποία ο μέτοχος δικαιούται βάσει της εσωτερικής νομοθεσίας δύναται να οδηγήσει στην καταβολή της εν λόγω πιστώσεως στον μέτοχο από το κράτος μέλος, δεν ασκεί καμία επιρροή (34)
. Η τήρηση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ συνεπάγεται απλώς και μόνο την εφαρμογή του ίδιου κανόνα στο πλαίσιο του συστήματος FID, άλλως ειπείν την περιέλευση του ταμείου συντάξεων στην ίδια κατάσταση με τα εγκεκριμένα απαλλασσόμενα συνταξιοδοτικά συστήματα τα οποία είχαν δικαίωμα, εκτός του συστήματος FID, να τους καταβληθεί το ποσό της πιστώσεως φόρου (35)
κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 231, παράγραφος 3, του ICTA.

 β)      Η περίσταση ότι το εθνικό δικαστήριο έχει συναγάγει ότι δεν υπάρχει αρκούντως κατάφωρη παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από το κράτος μέλος, σύμφωνα με τις αρχές που διατυπώθηκαν στην απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79).

89.      Εν προκειμένω, η επίμαχη αγωγή αποζημιώσεως ασκήθηκε από την εταιρία που διένεμε τα μερίσματα.

90.      Δοθέντος ότι οι μέτοχοι δικαιούχοι διανομής από ημεδαπή εταιρία μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, όπως το ταμείο συντάξεων εν προκειμένω, θίχτηκαν ευθέως από τις γενεσιουργούς δυσμενών διακρίσεων διατάξεις του συστήματος FID και, ειδικότερα, από τη μη τήρηση του δικαιώματός τους πιστώσεως φόρου και ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ παρέχει σε αυτούς δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον δικαστηρίου, η περίσταση την οποία αναφέρει το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί να ασκήσει επιρροή όσον αφορά τα δικαιώματα των μετόχων, ανεξαρτήτως των δικαιωμάτων που τυχόν παρέχονται στις διανέμουσες εταιρίες (36)
.

91.      Τα δικαιώματα που το άρθρο 63 ΣΛΕΕ παρέχει στους περί ων πρόκειται μετόχους είναι ανεξάρτητα από εκείνα που παρέχονται στις διανέμουσες τα μερίσματα εταιρίες.

 γ)      Η περίσταση ότι ενδεχομένως αυξήθηκαν τα διανεμηθέντα ποσά

92.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το γεγονός ότι, σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις, η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία βάσει του συστήματος FID μπόρεσε να αυξήσει το ποσό των διανομών της προς όλους τους μετόχους, έτσι ώστε να καταβάλει ένα ποσό τοις μετρητοίς αντίστοιχο με εκείνο που ένας απαλλασσόμενος μέτοχος θα είχε λάβει κατά την καταβολή μερισμάτων εκτός του συστήματος αυτού, μπορεί να ασκήσει επιρροή (37)
.

93.      Πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, «[σ]τη δίκη στο πλαίσιο της οποίας υποβάλλεται η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δεν υπάρχει κανένα αποδεικτικό στοιχείο ως προς το αν όντως επήλθε αύξηση του ποσού των μερισμάτων, αν ναι, σε ποια έκταση, και αν αποτέλεσε πραγματικό όφελος για τους μετόχους ή πραγματική δαπάνη για τις εταιρίες» (38)
.

94.      Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, φρονώ ότι το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι πολύ αόριστο, αν όχι υποθετικό.

95.      Σε κάθε περίπτωση, πρέπει ακόμη να επισημανθεί ότι η διαπίστωση γενεσιουργού δυσμενών διακρίσεων μεταχειρίσεως των μετόχων στη σκέψη 173 της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), ισχύει ανεξαρτήτως των διορθωτικών μέτρων που ενδεχομένως μπόρεσαν να ληφθούν υπέρ των μετόχων τους από τις ημεδαπές εταιρίες που διένεμαν μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID. Πράγματι, το Δικαστήριο δεν αναγνώρισε καμία συνέπεια στο γεγονός που πάντως ανέφερε στη σκέψη 149 της αποφάσεώς του, δηλαδή ότι μια εταιρία που επέλεξε το σύστημα FID οδηγήθηκε «να αυξήσει το ποσό των κερδών που διανέμει [για να] διασφαλίσει στους μετόχους της απόδοση αντίστοιχη με αυτή των μερισμάτων ημεδαπής προέλευσης».

VI – Πρόταση

96.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα) ως ακολούθως:

1)      Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ παρέχει σε μέτοχο δικαιούχο μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID δικαιώματα τα οποία αυτός μπορεί να επικαλεστεί ενώπιον δικαστηρίου.

2)      Η αρχή της υπεροχής υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα ώστε κάθε θύμα δυσμενούς διακρίσεως απαγορευόμενης, μεταξύ άλλων, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ να μπορεί να επιτύχει την καταβολή όλων των ποσών τα οποία θα δικαιούνταν αν δεν είχε λάβει χώρα η δυσμενής αυτή διάκριση. Προκειμένου να διατηρηθεί η πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ και να διασφαλιστεί αποτελεσματική δικαστική προστασία στους μετόχους δικαιούχους μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενων ως FID, είναι αναγκαίο αυτοί να τεθούν, στο μέτρο του δυνατού, τηρουμένων των αρχών της ισοδυναμίας και αποτελεσματικότητας, στη θέση στην οποία θα βρίσκονταν αν δεν είχαν υποστεί διακρίσεις από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις.

3)Δεν ασκούν επιρροή:

–        το γεγονός ότι, στο κράτος κατοικίας του, ο μέτοχος δεν υπόκειται σε φόρο επί των μερισμάτων που λαμβάνει εκεί, οπότε, σε περίπτωση διανομής πραγματοποιούμενης από ημεδαπή εταιρία εκτός του συστήματος FID, η πίστωση φόρου την οποία ο μέτοχος αυτός δικαιούται βάσει της εθνικής νομοθεσίας δύναται να οδηγήσει στην καταβολή της εν λόγω πιστώσεως στον μέτοχο από το κράτος μέλος·

–        το γεγονός ότι το εθνικό δικαστήριο εκτιμά ότι η παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από την επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν είναι αρκούντως κατάφωρη ώστε το κράτος μέλος να υποχρεούται να αποκαταστήσει τις ζημίες έναντι της εταιρίας που διένεμε τα μερίσματα, σύμφωνα με τις αρχές που διατυπώνονται στην απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79), τα δε δικαιώματα που παρέχονται στους περί ων πρόκειται μετόχους από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ είναι ανεξάρτητα από αυτά που παρέχονται στις εταιρίες που διένεμαν τα μερίσματα·

–        το γεγονός ότι στο πλαίσιο του προαναφερθέντος συστήματος η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία ενδέχεται να αύξησε το ποσό των διανομών της προς όλους τους μετόχους, έτσι ώστε να καταβάλει ένα ποσό τοις μετρητοίς αντίστοιχο με εκείνο που ένας απαλλασσόμενος μέτοχος θα είχε λάβει κατά την καταβολή μερισμάτων εκτός του συστήματος FID.

1       Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2       Στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 148), το Δικαστήριο αναφέρθηκε σε «μέτοχο […] που λαμβάνει μερίσματα από ημεδαπή εταιρία που διανέμει κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, χαρακτηριζόμενα ως FID […]».

3       Στις παρούσες προτάσεις θα αποκαλούνται: μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID.

4       Το άρθρο 231, παράγραφος 1, του ICTA όριζε ότι, «[ό]ταν εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο πραγματοποιεί υποκείμενη σε φόρο διανομή κερδών και το πρόσωπο που λαμβάνει τη διανομή είναι άλλη εταιρία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο ή πρόσωπο που είναι κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου χωρίς να είναι εταιρία, ο δικαιούχος της διανομής δικαιούται πίστωση φόρου ίση με ποσοστό του ποσού ή της αξίας της διανομής αντίστοιχο με τον συντελεστή της ACT ο οποίος ίσχυε κατά την οικονομική χρήση κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η διανομή».

5       Βλ. σημεία 23 έως 29 των παρουσών προτάσεων.

6       Βλ. άρθρο 592, παράγραφος 2, του ICTA, καθώς και σημείο 15 των παρουσών προτάσεων.

7       Βλ., επίσης, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, σκέψεις 30 έως 32).

8       Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 94 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

9       Στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 148), το Δικαστήριο χρησιμοποιεί την έκφραση «μερίσματα από ημεδαπή εταιρία που διανέμει κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, χαρακτηριζόμενα ως FID»

10       Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 145). Η υπογράμμιση δική μου.

11       Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψεις 148 και 149).

12       Η υπογράμμιση δική μου.

13       Βλ., επίσης, σημείο 4 του διατακτικού της εν λόγω αποφάσεως.

14       Επισημαίνω ότι δεν αμφισβητείται ότι οι μέτοχοι που ελάμβαναν μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως χαρακτηριζόμενα ως FID βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση με τους μετόχους που ελάμβαναν μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.

15       Πράγματι, κατά το αιτούν δικαστήριο, «[σ]την περίπτωση των μερισμάτων που καταβάλλονταν εκτός του συστήματος FID, η πληρωμή πιστώσεων φόρου είχε ως συνέπεια ότι το Ηνωμένο Βασίλειο συμπλήρωνε το από μερίσματα εισόδημα του ταμείου συντάξεων. Στην ουσία, επρόκειτο για επιστροφή προς τον μέτοχο του ταμείου συντάξεων μέρους του φόρου εταιριών που είχε καταβληθεί από την εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία (ή από εγχώριες θυγατρικές της)». Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι «μέρισμα αξίας 80 θα οδηγούσε σε πίστωση φόρου αξίας 20, πράγμα που θα συνεπαγόταν για το ταμείο συντάξεων συνολικά έσοδα αξίας 100».

16       Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου βασίζεται, συναφώς, στην απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 34). Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, «κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ προϋποθέτει […] την απόκτηση αλλοδαπών τίτλων και όχι εθνικών τίτλων. Επομένως, η απόκτηση εθνικών συμμετοχών από μέτοχο κάτοικο ημεδαπής δεν συνιστά κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ». Φρονώ ότι η εν λόγω απόφαση στην οποία παραπέμπει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω. Στη σκέψη της 33, το Δικαστήριο ορθώς έκρινε ότι τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως «δεν εμποδίζουν την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας η οποία δεν επιτρέπει τη μείωση φόρου μιας εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας που υπάγεται σε consortium όταν η δραστηριότητα της εταιρίας holding που ελέγχεται από το consortium συνίσταται αποκλειστικά ή κυρίως στην κατοχή εταιρικών μεριδίων θυγατρικών που εδρεύουν σε τρίτες χώρες […]». Διαπιστώνεται ότι, μολονότι το Δικαστήριο έκρινε στη σκέψη 34 ότι η διαφορά αφορούσε κατάσταση άσχετη με το πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, και συγκεκριμένα με την ελευθερία εγκαταστάσεως, ουδόλως αποφάνθηκε επί του ζητήματος αν επρόκειτο για κατάσταση αμιγώς εσωτερικής φύσεως, ούτε επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

17       ΕΕ 1988, L 178, σ. 5.

18       Ερμηνεία που δεν λαμβάνει υπόψη «την οικονομική πραγματικότητα», όπως ανέφερε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

19       Συντάσσομαι με τις παρατηρήσεις των Trustees ότι «το σύστημα FID δημιουργεί σαφή δεσμό μεταξύ των κερδών των αλλοδαπών εταιριών και της φορολογικής μεταχειρίσεως μετόχων όπως [το ταμείο συντάξεων]: μόνο τα μερίσματα που συνδέονταν με εισοδήματα από κέρδη που πραγματοποιούνταν από αλλοδαπές εταιρίες χαρακτηρίζονταν ως FID που συνεπάγονταν τη μείωση φόρων την οποία οι εταιρίες ζητούσαν λόγω του υπερβάλλοντος ποσού ACT». «Το FID προϋποθέτει αναγκαίως ένα στοιχείο αλλοδαπότητας. Εξ ορισμού, τα FID αντιπροσωπεύουν την αναδιανομή των εισοδημάτων που η μητρική εταιρία που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο αντλεί από ξένες θυγατρικές».

20       Βλ. σκέψεις 148 και 173 της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

21       Η Keller Holding (μητρική εταιρία), έχουσα την έδρα και τη διεύθυνσή της στη γερμανική επικράτεια, κατείχε ως μοναδική μέτοχος, μεταξύ άλλων, τα μερίδια άλλης εταιρίας εδρεύουσας στη Γερμανία, της Keller Grundbau GmbH. Η τελευταία κατείχε, με τη σειρά της, τα μερίδια εταιρίας εδρεύουσας στην Αυστρία, της Keller Grundbau GmbH Wien (έμμεση θυγατρική/υποθυγατρική).

22       Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, σκέψη 23). Βλ., επίσης, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνικές διατάξεις που επιφύλασσαν το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας μόνο για τις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνταν στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους αντέβαιναν προς το άρθρο 59 ΣΛΕΕ. Κατά το σημείο 11 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789), «[ο]ι κανόνες αυτοί μεταχειρίζονται μια εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, προς την οποία έχουν παρασχεθεί υπηρεσίες από πρόσωπο εγκατεστημένο εντός του οικείου κράτους μέλους, ευνοϊκότερα απ’ ότι μια εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, προς την οποία έχουν παρασχεθεί υπηρεσίες από πρόσωπο εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους. Επομένως, οι κανόνες αυτοί βασίζονται, αν και εμμέσως, στον τόπο εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες και, συνεπώς, είναι ικανοί να περιορίζουν τις διασυνοριακές δραστηριότητες αυτού· επομένως, αντιβαίνουν προδήλως στο άρθρο [59 ΣΛΕΕ]». Η υπογράμμιση δική μου. Βλ., επίσης, απόφαση της 12ης Απριλίου 1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, σκέψη 20), όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορά μεταχειρίσεως η οποία έχει έμμεση επίπτωση επί των εταιριών που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο των άλλων κρατών μελών συνιστά δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας, απαγορευόμενη από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.

23       Βλ. απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, σκέψη 24).

24       Πάντως, κατά την κυβέρνηση αυτή, «δεν υπήρχε οικονομική διπλή φορολογία σχετικά με το σύστημα FID εφόσον, αφενός, δεν καταβαλλόταν ACT επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως και, αφετέρου, η ACT, την οποία η ημεδαπή εταιρία δικαιούχος των εν λόγω μερισμάτων όφειλε να καταβάλει κατά τη διανομή στους μετόχους της, επιστρεφόταν εν συνεχεία». Βλ., επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 158).

25       Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 159).

26       Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, σκέψη 52 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, σημείο 81 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50) και σημείο 37 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα Ε. Sharpston στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Star Storage κ.λπ. (C-439/14 και C-488/14, EU:C:2016:307)· βλ., επίσης, υποσημείωση 32 στις τελευταίες προτάσεις, όπου η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston επισημαίνει ότι, «[σ]το μέτρο που έχει εφαρμογή στα κράτη μέλη, το άρθρο 47 του Χάρτη απηχεί το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 19, παράγραφος 1, ΣΕΕ και αποτελεί ειδική έκφραση της κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ αρχής της καλόπιστης συνεργασίας […]».

27       Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 201).

28       Απόφαση της 19ης Μαΐου 2011, Iaia κ.λπ. (C-452/09, EU:C:2011:323, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29       Απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, σκέψεις 20, 21 και 23).

30       Απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, σκέψη 52).

31       Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ. (C-591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32       Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ. (C-591/10, EU:C:2012:478, σκέψεις 25 και 33).

33       Δηλαδή, εν προκειμένω, στο Ηνωμένο Βασίλειο.

34       Βλ. στοιχείο αʹ του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.

35       Βλ., κατ’ αναλογίαν, σκέψη 49 της αποφάσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), όπου το Δικαστήριο ορθώς έκρινε ότι «η χορήγηση πίστωσης φόρου στο πλαίσιο του φόρου εταιριών που οφείλεται σε άλλο κράτος μέλος θα συνεπαγόταν, για τη Δημοκρατία της Φινλανδίας, μείωση των φορολογικών εσόδων της σε σχέση με τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη […] δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο κατ’ αρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία […]».

36       Βλ. στοιχείο βʹ του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.

37       Βλ. στοιχείο γʹ του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.

38 Βλ. απόφαση The BT Pension Scheme (Trustees of) κατά HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, παράγραφος 22. Κατά το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα), «πολλές από [τις εταιρίες αυτές] έχουν επιλέξει να αυξήσουν το ποσό των μερισμάτων τα οποία άλλως θα μπορούσαν να έχουν καταβάλει». Στην παράγραφο 23 της αποφάσεως αυτής, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα) έκρινε ότι ουδέν πραγματικό στοιχείο κατέστησε δυνατό να καθοριστεί αν πραγματοποιήθηκε αύξηση του ποσού των FID, «και μάλιστα επαρκής αύξηση ώστε να αντισταθμιστεί πλήρως η μειονεκτική θέση στην οποία οι Trustees περιήλθαν λόγω της αρνήσεως χορηγήσεως πιστώσεως φόρου σχετικά με τα εν λόγω μερίσματα». Στην παράγραφο αυτή, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Εφετείο, Αγγλία και Ουαλία, πολιτικό τμήμα) συνέχισε με την παραδοχή [ότι] οι εν λόγω αυξήσεις «δεν αντιστάθμισαν πλήρως το εν λόγω μειονέκτημα».